- Arrêt of January 10, 2013

10/01/2013 - F.08.0074.F

Case law

Summary

Sommaire 1
L’article 49 du Traité CE dans sa version applicable avant l’entrée en vigueur du Traité de Lisbonne, le 1er décembre 2009, s’oppose à une réglementation d’un État membre, telle que celle de l’article 54 du Code des impôts sur les revenus 1992, dans la version modifiée par la loi du 28 juillet 1992, et avant sa modification par la loi du 15 décembre 2004, en vertu de laquelle les rémunérations de prestations ou de services versées par un contribuable résident à une société non-résidente ne sont pas considérées comme des frais professionnels déductibles lorsque cette dernière n’est pas soumise, dans l’État membre où elle est établie, à un impôt sur les revenus ou est soumise, pour les revenus concernés, à un régime de taxation notablement plus avantageux que celui dont relèvent ces revenus dans le premier État membre, à moins que le contribuable ne prouve que ces rémunérations correspondent à des opérations réelles et sincères et qu'elles ne dépassent pas les limites normales, tandis que, selon la règle générale, de telles rémunérations sont déductibles au titre de frais professionnels, dès lors qu’elles sont nécessaires pour acquérir ou conserver les revenus imposables et que le contribuable justifie la réalité et le montant de celles-ci.

Arrêt - Integral text

N° F.08.0074.F

SIAT, société anonyme dont le siège social est établi à Uccle, drève Pittoresque, 81,

demanderesse en cassation,

ayant pour conseil Maître Daniel Garabedian, avocat au barreau de Bruxelles, dont le cabinet est établi à Bruxelles, boulevard de l'Empereur, 3, où il est fait élection de domicile,

contre

ÉTAT BELGE, représenté par le ministre des Finances, dont le cabinet est établi à Bruxelles, rue de la Loi, 12,

défendeur en cassation,

représenté par Maître Antoine De Bruyn, avocat à la Cour de cassation, dont le cabinet est établi à Bruxelles, rue de la Vallée, 67, où il est fait élection de domicile.

I. La procédure devant la Cour

Le pourvoi en cassation est dirigé contre l'arrêt rendu le 12 mars 2008 par la cour d'appel de Bruxelles.

Par son arrêt du 18 juin 2010, la Cour a posé une question préjudicielle à la Cour de justice de l'Union européenne.

La Cour de justice s'est prononcée par un arrêt du 5 juillet 2012.

Le 18 décembre 2012, l'avocat général André Henkes a déposé des conclusions au greffe.

Le conseiller Martine Regout a fait rapport et l'avocat général André Henkes a été entendu en ses conclusions.

II. Les faits

Les faits de la cause, tels qu'ils ressortent des pièces auxquelles la Cour peut avoir égard, peuvent être résumés comme suit :

La demanderesse, société belge, a constitué en 1991 une filiale commune avec un groupe nigérian, pour l'exploitation de palmeraies en vue de la production d'huile de palme.

Les conventions entre les parties prévoient que la demanderesse fournira des services rémunérés et vendra des équipements à la filiale commune mais qu'elle devra rétrocéder une partie du bénéfice qu'elle en tirera, à titre de commission d'apport d'affaires, à la société de tête du groupe nigérian, la société luxembourgeoise Megatrade International (MISA).

En 1997, des discussions ont eu lieu entre les parties quant au montant exact des commissions dues par la demanderesse. Ces discussions ont débouché sur la fin du partenariat et le paiement d'une indemnité : par une première convention, du 3 décembre 1997, la demanderesse a racheté au groupe nigérian sa participation dans la filiale commune ; par une seconde convention du même jour, la demanderesse s'est engagée à verser à MISA deux millions de dollars US pour solde de tout compte.

Constatant que MISA avait le statut de société holding régie par la loi luxembourgeoise du 31 juillet 1929 sur le régime fiscal des sociétés de participations financières et n'était dès lors pas assujettie à un impôt analogue à l'impôt des sociétés belges, l'administration fiscale belge a fait application de l'article 54 du Code des impôts sur les revenus 1992 pour rejeter la déduction comme frais professionnels de la somme de 28.402.251 francs que la demanderesse avait comptabilisée comme charge dans ses comptes au 31 décembre 1997, à la suite de la seconde convention du 3 décembre 1997.

L'arrêt rejette, par confirmation du jugement entrepris, le recours de la demanderesse contre cette imposition.

