- Arrêt of May 24, 2012

24/05/2012 - F.11.0015.N

Case law

Summary

Sommaire 1

Une taxe locale qui est fondée sur un des éléments essentiels qui déterminent directement la base des impôts sur les revenus, constitue une « taxe similaire » interdite au sens de l’article 464, 1°, du Code des impôts sur les revenus (1992) (1). (1) Voir les conclusions du M.P., publiées à leur date dans AC.


Arrêt - Integral text

N° F.11.0015.N

Ville de Louvain,

Me Johan Verbist, avocat à la Cour de cassation,

contre

L. D. M.

I. La procédure devant la Cour

Le pourvoi en cassation est dirigé contre l'arrêt rendu le 17 septembre 2009 par la cour d'appel de Bruxelles.

Le 19 mars 2012, l'avocat général Dirk Thijs a déposé des conclusions de greffe.

Le président de section Eric Dirix a fait rapport et l'avocat général Dirk Thijs a été entendu en ses conclusions.

II. Le moyen de cassation

La demanderesse présente un moyen libellé dans les termes suivants :

Dispositions légales violées

- articles 7, § 1er, 2°, et 464 du Code des impôts sur les revenus 1992 ;

- articles 1er à 4 du règlement-taxe de la ville de Louvain applicable à l'exercice 2001, approuvé le 18 décembre 2000, établissant une taxe sur la mise en location de chambres meublées ou d'autres logements à des non-résidents de la ville ;

- articles 1er à 5 du règlement-taxe de la ville de Louvain applicable aux exercices 2002 à 2006, approuvé le 27 août 2001, établissant une taxe similaire.

Décisions et motifs critiqués

Les juges d'appel ont déclaré les cotisations d'impôt établies par la demanderesse à charge de la défenderesse non valables et ont, sur cette base, déclaré fondé l'appel de la défenderesse contre le jugement rendu en première instance, essentiellement aux motifs que la taxe sur la mise en location de chambres et la mise en location de logements à des non-résidents de la ville est perçue en fonction du nombre de chambres, qui doivent nécessairement être mises en location pour que le caractère imposable existe. La base est nécessairement la constatation qu'une « chambre » visée à l'article 2 du règlement-taxe a été louée ou, en d'autres termes, que, sous la forme d'un contrat de bail, obligation décrite au Code civil, une chambre a été mise à la disposition d'un non-résident à titre onéreux, en contrepartie d'un loyer.

La base imposable est dès lors la constatation que le bien immobilier loué produit un revenu locatif, sans qu'il soit tenu compte lors de la fixation de la taxe due du loyer réellement perçu, le tarif étant forfaitaire. La perception d'un revenu locatif est, en effet, une condition nécessaire mais suffisante pour être imposable à la taxe communale en vertu de laquelle les taxes contestées ont été établies.

En vertu de l'article 7, § 1er, 2°, du Code des impôts sur les revenus 1992, le fait de donner un bien immobilier en location donne lieu, en tant que fait imposable, à la reprise de principe dans la base imposable de l'impôt des personnes physiques d'un revenu imposable qui, en fonction de l'usage que fait le locataire du bien immobilier, donne lieu ou non à la fixation d'une base imposable sur un montant imposable forfaitaire (revenu cadastral) ou en fonction d'un calcul basé sur le loyer réellement perçu.

Selon les juges d'appel, le fait pour la taxe d'être étrangère à toute notion de revenu ne peut davantage se déduire ni de l'article 5 du règlement-taxe ni de l'article 2 de celui-ci, dès lors qu'une mise à disposition à titre gratuit ne constitue pas une location et que l'article 1er ne rend imposable que la « mise en location ».

De ce fait, cette taxe sur la mise en location de chambres et la mise en location de logements à des non-résidents de la ville est contraire à l'article 464, 1°, du Code des impôts sur les revenus (1992).

Les juges d'appel ont fondé leur décision sur les considérations suivantes :

« L'article 464 du Code des impôts sur les revenus 1992, qui implique un partage de la compétence d'imposition entre les autorités fédérales et, notamment, les communes et qui vise, suivant ses termes, en ce qui concerne les taxes visées, à éviter la double imposition, dispose que :

‘Les provinces, les agglomérations et les communes ne sont pas autorisées à établir :

1° des centimes additionnels à l'impôt des personnes physiques, à l'impôt des sociétés, à l'impôt des personnes morales et à l'impôt des non-résidents ou des taxes similaires sur la base ou sur le montant de ces impôts, sauf toutefois en ce qui concerne le précompte immobilier ;

2° des taxes sur le bétail'.

