- Arrêt of April 27, 2012

27/04/2012 - F.11.0069.F

Case law

Summary

Sommaire 1
L’article 81bis, § 1er, alinéa 3, 3°, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée suppose que les éléments probants qui y sont visés viennent à la connaissance de l’administration dans le délai de prescription de trois ou de cinq ans que leur découverte a pour effet de prolonger; il n’exclut en revanche pas que ces éléments nécessitent des investigations complémentaires pour établir les opérations imposables ou les déductions illégales qu’ils font apparaître (1). (1) Voir les concl. partiellement contraires de M.P.

Arrêt - Integral text

N° F.11.0069.F

ÉTAT BELGE, représenté par le ministre des Finances, dont le cabinet est établi à Bruxelles, rue de la Loi, 12,

demandeur en cassation,

représenté par Maître François T'Kint, avocat à la Cour de cassation, dont le cabinet est établi à Charleroi, rue de l'Athénée, 9, où il est fait élection de domicile,

contre

GÉNÉRAL CONSTRUCTION LIÈGE, société anonyme dont le siège social est établi à Liège (Chênée), rue de la Station, 44,

défenderesse en cassation,

ayant pour conseil Maître Xavier Thiébaut, avocat au barreau de Liège, dont le cabinet est établi à Liège, rue Simonon, 13, où il est fait élection de domicile.

La procédure devant la Cour

Le pourvoi en cassation est dirigé contre l'arrêt rendu le 21 janvier 2011 par la cour d'appel de Mons, statuant comme juridiction de renvoi ensuite de l'arrêt de la Cour du 27 novembre 2009.

Le 10 avril 2012, l'avocat général André Henkes a déposé des conclusions au greffe.

Le président Christian Storck a fait rapport et l'avocat général André Henkes a été entendu en ses conclusions.

Le moyen de cassation

Le demandeur présente un moyen libellé dans les termes suivants :

Dispositions légales violées

Articles 53, 59, § 1er, 81bis, § 1er, alinéa 3, 3° (dans sa version antérieure à sa modification par la loi du 22 décembre 2008), et 93quaterdecies, §§ 2 et 3, de la loi du 3 juillet 1969 créant le Code de la taxe sur la valeur ajoutée

Décisions et motifs critiqués

L'arrêt attaqué, statuant sur renvoi après cassation, déclare l'appel principal du demandeur très partiellement fondé, confirme le jugement entrepris sous les seules émendations que le montant en principal de la condamnation prononcée à charge du demandeur est ramené à la somme de 182.940 euros et que le taux d'intérêt est fixé à 0,5833 p.c. par mois civil, et délaisse à chaque partie ses dépens d'appel, aux motifs que :

« En vertu de l'article 81 du Code de la taxe sur la valeur ajoutée, l'action en recouvrement de la taxe, des intérêts et des amendes fiscales commence à se prescrire dès le jour où l'action naît ; depuis la loi du 15 mars 1999, applicable aux actions en recouvrement nées à partir du 1er janvier 1999, l'article 81bis, § 1er, de ce code dispose ce qui suit (...) ;

La distinction opérée dans le Code des impôts sur les revenus 1992 en matière de prescription entre les délais d'enquête et les délais d'imposition n'a pas son équivalent en matière de taxe sur la valeur ajoutée ; en effet, le Code de la taxe sur la valeur ajoutée ne prévoit pas une limitation du délai d'enquête mais prévoit uniquement des délais de prescription des actions en recouvrement et restitution de la taxe, des intérêts et des amendes fiscales, de sorte qu'il en résulte de facto un droit de contrôle illimité de la taxe sur la valeur ajoutée (Manuel de la T.V.A., n° 635/3, mise à jour au 1er octobre 2007) ;

Le délai de sept ans a été introduit dans le cadre de ‘diverses mesures visant à rapprocher certaines règles liées au contrôle de l'exacte application de l'impôt sur les revenus et de la taxe sur la valeur ajoutée dans le cadre de la mise sur pied de contrôles conjoints des entreprises assujetties' (Exposé des motifs de la loi du 15 mars 1999, Doc. parl., Ch. des représentants, n° 1341/1, page 5) ; l'exposé des motifs relatif à cette disposition (Chambre, n° 1341/1, pages 17 et 18) précise : ‘à l'instar de la jurisprudence (lire : relative à la solution) dégagée en matière d'impôts sur les revenus, le passage au délai de prescription de sept ans est par ailleurs possible lorsque la révélation de l'infraction est le fait [...] de renseignements probants, supérieurs à l'indice, émanant notamment d'une autre administration fiscale du royaume' ;

