- Arrêt of January 31, 2013

31/01/2013 - F.11.0153.F

Case law

Summary

Sommaire 1
Les moins-values sur les véhicules visées à l’article 66, §1er et 4, du Code des impôts sur les revenus 1992 applicable à l’exercice d’imposition 1997 ne sont susceptibles d’être déduites fiscalement que si lesdites véhicules constituent, pour le contribuable concerné, un actif affecté à l’exercice de son activité professionnelle, au sens de l’article 41 du même code (1). (1) V. les concl. contraires du M.P.

Arrêt - Integral text

N° F.11.0153.F

ÉTAT BELGE, représenté par le ministre des Finances, dont le cabinet est établi à Bruxelles, rue de la Loi, 12, en la personne du directeur régional des contributions directes à Mons, dont les bureaux sont établis à Mons, digue des Peupliers, 71,

demandeur en cassation,

contre

P. L.,

défendeur en cassation,

ayant pour conseil Maître Nicolas Divry, avocat au barreau de Tournai, dont le cabinet est établi à Ath, rue Isidore Hoton, 37.

I. La procédure devant la Cour

Le pourvoi en cassation est dirigé contre les arrêts rendus les 10 mars 2010 et 8 décembre 2010 par la cour d'appel de Mons.

Le 9 janvier 2013, l'avocat général André Henkes a déposé des conclusions au greffe.

Le conseiller Gustave Steffens a fait rapport et l'avocat général André Henkes a été entendu en ses conclusions.

II. Le moyen de cassation

Le demandeur présente un moyen libellé dans les termes suivants :

Dispositions légales violées

Articles 23, § 2, 24, alinéas 1er, 2°, et 3, 27, alinéas 2, 3°, et 3, 31 et 66 du Code des impôts sur les revenus 1992, applicables à l'exercice d'imposition 1997

Décisions et motifs critiqués

Après avoir constaté dans l'arrêt attaqué du 10 mars 2010 que :

« [Le défendeur] est fonctionnaire au service public fédéral des Finances ;

Dans sa déclaration à l'impôt des personnes physiques relative à l'exercice d'imposition 1997, il a entendu déduire ses charges professionnelles réelles pour un montant de 177.296 francs comprenant des frais de déplacement entre son domicile et son lieu de travail suivant le forfait prévu à l'article 66, § 4, du Code des impôts sur les revenus 1992 (158.400 francs), des intérêts de financement (8.896 francs)et des frais de bureau évalués forfaitairement à 10.000 francs [...] ;

Le 3 décembre 1997, la cotisation litigieuse fut enrôlée par le premier bureau de la recette des contributions directes à Mons, conformément aux revenus et autres éléments régulièrement déclarés ;

Par lettre datée du 3 juin 1998, mais reçue le 5 juin 1998 par la direction régionale des contributions directes à Mons, [le défendeur] a introduit une réclamation tendant à admettre une moins-value de 99.750 francs résultant de la destruction de son véhicule retrouvé à l'état d'épave à la suite d'un vol, sans l'intervention d'une compagnie d'assurances [...] ;

Le ministère des Finances estime que le forfait de 6 francs par kilomètre englobe tous les frais professionnels directs et indirects afférents aux déplacements entre le domicile et le lieu fixe de travail effectués au moyen d'une voiture, à l'exception toutefois des seuls frais de financement et des frais d'un mobilophone et que, par conséquent, les frais ou la diminution de la valeur du véhicule consécutifs aux dégradations subies à l'occasion d'un vol du véhicule ne peuvent donner lieu à une déduction supplémentaire à titre de frais professionnels ;

Par décision rendue le 18 juillet 2000, le fonctionnaire délégué par le directeur régional des contributions directes à Mons rejeta la réclamation [...] ;

[Le défendeur] introduisit un recours fiscal par requête contradictoire déposée le 17 octobre 2000 au greffe fiscal du tribunal de première instance de Mons ;

Par jugement prononcé contradictoirement le 20 novembre 2003, ce tribunal déclara la demande recevable et fondée et, partant, ordonna l'annulation de la cotisation à l'impôt des personnes physiques litigieuse, dans la mesure où cette imposition a omis de prendre en compte la déduction de 75 p.c. de la moins-value réalisée sur la perte économique du véhicule volé »,

la cour d'appel a considéré dans l'arrêt attaqué du 8 décembre 2010 que :