La défenderesse invoque des moyens que la cour d'appel comprend comme suit :

- qu'en tant que contribuable, elle est imposée à la taxe contestée en sa qualité de propriétaire ;

- que la base de la taxe contestée est la même que celle de l'impôt des personnes physiques ;

- qu'elle est imposée au motif que les biens imposés produisent un revenu par la location ;

- qu'en vertu des articles 41, 162 et 170 de la Constitution, la compétence fiscale propre de la ville de Louvain est limitée par l'article 464 du Code des impôts sur les revenus 1992 ;

- que la taxe contestée constitue une taxe ‘similaire' interdite au sens de l'article 464 du Code des impôts sur les revenus 1992 parce qu'elle impose en espèce les mêmes matière et base que l'impôt des personnes physiques ;

- que la notion de ‘base' doit recevoir une interprétation large ;

- qu'un grand nombre de décisions judiciaires, qu'elle cite, va dans le même sens ;

- que la défenderesse n'est pas l'utilisatrice des chambres louées ;

- que la distinction entre le propriétaire désigné comme contribuable et l'obligation solidaire avec le « bailleur » est contestable, dès lors que tous deux sont qualifiés de contribuables.

Suivant ses conclusions, la défenderesse s'offusque du fait que la demanderesse justifie la désignation du propriétaire comme contribuable et l'obligation solidaire du bailleur par le motif qu'il serait administrativement impossible de percevoir la taxe directement auprès des locataires.

La thèse de la défenderesse revient essentiellement à ce qu'elle allègue que la taxe contestée est contraire à l'article 464 du Code des impôts sur les revenus 1992.

En effet, les articles 162 et 170, § 4, de la Constitution permettent en principe à une commune d'établir un impôt, pour autant que la loi ne s'y oppose pas.

La défenderesse n'allègue pas que la demanderesse n'aurait en général pas de compétence d'imposition pour établir des taxes.

Elle poursuit son argumentation circonstanciée sur l'étendue de la compétence fiscale des communes par la conclusion et le moyen que, selon elle, la taxe contestée viole l'article 464, 1°, du Code des impôts sur les revenus 1992.

Il convient, dès lors, d'examiner si la taxe contestée établit une taxe sur la base ou sur le montant de l'impôt des personnes physiques - dès lors que la défenderesse est une personne physique - qui est, en outre, similaire à cette taxe.

C'est à juste titre que la défenderesse invoque à cet égard que la ‘base' de la taxe établie ne peut pas être confondue avec le ‘fait imposable', soit le fait qui donne lieu à la perception de la taxe.

Le règlement-taxe litigieux décrit le fait imposable comme ‘ la mise en location' de chambres ou d'un logement.

Le règlement-taxe précédent serait similaire suivant les déclarations des parties.

Pour l'exercice 2002, le tarif est fixé forfaitairement à 75 euros par an.

La base paraît consister dans le ‘nombre de chambres', qui doivent nécessairement avoir été ‘mises en location', pour qu'il y ait imposition.

En d'autres termes, la base consiste nécessairement en la constatation qu'une ‘chambre' visée à l'article 2 du règlement-taxe était louée ou, autrement dit, a été mise à la disposition d'un non-résident, sous la forme d'un contrat de bail, obligation décrite au Code civil, à titre onéreux, en contrepartie d'un loyer.

La base imposable est, dès lors, la constatation que le bien immobilier loué produit un revenu locatif, sans qu'il soit tenu compte, lors de la fixation de la taxe due, du loyer réellement perçu, le tarif étant forfaitaire.

La perception d'un revenu locatif est, en effet, un condition nécessaire mais suffisante pour être imposable à la taxe communale litigieuse sur la base de laquelle les taxes contestées étaient établies.

Le fait que l'étendue des biens immobiliers imposés soit limitée aux ‘chambres' ou ‘logements' visés à l'article 1er du règlement-taxe en question et ne comprend pas, comme pour l'impôt des personnes physiques, des biens immobiliers en tant que biens immobiliers bâtis dans leur ensemble, n'empêche pas qu'il y a lieu de constater qu'en ce qui concerne la situation de la défenderesse, la taxe communale en question est similaire à celle qui est établie à l'impôt des personnes physiques.

