- Arrêt du 14 janvier 2011

14/01/2011 - F.09.0122.N

Jurisprudence

Résumé

Sommaire 1
L'acquiescement à une décision qui détermine des obligations dont la charge est réglée par des dispositions d'ordre public, est nul (1). (1) Voir les concl. du M.P., publiées à leur date dans A.C.

Arrêt - Texte intégral

N° F.09.0122.N

ÉTAT BELGE, (Finances),

Me Antoine De Bruyn, avocat à la Cour de cassation,

contre

MAERSK LINE UK Ltd., auparavant P&O NEDLLOYD Ltd., société de droit étranger,

Me Paul Wouters, avocat à la Cour de cassation.

I. La procédure devant la Cour

Le pourvoi en cassation est dirigé contre l'arrêt rendu le 25 novembre 2008 par la cour d'appel d'Anvers.

Le président de section Edward Forrier a fait rapport.

L'avocat général Dirk Thijs a conclu.

II. Les faits

Il ressort de l'arrêt que six conteneurs de noix, marchandises non communautaires, ont été transportés vers Anvers avec la défenderesse comme agent maritime et que ceux-ci ont été entreposés à un terminal conteneur. Le 15 novembre 2002, la défenderesse a fait une déclaration sommaire de ces marchandises, ce qui leur conférait le statut de marchandises en dépôt temporaire conformément à l'article 50 du Code des douanes communautaire.

Les marchandises ont, ensuite, été soustraites au dépôt sur l'instruction de VIP GmbH sans apurement de la déclaration sommaire et sans qu'elles aient reçu une destination douanière. Conformément à l'article 203 du Code des douanes communautaire, une dette douanière à l'importation était ainsi née.

Le demandeur a ensuite réclamé à la défenderesse la taxe sur la valeur ajoutée à l'importation dès lors qu'il la considérait comme étant le « déclarant » au sens de l'article 8 de l'arrêté royal n° 7 du 29 décembre 1992 relatif aux importations de biens pour l'application de la taxe sur la valeur ajoutée.

Après avoir effectué le paiement de ce montant, la défenderesse en a toutefois réclamé la restitution.

L'arrêt attaqué déclare cette demande fondée notamment sur la base de la constatation que la défenderesse n'est pas le déclarant ou son mandant au sens de l'article 8 de l'arrêté royal n° 7 du 29 décembre 1992.

III. Le moyen de cassation

Le demandeur présente un moyen libellé dans les termes suivants :

Dispositions légales violées

- articles 3, 23, spécialement §§ 1er et 4, 1°, 24, § 1er, et 52, § 1er, de la loi du 3 juillet 1969 créant le Code de la taxe sur la valeur ajoutée ;

- articles 1er et 8 de l'arrêté royal n° 7 du 29 décembre 1992 relatif aux importations de biens pour l'application de la taxe sur la valeur ajoutée ;

- article 22-3 de l'arrêté royal du 18 juillet 1977 portant coordination des dispositions générales relatives aux douanes et accises (dite « loi générale sur les douanes et accises »), approuvé par la loi du 6 juillet 1978.

Décisions et motifs critiqués

L'arrêt attaqué réforme le jugement du tribunal de première instance d'Anvers du 27 juin 2007 et, statuant à nouveau, déclare la demande de la défenderesse contre le demandeur fondée et condamne le demandeur à la restitution de la taxe sur la valeur ajoutée indûment perçue à concurrence de 13.616,18 euros en principal, à majorer des intérêts de retard, non fixés, outre l'amende administrative de 1.360 euros, à majorer des intérêts moratoires, non fixés.

L'arrêt attaqué considère que la défenderesse ne peut pas être considérée comme un déclarant ou son mandant au sens de l'article 8 de l'arrêté royal n° 7 du 29 décembre 1992, de sorte qu'elle n'est pas solidairement tenue au paiement de la taxe sur la valeur ajoutée due à l'occasion de la soustraction à la surveillance douanière des six conteneurs de noix importées, sur la base des motifs suivants :

« L'article 51, § 1er, alinéa 2, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée délègue au Roi la compétence de désigner les personnes redevables de la taxe sur la valeur ajoutée due pour l'importation.