Le manuel de la taxe sur la valeur ajoutée énonce au point 625/5 à propos de cette disposition : ‘Peuvent notamment être considérés comme éléments probants les résultats d'un contrôle, d'une enquête, d'une expertise, d'un arrangement amiable, etc., auxquels le contribuable concerné a acquiescé ainsi que les constatations faites par les services de recherche portant l'aveu du contribuable, les résultats d'enquêtes effectuées par d'autres administrations et auxquels le contribuable a acquiescé, un acte sous seing privé demeuré inconnu jusqu'à sa découverte ou les résultats d'un contrôle qui a été effectué dans un pays qui n'a pas conclu une convention de double imposition (...). Il y a lieu de souligner que la prolongation du délai de prescription à sept ans n'est possible que s'il peut être expressément prouvé par les renseignements obtenus qu'une opération imposable n'a pas été déclarée (y compris l'application erronée d'une exemption) ou qu'une déduction a été opérée indûment. Il y a lieu également de remarquer que, depuis l'instauration de l'administration de la fiscalité des entreprises et des revenus au 1er juillet 1997, qui regroupe, d'une part, les fonctionnaires du secteur de la taxe sur la valeur ajoutée, l'administration de la taxe sur la valeur ajoutée, de l'enregistrement et des domaines, et les fonctionnaires de l'administration des contributions directes, d'autre part, les renseignements qui sont échangés entre les deux groupes de fonctionnaires ne sont plus considérés comme émanant d'une « autre » administration fiscale. Il est précisé que cette remarque ne vaut qu'à l'égard des renseignements échangés entre les fonctionnaires des secteurs de la taxe sur la valeur ajoutée et des contributions directes qui travaillent dans les centres de contrôle, étant donné que ce sont les seuls services qui font réellement partie de l'administration de la fiscalité des entreprises et des revenus' ;

En matière de taxe sur la valeur ajoutée, le délai normal de prescription de l'action en recouvrement est de trois ans ; exceptionnellement, il est porté à cinq ans lorsque l'infraction visée aux articles 70 et 71 du Code de la taxe sur la valeur ajoutée a été commise dans une intention frauduleuse ou à dessein de nuire ;

Dans des cas spéciaux, ce délai peut être porté à sept ans (en matière d'impôts sur les revenus, ce délai spécial d'inspection est également d'application dans des cas particuliers) ; la véritable question est de savoir si les conditions permettant à l'administration de recourir au délai de prescription de sept ans pour fonder l'exigibilité de la taxe à la suite de la découverte d' ‘éléments probants' sont ou non remplies ;

La notion d'éléments probants doit être interprétée de manière stricte car le délai de prescription de sept ans est une exception ; dans l'esprit du législateur, il doit s'agir d'éléments qui font apparaître des revenus non déclarés (ou, en l'espèce, une infraction éventuelle aux règles qui gouvernent la déduction de la taxe) de manière immédiate, par leur rapprochement avec la déclaration du redevable, sans autre raisonnement, investigation ou interpellation du redevable (...) ;

En l'espèce, ils résultent du procès-verbal des 8 et 20 décembre 2004 (...) et plus particulièrement du passage qui relève que ‘la (défenderesse), qui clôture ses comptes par année civile, interpellée au cours du contrôle de la société Entreprises Montjardin et Cie dans le délai ordinaire de prescription de trois ans, a communiqué en date du 29 janvier 2003 un dossier d'où il résulte que des déductions infractionnelles ont été opérées par elle à partir du 1er avril 1999' ; ces éléments ont été considérés comme probants par le centre de contrôle de l'administration de la fiscalité des entreprises et des revenus à Liège I pour rejeter les déductions de taxe litigieuses ;

