- Arrêt du 1 juin 2012

01/06/2012 - F.10.0038.F

Jurisprudence

Résumé

Sommaire 1

Est légalement justifiée, la décision d’ajouter le précompte professionnel aux rémunérations déclarées du bénéficiaire des revenus pour déterminer la base d’imposition à l’impôt des personnes physiques, dès lors qu’elle considère que la société redevable du précompte professionnel n’a à aucun moment tenté de récupérer ce précompte non retenu à charge du dirigeant en dépit de ce qu’elle avait reçu un avis de rectification annonçant la révision de la situation fiscale de la personne physique ni dressé de nouvelles fiches 281.20 correspondant à cette situation, lesquelles auraient permis une révision sur la base de l’article 376 dudit code (1). (1) Voir les conclusions du M.P.


Arrêt - Texte intégral

N° F.10.0038.F

1. CABINET D'AVOCATS C., société privée à responsabilité limitée,

2. M. C. et

3. C. M.,

demandeurs en cassation,

représentés par Maître John Kirkpatrick, avocat à la Cour de cassation, dont le cabinet est établi à Bruxelles, boulevard de l'Empereur, 3, où il est fait élection de domicile,

contre

ÉTAT BELGE, représenté par le ministre des Finances, dont le cabinet est établi à Bruxelles, rue de la Loi, 12,

défendeur en cassation,

représenté par Maître François T'Kint, avocat à la Cour de cassation, dont le cabinet est établi à Charleroi, rue de l'Athénée, 9, où il est fait élection de domicile.

I. La procédure devant la Cour

Le pourvoi en cassation est dirigé contre l'arrêt rendu le 13 janvier 2010 par la cour d'appel de Liège.

Le 7 mai 2012, l'avocat général André Henkes a déposé des conclusions au greffe.

Le conseiller Sylviane Velu a fait rapport et l'avocat général André Henkes a été entendu en ses conclusions.

II. Les moyens de cassation

Les demandeurs présentent deux moyens libellés dans les termes suivants :

Premier moyen

Dispositions légales violées

Articles 1er, § 2, 30, 2°, 157 (texte antérieur à la loi-programme du 24 décembre 2002-1), 276, 296 (modifié par la loi du 20 décembre 1995), 304,

§ 1er, alinéa 2, 412, spécialement alinéa 2, et 419, 3°, du Code des impôts sur les revenus 1992

Décisions et motifs critiqués

Après avoir constaté, par référence aux motifs du premier juge, les faits suivants : a) le demandeur est gérant de la société demanderesse et perçoit en cette qualité des rémunérations de dirigeant d'entreprise ; en 2001, la société demanderesse n'a pas payé à l'État le précompte professionnel dont elle était redevable sur les rémunérations du demandeur et n'a dès lors pas retenu le précompte professionnel dû sur ces rémunérations ; toutefois, le demandeur a fait, au cours de l'année 2001, des versements anticipés d'un montant de 400.000 francs, équivalant à 9.915,75 euros ; l'impôt des personnes physiques de l'exercice fiscal 2002 a été enrôlé sur les revenus déclarés des deuxième et troisième demandeurs le 7 avril 2003 : la base imposable comprenait la rémunération de dirigeant d'entreprise du demandeur et ses versements anticipés de 9.915,75 euros ont été déduits de l'impôt dû ; b) postérieurement, le 23 mai 2003, une cotisation au précompte professionnel de l'exercice d'imposition 2001 de 11.030,27 euros (équivalent de 444.960 francs) a été enrôlée à charge de la société demanderesse sur le montant des rémunérations payées par celle-ci au demandeur pendant l'année 2001 ; c) ensuite, par avis de rectification du 16 octobre 2003, l'administration a annoncé aux deuxième et troisième demandeurs que serait ajouté aux revenus du demandeur le montant du précompte professionnel de 11.030,27 euros enrôlé au nom de la société demanderesse sur les rémunérations du demandeur payées en 2001 ; un supplément d'impôt des personnes physiques a été enrôlé sur cette base à charge des deuxième et troisième demandeurs en juillet 2004 ; d) la réclamation de la société demanderesse, introduite le 3 juin 2003 contre la cotisation au précompte professionnel, a été rejetée par décision directoriale du 13 février 2004 et la réclamation des deuxième et troisième demandeurs contre le supplément à l'impôt des personnes physiques a été rejetée par une seconde décision directoriale ; sur recours de la société demanderesse contre la première décision, et des deuxième et troisième demandeurs contre la seconde, le jugement entrepris a ordonné le dégrèvement de la cotisation au précompte professionnel et du supplément à l'impôt des personnes physiques,

l'arrêt, sur l'appel du défendeur, réforme ce jugement, confirme ladite cotisation au précompte professionnel et décide que le montant de ce précompte a été légalement ajouté à la rémunération du demandeur imposable à l'impôt des personnes physiques.

