- Arrêt of October 25, 2013

25/10/2013 - F.12.0102.F

Case law

Summary

Sommaire 1
Conclusions de l’avocat général Henkes.

Arrêt - Integral text

N° F.12.0102.F

MAISON DU KARTING, société privée à responsabilité limitée dont le siège social est établi à Stavelot (Francorchamps), route du Circuit, 51,

demanderesse en cassation,

assistée par Maître Xavier Thiébaut, avocat au barreau de Liège, dont le cabinet est établi à Liège, rue Simonon, 13, où il est fait élection de domicile,

contre

ÉTAT BELGE, représenté par le ministre des Finances, dont le cabinet est établi à Bruxelles, rue de la Loi, 12,

défendeur en cassation,

représenté par Maître François T'Kint, avocat à la Cour de cassation, dont le cabinet est établi à Charleroi, rue de l'Athénée, 9, où il est fait élection de domicile.

I. La procédure devant la Cour

Le pourvoi en cassation est dirigé contre l'arrêt rendu le 11 février 2011 par la cour d'appel de Liège.

Le 4 octobre 2013, l'avocat général André Henkes a déposé des conclusions au greffe.

Le conseiller Martine Regout a fait rapport et l'avocat général André Henkes a été entendu en ses conclusions.

II. Le moyen de cassation

La demanderesse présente un moyen libellé dans les termes suivants :

Dispositions légales violées

- article 21, § 1er, § 2 et § 3, 4°, a), du Code de la taxe sur la valeur ajoutée, dans sa version telle que modifiée par l'article 21 de la loi du

28 décembre 1992 modifiant le Code de la taxe sur la valeur ajoutée et le Code des droits d'enregistrement, d'hypothèque et de greffe, et avant sa modification par l'article 7 de la loi du 26 novembre 2009 modifiant le Code de la taxe sur la valeur ajoutée ;

- article 9, § 1er et § 2, c), premier tiret, de la sixième directive

n° 77/388/CCE du Conseil du 17 mai 1977 en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires - Système commun de taxe sur la valeur ajoutée : assiette uniforme, avant son abrogation par l'article 411, § 1er, de la directive n° 2006/12/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de la taxe sur la valeur ajoutée.

Décisions et motifs critiqués

L'arrêt attaqué décide que « les prestations de services en cause n'étant pas visées par l'article 9, alinéa 2, c), de la directive ou 21, § 3, 4°, a), du Code de la T.V.A. et [la demanderesse] n'établissant par ailleurs pas qu'une autre disposition spécifique serait applicable en l'espèce, (...) il y a lieu d'appliquer la règle générale de localisation de l'article 9, alinéa 1er, de la directive ou 21, § 2, du Code de la T.V.A. ; que l'application de cette règle aboutit en l'espèce à localiser les prestations en cause en Belgique de sorte que c'est à bon droit que la contrainte litigieuse reprend les T.V.A. relatives aux facturations litigieuses de prestations d'assistance course ». Partant, l'arrêt dit l'appel recevable et fondé, réforme le jugement du premier juge en ce qu'il statue sur la localisation des prestations « d'assistance course », le confirme pour le surplus, dit l'opposition originaire à contrainte recevable mais non fondée, et condamne la demanderesse aux dépens des deux instances liquidés à 2.364,40 euros dans le chef de la défenderesse.

Cette décision est fondée par tous les motifs de l'arrêt réputés ici intégralement reproduits et spécialement par les motifs suivants :

« Les parties s'accordent à juste titre sur le fait que les prestations d'assistance course sont liées entre elles et qu'il y a lieu de les appréhender non pas individuellement mais de manière globale en une prestation unique complexe.

Contrairement à ce que pose [la demanderesse], on peut en l'espèce, en fonction des éléments caractéristiques du service d'assistance en course en cause, dégager une prestation principale de prestations accessoires dès lors que le cœur de la prestation complexe prend la forme de la mise à disposition d'un kart en ordre de marche à l'occasion de compétitions sportives et que les autres prestations ne présentent pas d'autre fin que de bénéficier dans les meilleures conditions de cette prestation principale.

Le premier juge relève à juste titre à cet égard que ‘ l'objet principal des contrats passés entre la demanderesse et les pilotes étrangers qu'elle assiste est la mise à leur disposition - pour leur permettre de participer dans les conditions optimales à des compétitions - de karts préparés en fonction des particularités que présente une course déterminée (tracé du circuit, revêtement, température,...)'.

La prestation de services est localisée en vertu des articles 9, § 1er, de la sixième directive ou 21, § 2, du Code de la T.V.A. au siège du prestataire ou à un établissement stable lorsqu'il n'est pas possible de la rattacher ailleurs selon les critères dérogatoires de l'article 9, § 2, de la directive ou 21, § 3, du Code de la T.V.A.