Il y a lieu de noter qu'après l'envoi du dossier le 29 janvier 2003, en réponse à la demande de renseignements adressée par l'administration, les agents (du demandeur) ont procédé à des investigations complémentaires auprès de (la défenderesse) par le biais de contrôles sur place en date des 11, 25 mars et 1er avril 2003, qui ont requis la communication aux agents contrôleurs de la comptabilité complète et de tous les livres, pièces et documents prévus par le législateur en matière de taxe sur la valeur ajoutée, y compris ceux qui sont relatifs aux travaux d'infrastructures litigieux ; (...) dans un premier temps, l'administration compétente de la taxe sur la valeur ajoutée a adressé le 8 juillet 2003 à (la défenderesse) un relevé de régularisation à la sortie (infraction à l'article 2 du Code de la taxe sur la valeur ajoutée relative aux opérations visées par le code mais non soumises à la taxe par l'assujettie), après avoir fait notamment valoir à (la défenderesse) dans une note de synthèse du 22 avril 2003 que : ‘la société Entreprise Montjardin et Cie s'est engagée à rembourser à (la défenderesse) les sommes que cette dernière a payées pour les travaux d'infrastructures, au moyen du prix de vente des premières parcelles et ce, jusqu'à l'apurement complet des sommes déboursées. Ensuite, Entremo percevra seule le montant des prix de vente. Le remboursement des frais d'infrastructure au profit de (la défenderesse) a débuté le 1er décembre 1999 pour se terminer le 13 mai 2002. Ces différents remboursements effectués lors de la passation des actes authentiques devant le notaire et représentant la contrepartie des travaux d'infrastructure réalisés n'ont fait l'objet d'aucune facturation par (la défenderesse) à Entremo. Or, constitue une prestation de service au sens de l'article 18, § 1er, alinéa 2, 1°, du code, toute opération ayant pour objet un travail immobilier. Ces prestations de service localisées en Belgique et effectuées à titre onéreux auraient dû être soumises à la taxe sur la valeur ajoutée' ;

Le 25 octobre 2004, soit plus de 21 mois après la réponse formulée à la demande de renseignements datée du [10 janvier 2003], l'administration fiscale adressa à (la défenderesse) un second relevé de régularisation se substituant au relevé primitif, opérant cette fois-ci une régularisation des opérations à l'entrée : ‘le rôle de (la défenderesse) dans cette opération était limité à son financement et à la supervision desdits travaux. En effet, la société Montjardin et Cie s'est engagée à rembourser à la (défenderesse) les sommes que cette dernière a payées pour son compte et ce, jusqu'à apurement complet des sommes déboursées, au moyen du prix de vente des premières parcelles dudit lotissement. Ce remboursement (opération financière uniquement) est effectivement intervenu comme convenu. L'assujetti peut opérer la déduction de la taxe qui lui est portée en compte lorsque, dans l'ordre normal et habituel des choses, les biens et les services qu'il reçoit seront affectés à la réalisation d'opérations visées à l'article 45, § 1er, 1° à 5°, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée. Lorsqu'il est établi, comme en l'espèce, au moment où ils sont fournis, que les biens et les services ne recevront pas une telle affectation, la déduction de la taxe qui les grève doit être écartée' ;

Si l'on veut conférer un effet utile aux autres délais de recouvrement de la taxe (et spécialement au délai extraordinaire déjà prolongé en cas de fraude), il faut que les éléments soient probants en eux-mêmes, sans examen supplémentaire, et ne le deviennent pas à la suite d'un contrôle ultérieur effectué par la même administration qui utilise ces éléments (...) ; dans les circonstances précitées, l'administration fiscale n'a pas procédé à une régularisation des taxes litigieuses sur la base d'éléments probants venus à sa connaissance au sens de l'article 81bis, § 1er, alinéa 3, 3°, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée, de sorte que le délai de recouvrement de sept ans prévu par cette disposition ne peut s'appliquer ».

Griefs

L'article 81bis du Code de la taxe sur la valeur ajoutée, dans sa version applicable aux faits, dit en son paragraphe 1er, alinéa 1er, que la prescription de l'action en recouvrement de la taxe, des intérêts et des amendes fiscales est acquise à l'expiration de la troisième année qui suit celle durant laquelle la cause d'exigibilité de ces taxes, intérêts et amendes fiscales est intervenue.

Toutefois, l'alinéa 3, 3°, ajoute que, « par dérogation aux alinéas 1er et 2, ladite prescription est en outre acquise à l'expiration de la septième année civile qui suit celle au cours de laquelle la cause d'exigibilité est intervenue lorsque (...) des éléments probants, venus à la connaissance de l'administration, font apparaître que des opérations imposables n'ont pas été déclarées en Belgique ou que des déductions de la taxe ont été opérées en infraction aux dispositions légales ou réglementaires qui régissent la matière ».