Même si la commission d'apport d'affaires est liée à une relation commerciale entre une société belge et une filiale située dans un pays tiers, les parties considèrent que cette commission constitue la rémunération d'une prestation de services entre personnes établies dans des États membres différents.

III. Les moyens de cassation

La demanderesse présente trois moyens dont le deuxième est libellé dans les termes suivants :

Deuxième moyen

Dispositions légales violées

- articles 43 (ex article 52), 49 (ex article 59), 56 (ex article 73 B) et 58 (ex article 73 D) du Traité instituant la Communauté européenne, signé à Rome le 25 mars 1957 et approuvé par la loi du 2 décembre 1957 (version consolidée à Amsterdam le 2 octobre 1997 et approuvée par la loi du 10 août 1998), ci-après « Traité CE » ;

- principe général du droit relatif à la primauté du droit communautaire ayant un effet direct dans l'ordre juridique interne sur toute disposition contraire du droit national.

Décisions et motifs critiqués

Rejetant le moyen de la demanderesse déduit de ce que l'article 54 du Code des impôts sur les revenus 1992 est contraire aux libertés d'établissement, de prestations de services et de circulation des capitaux garantis par les articles 43, 49 et 56 du Traité CE et est, partant, inapplicable en l'espèce, l'arrêt décide que les commissions versées par la demanderesse à la société anonyme Megatrade International, « société holding luxembourgeoise », tombent dans le champ d'application de l'article 54 du Code des impôts sur les revenus 1992 et dès lors déboute la demanderesse de sa demande et la condamne aux dépens.

L'arrêt fonde cette décision sur les deux motifs suivants :

1. « C'est (...) à bon droit que l'(administration) rappelle les termes de l'article 58 dudit Traité qui prévoit que : ‘l'article 56 ne porte pas atteinte au droit qu'ont les États membres : a) d'appliquer les dispositions pertinentes de leur législation fiscale qui établissent une distinction entre les contribuables qui ne se trouvent pas dans la même situation en ce qui concerne leur résidence ou le lieu où leurs capitaux sont investis ; b) de prendre toutes les mesures indispensables pour faire échec aux infractions à leurs lois et règlements, notamment en matière fiscale ou en matière de contrôle prudentiel des établissements financiers, de prévoir des procédures de déclaration des mouvements de capitaux à des fins d'information administrative ou statistique ou de prendre des mesures justifiées par des motifs liés à l'ordre public ou à la sécurité publique' » ; et 2. « par ailleurs, ‘le rapport Code de conduite (fiscalité des entreprises) Groupe Primarolo' soumis au Conseil Ecofin le 29 novembre 1999 et rendu public lors de la session du 28 février 2000 mentionne les ‘sociétés holdings exonérées d'impôts en vertu de la loi de 1929 Luxembourg' parmi les mesures fiscales présentant des caractéristiques dommageables (sont notamment visées en l'espèce les mesures fiscales établissant un niveau d'imposition effective nettement inférieur, y compris une imposition nulle, par rapport à ceux qui s'appliquent normalement dans l'État membre concerné) ».

Griefs

Première branche

Dans ses conclusions additionnelles et de synthèse prises devant la cour d'appel, la demanderesse faisait valoir que l'article 54 du Code des impôts sur les revenus 1992 viole les libertés communautaires 1. d'établissement, 2. de prestation de services et 3. de circulation des capitaux établies respectivement par les articles 43, 49 et 56 du Traité CE.

L'article 58 dudit Traité établit une exception à la seule liberté de circulation des capitaux, établie par l'article 56. Cette exception ne s'applique ni à la liberté d'établissement prévue par l'article 43 ni à la liberté de prestation de services prévue à l'article 49.

En se fondant sur l'article 58 du Traité CE pour rejeter le moyen de la demanderesse déduit de la violation des libertés communautaires d'établissement et de prestation de services, la cour d'appel ne justifie pas légalement sa décision (violation des articles 43, 49 et 58 du Traité CE et du principe général du droit visé en tête du moyen).

Deuxième branche

Ainsi qu'il ressort de son préambule, le « Code de conduite dans le domaine de la fiscalité des entreprises » contenu dans l'annexe aux conclusions du Conseil Ecofin du 1er décembre 1997 en matière de politique fiscale (J.O.C.E., 6 janvier 1998, C2, p. 1) constitue un engagement de nature politique et n'affecte pas les droits et les obligations des États membres ni les compétences respectives des États membres et de la Communauté telles qu'elles découlent du Traité. L'adoption du Code de conduite et la mention, dans le rapport « Groupe Primarolo » établi conformément à ce Code de conduite, du régime fiscal luxembourgeois en cause parmi les mesures fiscales nationales dommageables pour le marché unique ne sauraient donc limiter ni a fortiori restreindre rétroactivement les droits conférés par les articles 43, 49 et 56 du Traité CE.