‘S'agissant de l'interprétation de l'article 9, il n'existe aucune prééminence du paragraphe 1er sur le paragraphe 2 de cette disposition. La question qui se pose dans chaque situation consiste à se demander si elle est régie par l'un des cas mentionnés à l'article 9, paragraphe 2 ; à défaut, elle relève du paragraphe 1er' (C.J.C.E., 26 septembre 1996, arrêt Dudda, C-327/94, point 21).

(...)

Il y a lieu de localiser la prestation complexe d'assistance course de manière globale en fonction de la règle de localisation applicable à la prestation principale, soit en l'occurrence la mise à disposition de kart en ordre de marche à un pilote à l'occasion de compétitions sportives.

Selon [la demanderesse], les prestations fournies au titre d'assistance course constituent des prestations de services accessoires à des activités sportives au sens des articles 9, alinéa 2, c), de la directive ou 21, § 3, 4°, a), du Code de la T.V.A. et elle invoque à l'appui de sa position la jurisprudence de la Cour de justice et en particulier l'arrêt Dudda précité.

Selon cet arrêt, il y a ‘lieu de déterminer le champ d'application de l'article 9, paragraphe 2, à la lumière de sa finalité, laquelle découle du septième considérant de la directive ainsi libellé : « la détermination du lieu des opérations imposables a entraîné des conflits de compétence entre les États membres, notamment en ce qui concerne la livraison d'un bien avec montage et les prestations de services ; ... si le lieu des prestations de services doit en principe être fixé à l'endroit où le prestataire a établi le siège de son activité professionnelle, il convient toutefois de fixer ce lieu dans le pays du preneur, notamment pour certaines prestations de services effectuées entre assujettis et dont le coût entre dans le prix des biens ». Ainsi, l'article 9, paragraphe 2, de la sixième directive vise, dans son ensemble, à établir un régime spécial pour des prestations de services effectuées entre assujettis et dont le coût entre dans le prix des biens. Une finalité analogue sous-tend également l'article 9, paragraphe 2, sous c), premier tiret, dans la sixième directive, qui fixe le lieu des prestations de services ayant pour objet des activités notamment artistiques ou de divertissement, ainsi que les activités qui leur sont accessoires, à l'endroit où ces prestations sont matériellement exécutées. Le législateur communautaire a en effet considéré que, dans la mesure où le prestataire fournit ses services dans l'État dans lequel de telles prestations sont matériellement exécutées et que l'organisateur de la manifestation perçoit dans ce même État la T.V.A. visant à grever le consommateur final, la T.V.A. ayant pour assiette toutes ces prestations dont le coût entre dans le prix de la prestation globale payée par le consommateur final devrait être versée à cet État et non à celui dans lequel le prestataire a établi le siège de son activité économique. [...] Eu égard aux constatations faites aux points 24 et 25 du présent arrêt, doivent être considérées comme des prestations de services accessoires à une activité notamment artistique ou de divertissement toutes les prestations qui, sans constituer elles-mêmes une telle activité, constituent une condition nécessaire à la réalisation de cette même activité. Il s'agit donc de prestations qui sont accessoires à l'activité principale vue objectivement, indépendamment de la personne qui les effectue' (C.J.C.E., 26 septembre 1996, arrêt Dudda, C-327/94, points 22 à 24).

[Le défendeur] relève à juste titre qu'en l'espèce, à la différence de la situation ayant donné lieu à l'arrêt Dudda, c'est le pilote participant aux compétitions qui paie un droit d'inscription à l'organisateur et non l'inverse de sorte que les prestations facturées par [la demanderesse] au pilote lequel, ‘ne fournit, au sens du Code de la T.V.A., ni une prestation de services à l'organisateur, ni, en l'absence d'un contrat à titre onéreux, une prestation au public venu assister à la manifestation', ne constituent pas une composante du prix de la prestation globale payée par le consommateur final à l'organisateur des compétitions.

Les prestations en cause n'intervenant en rien dans le prix de la prestation globale payée par le consommateur final de l'activité sportive, il n'y a pas lieu, eu égard à la finalité relevée ci-avant de l'article 9, paragraphe 2, sous c), premier tiret, de la sixième directive, qui vise également les activités sportives, de considérer la prestation complexe en cause comme accessoire aux compétitions sportives qui se déroulent sur différents circuits.

Il ne s'agit pas d'ajouter une condition non prévue par le texte des articles 9, alinéa 2, c), de la directive ou 21, § 3, 4°, a), du Code de la T.V.A. mais d'interpréter celui-ci, et en particulier la notion de prestation de services accessoire aux activités visées, en fonction de sa finalité ».