Première branche

Pour que la prescription de sept ans prévue par cette disposition s'applique, il faut mais il suffit que des « éléments probants » révèlent que des opérations imposables n'ont pas été déclarées ou que des déductions illicites ont été opérées au cours de cette période. Mais la loi n'exige pas que les éléments probants portés à la connaissance de l'administration de la taxe sur la valeur ajoutée contiennent en eux-mêmes et immédiatement toute l'information nécessaire pour établir la taxe éludée ou celle déduite illicitement, en sorte que l'administration ne serait pas autorisée à utiliser comme compléments d'éléments probants pour l'application de l'article 81bis, § 1er, des renseignements qu'elle obtient à la suite d'investigations qu'elle diligente elle-même, le texte légal lui permettant d'acquérir la certitude de l'exactitude des éléments qu'elle considère comme suffisamment éloquents en procédant à des vérifications complémentaires qui leur confèrent un caractère incontestablement probant au regard de la loi.

Dès lors, en décidant que les éléments probants portés à la connaissance de l'administration doivent faire apparaître « de manière immédiate, par leur rapprochement avec la déclaration du redevable, sans autre raisonnement, investigation ou interpellation du redevable », l'infraction relative aux règles qui gouvernent la déductibilité de la taxe sur la valeur ajoutée et qu'ils ne peuvent faire l'objet d'examens complémentaires ou « d'un contrôle ultérieur effectué par la même administration qui utilise ces éléments », l'arrêt attaqué ajoute illégalement une condition d'application au délai étendu de prescription de l'action en recouvrement de la taxe, des intérêts et des amendes, et viole l'article 81bis, § 1er, alinéa 3, 3°, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée.

Seconde branche

L'arrêt attaqué, en décrétant que les éléments portés à la connaissance de l'administration doivent par eux-mêmes et de manière immédiate établir l'existence des infractions en matière de taxe sur la valeur ajoutée, en sorte qu'il ne lui est pas permis de vérifier l'ampleur de ces infractions à la réglementation en matière de taxe sur la valeur ajoutée dont elle apprend l'existence, limite illégalement dans le temps les pouvoirs d'investigation du fisc.

Or, les délais de prescription ne constituent pas des délais d'investigation pas plus que des délais d'imposition, une enquête complémentaire étant toujours permise par la réglementation de la taxe sur la valeur ajoutée, celle-ci n'imposant aucune limitation quant au délai du droit de contrôle de l'administration.

Il s'ensuit que l'arrêt attaqué, qui décide que les éléments probants qui sont portés à la connaissance de l'administration doivent établir par eux-mêmes immédiatement et de manière complète l'existence d'une déduction illicite, sans que l'administration puisse, pour pouvoir invoquer le bénéfice de l'article 81bis, § 1er, alinéa 3, 3°, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée, procéder à un examen complémentaire et à un contrôle ultérieur, limite illégalement les pouvoirs d'investigation dans le temps de l'administration de la taxe sur la valeur ajoutée et viole l'article 81bis, § 1er, alinéa 3, 3°, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée et les autres dispositions légales visées au moyen.

La décision de la Cour

Sur la fin de non-recevoir opposée au pourvoi par la défenderesse et déduite de sa tardiveté :

Alors que l'arrêt attaqué a été signifié au demandeur à la requête de la défenderesse le 2 mars 2011, la requête introduisant le pourvoi a été remise au greffe de la Cour le vendredi 3 juin 2011.

Dès lors que, en vertu de l'article 53, alinéa 2, du Code judiciaire, lorsque ce jour est un samedi, un dimanche ou un jour férié légal, le jour de l'échéance d'un délai est reporté au plus prochain jour ouvrable, et qu'en l'espèce il correspond à la fête de l'Ascension, célébrée en 2011 le jeudi 2 juin, le pourvoi a été formé dans le délai prescrit à l'article 1073, alinéa 1er, du Code judiciaire.

La fin de non-recevoir ne peut être accueillie.