L'arrêt fonde cette décision, en substance, sur les motifs suivants :

La société demanderesse est redevable du précompte professionnel sur les rémunérations payées au demandeur en vertu de l'article 270 du Code des impôts sur les revenus 1992.

« Le redevable n'est pas libre de ne pas verser le précompte au Trésor au motif que la personne physique en la personne de son dirigeant verserait des versements anticipés, car la situation doit s'envisager au moment où l'employeur paye la rémunération (...).

La société (demanderesse) ayant violé la loi d'impôt, qui est d'ordre public [...], l'administration ne pouvait que procéder à l'enrôlement » en vertu de l'article 304 du Code des impôts sur les revenus 1992, « qui ne comporte pas de restrictions temporelles à l'action de l'administration, en sorte qu'il n'y a pas lieu de tenir compte de la situation fiscale de la personne physique redevable de l'impôt global. Cette constatation n'enlève rien à la possibilité pour l'administration d'appliquer une amende le cas échéant si les conditions de fait et de droit prévues par la loi le justifient (...). Le fait que le bénéficiaire des revenus ait in fine supporté l'impôt global définitif ne dispense pas l'administration de remplir une obligation fiscale qui lui est propre ».

Griefs

1. Sur les revenus professionnels du demandeur, imposables au titre de rémunérations de dirigeant d'entreprise en vertu de l'article 30, 2°, du Code des impôts sur les revenus 1992 (article 270, 1°), la société demanderesse était assurément redevable du précompte professionnel en raison du paiement ou de l'attribution desdites rémunérations (article 273) suivant les indications des barèmes établis par le Roi (article 275, § 1er) ; ce précompte devait être payé dans les quinze jours de l'expiration de chaque mois pendant lequel lesdites rémunérations avaient été payées ou attribuées (article 412, spécialement alinéa 2).

Dans la mesure où l'impôt dû par lui n'a pas été perçu par la voie du précompte professionnel, le dirigeant d'entreprise subit des majorations d'impôt, à défaut d'avoir fait, au cours de l'année des revenus, des versements anticipés suffisants en temps utile (Code des impôts sur les revenus 1992, article 157). Le législateur a édicté ce régime de majorations d'impôt à défaut de versements anticipés à l'égard des indépendants pour compenser l'avantage qui résulte du fait que leurs revenus professionnels ne sont pas soumis au précompte professionnel ; si ce régime s'applique aussi aux dirigeants d'entreprise bien que leurs rémunérations soient soumises au précompte professionnel, c'est qu'ils peuvent recevoir des rémunérations de plus d'une société, auquel cas le précompte professionnel, fixé à des taux progressifs par tranches, est inférieur à celui qui est applicable dans le cas où il n'y a qu'un seul redevable du précompte. L'insuffisance des versements de précompte professionnel par la société ne procure donc aucun avantage au dirigeant, puisque cette insuffisance sera compensée par des majorations d'impôt, sauf dans la mesure où le dirigeant aura fait en temps utile des versements anticipés.

2. Néanmoins, en cas d'absence ou d'insuffisance de payement du précompte professionnel dans les délais précités, celui-ci est, en principe, porté au rôle au nom de la société débitrice des rémunérations (Code des impôts sur les revenus 1992, article 304, § 1er, alinéa 2).

Toutefois, le précompte professionnel constitue une avance sur l'impôt global qui sera dû par le bénéficiaire sur l'ensemble de ses revenus : ce précompte est imputé sur cet impôt global (Code des impôts sur les revenus 1992, articles 1er, § 2, et 296) et l'excédent éventuel doit être restitué (arg. article 419, 3°). Dans la mesure de ses paiements du précompte, la société paye la dette d'impôt du bénéficiaire des revenus à la place de celui-ci. C'est la raison pour laquelle le précompte professionnel est, sauf convention contraire, à charge du bénéficiaire des revenus (article 272).

Il en est ainsi même lorsque le précompte professionnel, à défaut de payement spontané, est enrôlé à charge de la société.

