- Arrêt of February 21, 2013

21/02/2013 - 18/2013

Case law

Summary

Sommaire 1

La Cour

- rejette le recours en ce qu'il est fondé sur les premier à sixième et huitième à dixième moyens;

- avant de statuer au fond sur le septième moyen, pose à la Cour de justice de l'Union européenne la question préjudicielle suivante :


Arrêt - Integral text

La Cour constitutionnelle,

composée du juge J.-P. Snappe, faisant fonction de président, du président M. Bossuyt, et des juges E. De Groot, A. Alen, J.-P. Moerman, E. Derycke, J. Spreutels, T. Merckx-Van Goey, P. Nihoul et F. Daoût, assistée du greffier F. Meersschaut, présidée par le juge J.-P. Snappe,

après en avoir délibéré, rend l'arrêt suivant :

I. Objet du recours et procédure

Par requête adressée à la Cour par lettre recommandée à la poste le 17 février 2012 et parvenue au greffe le 20 février 2012, Guy Kleynen, demeurant à 1150 Bruxelles, avenue des Albatros 17, a introduit un recours en annulation des articles 174/1 et 313 du Code des impôts sur les revenus 1992, tel qu'il a été modifié par les articles 28 et 33 de la loi du 28 décembre 2011 portant des dispositions diverses, et, accessoirement, des articles 25 à 38 de la même loi (publiée au Moniteur belge du 30 décembre 2011, quatrième édition).

La demande de suspension des articles 174/1 et 313 précités, introduite par la même partie requérante, a été rejetée par l'arrêt n° 56/2012 du 19 avril 2012, publié au Moniteur belge du 14 août 2012.

(...)

II. En droit

(...)

Quant à l'objet du recours

B.1.1. Le recours en annulation porte sur les articles 28 et 33 de la loi du 28 décembre 2011 portant des dispositions diverses qui, respectivement, insère et remplace l'article 174/1 et l'article 313 du Code des impôts sur les revenus 1992 (CIR 1992).

Ces articles disposent :

« Art. 174/1. § 1er. Il est établi au profit exclusif de l'Etat, une cotisation supplémentaire sur des revenus mobiliers, assimilée à l'impôt des personnes physiques, à charge des contribuables qui perçoivent des dividendes et des intérêts dont le montant total net s'élève à plus de 13.675 euros.

Cette cotisation est fixée à 4 p.c. de la partie des dividendes et des intérêts visés à l'article 17, § 1er, 1° et 2°, qui excède le montant total net de 13.675 euros.

Le montant net des revenus est déterminé conformément à l'article 22, § 1er.

Les dividendes et les intérêts soumis au taux de 10 ou 25 p.c. et les revenus afférents aux dépôts d'épargne visés à l'article 171, 3°quinquies, ne sont pas soumis à cette cotisation.

Pour apprécier si cette limite de 13.675 euros est dépassée, les dividendes et les intérêts sur lesquels la cotisation n'est pas applicable sont comptabilisés en premier lieu. Toutefois, les dividendes visés à l'article 171, 2°, f, ne doivent pas être comptés.

§ 2. Les redevables du précompte mobilier visés à l'article 261 doivent transmettre les informations relatives aux dividendes et intérêts visés à l'article 17, § 1er, 1° et 2°, au point de contact central tenu par la Banque nationale de Belgique en identifiant les bénéficiaires des revenus.

Lorsque le bénéficiaire des revenus opte pour une retenue de la cotisation supplémentaire sur des revenus mobiliers, en plus du précompte mobilier, le montant de ces revenus n'est pas communiqué au point de contact central.

Lorsque le bénéficiaire des revenus n'opte pas pour une retenue de la cotisation supplémentaire sur des revenus mobiliers, cette cotisation est, le cas échéant, établie lors du calcul de l'impôt des personnes physiques sur la base des informations dans la déclaration à l'impôt des personnes physiques, complétées éventuellement par les données communiquées au point de contact central qui n'ont pas été déclarées.

Le point de contact central transmet, pour un contribuable déterminé, les informations nécessaires en vue de l'application correcte du présent article en ce qui concerne les revenus susvisés à l'administration fiscale opérationnelle compétente qui le demande. Lorsque, pour un contribuable, le total des revenus mobiliers communiqués pendant une période imposable, dépasse 13.675 euros, le point de contact central transmet automatiquement les informations concernant ce contribuable à l'administration fiscale opérationnelle compétente.

Le Roi détermine les modalités de transmission de l'information au point de contact central par les redevables du précompte mobilier et aux administrations fiscales opérationnelles par le point de contact central.

§ 3. Les retenues à la source de la cotisation sont réglées par les dispositions applicables dans le titre VI en matière de précompte mobilier sauf s'il y est dérogé.

Le Roi peut déterminer des règles particulières relatives aux retenues à la source de la cotisation.

Les dispositions du titre VII sont applicables à la cotisation sauf s'il y est dérogé ».

« Art. 313. Les contribuables assujettis à l'impôt des personnes physiques sont tenus de mentionner dans leur déclaration annuelle audit impôt, les revenus de capitaux et biens mobiliers visés à l'article 17, § 1er, ainsi que les revenus divers visés à l'article 90, 6° et 11°, sauf s'il s'agit des intérêts et des dividendes visés à l'article 171, 2°ter, qui ont subi la retenue à la source de la cotisation visée à l'article 174/1.

Le précompte mobilier et la retenue à la source de la cotisation visée à l'article 174/1 dus sur de tels revenus non déclarés ne peuvent être imputés sur l'impôt des personnes physiques, ni être restitués ».

B.1.2. L'article 174/1 a été modifié par l'article 145 de la loi-programme (I) du 29 mars 2012 (Moniteur belge du 6 avril 2012, troisième édition), puis par l'article 86 de la loi-programme du 22 juin 2012 (Moniteur belge du 28 juin 2012).

B.1.3. L'article 145 de la loi-programme (I) du 29 mars 2012 dispose :

« Art. 145. A l'article 174/1 du même Code, inséré par la loi du 28 décembre 2011, les modifications suivantes sont apportées :

1° dans le § 2, l'alinéa 1er est remplacé par ce qui suit :

' Les personnes suivantes doivent transmettre les informations relatives aux dividendes et intérêts visés à l'article 17, § 1er, 1° et 2°, au point de contact central tenu par un service du Service public fédéral Finances séparé des administrations fiscales en identifiant les bénéficiaires des revenus :

a) les redevables du précompte mobilier visés à l'article 261 pour les titres nominatifs;

b) dans les autres cas, les agents payeurs visés à l'article 2, § 1er, 2°, de l'arrêté royal du 27 septembre 2009 d'exécution de l'article 338bis, § 2, du Code des impôts sur les revenus 1992. ';

2° le § 2, alinéa 2, est complété par les mots ', sauf si la retenue à la source de la cotisation supplémentaire n'est pas supportée effectivement par le bénéficiaire des revenus. ';

3° dans le § 2, alinéa 3, les mots ' des informations dans la déclaration à l'impôt des personnes physiques, ' sont remplacés par les mots ' des données dont dispose l'administration, ';

4° dans le § 2, alinéa 5, les mots ' ou par les agents payeurs, ' sont insérés entre les mots ' précompte mobilier ' et les mots ' et aux administrations fiscales opérationnelles ';

5° le § 3, alinéa 1er, est remplacé par ce qui suit :

' La retenue à la source de la cotisation supplémentaire sur des revenus mobiliers est réglée conformément aux dispositions du Titre VI, section Ire et section III, sous-section III, et du Titre VII qui sont applicables en matière de précompte mobilier sauf s'il y est dérogé. ';

6° dans le § 3, un alinéa rédigé comme suit est inséré entre l'alinéa 1er et l'alinéa 2 :

' La retenue à la source de la cotisation supplémentaire sur des revenus mobiliers éventuellement supportée par le débiteur du revenu à la décharge du bénéficiaire est ajouté au montant de ce revenu pour le calcul de la retenue à la source de la cotisation. ';

7° le § 3, alinéa 3, devenu l'alinéa 4, est remplacé par ce qui suit :

' Les dispositions du Titre VII sont applicables à la cotisation supplémentaire sur des revenus mobiliers qui est établie au moment du calcul de l'impôt des personnes physiques, sauf s'il y est dérogé ' ».

B.1.4. L'article 174/1, ainsi modifié par la loi du 29 mars 2012, disposait :

« Art. 174/1. § 1er. Il est établi au profit exclusif de l'Etat, une cotisation supplémentaire sur des revenus mobiliers, assimilée à l'impôt des personnes physiques, à charge des contribuables qui perçoivent des dividendes et des intérêts dont le montant total net s'élève à plus de 13.675 euros.

Cette cotisation est fixée à 4 p.c. de la partie des dividendes et des intérêts visés à l'article 17, § 1er, 1° et 2°, qui excède le montant total net de 13.675 euros.