En vertu de l'article 7, § 1er, 2°, du Code des impôts sur les revenus (1992), le fait de donner en location un bien immobilier donne lieu, en tant que fait imposable, à la reprise de principe dans la base imposable de l'impôt des personnes physiques d'un revenu imposable qui, en fonction de l'usage que fait le locataire du bien immobilier, donne lieu ou non à la fixation d'une base imposable sur un montant imposable forfaitaire (revenu cadastral) ou en fonction d'un calcul basé sur le loyer réellement perçu.

La différence de détermination de la base imposable de l'impôt des personnes physiques et de la taxe actuellement contestée n'empêche, toutefois, pas que la nature de la taxe, plus précisément la base imposable visée à l'article 464 du Code des impôts sur les revenus 1992 soit la même : une taxe établie sur la base de la mise en location d'un bien immobilier en échange de la perception d'un revenu locatif. L'article 464 du Code des impôts sur les revenus 1992 n'exige, en effet, pas l'existence d'une base imposable identique, concrètement fixée, comme condition de l'interdiction pour la défenderesse qui y est décrite.

Par ailleurs, cela vaut par extension aussi si le bailleur n'est pas propriétaire mais uniquement bailleur, en vertu de l'article 90, 5°, du Code des impôts sur les revenus 1992, ou s'il est un bailleur professionnel, en vertu de l'article 37 du Code des impôts sur les revenus 1992, ou encore, si des biens meubles sont aussi loués dans la chambre ou logement, en vertu de l'article 17, § 1er, 3, du Code des impôts sur les revenus 1992. Dans tous ces cas, le loyer perçu constitue la base imposable.

La thèse de la demanderesse suivant laquelle c'est en premier lieu le bailleur qui est désigné comme redevable n'empêche pas de constater que la taxe établie est de nature similaire à celle qui est établie à l'impôt des personnes physiques, vu l'article 90, 5°, du Code des impôts sur les revenus 1992.

Le fait que l'objectif de la taxe, soit couvrir les frais de la demanderesse, a pris de l'ampleur en raison de la présence de grands groupes d'étudiants dans la ville n'empêche pas d'admettre sur la base de ce qui précède que la taxe même tombe sous l'interdiction de l'article 464 du Code des impôts sur les revenus 1992. L'article 464 du Code des impôts sur les revenus 1992 ne reprend pas le but en soi d'une taxe communale comme critère pertinent.

Le fait que la taxe communale visée en l'espèce ne fixe pas de base imposable à déterminer concrètement mais qu'elle la fixe forfaitairement, à savoir exclusivement par la constatation qu'un revenu locatif existe et qu'elle fixe, dès lors, toujours la base imposable à ‘1', n'empêche pas la constatation que la base de la taxe établie est la même que celle qui est prise en considération pour l'impôt des personnes physiques, quelle que soit la fixation concrète de cette base, et, dès lors, que la taxe contestée est similaire à cette taxe actuellement contestée.

Contrairement à ce que soutient la demanderesse dans ses conclusions, la taxe établie n'est pas étrangère à toute notion de revenu, dès lors que la perception d'un revenu locatif est citée dans le règlement-taxe en question comme un élément du fait imposable (cfr. article 1er du règlement-taxe, supra).

Contrairement à ce que soutient la demanderesse dans ses conclusions au point 5, où elle affirme que le fait que la taxe soit étrangère à toute notion de revenu ressort de l'article 5 dans le règlement-taxe, dès lors que la mise à disposition à titre gratuit de chambres ou logements peut aussi faire l'objet d'une imposition, cela ne peut pas être constaté à la lecture du règlement-taxe même. La mise à disposition à titre gratuit ne constitue, en effet, pas une location et l'article 1er rend uniquement imposable la mise « en location ». L'analyse de l'article 2 de ce règlement-taxe ou du code du logement qu'il mentionne n'aboutit pas davantage à la conclusion que la notion de ‘location', puisse être entendue comme incluant la mise à disposition à titre gratuit. Si un doute subsistait sur ce point, il y a lieu de l'interpréter en faveur de la défenderesse. Le règlement-taxe en question ne rend pas imposable ‘l'utilisation' des parties louées des biens immobiliers, contrairement à ce que soutiennent les conclusions de la demanderesse. La taxe contestée n'est pas une taxe sur un spectacle de divertissements. En outre, la référence à d'autres taxes, établies par d'autres communes, est sans pertinence en l'espèce, dès lors que l'appel invoquait précisément la violation de l'article 464 du Code des impôts sur les revenus 1992 et que la cour d'appel n'est saisie que de cette seule question.