Dès lors, en ce cas, il n'y a pas lieu d'enrôler le précompte professionnel après que l'impôt des personnes physiques dû par le bénéficiaire des revenus sur ses rémunérations a été enrôlé et que le bénéficiaire de celles-ci a fait au cours de l'année des revenus des versements anticipés équivalents au montant du précompte professionnel dû.

En pareil cas, bien qu'elle ne cause aucun préjudice à l'État, l'absence de paiement du précompte professionnel par le redevable de celui-ci dans les quinze jours de chaque attribution des rémunérations constitue une infraction aux dispositions du Code des impôts sur les revenus 1992 et des arrêtés pris pour son exécution, susceptible d'être sanctionnée, en vertu l'article 445 de ce code, par une amende administrative qui peut atteindre 1.250 euros par infraction.

3. En l'espèce, suivant les constatations précitées du jugement entrepris auxquelles l'arrêt se réfère, le précompte professionnel sur les rémunérations perçues par le demandeur en 2001, s'élevant à 11.030,27 euros (équivalent de 444.960 francs), a été enrôlé à charge de la société demanderesse le 23 mai 2003 après que l'impôt des personnes physiques sur les rémunérations déclarées du demandeur a été enrôlé à charge des deuxième et troisième demandeurs le 7 avril 2003 et alors que les versements anticipés faits par le demandeur dans le courant de l'année 2001 se sont élevés à 400.000 francs, montant à peu près équivalent à celui du précompte professionnel dû.

4. Dès lors, en décidant que le précompte professionnel a été légalement enrôlé à un moment où l'impôt dont ce précompte professionnel est un mode de perception avait été enrôlé et alors que les versements anticipés faits par le demandeur au cours de l'année des revenus égalaient à peu près le montant du précompte professionnel, et en décidant que ce précompte devait être ajouté aux rémunérations du demandeur imposables à l'impôt des personnes physiques, l'arrêt a) méconnaît la nature du précompte professionnel qui est une avance sur l'impôt global dû par le bénéficiaire des revenus professionnels (violation des articles 1er, § 2, 276, 304, § 1er, alinéa 2, 296 et 419, 3°, du Code des impôts sur les revenus 1992) ; b) méconnaît que, sauf convention contraire, le redevable du précompte professionnel est en droit de le mettre à charge du bénéficiaire des revenus (violation de l'article 272 du Code des impôts sur les revenus 1992) ; c) méconnaît qu'en cas d'absence ou d'insuffisance du précompte professionnel payé par la société sur les rémunérations de son dirigeant, celui-ci ne bénéficie d'aucun avantage, car il subit des majorations d'impôt sauf dans la mesure où il a effectué des versements anticipés en temps utile au cours de l'année des revenus (violation des articles 30, 2°, et 157 du Code des impôts sur les revenus 1992).

Second moyen

Dispositions légales violées

Articles 30, 2°, 31, 270, 1°, et 272, alinéa 1er, 1°, du Code des impôts sur les revenus 1992

Décisions et motifs critiqués

Après avoir constaté, par référence aux motifs du premier juge, les faits suivants : a) le demandeur est gérant de la société demanderesse et perçoit en cette qualité des rémunérations de dirigeant d'entreprise ; en 2001, la société demanderesse n'a pas payé à l'État le précompte professionnel dont elle était redevable sur les rémunérations du demandeur et n'a pas retenu le précompte professionnel dû sur ces rémunérations ; toutefois, le demandeur a fait, au cours de l'année 2001, des versements anticipés d'un montant de 400.000 francs, équivalant à 9.915,75 euros ; l'impôt des personnes physiques de l'exercice fiscal 2002 a été enrôlé sur les revenus déclarés des deuxième et troisième demandeurs le 7 avril 2003 : la base imposable comprenait la rémunération de dirigeant d'entreprise du demandeur et ses versements anticipés de 9.915,75 euros ont été déduits de l'impôt dû ; b) postérieurement, le 23 mai 2003, une cotisation au précompte professionnel de l'exercice d'imposition 2001 de 11.030,27 euros (équivalent de 444.960 francs) a été enrôlée à charge de la société demanderesse sur le montant des rémunérations payées par celle-ci au demandeur pendant l'année 2001 ; c) par avis de rectification du 16 octobre 2003, le fonctionnaire taxateur a notifié aux deuxième et troisième demandeurs que serait ajouté aux revenus du demandeur de l'exercice d'imposition 2002 le montant du précompte professionnel enrôlé le 23 mai 2003 au nom de la société demanderesse et non retenu sur les rémunérations du demandeur payées en 2001 ; conformément à cet avis, un nouvel avertissement-extrait de rôle a été envoyé aux deuxième et troisième demandeurs en juillet 2004 indiquant, d'une part, que la base imposable est majorée du montant du précompte professionnel non retenu enrôlé sur les rémunérations de dirigeant d'entreprise du demandeur et, d'autre part, que compte tenu des versements anticipés du deuxième demandeur et du précompte professionnel enrôlé à charge de la société demanderesse, une somme de 5.398,70 euros sera remboursée aux deuxième et troisième demandeurs ; d) sur le recours de ceux-ci contre la décision directoriale qui a rejeté leur réclamation, le premier juge a dit n'y avoir lieu d'ajouter aux revenus déclarés du demandeur le montant de la cotisation au précompte professionnel précitée ni d'imputer ce montant sur l'impôt dû par celui-ci et a annulé en conséquence la cotisation précitée à l'impôt des personnes physiques,