Le montant net des revenus est déterminé conformément à l'article 22, § 1er.

Les dividendes et les intérêts soumis au taux de 10 ou 25 p.c. et les revenus afférents aux dépôts d'épargne visés à l'article 171, 3°quinquies, ne sont pas soumis à cette cotisation.

Pour apprécier si cette limite de 13.675 euros est dépassée, les dividendes et les intérêts sur lesquels la cotisation n'est pas applicable sont comptabilisés en premier lieu. Toutefois, les dividendes visés à l'article 171, 2°, f, ne doivent pas être comptés.

§ 2. Les personnes suivantes doivent transmettre les informations relatives aux dividendes et intérêts visés à l'article 17, § 1er, 1° et 2°, au point de contact central tenu par un service du Service public fédéral Finances séparé des administrations fiscales en identifiant les bénéficiaires des revenus :

a) les redevables du précompte mobilier visés à l'article 261 pour les titres nominatifs;

b) dans les autres cas, les agents payeurs visés à l'article 2, § 1er, 2°, de l'arrêté royal du 27 septembre 2009 d'exécution de l'article 338bis, § 2, du Code des impôts sur les revenus 1992.

Lorsque le bénéficiaire des revenus opte pour une retenue de la cotisation supplémentaire sur des revenus mobiliers, en plus du précompte mobilier, le montant de ces revenus n'est pas communiqué au point de contact central, sauf si la retenue à la source de la cotisation supplémentaire n'est pas supportée effectivement par le bénéficiaire des revenus.

Lorsque le bénéficiaire des revenus n'opte pas pour une retenue de la cotisation supplémentaire sur des revenus mobiliers, cette cotisation est, le cas échéant, établie lors du calcul de l'impôt des personnes physiques sur la base des données dont dispose l'administration, complétées éventuellement par les données communiquées au point de contact central qui n'ont pas été déclarées.

Le point de contact central transmet, pour un contribuable déterminé, les informations nécessaires en vue de l'application correcte du présent article en ce qui concerne les revenus susvisés à l'administration fiscale opérationnelle compétente qui le demande. Lorsque, pour un contribuable, le total des revenus mobiliers communiqués pendant une période imposable, dépasse 13.675 euros, le point de contact central transmet automatiquement les informations concernant ce contribuable à l'administration fiscale opérationnelle compétente.

Le Roi détermine les modalités de transmission de l'information au point de contact central par les redevables du précompte mobilier ou par les agents payeurs, et aux administrations fiscales opérationnelles par le point de contact central.

§ 3. La retenue à la source de la cotisation supplémentaire sur des revenus mobiliers est réglée conformément aux dispositions du Titre VI, section Ire et section III, sous-section III, et du Titre VII qui sont applicables en matière de précompte mobilier sauf s'il y est dérogé.

La retenue à la source de la cotisation supplémentaire sur des revenus mobiliers éventuellement supportée par le débiteur du revenu à la décharge du bénéficiaire est [ajoutée] au montant de ce revenu pour le calcul de la retenue à la source de la cotisation.

Le Roi peut déterminer des règles particulières relatives aux retenues à la source de la cotisation.

Les dispositions du Titre VII sont applicables à la cotisation supplémentaire sur des revenus mobiliers qui est établie au moment du calcul de l'impôt des personnes physiques, sauf s'il y est dérogé ».

B.1.5. Les articles 86 et 87 de la loi-programme du 22 juin 2012 précité disposent :

« Art. 86. A l'article 174/1, du Code des impôts sur les revenus 1992, inséré par la loi du 28 décembre 2011 et modifié par la loi du 29 mars 2012, les modifications suivantes sont apportées :

1° au § 1er, alinéa 5, le mot ' comptabilisés ' est remplacé par les mots ' pris en considération ';

2° le § 2, alinéa 1er, a et b, est remplacé par ce qui suit :

' a) en ce qui concerne les titres au porteur et les titres dématérialisés, tout opérateur économique établi en Belgique qui attribue ou met en paiement des dividendes ou des intérêts au profit immédiat d'un bénéficiaire, que cet opérateur soit le débiteur des revenus mobiliers précités ou l'opérateur chargé par le débiteur ou le bénéficiaire d'attribuer ou de mettre en paiement ces revenus;

b) ou dans les autres cas, les personnes visées à l'article 261. ';

3° dans le § 2, il est inséré un alinéa 3 entre l'alinéa 2 et l'alinéa 3, qui devient l'alinéa 4, rédigé comme suit :

' Les personnes visées à l'alinéa 1er, sont redevables de la cotisation supplémentaire sur des revenus mobiliers qui est retenue à la source. Sauf dans les cas visés au § 3, alinéa 2, celles-ci doivent :

a) retenir ladite cotisation sur des revenus mobiliers imposables attribués ou mis en paiement en espèces;

b)se faire remettre, de quelque manière que ce soit, le montant de ladite cotisation sur ces revenus mobiliers en cas d'attribution ou de mise en paiement sous forme de biens en nature. ';

4° au § 2, alinéa 5 qui devient l'alinéa 6, les mots ' les redevables du précompte mobilier ou par les agents payeurs ' sont remplacés par les mots ' les personnes visées à l'alinéa 1er ';

5° le § 2 est complété par ce qui suit :

' Dans le seul but de respecter leurs obligations, les personnes visées à l'alinéa 1er, ont l'autorisation d'utiliser le numéro d'identification dans le Registre national des personnes physiques pour identifier les bénéficiaires des dividendes et des intérêts. ';

6° au § 3, alinéa 1er, les mots ' chapitre Ier, ' sont insérés entre les mots ' titre VI ' et ' section Ire, '.

Art. 87. L'article 86 est applicable aux revenus attribués ou mis en paiement à partir du 1er janvier 2012 ».

B.1.6. L'article 174/1, ainsi modifié, dispose désormais :

« Art. 174/1. § 1er. Il est établi au profit exclusif de l'Etat, une cotisation supplémentaire sur des revenus mobiliers, assimilée à l'impôt des personnes physiques, à charge des contribuables qui perçoivent des dividendes et des intérêts dont le montant total net s'élève à plus de 13.675 euros.

Cette cotisation est fixée à 4 p.c. de la partie des dividendes et des intérêts visés à l'article 17, § 1er, 1° et 2°, qui excède le montant total net de 13.675 euros.

Le montant net des revenus est déterminé conformément à l'article 22, § 1er.

Les dividendes et les intérêts soumis au taux de 10 ou 25 p.c. et les revenus afférents aux dépôts d'épargne visés à l'article 171, 3°quinquies, ne sont pas soumis à cette cotisation.

Pour apprécier si cette limite de 13.675 euros est dépassée, les dividendes et les intérêts sur lesquels la cotisation n'est pas applicable sont pris en considération en premier lieu. Toutefois, les dividendes visés à l'article 171, 2°, f, ne doivent pas être comptés.

§ 2. Les personnes suivantes doivent transmettre les informations relatives aux dividendes et intérêts visés à l'article 17, § 1er, 1° et 2°, au point de contact central tenu par un service du Service public fédéral Finances séparé des administrations fiscales en identifiant les bénéficiaires des revenus :

a) en ce qui concerne les titres au porteur et les titres dématérialisés, tout opérateur économique établi en Belgique qui attribue ou met en paiement des dividendes ou des intérêts au profit immédiat d'un bénéficiaire, que cet opérateur soit le débiteur des revenus mobiliers précités ou l'opérateur chargé par le débiteur ou le bénéficiaire d'attribuer ou de mettre en paiement ces revenus;

b) ou dans les autres cas, les personnes visées à l'article 261.

Lorsque le bénéficiaire des revenus opte pour une retenue de la cotisation supplémentaire sur des revenus mobiliers, en plus du précompte mobilier, le montant de ces revenus n'est pas communiqué au point de contact central, sauf si la retenue à la source de la cotisation supplémentaire n'est pas supportée effectivement par le bénéficiaire des revenus.

Les personnes visées à l'alinéa 1er, sont redevables de la cotisation supplémentaire sur des revenus mobiliers qui est retenue à la source. Sauf dans les cas visés au § 3, alinéa 2, celles-ci doivent :

a) retenir ladite cotisation sur des revenus mobiliers imposables attribués ou mis en paiement en espèces;

b) se faire remettre, de quelque manière que ce soit, le montant de ladite cotisation sur ces revenus mobiliers en cas d'attribution ou de mise en paiement sous forme de biens en nature.

Lorsque le bénéficiaire des revenus n'opte pas pour une retenue de la cotisation supplémentaire sur des revenus mobiliers, cette cotisation est, le cas échéant, établie lors du calcul de l'impôt des personnes physiques sur la base des données dont dispose l'administration, complétées éventuellement par les données communiquées au point de contact central qui n'ont pas été déclarées.