« C'est à bon droit que le premier juge a décidé que les moins-values subies sur une voiture utilisée pour les déplacements entre le domicile et le lieu de travail ne sont pas comprises dans le forfait prévu à l'article 66, § 4, du Code des impôts sur les revenus 1992 ;

Le quatrième paragraphe de l'article 66 du Code des impôts sur les revenus 1992 prévoit une exception à la règle générale prévue au paragraphe 1er et doit dès lors être interprété de manière restrictive ;

La dérogation prévue à l'article 66, § 4, du Code des impôts sur les revenus 1992 ne s'applique qu'aux frais professionnels relatifs aux voitures, voitures mixtes et minibus et non aux moins-values [...] ;

Il peut dès lors être admis qu'il ne s'agit pas d'une charge professionnelle, mais bien d'une perte professionnelle, c'est-à-dire d'une dépréciation accidentelle d'un élément d'actif (voir l'article 23, § 2, du Code des impôts sur les revenus 1992) ;

Le texte de l'article 66, §§ 1er et 4, est clair et ne doit pas être interprété »,

et a décidé « que c'est par conséquent à bon droit que le premier juge a ordonné l'annulation de la cotisation à l'impôt des personnes physiques et à la taxe communale additionnelle enrôlée le 3 décembre 1997 au nom

[du défendeur] sous l'article 779.348.859 du rôle de l'exercice d'imposition 1997 formé pour la recette des contributions à Mons 1, dans la mesure où cette imposition a omis de prendre en compte la déduction de 75 p.c. de la moins-value réalisée suite au sinistre total de son véhicule automobile ».

Griefs

L'article 66 du Code des impôts sur les revenus 1992 prévoit, en son paragraphe 1er, que « les frais professionnels afférents à l'utilisation des voitures, voitures mixtes et minibus, tels que ces véhicules sont définis par la réglementation relative à l'immatriculation des véhicules à moteur, à l'exception des frais de carburant, et les moins-values sur ces véhicules ne sont déductibles qu'à concurrence de 75 p.c. » et dispose, en son paragraphe 4, que, « par dérogation au paragraphe 1er, les frais professionnels afférents aux déplacements entre le domicile et le lieu de travail au moyen d'un véhicule visé dans cette disposition sont fixés forfaitairement à 6 francs (0,148736 euros) par kilomètre parcouru » et que « [cette] dérogation n'est pas applicable aux véhicules qui sont exonérés de la taxe de circulation conformément à l'article 5, § 1er, 3°, du Code des taxes assimilées aux impôts sur les revenus ».

Si l'arrêt attaqué du 8 décembre 2010 considère à juste titre, d'une part, que l'article 66, § 1er, du Code des impôts sur les revenus 1992 distingue les notions de « frais professionnels afférents à l'utilisation des voitures » de celle de « moins values sur ces véhicules », lesquelles consistent en une perte professionnelle au sens d'une dépréciation accidentelle d'un élément d'actif, et, d'autre part, que « la dérogation prévue à l'article 66, § 4, du Code des impôts sur les revenus 1992 ne s'applique qu'aux frais professionnels [afférents à l'utilisation des] voitures [...] et non aux moins-values », il résulte toutefois de la disposition légale qui est à l'origine dudit article 66, à savoir l'article 22 de la loi du 7 décembre 1988 portant réforme de l'impôt sur les revenus et modification des taxes assimilées au timbre, que les véhicules pour lesquels la déduction fiscale d'une moins-value est ainsi légalement prévue sont ceux pour lesquels une plus-value serait légalement constitutive d'un revenu professionnel imposable.

Ledit article 22 prévoit en effet, en son paragraphe 1er, que « les dépenses et charges professionnelles afférentes à l'utilisation des voitures, voitures mixtes et minibus, tels que ces véhicules sont définis par la réglementation relative à l'immatriculation des véhicules à moteur, autres que celles afférentes à la consommation de carburant, ne sont considérées comme charges professionnelles que jusqu'à concurrence de 75 p.c. » et il dispose, en son paragraphe 4, que « les plus-values ou moins-values ultérieures sur des véhicules visés au paragraphe 1er ne sont prises en considération que jusqu'à concurrence de 75 p.c. ».

Cet article 22, § 4, met ainsi en regard les notions de plus-values et de moins-values sur des véhicules ; il est du reste également à l'origine de l'alinéa 3 des articles 24 (bénéfices) et 27 (profits) du Code des impôts sur les revenus 1992, rédigé comme suit : « les plus-values sur des véhicules visés à l'article 66 ne sont prises en considération que jusqu'à concurrence de 75 p.c. » ; à cet égard, on observera qu'aucune disposition analogue ne figure à l'article 31 du Code des impôts sur les revenus 1992, qui détermine la catégorie de revenus professionnels formée par les « rémunérations des travailleurs ».