l'arrêt, sur l'appel du défendeur, réforme ce jugement et confirme ladite cotisation à l'impôt des personnes physiques.

L'arrêt fonde cette décision sur les motifs suivants :

Le demandeur « a disposé d'une rémunération plus élevée que celle qu'il aurait obtenue s'il avait fait l'objet d'une retenue du précompte de la part de la société. Il a donc bel et bien obtenu un avantage en nature procédant de la libre disposition d'une rémunération plus élevée et cela, même s'il a effectué librement des versements anticipés.

C'est au moment du versement de la rémunération qu'il y a lieu d'apprécier l'existence de l'avantage en nature, indépendamment des circonstances qui ont suivi, de l'usage des fonds par le redevable pour l'acquisition de biens ou l'affectation à des versements anticipés et donc de la question de savoir s'il y a eu ou non versements anticipés équivalents ou non au précompte professionnel.

[...] La société n'a à aucun moment tenté de récupérer le précompte professionnel non retenu à charge du dirigeant, en dépit de ce qu'elle avait reçu un avis de rectification annonçant la révision de la situation fiscale de la personne physique, ni dressé de nouvelles fiches 281.20 correspondant à cette situation, lesquelles auraient permis une révision sur la base de l'article 376 du Code des impôts sur les revenus 1992.

Par ailleurs, il n'y a pas eu dans les faits une double imposition, puisque l'impôt dont la société était redevable est dû en vertu de règles qui lui sont propres sans que l'on doive s'interroger sur la situation fiscale de la personne physique qui en l'espèce s'est vu imposer sur un revenu plus élevé que celui qu'elle avait effectivement déclaré ».

Griefs

1. En vertu de l'article 272 du Code des impôts sur les revenus 1992, les redevables du précompte professionnel ont le droit de retenir sur les rémunérations imposables le précompte y afférent, « sauf convention contraire ».

Si la société retient sur les rémunérations de son dirigeant le précompte professionnel qu'elle paye au fisc, le dirigeant doit évidemment déclarer, dans sa déclaration à l'impôt des personnes physiques, le montant brut de sa rémunération dont le précompte payé par la société fait partie.

Si au contraire, comme la loi le permet, la société prend en charge le précompte professionnel qu'elle paye à l'État, cela ne modifie pas la base de calcul du précompte professionnel, mais le dirigeant doit, dans sa déclaration à l'impôt des personnes physiques, déclarer sa rémunération brute, comme dans le cas précédent, c'est-à-dire sa rémunération nette majorée du précompte pris en charge par la société, puisque ce précompte constitue un mode de paiement de l'impôt dû par le dirigeant d'entreprise et fait donc partie intégrante de la rémunération en espèces de ce dirigeant d'entreprise (Il ne s'agit pas d'un avantage « en nature », contrairement à ce qui est dit dans l'arrêt).

2. Lorsque, comme en l'espèce, la société n'a pas payé spontanément le précompte professionnel sur les rémunérations de son dirigeant pendant l'année des revenus et que ce précompte est ultérieurement enrôlé à sa charge, la société est en droit de se faire rembourser par son dirigeant le précompte professionnel enrôlé après l'avoir payé, à moins qu'elle ne se soit engagée à le supporter à la décharge de son dirigeant ou qu'elle ait renoncé à son droit au remboursement : cela résulte de l'article 272, spécialement 1°, du Code des impôts sur les revenus 1992 et de la nature du précompte professionnel qui, même lorsqu'il est enrôlé, constitue une avance sur l'impôt dû par le bénéficiaire des revenus.