Le point de contact central transmet, pour un contribuable déterminé, les informations nécessaires en vue de l'application correcte du présent article en ce qui concerne les revenus susvisés à l'administration fiscale opérationnelle compétente qui le demande. Lorsque, pour un contribuable, le total des revenus mobiliers communiqués pendant une période imposable, dépasse 13.675 euros, le point de contact central transmet automatiquement les informations concernant ce contribuable à l'administration fiscale opérationnelle compétente.

Le Roi détermine les modalités de transmission de l'information au point de contact central par les personnes visées à l'alinéa 1er et aux administrations fiscales opérationnelles par le point de contact central.

Dans le seul but de respecter leurs obligations, les personnes visées à l'alinéa 1er peuvent utiliser le numéro d'identification au Registre national des personnes physiques pour identifier les bénéficiaires des dividendes et des intérêts.

§ 3. La retenue à la source de la cotisation supplémentaire sur des revenus mobiliers est réglée conformément aux dispositions du Titre VI, chapitre 1er, section r et section III, sous-section III, et du Titre VII qui sont applicables en matière de précompte mobilier sauf s'il y est dérogé.

La retenue à la source de la cotisation supplémentaire sur des revenus mobiliers éventuellement supportée par le débiteur du revenu à la décharge du bénéficiaire est [ajoutée] au montant de ce revenu pour le calcul de la retenue à la source de la cotisation.

Le Roi peut déterminer des règles particulières relatives aux retenues à la source de la cotisation.

Les dispositions du Titre VII sont applicables à la cotisation supplémentaire sur des revenus mobiliers qui est établie au moment du calcul de l'impôt des personnes physiques, sauf s'il y est dérogé ».

B.1.7. La partie requérante n'a pas introduit de recours en annulation des dispositions nouvelles, qui, comme les dispositions anciennes, sont applicables aux revenus attribués ou mis en paiement à partir du 1er janvier 2012. Le recours est dès lors limité aux dispositions de l'article 174/1 qui n'ont pas été modifiées par la loi-programme du 29 mars 2012 et par la loi-programme du 22 juin 2012.

B.2.1. Le recours en annulation porte également sur « tout ou partie des articles 25 à 38 de [la loi précitée du 28 décembre 2011] dans la mesure où [ils] n'auraient pas fait l'objet, entre-temps, des corrections qui s'imposent d'urgence par la voie d'une loi rectificative ».

Cependant, outre les articles 28 et 33, dont la suspension avait été demandée, seuls les articles 27, 29, 37 et 38 font l'objet de critiques dans un ou plusieurs moyens. Il s'ensuit que le recours n'est pas recevable en ce qui concerne les articles 25, 26, 30 à 32 et 34 à 36, sans préjudice de la possibilité, pour la Cour, de les prendre en considération lors de l'examen des autres dispositions attaquées.

B.2.2. L'article 37 de la loi attaquée a par ailleurs complété le CIR 1992 d'un article 534 relatif au taux d'imposition et au taux de précompte mobilier frappant les revenus des bons d'Etat souscrits pendant la période du 24 novembre 2011 au 2 décembre 2011. Il a été modifié par l'article 152 de la loi-programme du 29 mars 2012 précitée pour rectifier une erreur matérielle (Doc. parl., Chambre, 2011-2012, DOC 53-2081/001, p. 100) qui a trait à un élément qui n'est pas mis en cause par la partie requérante et qui est sans incidence sur l'objet du recours.

B.2.3. Dès lors que les autres dispositions n'ont pas été modifiées, le recours conserve son objet en ce qui les concerne.

B.3.1. Les dispositions attaquées ont pour objet de porter de 15 à 21 % le précompte mobilier applicable aux dividendes et intérêts qu'elles visent et qui ne comprennent pas les revenus des bons d'Etat émis et souscrits entre le 24 novembre 2011 et le 2 décembre 2011 (article 534 du CIR 1992 modifié par l'article 37 de la loi attaquée), ni la quotité non exonérée des dépôts d'épargne (article 171, 3°quinquies, du CIR 1992, modifié par l'article 27 de la loi attaquée), ni les dividendes et intérêts soumis à un précompte mobilier de 10 ou de 25 %.

B.3.2. Elles ont également pour objet d'établir une cotisation supplémentaire de 4 % à charge des contribuables qui perçoivent des dividendes et intérêts pour une valeur supérieure au montant fixé par la loi, sur la partie de ceux-ci qui excède ce montant. Les dividendes et intérêts soumis à un précompte mobilier de 10 ou 25 %, les bons d'Etat visés en B.3.1 et les revenus afférents aux dépôts d'épargne ne sont pas soumis à la cotisation supplémentaire mais lesdits dividendes et intérêts et les intérêts des dépôts d'épargne s'élevant au-delà de la limite fixée à l'article 171, 3°quinquies, du CIR 1992 sont pris en compte pour déterminer si le montant au-delà duquel celle-ci est due est atteint (article 174/1, § 1er).

Il est déterminé si les revenus des contribuables atteignent ou non le montant au-delà duquel la cotisation est due sur la base des informations relatives aux dividendes et intérêts que les redevables du précompte mobilier - tels les établissements bancaires qui le perçoivent - sont tenus de communiquer à un « point de contact central », à moins que le bénéficiaire des revenus opte pour le paiement de la cotisation supplémentaire. S'il n'a pas opté pour le paiement de cette cotisation, elle pourra, le cas échéant, être établie sur la base, tout à la fois, des données que le contribuable bénéficiaire de ces revenus sera tenu de fournir dans sa déclaration fiscale et des données dont disposera le « point de contact central » et qu'il transmet à l'administration fiscale compétente (article 174/1, § 2).

B.3.3. Après la clôture des débats, plusieurs des dispositions du CIR 1992 - notamment les articles 174/1, 313 et 534 - ont été modifiées par la loi-programme du 27 décembre 2012. Cette loi a, notamment, pour objet de supprimer la cotisation supplémentaire sur les revenus attribués ou mis en paiement à partir du 1er janvier 2013. Cette cotisation est toutefois maintenue pour les revenus attribués ou mis en paiement à partir du 1er janvier 2012 moyennant, par ailleurs, des adaptations relatives aux modalités de sa perception, le « point de contact central » étant désormais supprimé (article 174/1, nouveau, du CIR 1992, modifié par l'article 81 de la loi du 27 décembre 2012; Doc. parl., Chambre, 2012-2013, DOC 53-2561/001, pp. 62-71).

Quant à l'intérêt de la partie requérante

B.4.1. La partie requérante justifie son intérêt à agir en faisant valoir qu'elle est titulaire, en indivision avec son épouse et ses enfants, d'un portefeuille de titres dans une banque belge.

Le Conseil des ministres ne conteste pas formellement l'intérêt de la partie requérante mais fait observer que les dispositions attaquées ne visent pas tous les revenus mobiliers et qu'il y a lieu de distinguer, compte tenu de l'article 127 du CIR 1992, le montant des revenus qui échoient à la partie requérante de celui des revenus qui échoient à son épouse.

B.4.2. La qualité de contribuable à l'impôt des personnes physiques de la partie requérante, titulaire de revenus mobiliers visés par les dispositions qu'elle attaque, suffit pour lui permettre de justifier de l'intérêt à les contester.

Quant au fond

En ce qui concerne les premier et deuxième moyens

B.5.1. Les articles 174/1 et 313 du CIR 1992, respectivement inséré et remplacé par les articles 28 et 33 de la loi attaquée, seraient contraires aux articles 10 et 172 de la Constitution et, selon le deuxième moyen, à l'article 22 de la Constitution et à l'article 8 de la Convention européenne des droits de l'homme en ce qu'ils traitent de manière identique les contribuables qui sont assujettis à la cotisation établie par la loi attaquée parce qu'ils recueillent des dividendes et intérêts dont le montant excède celui fixé par l'article 174/1 et ceux qui n'y sont pas assujettis parce que les dividendes et intérêts qu'ils perçoivent n'atteignent pas ce montant ou sont frappés d'un précompte mobilier de 25 %, en ce que les dividendes et intérêts des uns et des autres devraient faire l'objet d'une communication au « point de contact central » et d'une mention dans la déclaration fiscale : cela porterait atteinte au caractère libératoire du précompte mobilier, aux droits des contribuables (majoritaires) dont les revenus en cause n'atteignent pas le montant fixé par la loi, de sorte qu'ils pourraient dès lors être amenés à se tourner vers d'autres placements (premier moyen), au secret bancaire fiscal prévu à l'article 318 du CIR 1992 et à la protection de la vie privée, les contribuables étant en outre exposés au risque de la constitution d'un cadastre des fortunes fragmentaire (deuxième moyen).

En raison de leur connexité, les deux moyens sont examinés ensemble.

B.5.2. En ce qu'il allègue la violation de l'article 318 du CIR 1992, le deuxième moyen est irrecevable dès lors qu'un tel contrôle ne relève pas de la compétence de la Cour.