Conformément à l'article 6, §§ 1er et 2, de l'arrêté royal n° 7 du 29 décembre 1992, le paiement de la taxe est effectué dans le chef du destinataire des biens importés, à savoir, en règle, l'acquéreur ou cessionnaire à qui les biens sont expédiés au moment ou la taxe est exigible et, à défaut d'acquéreur ou de cessionnaire, le propriétaire des biens à ce moment.

Il n'est pas contesté que la défenderesse n'agissait qu'en tant qu'agent maritime et ne peut pas être considérée comme destinataire au sens de l'article 6, §§ 1er et 2, de l'arrêté royal n° 7 du 29 décembre 1992.

L'article 8 de l'arrêté royal n° 7 du 29 décembre 1992 dispose, en outre, que le déclarant, son mandant, le principal obligé à l'opération de transit communautaire ainsi que toute personne tenue au paiement des droits d'entrée sont solidairement tenus avec le destinataire au paiement de la taxe à la valeur ajoutée due à l'importation.

La question se pose, ainsi, si la défenderesse peut être considérée comme une des personnes visées à l'article 8 de l'arrêté royal n° 7.

- déclarant ou son mandant

Les parties, à l'exception de Mees & De Kerf, s'accordent sur ce que la notion de déclarant ou son mandant de l'article 8 de l'arrêté royal n° 7 du 29 décembre 1992 ne se réfère pas au déclarant en matière de douane. La cour [d'appel] se rallie au point de vue que cette notion doit être exclusivement interprétée dans le contexte de la réglementation concernant l'importation des biens du point de vue de la taxe sur la valeur ajoutée.

En matière de taxe sur la valeur ajoutée, l'importation a lieu au moment où, sur le plan des droits d'entrée, les biens sont introduits en libre pratique dans un État membre. Comme le remarque à juste titre l'administration, le déclarant visé à l'article 8 de l'arrêté royal n° 7 du 29 décembre 1992 est la personne qui, en son nom propre ou au nom et pour le compte d'un tiers, fait une déclaration d'importation prescrite par la réglementation (belge) en matière de taxe sur la valeur ajoutée de biens dont l'introduction à l'intérieur de la Communauté est qualifiée d'importation conformément à l'article 23, § 1er, du code.

Des biens non communautaires peuvent, lorsqu'ils sont introduits sur le territoire douanier de l'Union européenne, être placés sous le régime du dépôt temporaire, dans l'attente de recevoir une destination douanière. Les biens ainsi présentés à la douane doivent faire l'objet d'une déclaration sommaire accompagnée d'une liste de déchargement 126E, éventuellement complété d'une liste de déchargement 126C.

Contrairement à ce que prétend l'administration, la déclaration sommaire par laquelle les biens sont placés sous le dépôt temporaire ne peut pas être considérée comme une déclaration au sens des articles 1er et 8 de l'arrêté royal n° 7 du 29 décembre 1992. Il est, en effet, établi qu'aucune importation n'a lieu en Belgique tant que les biens non communautaires se trouvent en Belgique sous un régime de dépôt temporaire (article 23, § 4, 1°, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée). Le fait générateur n'a lieu et la taxe ne devient exigible qu'au moment où le bien sort en Belgique du régime du dépôt temporaire (article 24, § 1er, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée).

C'est à tort que l'administration se réfère à la lettre de l'administration des douanes et accises du 4 février 2003. Il y est affirmé qu'à défaut d'apurement de la liste de déchargement 126E, les autorités douanières pourraient s'adresser à l'agent maritime pour le paiement des droits d'entrée. Il y a, toutefois, lieu de remarquer qu'il ressort de la jurisprudence de la Cour de justice (arrêt du 15 septembre 2005) que la défenderesse ne peut pas être tenue de payer les droits d'entrée.