Il est vrai que les bénéfices imposables sur la base de l'article 24, alinéa 1er, du Code des impôts sur les revenus 1992 sont notamment « ceux qui proviennent [...] 2° de tout accroissement de la valeur des éléments de l'actif affectés à l'exercice de l'activité professionnelle [...], lorsque ces plus-values [...] ont été réalisées ou exprimées dans la comptabilité ou les comptes annuels », et que, de la même manière, les profits imposables sur la base de l'article 27, alinéa 2, « comprennent [...] 3° toutes les plus-values réalisées sur des éléments de l'actif affectés à l'exercice de la profession » ; à nouveau, on peut observer qu'aucune disposition analogue ne figure à l'article 31 du Code des impôts sur les revenus 1992 relatif aux « rémunérations des travailleurs ».

À l'appui de ce constat, il y a lieu d'encore relever qu'il résulte tant de la lettre que de l'esprit de l'article 41 du Code des impôts sur les revenus 1992 que le régime des plus-values à l'impôt sur les revenus ne concerne que les contribuables qui recueillent des bénéfices ou des profits, à l'exclusion de ceux qui recueillent des rémunérations de travailleurs.

En effet, cet article 41, qui détermine les conditions auxquelles un avoir peut être considéré comme affecté à l'exercice de l'activité professionnelle, réserve expressis verbis son application aux « articles 24, alinéa 1er, 2°, 27, alinéa 2, 3°, et 28 », lesquels concernent exclusivement les bénéfices ou profits ; en outre, les travaux préparatoires de la disposition légale à l'origine dudit article 41 précisent qu'il « énonce les principes du régime des plus-values en déterminant les contribuables et les biens visés [...]. Le nouveau régime est applicable [...] aux exploitants personnes physiques et aux sociétés mais est étendu intégralement aux professions libérales » (Doc. parl., Sénat, session 1989-1990, n° 806-1, pp. 57 et 58). Il n'est donc ici nullement question de salariés, fonctionnaires, administrateurs ou autres contribuables recueillant des rémunérations.

En l'espèce, il est constant que le défendeur est fonctionnaire au service public fédéral des Finances et que, partant, les revenus professionnels qu'il recueille sont constitués par des rémunérations de travailleur, à l'exclusion de bénéfices ou de profits.

De ce qui précède, il résulte qu'une moins-value au sens d'une perte de valeur d'un élément d'actif constitue le contrepoint des articles 24, alinéa 1er, 2°, et 27, alinéa 2, 3°, où toute augmentation de la valeur de l'actif est assumée comme bénéfice ou profit imposable au titre de plus-value et que, par voie de conséquence, un contribuable qui, comme le défendeur, recueille des rémunérations de travailleur, à l'exclusion de bénéfices ou de profits, est en dehors du champ d'application des dispositions légales relatives aux plus-values et aux moins-values sur des éléments de l'actif affectés à l'exercice de l'activité professionnelle.

Ainsi, plus particulièrement, dans la mesure où il considère que la moins-value litigieuse constitue « une perte professionnelle, c'est-à-dire une dépréciation accidentelle d'un élément d'actif (voir l'article 23, § 2) », l'arrêt attaqué se fonde à tort sur ledit article 23, § 2, pour justifier la déduction d'une telle perte professionnelle.

En effet, l'article 23, § 2, du Code des impôts sur les revenus 1992 prévoit, en son point 1°, la déduction de frais professionnels et, en ses points 2° et 3°, la déduction de pertes professionnelles représentant le solde négatif d'une activité professionnelle au cours d'une période imposable déterminée.

Or, dès lors qu'il dénie à la moins-value litigieuse le caractère de « frais professionnels » dont l'article 23, § 2, 1°, prévoit la déduction, et qu'il détermine ladite moins-value comme une « dépréciation accidentelle d'un élément d'actif » et non comme le solde négatif d'une activité professionnelle au cours d'une période imposable déterminée visée à l'article 23, § 2, 2° et 3°, l'arrêt attaqué n'a pu légalement justifier la déduction de la moins-value litigieuse sur la base de cet article 23, § 2.