Griefs

L'article 21 du Code de la taxe sur la valeur ajoutée, dans sa version telle que modifiée par l'article 21 de la loi du 28 décembre 1992 modifiant le Code de la taxe sur la valeur ajoutée et le Code des droits d'enregistrement, d'hypothèque et de greffe, et avant sa modification par l'article 7 de la loi du 26 novembre 2009 modifiant le Code de la taxe sur la valeur ajoutée, prévoit en son paragraphe 1er, qu' «une prestation de services a lieu en Belgique, lorsque le lieu où elle est réputée se situer, conformément aux paragraphes 2 à 4, se trouve en Belgique ».

Le paragraphe 2 de l'article 21 dans la même version prévoit que « le lieu d'une prestation de services est réputé se situer à l'endroit où le prestataire de services a établi le siège de son activité économique ou un établissement stable à partir duquel la prestation de services est rendue ou, à défaut d'un tel siège ou d'un tel établissement stable, au lieu de son domicile ou de sa résidence habituelle ».

Le paragraphe 3, 4°, a), de l'article 21 dans la même version, prévoit que, « par dérogation au § 2, le lieu de la prestation de services est réputé se situer : (...) à l'endroit où la prestation de services est matériellement exécutée lorsque cette prestation a pour objet des activités (...) sportives, (...), y compris celles des organisateurs de telles activités, ainsi que des services accessoires à ces activités ».

Ces dispositions légales transposent en droit belge l'article 9, § 1er et

§ 2, c), premier tiret, de la sixième directive n° 77/388/CCE du Conseil du

17 mai 1977 en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires - Système commun de taxe sur la valeur ajoutée : assiette uniforme, avant son abrogation par l'article 411, § 1er, de la directive n° 2006/12/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de la taxe sur la valeur ajoutée.

Doivent être considérées, au sens des susdits articles 21, § 3, 4°, a), du Code de la T.V.A. et 9, § 2, c), premier tiret, de la sixième directive, comme des prestations de services accessoires à une activité, notamment sportive, toutes les prestations qui, sans constituer elles-mêmes une telle activité, constituent une condition nécessaire à la réalisation de cette même activité (C.J.C.E.,

26 septembre 1996, arrêt Dudda, C-327/94, spéc. point 27). La disposition de karts en ordre de marche est une condition nécessaire à la réalisation de compétitions sportives de karts. Aussi la mise à disposition de kart en ordre de marche à un pilote à l'occasion de compétitions sportives constitue-t-elle une prestation accessoire à une activité sportive au sens des dispositions susdites.

Le septième considérant de la sixième directive expose que « la détermination du lieu des opérations imposables a entraîné des conflits de compétence entre les États membres, notamment en ce qui concerne la livraison d'un bien avec montage et les prestations de services ; que, si le lieu des prestations de services doit en principe être fixé à l'endroit où le prestataire a établi le siège de son activité professionnelle, il convient toutefois de fixer ce lieu dans le pays du preneur, notamment pour certaines prestations de services effectuées entre assujettis et dont le coût entre dans le prix des biens ».

Il résulte de l'utilisation de l'adverbe « notamment » au septième considérant de la sixième directive, que le champ d'application de l'article 9, § 2, n'est pas limité aux prestations de services effectuées entre assujettis et dont le coût entre dans le prix de biens ou de services (C.J.C.E., 7 octobre 2010, arrêt Kronospan Mielec, C-222/09, spéc. point 28).

L'article 9, § 1er et § 2, n'implique aucunement, pour localiser une prestation de services, de tenir compte des opérations postérieures à cette prestation de services (C.J.C.E., 5 juin 2003, arrêt Design Concept,

C-348/01, spéc. point 26).

L'arrêt attaqué considère que « c'est le pilote participant aux compétitions qui paie un droit d'inscription à l'organisateur et non l'inverse de sorte que les prestations facturées par [la demanderesse] au pilote, lequel ‘ne fournit, au sens du Code de la T.V.A., ni une prestation de services à l'organisateur, ni, en l'absence d'un contrat à titre onéreux, une prestation au public venu assister à la manifestation' ne constituent pas une composante du prix de la prestation globale payée par le consommateur final à l'organisateur des compétitions » et que « les prestations en cause n'interv(iennent) en rien dans le prix de la prestation globale payée par le consommateur final de l'activité sportive ».

De ces considérations l'arrêt attaqué n'a pu légalement déduire qu' « il n'y a pas lieu (...) de considérer la prestation complexe en cause comme accessoire aux compétitions sportives qui se déroulent sur différents circuits », ni « que les prestations de services en cause n'étant pas visées par les articles 9, alinéa 2, c), de la directive ou 21, § 3, 4°, a) du Code de la T.V.A., (...) il y a lieu d'appliquer la règle générale de localisation des articles 9, alinéa 1er, de la directive ou 21, § 2, du Code de la T.V.A. », ni de conclure que « l'application de cette règle aboutit en l'espèce à localiser les prestations en Belgique de sorte que c'est à bon droit que la contrainte litigieuse reprend les T.V.A relatives aux facturations litigieuses de prestations d'assistance course » (violation de toutes les dispositions visées au moyen).