Dès lors que la défenderesse ne peut pas être considérée comme destinataire au sens de l'article 6, §§ 1er et 2, de l'arrêté royal n° 7 du 29 décembre 1992 et donc pas davantage comme débiteur de la taxe sur la valeur ajoutée ni comme une personne solidairement tenue au paiement de la taxe sur la valeur ajoutée conformément à l'article 8 de l'arrêté royal n° 7 du 29 décembre 1992, c'est à juste titre que la défenderesse estime que c'est à tort qu'elle a été tenue au paiement de la taxe sur la valeur ajoutée, des intérêts et de l'amende à l'occasion de l'importation et qu'il y a lieu de condamner le demandeur à leur restitution ».

(...)

Griefs

1. Sont soumises à la taxe, lorsqu'elles ont lieu en Belgique, les importations de biens faites par toute personne quelconque (article 3 du Code de la taxe sur la valeur ajoutée).

L'article 23 du Code de la taxe sur la valeur ajoutée détermine ce qu'il y a lieu d'entendre par importation et quand une importation a lieu en Belgique :

« § 1. Par importation d'un bien, il faut entendre :

1° l'entrée à l'intérieur de la Communauté d'un bien qui ne satisfait pas aux conditions prévues aux articles 9 et 10 du Traité instituant la Communauté économique européenne ou, s'il s'agit d'un bien relevant du Traité instituant la Communauté européenne du charbon et de l'acier, qui n'est pas en libre pratique ;

2° l'entrée à l'intérieur de la Communauté d'un bien en provenance d'un pays tiers ou d'un territoire tiers, autre qu'un bien visé sous 1°.

§ 2. Une importation a lieu en Belgique lorsque l'État membre où elle est réputée s'effectuer, conformément aux paragraphes 3, 4 et 5, est la Belgique.

§ 3. L'importation d'un bien est effectuée dans l'État membre sur le territoire duquel le bien se trouve au moment où il entre à l'intérieur de la Communauté.

§ 4. Par dérogation au paragraphe 3, l'importation d'un bien visé au paragraphe 1er, 1°, est effectuée dans l'Etat membre sur le territoire duquel le bien sort d'un des régimes suivants, lorsque, depuis son entrée dans la Communauté, ce bien est conformément à la législation douanière :

1° conduit en douane et placé, le cas échéant, sous un régime de dépôt temporaire ».

L'article 24, § 1er, alinéa 1er, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée, dispose que le fait générateur a lieu et la taxe devient exigible au moment où l'importation du bien est effectuée en Belgique.

L'importation est effectuée en Belgique au moment où le bien entre en Belgique ou lorsque, depuis son entrée dans la Communauté, le bien a été placé sous l'un des régimes visés à l'article 23, §§ 4 et 5, au moment où il sort de ce régime en Belgique (article 24, § 1er, alinéa 2, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée).

Il suit des dispositions précitées que lorsque des biens non-communautaires sont placés via la Belgique et sur notre territoire en dépôt temporaire, il y a un acte imposable visé par le Code de la taxe sur la valeur ajoutée, à savoir une importation, la taxe ne devenant exigible que pour autant que ces biens sortent du régime du dépôt temporaire en Belgique.

2. Aux termes de l'article 1er de l'arrêté royal n° 7 du 29 décembre 1992, pour les biens entrant en Belgique et qui ne sont pas en libre pratique, la réglementation douanière est applicable, notamment en ce qui concerne l'obligation et la manière de déclarer ces biens, même s'ils ne sont pas passibles de droits d'entrée en raison de leur nature, de leur provenance ou pour tout autre motif. Cette règle s'applique lorsque, après avoir été conduits en douane, les biens sont placés en dépôt temporaire conformément à la réglementation douanière.

Des marchandises non communautaires doivent être présentées en douane conformément à la réglementation douanière au moyen de la déclaration sommaire par la personne qui a introduit les marchandises dans le territoire douanier de la Communauté (articles 40, 43, 44 du Code des douanes communautaire et 22-3 de la loi générale sur les douanes et accises).

Il suit de l'article 1er de l'arrêté royal n° 7 du 29 décembre 1992 que lorsque des biens non communautaires sont placés en dépôt temporaire en Belgique, il y a lieu de déclarer ces biens aussi pour l'application de la réglementation en matière de taxe sur la valeur ajoutée.