Il paraît dès lors indiqué d'annuler les impositions contestées pour violation de l'article 464 du Code des impôts sur les revenus 1992 et d'accueillir la demande de [la défenderesse].

Il y a lieu de réformer le jugement en ce sens ».

Griefs

En vertu de l'article 464, 1°, du Code des impôts sur les revenus (1992), les provinces les agglomérations et les communes ne sont pas autorisées à établir des centimes additionnels à l'impôt des personnes physiques, à l'impôt des sociétés, à l'impôt des personnes morales et à l'impôt des non-résidents ou des taxes similaires sur la base ou sur le montant de ces impôts, sauf toutefois en ce qui concerne le précompte immobilier. Il suit de la genèse de cette disposition légale et de la séparation entre les taxes locales et nationales voulue par le législateur, que la similarité des taxes doit être appréciée à partir de la base de calcul employée et de ses éléments constitutifs, de sorte que toute taxe utilisant la base ou le montant d'un impôt sur les revenus comme fait imposable ou comme base de calcul ou qui utilise les éléments qui déterminent directement ou indirectement la base de l'impôt sur les revenus constitue une taxe similaire interdite en vertu de l'article 464, 1°, du Code des impôts sur les revenus 1992.

Conformément à l'article 7, § 1er, 2°, du Code des impôts sur les revenus 1992, le fait de donner en location un bien immobilier donne lieu, en tant que fait imposable, à la reprise de principe dans la base imposable de l'impôt des personnes physiques d'un revenu imposable qui, en fonction de l'usage que fait le locataire du bien immobilier, donne lieu ou non à la fixation d'une base imposable sur un montant imposable forfaitaire (revenu cadastral) ou, en fonction d'un calcul basé sur le loyer réellement perçu. Dans ce cas, la base imposable dépend, dès lors, des revenus du contribuable.

Il ressort de l'article 1er, alinéa 2, du règlement-taxe de la demanderesse approuvé le 18 décembre 2000 que la mise à disposition à titre gratuit d'un logement quelconque à des personnes autres que des parents en ligne directe descendante jusqu'au deuxième degré et des parents de premier degré du propriétaire ou du locataire est assimilée à une mise en location. Conformément à l'article 2 du règlement-taxe de la demanderesse approuvé le 27 août 2001, il est notamment fait référence, pour la définition notamment du terme « location », au décret du 4 février 1997 portant les normes de qualité et de sécurité pour chambres et chambres d'étudiants et au décret du 15 juillet 1997 contenant le code flamand du logement. L'article 2 du décret du 4 février 1997 précité définit la ‘location' comme la mise à disposition contre paiement ou gratuitement, ce qui implique que la notion de « location » ou de « mise en location » du règlement-taxe de la demanderesse approuvé le 27 août 2001 ne doit pas être comprise au sens strict de bail ou de mise en location au sens du Code civil, mais bien comme une notion autonome plus large qui comprend tout usage ou jouissance de fait d'un bien, indépendamment de savoir si c'est contre paiement ou non. L'article 5 du règlement-taxe de la demanderesse approuvé le 27 août 2001 prévoit, en outre, que la mise à disposition à titre gratuit d'une chambre ou d'un logement à un parent en ligne descendante jusqu'au deuxième degré et aux parents du premier degré du propriétaire du locataire est exonéré de la taxe, ce dont il découle a contrario que la mise à disposition à titre gratuit à une personne autre que celles-ci est bien soumise à la taxe. Il découle, dès lors, de la combinaison de l'ensemble de ces dispositions qu'en application des deux règlements-taxe la base imposable n'est pas la constatation qu'une chambre est louée au sens du Code civil, mais bien la constatation qu'une chambre est utilisée en fait. Contrairement à ce qu'ont considéré les juges d'appel, il ressort, dès lors, de ces dispositions des deux règlements-taxe que la base imposable ne dépend pas de la constatation que le bien immobilier loué produit un revenu locatif et que la perception d'un revenu locatif ne constitue pas une condition nécessaire mais suffisante pour être imposable à la taxe communale contestée. Il s'ensuit que, dans la mesure où ils ont considéré 1. que la taxe sur la mise en location de chambres et la mise en location de logements à des non-résidents de la ville est établie en fonction du nombre de chambres, qui doivent nécessairement avoir été mises en location pour être imposable, 2. que la base est nécessairement la constatation qu'une chambre visée à l'article 2 du règlement-taxe ait été louée ou, en d'autres termes, ait été mise à la disposition d'un non-résident sous la forme d'un contrat de bail, obligation décrite au Code civil, à titre onéreux, en contrepartie d'un loyer, 3. que la base imposable consiste, dès lors, en la constatation que le bien immobilier loué produit un revenu locatif sans qu'il soit tenu compte du loyer réellement perçu lors de la fixation de la taxe due, le tarif étant forfaitaire, et 4. que la perception d'un revenu locatif constitue une condition nécessaire mais suffisante pour être imposable à la taxe communale contestée, les juges d'appel ont violé la portée des dispositions précitées des deux règlements-taxe et ont, dès lors, violé les dispositions des deux règlements-taxe de la demanderesse indiquées en tête du moyen. Les juges d'appel n'ont, dès lors, pas légalement justifié leur décision suivant laquelle la taxe établie par ces deux règlements-taxe sur la mise en location de chambres et la mise en location de logements à des non-résidents de la ville est établie sur un des éléments essentiels qui déterminent directement la base de l'impôt des personnes physiques et est, dès lors, une taxe similaire à l'impôt des personnes physiques et, donc, contraire à l'article 464, 1°, du Code des impôts sur les revenus 1992 (violation de l'article 464, 1°, du Code des impôts sur les revenus 1992).