Sur le moyen :

Quant à la seconde branche :

Pour fonder sa décision que « le délai de recouvrement de sept ans prévu [à l'article 81bis, § 1er, alinéa 3, 3°, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée] ne peut s'appliquer » et « qu'en ce qui concerne la déduction de la taxe afférente aux factures émises en 1999 et 2000 visées à [la] note de calcul [annexée au procès-verbal fondant la contrainte litigieuse], l'appel principal [du demandeur] n'est donc pas fondé », l'arrêt attaqué ne considère pas que les pouvoirs d'investigation de l'administration sont limités dans le temps mais que les éléments probants invoqués par celle-ci à l'appui de sa prétention d'appliquer ce délai doivent faire « apparaître [...] une infraction éventuelle aux règles qui gouvernent la déduction de la taxe de manière immédiate, par leur rapprochement avec la déclaration du redevable, sans autre raisonnement, investigation ou interpellation [de ce dernier] », et doivent être « probants en eux-mêmes, sans examen supplémentaire », et ne pas le devenir « à la suite d'un contrôle ultérieur effectué par la même administration qui utilise ces éléments ».

Le moyen, en cette branche, manque en fait.

Quant à la première branche :

En vertu de l'article 81bis, § 1er, alinéas 1er et 2, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée, dans sa rédaction applicable aux faits, la prescription de l'action en recouvrement de la taxe, des intérêts et des amendes fiscales est acquise à l'expiration de la troisième ou, en cas d'infraction aux articles 70 et 71 commise dans une intention frauduleuse ou à dessein de nuire, de la cinquième année civile qui suit celle durant laquelle la cause d'exigibilité de ces taxes, intérêts et amendes fiscales est intervenue.

L'article 81bis, § 1er, alinéa 3, 3°, du même code, dans cette même rédaction, dispose que, par dérogation aux alinéas 1er et 2, cette prescription est en outre acquise à l'expiration de la septième année civile qui suit celle durant laquelle la cause d'exigibilité est intervenue lorsque des éléments probants, venus à la connaissance de l'administration, font apparaître que des opérations imposables n'ont pas été déclarées en Belgique ou que des déductions de la taxe y ont été opérées en infraction aux dispositions légales et réglementaires qui régissent la matière.

Cette disposition suppose que les éléments probants qui y sont visés viennent à la connaissance de l'administration dans le délai de prescription de trois ou de cinq ans que leur découverte a pour effet de prolonger.

Elle n'exclut en revanche pas que ces éléments nécessitent des investigations complémentaires pour établir les opérations imposables ou les déductions illégales qu'ils font apparaître.

L'arrêt attaqué constate que les éléments probants invoqués par le demandeur sont venus à la connaissance de son administration le 29 janvier 2003 et que la contrainte litigieuse a été décernée le 15 décembre 2004.

Il considère que, « en l'absence de toute fraude invoquée par [le demandeur] », « l'action en recouvrement [...] était prescrite le 1er janvier 2003 pour les factures émises en 1999 et le 1er janvier 2004 pour les factures émises en 2000 ».

Si, eu égard au moment où les éléments probants sont venus à la connaissance de l'administration, l'arrêt attaqué décide légalement de ne pas appliquer le délai de sept ans en ce qui concerne la taxe dont la cause d'exigibilité remonte à 1999, il ne justifie en revanche pas légalement, par les motifs reproduits en réponse à la seconde branche du moyen, sa décision de ne pas appliquer ce délai s'agissant de la taxe dont la cause d'exigibilité date de 2000.

Dans cette mesure, le moyen, en cette branche, qui est pour le surplus irrecevable à défaut d'intérêt, est fondé.

Par ces motifs,

La Cour

Casse l'arrêt attaqué en tant qu'il dit prescrite l'action en recouvrement de la taxe sur la valeur ajoutée déduite des factures émises en 2000 et qu'il statue sur les dépens ;

Rejette le pourvoi pour le surplus ;

Ordonne que mention du présent arrêt sera faite en marge de l'arrêt partiellement cassé ;

Réserve les dépens pour qu'il soit statué sur ceux-ci par le juge du fond ;

Renvoie la cause, ainsi limitée, devant la cour d'appel de Bruxelles.

Ainsi jugé par la Cour de cassation, première chambre, à Bruxelles, où siégeaient le président Christian Storck, les conseillers Martine Regout, Alain Simon, Gustave Steffens et Michel Lemal, et prononcé en audience publique du vingt-sept avril deux mille douze par le président Christian Storck, en présence de l'avocat général André Henkes, avec l'assistance du greffier Patricia De Wadripont.

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