Pour la déclaration de ces biens, l'article 1er de l'arrêté royal n° 7 du 29 décembre 1992 n'exige pas que la taxe sur la valeur ajoutée soit déjà exigible au moment où les biens entrent en Belgique.

L'obligation de déclaration découle directement du simple fait matériel de l'introduction des marchandises en Belgique et a pour but de suivre les mouvements des marchandises en vue de l'application de la taxe sur la valeur ajoutée dans les cas dans lesquels ces mouvements ne rendent pas immédiatement la taxe sur la valeur ajoutée à l'importation exigible au motif que ces marchandises ont été placées sous l'un des régimes suspensifs en matière de douane visés à l'article 23, § 4, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée, en l'espèce le dépôt temporaire. La perception de la taxe sur la valeur ajoutée à l'importation est, en effet, tributaire du fait (incertain) de savoir si les biens sortiront a posteriori du dépôt temporaire en Belgique.

3. Conformément à l'article 8 de l'arrêté royal n° 7 du 29 décembre 1992, le déclarant ou son mandant sont solidairement tenus au paiement de la taxe, même s'il s'agit de biens qui ne sont pas passibles de droits d'entrée pour quelque motif que ce soit.

Le déclarant est la personne qui, en son nom propre ou au nom et pour le compte d'un tiers, fait une déclaration prescrite par la réglementation en matière de taxe sur la valeur ajoutée de l'importation de biens dont l'entrée dans la Communauté est qualifiée d'importation conformément à l'article 23,

§ 1er, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée (...).

Lorsque l'importation de biens non communautaires est déclarée auprès des autorités douanières compétentes au moyen d'une liste de chargement 126E et que ces biens sont placés sous dépôt temporaire, le titulaire de ce document doit être qualifié de déclarant au sens de l'article 8 de l'arrêté royal n° 7 du 29 décembre 1992.

Le fait que la taxe sur la valeur ajoutée ne soit pas encore exigible au moment de l'introduction de cette liste de chargement valant comme déclaration sommaire, dans la mesure où ces biens se trouvent encore sous le régime de dépôt temporaire et qu'il n'est pas encore établi en quel État membre la taxe sur la valeur ajoutée sera due, ne porte pas atteinte à la qualité de déclarant au sens de l'article 8 de l'arrêté royal n° 7 du 29 décembre 1992 et n'empêche pas que le titulaire du document visé sera solidairement tenu du paiement de la taxe sur la valeur ajoutée dès que celle-ci devient exigible en Belgique.

La défenderesse, qui a introduit le 15 novembre 2002 la liste de chargement 126E valant comme déclaration sommaire des biens non communautaires litigieux auprès des autorités douanières compétentes à Anvers, ces biens obtenant ainsi le statut de biens en dépôt temporaire, devait, dès lors, être qualifiée de déclarant au sens de l'article 8 de l'arrêté royal n° 7 du 29 décembre 1992, même si la taxe sur la valeur ajoutée n'était pas encore exigible au moment de la déclaration des biens.

4. Il s'ensuit que l'arrêt attaqué n'a pu légalement considérer, sans violer les articles 1er et 8 de l'arrêté royal n° 7 du 29 décembre 1992, que la déclaration sommaire par laquelle les biens ont été placés en dépôt temporaire ne peut pas être considérée comme une déclaration au sens de ces dispositions, au motif qu'il n'y a pas d'importation et de fait générateur qui ont lieu en Belgique tant que les biens non communautaires se trouvent en dépôt temporaire en Belgique et n'a, dès lors, pu légalement considérer que la défenderesse ne peut pas être considérée comme une personne solidairement tenue de payer la taxe sur la valeur ajoutée et à laquelle le demandeur s'était, dès lors, adressé à tort (violation des articles 3, 23, spécialement §§ 1er et 4, 10, 24, § 1er, 52, § 1er, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée, 1er et 8 de l'arrêté royal n° 7 du 29 décembre 1992, 22-3 de la loi générale sur les douanes et accises).