B.5.3. Les travaux préparatoires de la loi attaquée indiquent que les dispositions en cause sont issues d'amendements qui ont été justifiés comme suit :

« Ces amendements ont pour but de mettre très rapidement à exécution les décisions qui ont été prises en rapport avec le budget 2012 lors de l'élaboration de l'accord de gouvernement. Il est capital que les mesures qui doivent entrer en vigueur le 1er janvier 2012 au plus tard soient effectivement adoptées par le parlement d'ici-là. Il y a trois bonnes raisons à cela. La première est d'ordre budgétaire : il faut s'assurer en effet que les mesures produisent leurs effets dès 2012. La deuxième raison est la nécessité de restaurer la confiance dans le marché financier belge, surtout au niveau international. Enfin, la troisième raison est le fait qu'il faut clarifier au plus vite les mesures qui sont prises » (Doc. parl., Sénat, 2011-2012, n° 5-1408/4, p. 4).

Lors de l'examen de ces amendements, le ministre a déclaré :

« 1° le contribuable a le choix par produit;

2° le point de contact central - quelle que soit la dénomination retenue pour le service ou l'administration - récoltera toutes les données concernant les revenus provenant d'intérêts et de dividendes, sauf ceux qui ont fait l'objet d'un prélèvement de 4 % à la source pour autant qu'ils n'excèdent pas la limite de 20.000 euros;

3° quiconque est redevable d'un précompte mobilier relatif à des intérêts ou à des dividendes doit envoyer les données nécessaires (cf. infra) au point de contact central; ce système ne sera pas encore tout à fait opérationnel en janvier mais tout est mis en oeuvre pour que les établissements financiers concernés soient opérationnels dès que possible;

4° le point de contact central mettra toutes les données à la disposition du fisc pour autant que les montants concernés dépassent 20.000 euros;

5° si le contribuable demande la restitution des 4 % prélevés à la source, le fisc pourra demander les informations concernées;

6° dans tous les autres cas, l'échange de données est inutile car si le montant de 20.000 euros est dépassé, les données sont communiquées automatiquement (point 4°), et si ce montant n'est pas dépassé, le fisc a cette possibilité en cas de demande de restitution (point 5°);

7° en cas de suspicion de fraude, le fisc peut toujours demander toutes les informations utiles;

[...]

11° aucun problème ne se pose en matière de vie privée pour les personnes dont les revenus mobiliers dépassent, au total, la limite de 20.000 euros;

[...]

13° les ' informations nécessaires ' évoquées à l'article B-3, § 2, alinéa 4, sont toutes les informations nécessaires pour pouvoir appliquer la taxation des montants supérieurs à 20.000 euros » (Doc. parl., Chambre, 2011-2012, DOC 53-1952/010, pp. 27 et 28).

Les amendements (ibid., DOC 53-1952/007, p. 17) ont été adoptés (ibid., DOC 53-1952/010, p. 43).

B.5.4. Les difficultés budgétaires graves auxquelles le législateur est confronté et la nécessité de restaurer rapidement la confiance dans le marché financier belge permettent de justifier que soient prises des mesures garantissant une efficacité immédiate telles que le relèvement du précompte mobilier, l'instauration d'une cotisation supplémentaire et les mécanismes de contrôle dont ces mesures sont assorties. Ce faisant, le législateur n'a pas souhaité rétablir de manière générale le précompte mobilier au taux de 25 % qui était le sien avant 1984 mais a instauré une cotisation de 4 % qui, compte tenu du taux du précompte désormais fixé à 21 %, n'aboutit à rétablir un prélèvement de 25 % qu'à l'égard des contribuables percevant des dividendes et des intérêts dont la valeur excède un montant important et qu'en ce qui concerne la partie de ces revenus qui excède ce montant. Une telle mesure, qui permet de réserver le prélèvement de 21 % aux bénéficiaires des revenus les moins élevés, ne peut se concevoir sans que soit connu le détail de ces revenus, y compris, par hypothèse, lorsque ceux-ci n'atteignent pas le montant fixé par la loi. En permettant au contribuable de choisir entre le paiement de la cotisation s'il désire taire tant son identité que le détail de ses revenus et la possibilité, lorsque ceux-ci n'atteignent pas le montant fixé par la loi, d'échapper à cette cotisation moyennant la communication de données relatives à ces revenus par le biais soit des informations communiquées au « point central de contact » par le redevable du précompte, soit de la déclaration fiscale, le législateur n'a pas pris une mesure portant une atteinte disproportionnée aux droits des contribuables dont les revenus n'atteignent pas le montant fixé par la loi.

B.5.5. Sans doute la mesure attaquée aboutit-elle à ce que les contribuables percevant des revenus déjà soumis à un précompte de 25 % et dès lors exonérés de la cotisation supplémentaire de 4 % en vertu de l'article 174/1, § 1er, alinéa 4, nouveau du CIR 1992 puissent être amenés à communiquer des informations relatives à des revenus pour lesquels ils ne sont pas assujettis à la cotisation instaurée par la loi attaquée. Mais le législateur a pu juger inéquitable que certains contribuables puissent échapper, faute pour leurs revenus d'atteindre le montant fixé par la loi, à la cotisation supplémentaire, pour la simple raison que certains de leurs revenus pourraient être soumis à un précompte mobilier de 25 % qui les écarterait de la base imposable alors que d'autres contribuables disposant de revenus équivalents soumis à un précompte mobilier d'un taux différent ne pourraient échapper à la cotisation.

B.5.6. Les données relatives aux revenus des contribuables que le « point de contact central » est tenu de fournir, en vertu de l'article 174/1, § 2, alinéa 4, à l'administration fiscale qui le demande sont par ailleurs limitées aux informations « nécessaires en vue de l'application correcte [de l'article 174/1] », et il a été indiqué au cours des travaux préparatoires que cette disposition devait être lue de manière restrictive (Doc. parl., Chambre, 2011-2012, DOC 53-1952/010, p. 23) et que l'administration fiscale « ne peut rien demander si la cotisation [...] de 4 % a été prélevée à la source » (ibid., p. 26); en cas de soupçon de fraude, il appartiendrait à l'administration fiscale de recourir à la procédure de levée du secret bancaire (ibid., DOC 53-1952/007, p. 17). Enfin, si le « point de contact central » visé par les dispositions attaquées était un service de la Banque nationale de Belgique qui est « indépendante à l'égard de l'administration » (ibid., DOC 53-1952/010, p. 25), il est, depuis la modification de l'article 174/1 par la loi-programme du 29 mars 2012, un service du SPF Finances séparé des administrations fiscales (article 174/1, § 2, alinéa 1er). Le législateur a entendu séparer ces services afin d'éviter que les articles 335 et 336 du CIR 1992 puissent être appliqués aux informations récoltées par le « point de contact central » (Doc. parl., Chambre, 2011-2012, DOC 53-2081/006, pp. 13 et 14; ibid., DOC 53-2081/016, p. 58).

B.5.7. Il résulte de ce qui précède que les articles 174/1 et 313, nouveaux, du CIR 1992 ne portent pas une atteinte disproportionnée aux droits garantis par les dispositions constitutionnelles invoquées par les deux premiers moyens.

B.5.8. La combinaison de l'article 22 de la Constitution avec l'article 8 de la Convention européenne des droits de l'homme n'aboutit pas à une autre conclusion.

B.5.9. Sans qu'il y ait lieu de vérifier l'incidence, sur le recours, des dispositions modificatives de la loi-programme du 27 décembre 2012, la Cour constate que les deux premiers moyens ne sont pas fondés.

En ce qui concerne le troisième moyen

B.6.1. L'article 174/1 nouveau du CIR 1992, inséré par l'article 28 de la loi attaquée, serait contraire aux articles 10 et 172 de la Constitution en ce qu'il s'applique aux dividendes et intérêts de valeurs mobilières belges cotées en bourse, dont le redevable du précompte mobilier (tenu, en vertu dudit article 174/1, de percevoir la cotisation supplémentaire de 4 % et de transmettre les données requises au « point de contact central ») est l'émetteur du titre (article 261, 1°, du CIR 1992), lequel se trouve dans l'impossibilité de savoir sur quels revenus cette cotisation doit être retenue, d'identifier le bénéficiaire des revenus et, en tout cas, de déterminer si les revenus de celui-ci dépasseront ou non le montant fixé par la loi; les bénéficiaires de revenus seraient ainsi discriminés suivant qu'ils sont ou non identifiables par le redevable du précompte mobilier et suivant qu'ils savent ou non dès le 1er janvier de l'année s'ils seront ou non redevables (et sur quels revenus) de ladite cotisation.