Dès lors, la cour d'appel n'a pu légalement se fonder sur la considération que le régime fiscal luxembourgeois des « holdings 1929 » figure parmi les « mesures fiscales dommageables » dans le rapport établi conformément à ce code de conduite, pour rejeter le moyen de défense de la demanderesse déduit de la violation des libertés communautaires d'établissement, de prestation de services et de circulation des capitaux (violation des articles 43, 49 et 56 du Traité CE et du principe général du droit visé en tête du moyen).

Troisième branche

L'article 54 du Code des impôts sur les revenus 1992 interdit, en principe, sous réserve d'une double preuve particulière dont la charge pèse sur le contribuable, la déduction à titre de frais professionnels des rémunérations de services payées ou attribuées à un contribuable non-résident ou à un établissement étranger qui, en vertu de dispositions de la législation du pays où il est établi, n'y est pas soumis à un impôt sur les revenus ou y est soumis, pour les revenus de l'espèce, à un régime de taxation notablement plus avantageux que celui auquel ces revenus sont soumis en Belgique. Cette disposition introduit, en ce qui concerne la déduction des rémunérations de services, une différence de traitement selon que la société bénéficiaire de la rémunération a ou non son siège en Belgique.

En effet, il ressort de l'article 54 du Code des impôts sur les revenus 1992 que les rémunérations dues par une société résidente à une autre société résidente ne sont pas soumises à cette restriction même dans le cas où cette dernière ne serait pas soumise à un impôt sur les revenus ou serait soumise, sur les revenus de l'espèce, à un régime de taxation notablement plus avantageux que le régime de droit commun. Les sociétés résidentes qui font appel aux services d'une société non-résidente qui n'est pas soumise à un impôt sur les revenus ou qui est soumise, sur les revenus de l'espèce, à un régime de taxation notablement plus avantageux que celui auquel ces revenus sont soumis en Belgique font, dès lors, l'objet, en vertu de l'article 54 précité, d'un traitement fiscal moins avantageux que les sociétés résidentes qui font appel aux services d'une autre société résidente.

Une telle différence de traitement entre des sociétés résidentes en fonction du lieu d'établissement de leur cocontractant constitue une restriction à la libre prestation de services à l'intérieur de la Communauté et est dès lors contraire à l'article 49 du Traité CE.

En soumettant la demanderesse à l'article 54 du Code des impôts sur les revenus 1992 pour des rémunérations de services dues à une société luxembourgeoise, l'arrêt a dès lors violé l'article 49 du Traité CE et a méconnu le principe général du droit de la primauté du droit communautaire ayant un effet direct dans l'ordre juridique interne sur toute disposition contraire du droit national.

IV. La décision de la Cour

Sur le deuxième moyen :

Quant à la troisième branche :

Conformément à l'article 49, alinéa 1er, du Code des impôts sur les revenus 1992, tel qu'il a été modifié par la loi du 6 juillet 1994, sont déductibles, à titre de frais professionnels, les frais que le contribuable a faits ou supportés pendant la période imposable en vue d'acquérir ou de conserver les revenus imposables et dont il justifie la réalité et le montant au moyen de documents probants ou, quand cela n'est pas possible, par tous autres moyens de preuve admis par le droit commun, sauf le serment.

L'article 54 du Code des impôts sur les revenus 1992, tel qu'il a été modifié par la loi du 28 juillet 1992, et avant sa modification par la loi du 15 décembre 2004, énonce que notamment les intérêts ou les rémunérations de prestations ou de services ne sont pas considérés comme des frais professionnels lorsqu'ils sont payés ou attribués directement ou indirectement à un contribuable visé à l'article 227 ou à un établissement étranger, qui, en vertu des dispositions de la législation du pays où ils sont établis, n'y sont pas soumis à un impôt sur les revenus ou y sont soumis, pour les revenus de l'espèce, à un régime de taxation notablement plus avantageux que celui auquel ces revenus sont soumis en Belgique, à moins que le contribuable ne justifie par toutes voies de droit qu'ils répondent à des opérations réelles et sincères et qu'ils ne dépassent pas les limites normales.