III. La décision de la Cour

Sur la fin de non-recevoir :

1. La défenderesse oppose au pourvoi une fin de non-recevoir déduite de ce que la lettre du conseil du demandeur du 27 janvier 2009 prouve qu'il acquiesce à l'arrêt attaqué.

2. L'acquiescement à une décision qui détermine des obligations dont la charge est réglée par des dispositions d'ordre public, est nul.

Les dispositions en matière de taxe sur la valeur ajoutée et de douanes et accises relèvent de l'ordre public, de sorte que les parties ne peuvent pas acquiescer à une décision qui fait application de ces dispositions.

3. La fin de non-recevoir ne peut être accueillie.

Sur le moyen :

4. Conformément à l'article 43, alinéa 1er, du Règlement (CEE)

n° 2913/92 du Conseil du 12 octobre 1992 établissant le code des douanes communautaire (ci-après : Code des douanes communautaire), les marchandises présentées en douane doivent faire l'objet d'une déclaration sommaire.

Conformément à l'article 50 du Code des douanes communautaire, en attendant de recevoir une destination douanière, les marchandises présentées en douane ont, dès que cette présentation a eu lieu, le statut de marchandises en dépôt temporaire.

L'article 22-3, alinéa 1er, de la loi générale sur les douanes et accises dispose que la déclaration sommaire visée par les règlements des Communautés européennes consiste en une liste de chargement du modèle fixé par le ministre des Finances.

Il suit de ces dispositions que les marchandises, dès qu'elles sont présentées en douane avec une liste de chargement de ce modèle, obtiennent de plein droit le statut douanier de ‘marchandises en dépôt temporaire' jusqu'à ce qu'elles reçoivent une destination douanière.

5. L'article 23, § 1er, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée dispose que, « par importation d'un bien il faut entendre :

1° l'entrée à l'intérieur de la Communauté d'un bien qui ne satisfait pas aux conditions prévues aux articles 9 et 10 du Traité instituant la Communauté économique européenne ou, s'il s'agit d'un bien relevant du Traité instituant la Communauté européenne du charbon et de l'acier, qui n'est pas en libre pratique ;

2° l'entrée à l'intérieur de la Communauté d'un bien en provenance d'un pays tiers ou d'un territoire tiers, autre qu'un bien visé sous 1° ».

L'article 23, § 3, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée dispose que « l'importation d'un bien est effectuée dans l'Etat membre sur le territoire duquel le bien se trouve au moment où il entre à l'intérieur de la Communauté ».

L'article 23, § 4, 1°, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée dispose que, « par dérogation au paragraphe 3, l'importation d'un bien visé au paragraphe 1er, 1°, est effectuée dans l'Etat membre sur le territoire duquel le bien sort d'un des régimes suivants, lorsque, depuis son entrée dans la Communauté, ce bien est conformément à la législation douanière : 1° conduit en douane et placé, le cas échéant, sous un régime de dépôt temporaire ».

6. Conformément à l'article 24, § 1er, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée, le fait générateur a lieu et la taxe devient exigible au moment où l'importation du bien est effectuée en Belgique. L'importation est effectuée en Belgique au moment où le bien entre en Belgique ou lorsque, depuis son entrée dans la Communauté, le bien a été placé sous l'un des régimes visés à l'article 23, §§ 4 et 5, au moment où il sort de ce régime en Belgique.

Il s'ensuit qu'en matière de taxe sur la valeur ajoutée l'importation de biens n'est pas le seul fait générateur, mais aussi que les biens peuvent circuler au sein de l'Union européenne sans avoir été importés, à condition qu'ils soient sous surveillance douanière.

Le régime des ‘marchandises en dépôt temporaire' signifie qu'en principe aucune taxe sur la valeur ajoutée belge n'est exigible dès lors que ces marchandises sont sous un régime d'exonération jusqu'à ce qu'elles soient sorties de ce régime. La taxe sur la valeur ajoutée belge n'est due et une dette à la taxe sur la valeur ajoutée effective ne naît que si, à la fin du régime de dépôt temporaire, les marchandises sont déclarées pour l'usage en Belgique.