B.6.2. Ainsi qu'il est dit en B.1.2, l'article 174/1, § 2, du CIR 1992 a été modifié par l'article 145 de la loi-programme du 29 mars 2012. Cette modification a été justifiée comme suit dans les travaux préparatoires :

« Il est apparu que le redevable du précompte mobilier ne détient pas toujours toutes les informations à transmettre au point de contact central. Lorsqu'un titre fait l'objet de cessions successives au cours de la période imposable, chaque détenteur successif est imposable en proportion de la période au cours de laquelle il l'a détenu. Or, le redevable du précompte mobilier ne retient le précompte mobilier qu'au moment de l'attribution ou de la mise en paiement du revenu. A ce moment-là, Il ne connaît que le dernier détenteur du titre et il ignore donc l'identité des détenteurs successifs. L'agent payeur, par contre, dispose de ces informations, au plus tard au moment du paiement ou de l'attribution des revenus. C'est donc lui qui doit transmettre les informations au point de contact central. Néanmoins, en ce qui concerne les titres nominatifs, les redevables du précompte restent redevables de la cotisation supplémentaire vu qu'ils ont connaissance de l'identité des bénéficiaires » (Doc. parl., Chambre, 2011-2012, DOC 53-2081/006, p. 13).

B.6.3. Par l'effet de cette modification contre laquelle la partie requérante n'a pas introduit un recours en annulation et sur laquelle ni l'article 86 de la loi-programme du 22 juin 2012 ni l'article 81 de la loi-programme du 27 décembre 2012, qui ont aussi modifié l'article 174/1, § 2, précité, ne sont revenus, et compte tenu de la circonstance que les dispositions initiales - qui s'appliquent aux revenus attribués ou mis en paiement à partir du 1er janvier 2012 (article 38 de la loi attaquée) - et les dispositions nouvelles - qui entrent en vigueur à partir de l'exercice d'imposition 2013 (article 153, alinéa 4, de la loi-programme du 29 mars 2012) - portent, par l'effet de leur date d'entrée en vigueur, sur les mêmes revenus, le moyen, d'ailleurs fondé sur une critique à laquelle la loi du 22 juin 2012 précitée entend répondre, n'a plus d'objet.

En ce qui concerne le quatrième moyen

B.7.1. L'article 174/1 nouveau du CIR 1992, inséré par l'article 28 de la loi attaquée, et l'article 38 de celle-ci seraient contraires aux articles 10 et 172 de la Constitution et à l'article 63 du Traité sur le fonctionnement de l'Union européenne (TFUE) en ce qu'ils soumettent au précompte mobilier et, le cas échéant, à la cotisation supplémentaire les revenus attribués ou mis en paiement à partir du 1er janvier 2012 et non les seuls intérêts courus à partir de cette date.

B.7.2. L'article 38 de la loi attaquée dispose :

« La présente section s'applique aux revenus attribués ou mis en paiement à partir du 1er janvier 2012 ».

B.7.3. Une première différence de traitement serait ainsi créée entre l'acheteur et le vendeur d'un titre mobilier en ce que l'acheteur, bénéficiaire d'un revenu mobilier visé par la loi, sera tenu d'acquitter le précompte mobilier de 21 % et, le cas échéant, la cotisation supplémentaire de 4 % sur les revenus qu'il percevra en 2012, alors même qu'il aurait acheté le titre antérieurement en cédant au vendeur un prorata d'intérêts (représentant les intérêts afférents à la période comprise entre la première échéance et le moment de la vente) sous la déduction d'un montant représentant le précompte mobilier qui sera dû sur cette somme et qui, par hypothèse, aura été calculé au taux de 15 %; cette différence de traitement serait aggravée lorsqu'il s'agit d'obligations étrangères dès lors que le vendeur échappe, conformément à l'article 267 du CIR 1992, au précompte mobilier sur le prorata d'intérêts que lui paie l'acheteur, ce qui constituerait en outre une entrave contraire à l'article 63 précité du TFUE et à la libre circulation des capitaux.

Une seconde différence de traitement serait créée entre bénéficiaires d'intérêts suivant que ceux-ci font ou non l'objet d'une capitalisation et d'un paiement après le 1er janvier 2012 : dans le premier cas, le précompte mobilier de 21 % et, le cas échéant, la cotisation supplémentaire de 4 % seront calculés sur la somme totale des intérêts capitalisés alors que dans le second, seuls les coupons encore à échoir après cette date feront l'objet de ces prélèvements. Cette différence de traitement, résultant de ce que la disposition attaquée aurait été adoptée « au mépris de la règle de taxation ' prorata temporis ' inscrite à l'article 19, § 2, du CIR 1992 », serait aggravée lorsque le titre de capitalisation est acheté sur le marché secondaire et que l'acheteur paie au vendeur, comme dans le cas de la première différence de traitement dénoncée, un prorata d'intérêts courus sous déduction du précompte mobilier calculé proportionnellement.

B.7.4. Le Conseil des ministres estime que la partie requérante doit, pour justifier de l'intérêt au moyen, établir qu'elle a acquis en 2011 des titres dont le prix de vente comprenait l'intérêt couru ou capitalisé.

Etant donné que la partie requérante a justifié de l'intérêt requis à l'annulation de la disposition attaquée, il n'est pas nécessaire qu'elle justifie en outre d'un intérêt à ce moyen.

B.7.5. La règle de taxation « prorata temporis » invoquée par la partie requérante est une règle législative sur laquelle il est loisible au législateur de revenir pour les motifs indiqués en B.5.4. La dette d'impôt en matière de précompte mobilier naît par ailleurs définitivement à la date de l'attribution ou de la mise en paiement des revenus sur lesquels le précompte mobilier est dû.

B.7.6. Confronté aux difficultés budgétaires et à la nécessité de restaurer rapidement la confiance dans le marché financier belge évoquées en B.5.4, le législateur a pu estimer qu'il convenait que tous les revenus attribués ou mis en paiement à partir du 1er janvier 2012 puissent faire l'objet des prélèvements attaqués, sans avoir égard aux conventions relatives à la répartition des charges d'impôt qui auraient pu être passées antérieurement entre acheteurs et vendeurs. Ces conventions ont pu être conclues en ayant égard, comme l'indique le Conseil des ministres, au caractère libératoire qu'avait, avant sa suppression par la loi attaquée, le précompte mobilier et à l'absence d'une obligation de mentionner les revenus concernés dans la déclaration d'impôts, aujourd'hui rétablie par cette loi. Il n'en est plus ainsi par l'effet de la loi attaquée et le législateur a pu tenir ce changement de politique pour nécessaire et justifié au regard des difficultés auxquelles il était confronté. Les deux différences de traitement dénoncées sont d'ailleurs inhérentes à toute modification des règles qui régissent ces prélèvements tandis que la seconde est inhérente aux caractéristiques des titres dont les intérêts font l'objet d'une capitalisation. De surcroît, la prise en compte d'une autre date d'entrée en vigueur qui serait fonction, par exemple, de la date à laquelle les transactions portant sur les titres évoqués par la première différence de traitement étaient intervenues, créerait des différences de traitement que le législateur a pu juger discriminatoires ou contraires à l'objectif qu'il poursuivait.

B.7.7. Comme l'indique elle-même la partie requérante, le deuxième aspect de la première différence de traitement qu'elle dénonce, entre acheteurs d'obligations étrangères et acheteurs d'obligations belges, préexistait à l'entrée en vigueur des dispositions attaquées; celles-ci modifient la situation des intéressés en ce qu'elles frappent les revenus en cause d'un prélèvement plus important mais cette augmentation peut être admise pour les motifs indiqués en B.5.3 et B.5.4. Pour le surplus, cet aspect de la différence de traitement ne résulte pas des dispositions attaquées.

B.7.8. La mesure attaquée ne peut, par ailleurs, être considérée comme disproportionnée dès lors que l'article 19, § 2, du CIR 1992 sera appliqué lors du calcul de l'impôt dû par le contribuable qui, le cas échéant, pourra à cette occasion obtenir le remboursement du trop-perçu.

B.7.9. La combinaison des dispositions constitutionnelles invoquées avec l'article 63 du TFUE n'aboutit pas à une autre conclusion.

B.7.10. Le quatrième moyen n'est pas fondé.

En ce qui concerne le cinquième moyen

B.8.1. Les articles 171, 174/1 et 269, nouveaux, du CIR 1992, respectivement modifié, inséré et modifié par les articles 27, 28 et 29 de la loi attaquée, violeraient les articles 10 et 172 de la Constitution en ce qu'ils traitent de manière identique des titres et dividendes assortis d'avantages fiscaux et les titres et dividendes ordinaires lorsqu'ils sont soumis à la cotisation supplémentaire sans tenir compte de l'impôt des sociétés frappant déjà les dividendes. Cela aboutirait à créer un frein à la création d'entreprises en Belgique, compte tenu du taux marginal que va atteindre l'impôt des personnes physiques pour les dirigeants de PME percevant de tels dividendes, et à créer un impôt sur le capital compte tenu du faible rendement actuel des obligations.