III. La décision de la Cour

En vertu de l'article 21, § 3, 4°, a), du Code de la taxe sur la valeur ajoutée, applicable au litige, par dérogation au § 2, le lieu de la prestation de services est réputé se situer à l'endroit où la prestation de services est matériellement exécutée, lorsque cette prestation a pour objet des activités sportives, y compris celles des organisateurs de telles activités, ainsi que des services accessoires à ces activités.

Cette disposition est la transposition de l'article 9, § 2, c), premier tiret, de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires - Système commun de la taxe sur la valeur ajoutée : assiette uniforme.

Dans son arrêt du 26 septembre 1996 (Dudda, C-327/94), la Cour de justice de l'Union européenne a décidé que le champ d'application de cet article 9, § 2, doit être déterminé à la lumière de sa finalité, laquelle découle du septième considérant de la directive ainsi libellé : « la détermination du lieu des opérations imposables a entraîné des conflits de compétence entre les États membres, notamment en ce qui concerne la livraison d'un bien avec montage et les prestations de services ; si le lieu des prestations de services doit en principe être fixé à l'endroit où le prestataire a établi le siège de son activité professionnelle, il convient toutefois de fixer ce lieu dans le pays du preneur, notamment pour certaines prestations de services effectuées entre assujettis et dont le coût entre dans le prix des biens » (point 22).

Suivant le même arrêt, doivent être considérées comme des prestations de services accessoires à une activité notamment sportive, au sens de l'article 9, § 2, c), premier tiret, toutes les prestations qui, sans constituer elles-mêmes une telle activité, constituent une condition nécessaire à la réalisation de cette même activité. Ce caractère accessoire de telles prestations doit être apprécié objectivement, indépendamment de la personne qui les effectue (points 27 et 28).

Dans son arrêt du 7 octobre 2010 (Kronospan Mielec, C-222/09), la Cour de justice de l'Union européenne a déclaré, à propos de l'interprétation de l'article 9, § 2, e), que, « ainsi qu'il résulte de l'utilisation de l'adverbe ‘notamment' au septième considérant de la sixième directive, le champ d'application de l'article 9, § 2, de celle-ci n'est pas limité aux prestations de services entre assujettis et dont le coût entre dans le prix des biens » (point 28).

L'arrêt attaqué constate que la demanderesse a facturé à trois pilotes un service global d'« assistance course » dont la prestation principale consiste en « la mise à disposition de kart en ordre de marche à un pilote à l'occasion de compétitions sportives ».

Il considère que « c'est le pilote participant aux compétitions qui paie un droit d'inscription à l'organisateur et non l'inverse de sorte que les prestations facturées par [la demanderesse] au pilote lequel ‘ne fournit, au sens du Code de la T.V.A., ni une prestation de services à l'organisateur ni, en l'absence de contrat à titre onéreux, une prestation au public venu assister à la manifestation', ne constituent pas une composante du prix de la prestation globale payée par le consommateur final à l'organisateur des compétitions » et que « les prestations en cause n'intervenant en rien dans le prix de la prestation globale payée par le consommateur final de l'activité sportive, il n'y a pas lieu, eu égard à la finalité [...] de l'article 9, § 2, c), premier tiret, de la sixième directive qui vise également les activités sportives, de considérer la prestation complexe en cause comme accessoire aux compétitions sportives qui se déroulent sur différents circuits ».

Par ces considérations, l'arrêt attaqué ne justifie pas légalement sa décision de ne pas appliquer les articles 9, § 2, c), premier tiret, de la sixième directive et 21, § 3, 4°, a), du Code de la taxe sur la valeur ajoutée aux prestations litigieuses de la demanderesse.

Le moyen est fondé.

Par ces motifs,

La Cour

Casse l'arrêt attaqué, sauf en tant qu'il reçoit l'appel ;

Ordonne que mention du présent arrêt sera faite en marge de l'arrêt partiellement cassé ;

Réserve les dépens pour qu'il soit statué sur ceux-ci par le juge du fond ;

Renvoie la cause, ainsi limitée, devant la cour d'appel de Bruxelles.

Ainsi jugé par la Cour de cassation, première chambre, à Bruxelles, où siégeaient le président de section Albert Fettweis, les conseillers Didier Batselé, Martine Regout, Mireille Delange et Sabine Geubel, et prononcé en audience publique du vingt-cinq octobre deux mille treize par le président de section Albert Fettweis, en présence de l'avocat général André Henkes, avec l'assistance du greffier Patricia De Wadripont.

P. De Wadripont S. Geubel M. Delange

M. Regout D. Batselé A. Fettweis

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