7. Conformément à l'article 52, § 1er, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée, en ce qui concerne la taxe due pour l'importation, le Roi fixe les conditions dans lesquelles les biens doivent être introduits en Belgique et il prescrit notamment l'obligation de les déclarer de la manière qu'il indique.

L'article 1er de l'arrêté royal n° 7 du 29 décembre 1992 dispose sous la rubrique « conditions dans lesquelles les biens doivent être introduits dans le pays : Pour les biens entrant en Belgique et ne satisfaisant pas aux conditions prévues aux articles 9 et 10 du Traité instituant la Communauté économique européenne ou, s'il s'agit de biens relevant du traité instituant la Communauté européenne du charbon et de l'acier, qui ne sont pas en libre pratique, la réglementation douanière est applicable, notamment en ce qui concerne l'obligation et la manière de déclarer ces biens, même s'ils ne sont pas passibles de droits d'entrée en raison de leur nature, de leur provenance ou pour tout autre motif. Cette règle s'applique lorsque, après avoir été conduits en douane, les biens sont placés en dépôt temporaire conformément à la réglementation douanière ».

Il s'ensuit que les mêmes dispositions et formalités que celles prévues en matière de douane valent pour l'application de la taxe sur la valeur ajoutée pour toute marchandise provenant d'un pays tiers et entrant en Belgique, même si ces marchandises ne sont pas importées au sens de l'article 23 du Code de la taxe sur la valeur ajoutée. Pour l'application de la taxe sur la valeur ajoutée, les marchandises présentées en douane et faisant l'objet d'une déclaration sommaire ont donc le statut de ‘marchandises en dépôt temporaire'.

8. Conformément à l'article 3 de l'arrêté royal n° 7 du 29 décembre 1992, les biens importés en Belgique conformément à l'article 23 du Code doivent être déclarés pour la consommation.

Conformément à l'article 5 de l'arrêté royal n° 7 du 29 décembre 1992, la taxe due à l'importation est payée au moment de la déclaration pour la consommation, sous réserve des dispositions des paragraphes 2 à 4.

Ainsi, la soustraction au régime du ‘dépôt temporaire' se fait, normalement, par la déclaration pour la consommation.

9. Conformément à l'article 8 de l'arrêté royal n° 7 du 29 décembre 1992, le destinataire, le déclarant, son mandant, le principal obligé à l'opération de transit communautaire ainsi que toute autre personne tenue au paiement des droits d'entrée sont solidairement tenus au paiement de la taxe même s'il s'agit de biens qui ne sont pas passibles de droits d'entrée pour quelque motif que ce soit.

10. Il suit de tout ce qui précède que ‘le déclarant' visé à l'article 8 de l'arrêté royal n° 7 du 29 décembre 1992 est celui qui destine le bien à la consommation lors de la levée du dépôt temporaire. Celui qui, pour le régime de douane, déclare les biens via la déclaration sommaire n'est pas, en cette qualité, le ‘déclarant' pour l'application de la taxe sur la valeur ajoutée. Lorsqu'une soustraction au régime du dépôt temporaire a lieu de manière illégale, il n'y a pas davantage de déclaration pour la consommation.

Le moyen, qui repose sur une conception juridique différente, manque en droit.

Par ces motifs,

La Cour

Rejette le pourvoi ;

Condamne le demandeur aux dépens.

Ainsi jugé par la Cour de cassation, première chambre, à Bruxelles, où siégeaient le président de section Edward Forrier, les conseillers Albert Fettweis, Alain Smetryns, Geert Jocqué et Filip Van Volsem, et prononcé en audience publique du quatorze janvier deux mille onze par le président de section Edward Forrier, en présence de l'avocat général Dirk Thijs, avec l'assistance du greffier Johan Pafenols.

Traduction établie sous le contrôle du président Christian Storck et transcrite avec l'assistance du greffier Marie-Jeanne Massart.

Le greffier, Le président,

Mots libres

  • Décision

  • Dispositions d'ordre public