B.8.2. L'article 171 du CIR 1992 détermine les revenus soumis au précompte mobilier et les taux de celui-ci qui sont applicables à ces revenus.

L'article 269 du CIR 1992 détermine les taux d'imposition des différents revenus qu'il définit.

B.8.3. Comme le remarque le Conseil des ministres, la loi attaquée ne frappe les dividendes assortis d'avantages fiscaux que lorsqu'ils font l'objet d'un précompte mobilier de 21 % et que lorsque les revenus mobiliers du bénéficiaire excèdent le montant fixé par la loi, ce qui est pertinent au regard de la volonté du législateur d'imposer la cotisation supplémentaire à ceux des contribuables dont la capacité contributive est la plus élevée. Le moyen revient, en substance, à reprocher aux dispositions attaquées de limiter pour un certain nombre de catégories de revenus parmi les plus élevés le régime fiscal favorable que le législateur avait accordé à leurs bénéficiaires antérieurement. Sans qu'il soit besoin d'examiner si de telles mesures sont effectivement de nature à freiner la création d'entreprises en Belgique, il peut être admis, pour les motifs indiqués en B.5.3 et B.5.4, que le législateur ait jugé nécessaire, compte tenu de l'évolution constatée depuis et des priorités s'imposant désormais, de revenir sur certaines des options qu'il avait prises dans le passé.

Pour le surplus, il ne peut lui être reproché de prendre des mesures qui aboutissent à limiter le rendement du capital lorsque ce rendement est lui-même limité par le fait de la situation économique et financière. Enfin, la circonstance que les dividendes sont par ailleurs soumis à l'impôt des sociétés n'est pas de nature à rendre la mesure discriminatoire dès lors que les sociétés sont soumises à l'impôt comme les personnes physiques, les règles régissant les unes et les autres étant de surcroît essentiellement différentes.

B.8.4. Le cinquième moyen n'est pas fondé.

En ce qui concerne le sixième moyen

B.9.1. L'article 534 du CIR 1992, inséré par l'article 37 de la loi attaquée, serait contraire aux articles 10 et 172 de la Constitution et aux articles 63 et 107 du TFUE en ce qu'il soumet les bons d'Etat émis et souscrits pendant la période du 24 novembre 2011 au 2 décembre 2011 à un régime fiscal dérogatoire : les bénéficiaires d'autres revenus seraient discriminés dès lors que les revenus des bons d'Etat précités sont, en vertu de la disposition attaquée, soumis à l'impôt des personnes physiques et au précompte mobilier au taux de 15 % (article 534, alinéa 1er), sont exonérés de la cotisation supplémentaire de 4 % et ne sont pas pris en compte pour déterminer si le montant des revenus au-delà duquel cette cotisation est due dépasse ou non le montant fixé par la loi (article 534, alinéa 2).

B.9.2. Contrairement à ce que soutient le Conseil des ministres, l'argumentation de la partie requérante fait apparaître qu'elle met en cause la différence de traitement que les dispositions attaquées créent entre les contribuables qui ont souscrit aux bons d'Etat visés par l'article 534 du CIR 1992 et ceux qui n'y ont pas souscrit, seuls les premiers bénéficiant du traitement fiscal favorable accordé aux bénéficiaires des revenus de ces bons d'Etat.

B.9.3. Le régime fiscal de ces bons d'Etat a été largement commenté au cours des travaux préparatoires de la loi attaquée.

L'amendement qui a introduit cette mesure dans le projet de loi a été justifié comme suit :

« Cette mesure exceptionnelle est justifiée par la situation très délicate dans laquelle la Belgique se retrouvait à ce moment. En plus, suite à la crise de l'Euro, les intérêts sur la dette belge montait énormément. L'intérêt d'une OLO à cinq ans avec échéance au 28 septembre 2016 s'élevait au 16 novembre 2011 lors de la fixation du coupon du bon d'Etat à 4,32 p.c. Au départ de la période d'inscription, cet intérêt était déjà monté à 5,41 p.c. pour atteindre son sommet à 5,52 p.c. D'autres effets de l'Etat flirtaient à cette époque déjà avec la limite de 6 p.c. A ce moment, nous étions au bord d'une spéculation impitoyable contre la dette de l'Etat belge. L'intérêt très élevé occasionnerait également un dérapage budgétaire qui, vu la situation économique et budgétaire déjà très difficile, devait certainement être évité. En outre, il y avait l'incertitude du régime fiscal de l'émission puisque, lors des négociations pour l'accord gouvernemental, les projets pour une augmentation des taux du précompte mobilier devenaient plus évidents.

Pour ces raisons, il était d'une importance extrême pour le pays de stopper cette situation de dérapage, de rétablir la confiance et d'apporter une stabilité financière. Ceci était possible par l'appel du premier ministre démissionnaire de l'époque à la population de soutenir le pays en souscrivant en masse aux bons d'Etat lancé et par l'engagement clair des parties en négociation d'honorer les conditions d'émission du bon d'Etat lancé, y compris le régime fiscal. Cette mesure exceptionnelle a effectivement atteint son objectif. A la fin de la période de souscription, le 2 décembre 2011, l'intérêt de l'OLO susvisé était descendu jusqu'à 4,01 p.c. et le 5 décembre 2011 il était encore à 3, 71 p.c. » (Doc. parl., Chambre, 2011-2012, DOC 53-1952/004, pp. 23 et 24).

De même, lors de la réunion de la Commission du Sénat, le ministre a déclaré :

« [La mesure] représente bien une opération ponctuelle. Elle a d'ailleurs été présentée comme telle dans la déclaration de gouvernement. Un certain nombre de constitutionnalistes a déclaré à son sujet que l'Etat belge, alors que le taux naviguait dangereusement dans la zone des 6 %, avait des motifs légitimes de penser que des intérêts majeurs étaient liés au succès de cette opération. Ceci justifie largement la décision du gouvernement de maintenir ponctuellement une fiscalité basse sur ce produit. Il est d'avis que si le gouvernement avait au contraire pris la décision d'augmenter la fiscalité sur ce produit, ceci aurait à tout le moins créé un sentiment de déception chez les citoyens. De nombreuses personnes ont par ailleurs acquis ce produit au moment même où fut certes annoncée une augmentation du précompte mobilier mais où l'on pouvait encore légitimement penser que ce produit ne serait pas concerné. La situation était exceptionnelle.

Le débat sur la manière dont on peut envisager dans le futur la participation des citoyens au financement de la dette publique au moyen de leur épargne devra avoir lieu au sein de cette commission dans un avenir proche.

Il est clair que l'on peut agir non seulement sur la fiscalité mais aussi sur la fixation du prix. D'un point de vue économique, nous aurions certainement pu obtenir le même résultat si le citoyen avait été prévenu que le précompte mobilier sur le bon d'Etat serait plus élevé, mais que le prix du bon serait maintenu à un bas niveau, de manière à compenser l'augmentation du précompte. Cette option n'a pas été retenue, bien qu'elle eût été possible.

Cela prouve en tout cas qu'on peut rendre les bons d'Etat attractifs non seulement par le biais de la fiscalité, mais aussi via la fixation du prix du produit » (Doc. parl., Sénat, 2011-2012, n° 5-1408/4, p. 13).

B.9.4. Ces éléments joints à la nécessité évoquée en B.5.4 de prendre rapidement des mesures efficaces justifient raisonnablement la différence de traitement dénoncée par la partie requérante.

B.9.5. Dans son avis, le Conseil d'Etat a indiqué :

« 2. [...]

Il n'y a guère de doute qu'un régime tel que celui qui est proposé, qui prévoit un traitement fiscal plus avantageux pour les assujettis de droit belge détenant des titres de la dette publique émis par l'Etat belge - et dissuade donc les assujettis d'investir dans des titres publics émis par d'autres Etats membres - constitue une restriction à la libre circulation des capitaux.

Dans un arrêt du 7 avril 2011, la Cour de Justice a effectivement constaté qu'un régime de régularisation fiscale portugais impliquant que, contrairement aux assujettis détenant des titres de la dette publique émis par d'autres Etats membres, les assujettis détenant des titres de la dette publique émis par l'Etat portugais pouvaient bénéficier d'un traitement de faveur fiscal prévu dans la réglementation nationale, ' constitue une restriction à la libre circulation des capitaux, prohibée, en principe ' (CJUE 7 avril 2011, C-20/09, Commission/Portugal, § 57). Selon la Cour, le régime de régularisation en question, qui consistait grosso modo à ce que les assujettis ayant investi dans des titres étrangers soient soumis à un taux de 5 %, alors que les assujettis ayant investi dans des titres portugais pouvaient bénéficier d'un taux réduit de 2,5 %, prévoyait ' un traitement différencié selon que les assujettis détenaient des titres de la dette publique émis par l'Etat portugais ou des titres de la dette publique émis par d'autres Etats membres, défavorable à la seconde catégorie d'assujettis. Partant, une telle différence de traitement est susceptible de dissuader les assujettis d'investir dans des titres de la dette publique émis par d'autres Etats membres ou de conserver de tels titres '(Ibid., § 56).