L'arrêt constate d'ailleurs que la société demanderesse « n'a à aucun moment tenté de récupérer le précompte professionnel non retenu à charge du dirigeant », ce qui implique qu'il admet qu'elle aurait pu le faire après l'avoir payé.

Toutefois, il ressort des constatations du jugement entrepris auxquelles l'arrêt se réfère que la société demanderesse a introduit dès le 3 juin 2003 une réclamation contre le précompte professionnel enrôlé à sa charge le 23 mai 2003, ce qui a suspendu l'exigibilité du précompte enrôlé (puisque celui-ci était basé sur un montant supérieur à celui des rémunérations indiquées dans les déclarations de la société au précompte professionnel : voir Code des impôts sur les revenus 1992, article 410) et il ne ressort pas des pièces de la procédure que la société demanderesse aurait payé le précompte enrôlé dont elle contestait la débition. Il ne ressort pas non plus des constatations de l'arrêt que la société demanderesse se serait engagée à supporter le précompte professionnel à la décharge du demandeur en cas d'issue défavorable du litige.

Dès lors, même s'il fallait admettre que le précompte professionnel a été légalement enrôlé après que l'impôt dû par le demandeur sur ses rémunérations a été enrôlé, l'arrêt n'a pu légalement décider que ce précompte professionnel devait être ajouté aux rémunérations déclarées du demandeur soumises à l'impôt des personnes physiques de l'exercice fiscal 2002 (violation de l'ensemble des dispositions visées au moyen et spécialement de l'article 272, alinéa 1er, 1°, du Code des impôts sur les revenus 1992).

III. La décision de la Cour

Sur le premier moyen :

En vertu de l'article 270, 1°, du Code des impôts sur les revenus 1992, sont notamment redevables du précompte professionnel ceux qui, à titre de débiteur, dépositaire, mandataire ou intermédiaire, paient ou attribuent en Belgique des rémunérations.

Conformément à l'article 273, 1°, de ce code, le précompte professionnel est exigible en raison du paiement ou de l'attribution des rémunérations imposables.

Cette exigibilité est indépendante de la situation fiscale du bénéficiaire des rémunérations.

Le moyen, qui soutient qu'il n'y a pas lieu d'enrôler le précompte professionnel après que l'impôt des personnes physiques, dû par le bénéficiaire des revenus sur ceux-ci, a été enrôlé et que ce bénéficiaire a fait, au cours de l'année des revenus, des versements anticipés équivalents au montant du précompte professionnel dû, manque en droit.

Sur le second moyen :

En vertu de l'article 272 du Code des impôts sur les revenus 1992, les redevables du précompte professionnel ont le droit de retenir sur les revenus imposables le précompte y afférent, sauf convention contraire.

L'arrêt considère que la société demanderesse « n'a à aucun moment tenté de récupérer le précompte professionnel non retenu à charge du dirigeant en dépit de ce qu'elle avait reçu un avis de rectification annonçant la révision de la situation fiscale de la personne physique ni dressé de nouvelles fiches 281.20 correspondant à cette situation, lesquelles auraient permis une révision sur la base de l'article 376 » dudit code.

L'arrêt justifie ainsi légalement sa décision d'ajouter le précompte professionnel aux rémunérations déclarées du demandeur pour déterminer la base d'imposition à l'impôt des personnes physiques en ce qui concerne l'exercice 2002.

Le moyen ne peut être accueilli.

Par ces motifs,

La Cour

Rejette le pourvoi ;

Condamne les demandeurs aux dépens.

Les dépens taxés à la somme de cent trente et un euros quatre-vingt-cinq centimes envers les parties demanderesses et à la somme de cent sept euros nonante centimes envers la partie défenderesse.

Ainsi jugé par la Cour de cassation, première chambre, à Bruxelles, où siégeaient le président Christian Storck, les conseillers Sylviane Velu, Martine Regout, Gustave Steffens et Michel Lemal, et prononcé en audience publique du premier juin deux mille douze par le président Christian Storck, en présence de l'avocat général André Henkes, avec l'assistance du greffier Patricia De Wadripont.

Mots libres

  • Rémunérations déclarées du bénéficiaire des revenus

  • Détermination de la base d'imposition à l'impôt des personnes physiques

  • Ajout du précompte professionnel aux rémunérations