En effet, il suit d'une lecture correcte des deux règlements-taxe qu'une taxe est établie sur une base forfaitaire, à savoir 1.500 francs, ou 75 euros, par chambre et par année, et que la base d'imposition est indépendante de toute notion de revenu. Ainsi, cette taxe n'est pas fondée sur un des éléments essentiels qui déterminent directement la base des impôts sur les revenus. En décidant autrement, les juges d'appel ont, dès lors, violé l'article 464, 1°, du Code des impôts sur les revenus 1992.

III. La décision de la Cour

1. En vertu de l'article 464, 1°, du Code des impôts sur les revenus 1992, les provinces les agglomérations et les communes ne sont pas autorisées à établir des centimes additionnels à l'impôt des personnes physiques, à l'impôt des sociétés, à l'impôt des personnes morales et à l'impôt des non-résidents ou des taxes similaires sur la base ou sur le montant de ces impôts, sauf toutefois en ce qui concerne le précompte immobilier.

2. Une taxe locale qui est fondée sur un des éléments essentiels qui déterminent directement la base des impôts sur les revenus constitue une taxe similaire interdite.

3. Les règlements-taxe de la demanderesse applicables aux exercices 2001 et 2002 prévoient une taxe forfaitaire qui frappe une utilisation déterminée d'un bien immobilier, à savoir tant la location que la mise à disposition à titre gratuit à des non-résidents de la ville d'une chambre ou d'un logement. La taxe est indépendante du revenu net du bien et est fixée sur la base du nombre de chambres.

Cette taxe communale n'utilise pas la base ou le montant d'un impôt sur les revenus comme fait imposable et n'est pas fondée sur des éléments essentiels qui déterminent directement la base des impôts sur les revenus. Elle se fonde sur la compétence de la commune d'imposer une utilisation déterminée de biens immobiliers.

4. Ces règlements-taxe établissent une taxe sur une utilisation déterminée d'un bien immobilier, indépendamment de son revenu réel ou présumé, de sorte que ces règlements ne sont pas contraires à l'article 464, 1°, du Code des impôts sur les revenus 1992.

En décidant autrement, les juges d'appel n'ont pas légalement justifié leur décision.

Le moyen est fondé.

PAR CES MOTIFS,

La Cour

Casse l'arrêt attaqué, sauf en tant qu'il déclare l'appel recevable ;

Ordonne que mention du présent arrêt sera faite en marge de l'arrêt partiellement cassé ;

Réserve les dépens pour qu'il soit statué sur ceux-ci par le juge du fond ;

Renvoie la cause, ainsi limitée, devant la cour d'appel de Gand.

Ainsi jugé par la Cour de cassation, première chambre, à Bruxelles, où siégeaient le président de section Eric Dirix, les conseillers Eric Stassijns, Alain Smetryns, Koen Mestdagh et Geert Jocqué, et prononcé en audience publique du vingt-quatre mai deux mille douze par le président de section Eric Dirix, en présence de l'avocat général Christian Vandewal, avec l'assistance du greffier Kristel Vanden Bossche.

Traduction établie sous le contrôle du président Christian Storck et transcrite avec l'assistance du greffier Fabienne Gobert.

Le greffier, Le président,

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