3. La Cour de Justice a jugé à maintes reprises que la libre circulation des capitaux ne peut être limitée par une réglementation nationale que si elle est justifiée par l'une des raisons mentionnées à l'article 65, paragraphe 1, TFUE ou par des raisons impérieuses d'intérêt général au sens de la jurisprudence de la Cour de Justice (CJUE 4 juin 2002, C-367/98, Commission/Portugal, § 49; CJUE 1er juillet 2010, C-233/09, Dijkman, § 49; CJUE 7 avril 2011, C-20/09, Commission/Portugal, § 59), étant entendu qu'un objectif de nature purement économique ne saurait justifier une restriction à une liberté fondamentale garantie par le TFUE et ne peut par conséquent pas davantage valablement justifier une limitation de la libre circulation des capitaux (CJUE 7 avril 2011, C-20/09, Commission/Portugal, § 65).

En outre, afin d'être ainsi justifiée, la réglementation nationale doit être propre à garantir la réalisation de l'objectif qu'elle poursuit et ne pas aller au-delà de ce qui est nécessaire pour qu'il soit atteint, en vue de répondre au critère de proportionnalité (CJUE 4 juin 2002, C-367/98, Commission/Portugal, § 49) » (Doc. parl., Chambre, 2011-2012, DOC 53-1952/013, pp. 13 et 14).

B.9.6. Répondant à cet avis, le ministre a indiqué :

« [Le] projet de loi ne mentionne nullement que la réduction du précompte mobilier relatif aux bons d'Etat auxquels il a été souscrit entre le 24 novembre et le 2 décembre 2011 est limitée aux bons d'Etat belges. En d'autres termes, il n'y a pas d'inégalité de traitement par rapport aux bons d'Etats émis par d'autres pays, qu'ils fassent ou non partie de l'Union européenne. La formulation utilisée dans le projet de loi ne viole aucune réglementation européenne en la matière. Ni le dispositif ni la justification des amendements de la majorité n'imposent une limitation de cette mesure aux bons d'Etat belges » (Doc. parl., Chambre, 2011-2012, DOC 53-1952/015, p. 5).

B.9.7. La crise de l'euro ayant entraîné un accroissement des charges de la dette belge, il peut être admis que l'augmentation des taux des intérêts devant être consentis pour financer cette dette constitue une raison impérieuse d'intérêt général telle que celles évoquées en B.9.3 et B.9.4. Le régime dérogatoire prévu pour les bons d'Etat concernés ne poursuit pas un objectif de nature purement économique puisqu'il vise à contribuer au rétablissement de l'équilibre financier de l'Etat, ce qui le distingue de titres mis sur le marché belge par d'autres émetteurs poursuivant un intérêt privé et ne se trouvant pas dans une situation d'endettement comparable. L'incitant fiscal que ce régime prévoit est propre à garantir l'objectif poursuivi par la mesure puisqu'il amène les souscripteurs de ces titres à consentir à l'Etat un prêt à un taux plus avantageux que ceux du marché, évoqués en B.9.3; cet incitant n'est, pour le surplus, pas disproportionné compte tenu de ce qu'il est comparable aux incitants fiscaux consentis pour d'autres produits d'épargne et de ce que le taux de précompte de 15 % auquel il est soumis était, jusqu'à l'entrée en vigueur de la loi attaquée, le taux généralement applicable aux revenus mobiliers.

B.9.8. La combinaison des dispositions constitutionnelles invoquées avec les articles 63 et 107 du TFUE n'aboutit pas à une autre conclusion.

B.9.9. Le sixième moyen n'est pas fondé.

En ce qui concerne le septième moyen

B.10.1. Les articles 171, 3°quinquies, 174/1, § 1er, alinéa 4, et 269, alinéa 1er, 5°, du CIR 1992, respectivement modifié, inséré et modifié par les articles 27, 28 et 29 de la loi attaquée, seraient contraires aux articles 10 et 172 de la Constitution et aux articles 56 et 63 du TFUE en ce qu'ils créent une différence de traitement entre bénéficiaires de revenus mobiliers suivant que ces revenus sont ou non issus de dépôts d'épargne : les dispositions attaquées soumettent en effet la partie non exonérée des revenus desdits dépôts d'épargne auprès des seules banques belges à un prélèvement de 15 % qui n'est pas majoré comme le sont ceux frappant les autres revenus visés par la loi attaquée. Or, la Commission européenne a intenté devant la Cour de justice de l'Union européenne une action en manquement contre la Belgique (C-383/10) en raison du fait que la partie exonérée des revenus des dépôts d'épargne serait contraire aux articles 56 et 63 du TFUE, de sorte que la situation qui en résultait est aggravée par la disposition attaquée.

B.10.2. Les articles 171, 3°quinquies, et 269, alinéa 1er, 5°, du CIR 1992 frappent d'un précompte de 15 % les revenus afférents aux dépôts d'épargne qui excèdent la limite fixée par l'article 21, 5°, du même Code, ceux n'excédant pas cette limite étant, en vertu de la même disposition, exonérés de ce prélèvement.

B.10.3. Lors des travaux préparatoires de la loi attaquée fut évoquée la crainte que l'exonération de la cotisation accordée aux revenus des dépôts d'épargne conduise des contribuables à saisir la Cour; l'amendement déposé pour écarter cette crainte fut rejeté (Doc. parl., Chambre, 2011-2012, DOC 53-1952/007, pp. 1 et 2, et DOC 53-1952/010, p. 42).

B.10.4. La Belgique a été citée devant la Cour de justice de l'Union européenne par la Commission européenne (affaire C-383/10) au motif qu'en instaurant et maintenant un régime établissant l'imposition discriminatoire des intérêts payés par les banques non résidentes par l'application d'une exonération fiscale uniquement aux intérêts payés par les banques belges, la Belgique aurait manqué aux obligations qui lui incombent en vertu des dispositions des articles 56 et 63 du TFUE et des articles 36 et 41 de l'Accord sur l'Espace économique européen.

B.10.5. L'examen du moyen suppose que soit tranchée la question de savoir si le régime fiscal favorable dont jouissent les intérêts payés par les banques belges, tant en ce qui concerne la partie de ceux-ci qui est exonérée d'impôts que celle qui est imposée à un taux favorable, est admissible au regard des dispositions du droit de l'Union européenne visées en B.10.1.

Avant de poursuivre l'examen du moyen, il faut dès lors, en application de l'article 267, premier alinéa, a) et b), lu en combinaison avec l'article 288, premier alinéa, du TFUE, poser à la Cour de justice de l'Union européenne la question préjudicielle formulée dans le dispositif.

En ce qui concerne le huitième moyen

B.11.1. L'article 174/1 du CIR 1992 et, corrélativement, l'article 313 du même Code, respectivement inséré et remplacé par les articles 28 et 33 de la loi attaquée, seraient contraires aux articles 10 et 172 de la Constitution en ce que la cotisation supplémentaire de 4 % prévue par l'article 174/1 ne s'applique qu'aux contribuables soumis à l'impôt des personnes physiques, à l'exclusion de ceux soumis à l'impôt des personnes morales et à l'impôt des non-résidents (personnes physiques).

B.11.2. Comme l'indique le Conseil des ministres, l'impôt des personnes physiques, l'impôt des personnes morales et l'impôt des non-résidents obéissent à des règles différentes à de nombreux égards, qu'il s'agisse de la possibilité, prévue par l'article 171 du CIR 1992 pour les seules personnes physiques, de globaliser les revenus mobiliers, ou de prendre en compte au titre de revenu des personnes morales des revenus mobiliers qui ne sont pas qualifiés comme tels pour les personnes physiques (article 21, 5°, 6° et 10°, du même Code) ou de la définition de l'assiette de l'impôt ou encore des règles régissant l'imposition des revenus mobiliers d'origine étrangère et d'origine belge des non-résidents personnes physiques (article 230 du CIR 1992).

Il s'ensuit que ces différentes catégories de contribuables se trouvent dans des situations essentiellement différentes qui ne permettent pas de tenir pour discriminatoires les règles différentes auxquelles ils sont soumis en ce qui concerne la cotisation supplémentaire instaurée par la loi attaquée.

B.11.3. Le huitième moyen n'est pas fondé.