De ce qui précède, il résulte que, si l'arrêt attaqué du 8 décembre 2010 décide à juste titre « que c'est à bon droit que le premier juge a décidé que les moins-values subies sur une voiture utilisée pour les déplacements entre le domicile et le lieu de travail ne sont pas comprises dans le forfait prévu à l'article 66, § 4, du Code des impôts sur les revenus 1992 » et « qu'il peut dès lors être admis qu'il ne s'agit pas d'une charge professionnelle mais bien d'une perte professionnelle, c'est-à-dire d'une dépréciation accidentelle d'un élément d'actif », il n'a pu légalement décider, après avoir constaté que le défendeur était un fonctionnaire du service public fédéral des Finances et, partant, que ses revenus professionnels avaient la nature de rémunérations de travailleur (article 31), à l'exclusion de celles de bénéfices (article 24) ou de profits (article 27), que l'intéressé était en droit de déduire de ses rémunérations imposables la moins-value subie sur le véhicule qu'il utilisait pour se rendre sur son lieu de travail, mais au contraire, en confirmant l'annulation de la cotisation litigieuse « dans la mesure où cette imposition a omis de prendre en compte la déduction de 75 p.c. de la moins-value réalisée suite au sinistre total de son véhicule », méconnaît le lien que le législateur a établi de manière indissociable entre les plus-values imposables sur des véhicules visés à l'article 66 et les moins-values déductibles sur ces mêmes véhicules (violation des articles 24, alinéa 1er, 2° et 3°, 27, alinéas 2, 3°, et 3, et 66, § 1er, du Code des impôts sur les revenus 1992) ainsi que la notion de rémunération des travailleurs, laquelle ne comporte aucune plus-value (violation de l'article 31 du Code des impôts sur les revenus 1992), et invoque à tort l'article 23, § 2, à l'appui de la déduction de la moins-value litigieuse qu'il ordonne dès lors qu'il précise que cette moins-value n'a pas le caractère de frais professionnels et qu'il résulte de la définition qu'il en donne (à savoir, une « dépréciation accidentelle d'un élément d'actif ») qu'elle n'a pas la nature d'une perte professionnelle au sens de « solde négatif d'une activité professionnelle au cours d'une période imposable déterminée » (violation de l'article 23, § 2, du Code des impôts sur les revenus 1992).

III. La décision de la Cour

La décision que critique le moyen est contenue dans l'arrêt attaqué du

8 décembre 2010.

En vertu de l'article 66, §§ 1er et 4, du Code des impôts sur les revenus 1992, dans sa version applicable au litige, les frais professionnels afférents à l'utilisation des voitures, voitures mixtes et minibus, et les moins-values sur ces véhicules ne sont déductibles que jusqu'à concurrence de 75 p.c., à l'exception des frais professionnels afférents aux déplacements entre le domicile et le lieu de travail, qui sont fixés forfaitairement à 6 francs par kilomètre parcouru.

Les moins-values sur les voitures ne sont toutefois susceptibles d'être déduites fiscalement que si lesdites voitures constituent, pour le contribuable concerné, un actif affecté à l'exercice de son activité professionnelle, au sens de l'article 41 du même code.

L'arrêt qui, après que la cour d'appel eut constaté que le demandeur a perçu, en tant que fonctionnaire, des rémunérations de travailleur, qu'il disposait d'une voiture personnelle, qu'il utilisait celle-ci pour ses déplacements entre le domicile et le lieu du travail et qu'il a subi un sinistre total, considère comme régulière la déduction de ses rémunérations, à titre de « perte professionnelle », d'une moins-value relative à un « élément d'actif », ne justifie pas légalement sa décision.

Le moyen est fondé.

Par ces motifs,

La Cour

Casse l'arrêt attaqué du 8 décembre 2010 ;

Ordonne que mention du présent arrêt sera faite en marge de l'arrêt cassé ;

Réserve les dépens pour qu'il soit statué sur ceux-ci par le juge du fond ;

Renvoie la cause devant la cour d'appel de Liège.

Ainsi jugé par la Cour de cassation, première chambre, à Bruxelles, où siégeaient le président Christian Storck, les conseillers Alain Simon, Gustave Steffens, Michel Lemal et Sabine Geubel, et prononcé en audience publique du trente et un janvier deux mille treize par le président Christian Storck, en présence de l'avocat général André Henkes, avec l'assistance du greffier Patricia De Wadripont.

P. De Wadripont S. Geubel M. Lemal

G. Steffens A. Simon Chr. Storck

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