En vertu de l'article 227 du Code des impôts sur les revenus 1992, sont assujettis à l'impôt des non-résidents :

1° les non-habitants du Royaume, y compris les personnes visées à l'article 4 ;

2° les sociétés étrangères ainsi que les associations, établissements ou organismes quelconques sans personnalité juridique qui sont constitués sous une forme juridique analogue à celle d'une société de droit belge et qui n'ont pas en Belgique leur siège social, leur principal établissement ou leur siège de direction ou d'administration ;

3° les États étrangers, leurs subdivisions politiques et collectivités locales ainsi que toutes les personnes morales qui n'ont pas en Belgique leur siège social, leur principal établissement ou leur siège de direction ou d'administration et qui ne se livrent pas à une exploitation ou à des opérations à caractère lucratif ou se livrent, sans but lucratif, exclusivement à des opérations visées à l'article 182.

L'article 54 de ce code permet donc de déduire les commissions versées à un non-résident ou à un établissement étranger, ci-après « à un non-résident », lorsque la personne qui les perçoit réside à l'étranger et est soumise dans son pays à un impôt sur les revenus similaire à celui auquel de tels revenus sont soumis en Belgique. Toutefois, ledit article s'oppose à la déduction de certains droits ou rémunérations comme frais professionnels s'il est établi que ces montants ont été payés à un non-résident et que dans le chef de ce dernier, soit ils ne sont pas soumis à l'impôt, soit ils sont soumis à un régime de taxation notablement plus avantageux, sauf au contribuable à prouver que les sommes versées répondent à des opérations réelles et sincères et qu'elles ne dépassent pas les limites normales.

Après avoir rejeté le premier moyen de cassation, la Cour a, par son arrêt du 18 juin 2010, posé à la Cour de justice de l'Union européenne une question préjudicielle en vue de savoir si l'article 49 du Traité CE, dans sa version applicable en l'espèce, les faits à l'origine du litige s'étant produits avant l'entrée en vigueur du Traité de Lisbonne, le 1er décembre 2009, doit être interprété en ce sens qu'il s'oppose à une législation nationale semblable à l'article 54 du Code des impôts sur les revenus 1992 précité.

Par arrêt du 5 juillet 2012, la Cour de justice a dit pour droit que l'article 49 du Traité CE doit être interprété en ce sens qu'il s'oppose à une réglementation d'un État membre, telle que celle en cause, en vertu de laquelle les rémunérations de prestations ou de services versées par un contribuable résident à une société non-résidente ne sont pas considérées comme des frais professionnels déductibles lorsque cette dernière n'est pas soumise, dans l'État membre où elle est établie, à un impôt sur les revenus ou est soumise, pour les revenus concernés, à un régime de taxation notablement plus avantageux que celui dont relèvent ces revenus dans le premier État membre, à moins que le contribuable ne prouve que ces rémunérations correspondent à des opérations réelles et sincères et qu'elles ne dépassent pas les limites normales, tandis que, selon la règle générale, de telles rémunérations sont déductibles au titre de frais professionnels, dès lors qu'elles sont nécessaires pour acquérir ou conserver les revenus imposables et que le contribuable justifie la réalité et le montant de celles-ci.

En faisant application de l'article 54 du Code des impôts sur les revenus 1992 qui, dans sa version applicable au litige, viole l'article 49 du Traité CE, l'arrêt ne justifie pas légalement sa décision de rejeter la réclamation fiscale de la demanderesse pour l'exercice 1998.

Le moyen, en cette branche, est fondé.

Par ces motifs,

La Cour

Casse l'arrêt attaqué ;

Ordonne que mention du présent arrêt sera faite en marge de l'arrêt cassé ;

Réserve les dépens pour qu'il soit statué sur ceux-ci par le juge du fond ;

Renvoie la cause devant la cour d'appel de Liège.

Ainsi jugé par la Cour de cassation, première chambre, à Bruxelles, où siégeaient le président de section Albert Fettweis, les conseillers Didier Batselé, Martine Regout, Alain Simon et Michel Lemal, et prononcé en audience publique du dix janvier deux mille treize par le président de section Albert Fettweis, en présence de l'avocat général Thierry Werquin, avec l'assistance du greffier Patricia De Wadripont.

P. De Wadripont M. Lemal A. Simon

M. Regout D. Batselé A. Fettweis

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