En ce qui concerne le neuvième moyen

B.12.1. L'article 313 du CIR 1992, remplacé par l'article 33 de la loi attaquée, serait contraire aux articles 10 et 172 de la Constitution en ce qu'il créerait une différence de traitement entre, d'une part, les bénéficiaires de revenus d'origine belge et de revenus d'origine étrangère recueillis en Belgique, qui sont, lorsque ces revenus n'ont pas fait l'objet de la cotisation supplémentaire de 4 p.c. visée à l'article 174/1 du CIR 1992, tenus de déclarer ces revenus dans leur déclaration fiscale et, par là, tenus au paiement des centimes additionnels des agglomérations et des communes en vertu de l'article 465 du CIR 1992, modifié par l'article 35 de la loi attaquée et, d'autre part, les bénéficiaires de revenus d'origine étrangère recueillis à l'étranger qui, en vertu de l'article 466, alinéa 2, du même Code, sont exonérés de ces additionnels lorsque ces revenus sont déclarés à l'impôt des personnes physiques en raison du fait qu'ils ont été encaissés à l'étranger.

B.12.2. L'article 465, modifié par l'article 35 de la loi attaquée, et l'article 466 du CIR 1992 disposaient, avant la modification de l'article 466 par la loi du 13 décembre 2012 portant des dispositions fiscales et financières :

« Art. 465. Par dérogation à l'article 464, les agglomérations et les communes peuvent établir une taxe additionnelle à l'impôt des personnes physiques à l'exception de la cotisation visée à l'article 174/1.

Art. 466. La taxe communale additionnelle à l'impôt des personnes physiques et la taxe d'agglomération additionnelle à l'impôt des personnes physiques sont calculées sur l'impôt dû à l'Etat, c'est-à-dire sur l'impôt des personnes physiques déterminé :

- avant imputation des crédits d'impôt visés aux articles 134, § 3, et 156bis, des versements anticipés visés aux articles 157 à 168 et 175 à 177, des précomptes, de la quotité forfaitaire d'impôt étranger et des crédits d'impôt, visés aux articles 277 à 296;

- avant application des majorations prévues aux articles 157 à 168, de la bonification prévue aux articles 175 à 177 ainsi que des accroissements d'impôt prévus à l'article 444.

Toutefois, le montant déterminé conformément à l'alinéa 1er, est diminué de la quotité d'impôt afférente aux revenus visés à l'article 17, § 1er, 1° et 2° :

- qui proviennent de placements et d'investissements effectués dans un autre Etat membre de l'Espace économique européen;

- qui sont encaissés ou recueillis à l'étranger sans intervention d'un intermédiaire établi en Belgique;

- qui n'ont pas de caractère professionnel;

- et qui sont effectivement imposés distinctement en application de l'article 171 ».

B.12.3. L'article 465 du CIR 1992 a été modifié par l'article 35 de la loi attaquée pour interdire aux communes et agglomérations d'instaurer des centimes additionnels à la cotisation supplémentaire de 4 % (Doc. parl., Chambre, 2011-2012, DOC 53-1952/004, p. 22) et le ministre a en outre indiqué que « les communes ne peuvent de toute façon pas non plus taxer les intérêts et les dividendes » (ibid., DOC 53-1952/010, p. 28). Il reste que les revenus en cause, lorsqu'ils ne sont pas frappés de la cotisation supplémentaire, sont par conséquent mentionnés dans la déclaration fiscale et pris en compte pour le calcul desdits additionnels.

B.12.4. Toutefois, l'article 34 de la loi du 13 décembre 2012 précitée dispose :

« L'article 466, alinéa 2, du même Code, inséré par la loi du 14 avril 2011, est remplacé par ce qui suit :

' Toutefois, le montant déterminé conformément à l'alinéa 1er est diminué de la quotité d'impôt afférente aux revenus mobiliers visés à l'article 17, § 1er, 1° et 2°, qui n'ont pas de caractère professionnel ' ».

Cette disposition a été justifiée comme suit lors des travaux préparatoires :

« L'arrêt du 1er juillet 2010 rendu par la Cour de Justice de l'Union européenne dans l'affaire DIJKMAN-LAVALEIJE a jugé discriminatoire le fait que les dividendes et les intérêts d'origine étrangère perçus sans l'intervention d'un intermédiaire belge devaient être mentionnés dans la déclaration à l'impôt des personnes physiques et supporter de ce fait les centimes additionnels communaux, alors que les mêmes revenus mobiliers perçus à l'intervention d'un intermédiaire belge ne devaient pas les supporter puisqu'ils bénéficiaient alors du précompte mobilier qui avait encore un caractère libératoire. La loi du 14 avril 2011 portant des dispositions diverses a exécuté cet arrêt en excluant de l'application de cette taxe additionnelle les revenus en cause qui proviennent de placements et d'investissements effectués dans un autre Etat membre de l'Espace économique européen. Cela étant, les mêmes revenus d'origine belge continuaient à supporter la taxe additionnelle.

La nouvelle modification proposée met fin à ces discriminations entre les dividendes et les intérêts selon leur origine belge ou étrangère en matière de taxe communale et d'agglomération additionnelle à l'impôt des personnes physiques.

En outre, cette exclusion des dividendes et des intérêts de l'application de cette taxe additionnelle prépare la nouvelle répartition de compétences entre le pouvoir fédéral et les régions en matière d'impôt des personnes physiques telle qu'elle ressort de l'accord gouvernemental sur la réforme de la loi de financement.

Au moment du calcul du montant des centimes additionnels communaux et d'agglomération, il sera désormais fait abstraction de la quotité d'impôt afférente à l'ensemble des revenus mobiliers visés à l'article 17, § 1er, 1° et 2°, CIR 92 pour lesquels il n'est pas fait application de l'article 37, CIR 92.

Cette nouvelle disposition s'appliquera lors du calcul de l'impôt des personnes physiques afférent aux revenus recueillis à partir du 1er janvier 2012, à savoir sur le calcul fait sur la base de la déclaration à l'impôt des personnes physiques relative à l'exercice d'imposition 2013 » (Doc. parl., Chambre, 2012-2013, DOC 53-2458/001, pp. 17 et 18).

B.12.5. Par l'effet de cette modification sur laquelle la loi-programme du 27 décembre 2012 n'est pas revenue et compte tenu de la circonstance que les dispositions initiales - qui s'appliquent aux revenus attribués ou mis en paiement à partir du 1er janvier 2012 (article 38 de la loi attaquée du 28 décembre 2011) - ainsi que les dispositions nouvelles - qui entrent en vigueur à partir de l'exercice d'imposition 2013 (article 39, alinéa 8, de la loi du 13 décembre 2012 précitée) - portent, par l'effet de leur date d'entrée en vigueur, sur les mêmes revenus, le moyen, d'ailleurs fondé sur une critique à laquelle la loi modificative répond, n'a plus d'objet.

En ce qui concerne le dixième moyen

B.13. Le moyen, qui est spécifique à la demande de suspension, ne doit pas être examiné, la Cour s'étant prononcée sur celle-ci par son arrêt n° 56/2012 du 19 avril 2012.

Par ces motifs,

la Cour

- rejette le recours en ce qu'il est fondé sur les premier à sixième et huitième à dixième moyens;

- avant de statuer au fond sur le septième moyen, pose à la Cour de justice de l'Union européenne la question préjudicielle suivante :

Les articles 56 et 63 du Traité sur le fonctionnement de l'Union européenne et les articles 36 et 41 de l'Accord sur l'Espace économique européen doivent-ils être interprétés en ce sens qu'ils ne permettent pas à un Etat membre d'instaurer et de maintenir un régime établissant une imposition plus élevée des intérêts payés par les banques non résidentes par l'application d'une exonération fiscale ou d'un taux d'imposition plus bas uniquement aux intérêts payés par les banques belges ?

Ainsi prononcé en langue française, en langue néerlandaise et en langue allemande, conformément à l'article 65 de la loi spéciale du 6 janvier 1989 sur la Cour constitutionnelle, à l'audience publique du 21 février 2013.

Le greffier,

F. Meersschaut

Le président f.f.,

J.-P. Snappe

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  • Recours en annulation des articles 174/1 et 313 du Code des impôts sur les revenus 1992, tel qu'il a été modifié par les articles 28 et 33 de la loi du 28 décembre 2011 portant des dispositions diverses, et, accessoirement, des articles 25 à 38 de la même loi, introduit par Guy Kleynen. Droit fiscal

  • Impôts sur les revenus

  • 1. Relèvement du précompte mobilier applicable aux dividendes et intérêts

  • 2. Cotisation supplémentaire de 4 % à charge des contribuables qui perçoivent des dividendes et intérêts pour une valeur supérieure au montant fixé par la loi

  • 3. Mécanisme de contrôle

  • Transmission d'informations au point de contact central du Service public fédéral Finances. # Droit européen

  • 1. Libre circulation des capitaux

  • 2. Question préjudicielle à la Cour de Justice de l'Union européenne. # Droits et libertés

  • 1. Droit au respect de la vie privée

  • 2. Égalité en matière fiscale.