- Arrêt du 22 juin 2012

22/06/2012 - F.11.0090.F

Jurisprudence

Résumé

Sommaire 1
Ne justifie pas légalement sa décision qu’une société louant des maisons de vacances n’exerce pas une activité de fourniture de logements meublés dans des établissements où sont hébergés des hôtes payants au sens de l’article 44, § 3, 2°, a), 3e tiret, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée, lu à la lumière de l’article 13, B, sous b), point 1, de la sixième directive, tel qu’il est interprété par la Cour de justice de l’Union européenne, l’arrêt qui considère que la durée de la location n’est pas l’élément déterminant permettant de distinguer l’activité exonérée de l’activité rentrant dans le champ d’application de la taxe et que, même lorsque la location est de courte durée, l’activité n’est soumise à la taxe que si les services fournis sont de même nature et de même importance que dans le secteur hôtelier (1). (1) Voir les conclusions contraires du M.P.

Arrêt - Texte intégral

N° F.11.0090.F

ESL-ONTWIKKELING, société de droit néerlandais dont le siège est établi à Tuitjenhoorn (Pays-Bas), Noorderlicht, 4,

demanderesse en cassation,

représentée par Maître Bruno Maes, avocat à la Cour de cassation, dont le cabinet est établi à Bruxelles, rue de Loxum, 25, où il est fait élection de domicile,

contre

ÉTAT BELGE, représenté par le ministre des Finances, dont le cabinet est établi à Bruxelles, rue de la Loi, 12,

défendeur en cassation,

représenté par Maître François T'Kint, avocat à la Cour de cassation, dont le cabinet est établi à Charleroi, rue de l'Athénée, 9, où il est fait élection de domicile.

I. La procédure devant la Cour

Le pourvoi en cassation est dirigé contre l'arrêt rendu le 22 septembre 2010 par la cour d'appel de Liège.

Le 7 mai 2012, l'avocat général André Henkes a déposé des conclusions au greffe.

Le conseiller Martine Regout a fait rapport et l'avocat général André Henkes a été entendu en ses conclusions.

II. Le moyen de cassation

La demanderesse présente un moyen libellé dans les termes suivants :

Dispositions légales violées

- article 13, B, de la sixième directive n° 77/388/CEE du Conseil du 17 mai 1977 en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires - système commun de taxe sur la valeur ajoutée : assiette uniforme ;

- article 44, § 3, 2°, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée, modifié par l'article 89 de la loi du 6 juillet 1994 portant des dispositions fiscales.

Décisions et motifs critiqués

L'arrêt attaqué réforme le jugement entrepris et, en conséquence, dit pour droit que la contrainte décernée est bonne et valable sur la base des motifs suivants :

« 1. Quant à la question de l'assujettissement de [la demanderesse] en raison de son activité de location de maison de vacances

Que la question centrale du litige est si [la demanderesse] s'adonne à une activité exemptée, à savoir la location immobilière (article 44 du code), ou si elle effectue des prestations de service visées à l'article 18 en fournissant le logement meublé, c'est-à-dire une activité d'hébergement telle qu'elle est définie par la législation de l'État belge en hôtellerie ou dans un secteur analogue ;

Qu'en l'espèce, il n'est pas contestable que [la demanderesse] fournit essentiellement à ses clients vacanciers un logement accompagné de quelques services accessoires (électricité, gaz, nettoyage en fin de location) facturés en sus ;

Qu'il n'est pas sérieusement contestable qu'elle adopte ainsi un comportement essentiellement passif, sa prestation consistant presque exclusivement en la mise à disposition du logement convenu ;

Que, comme le relève l'administration, le service qualifié par elle d'accueil se limite à conférer à une société tierce ‘Ben et Het' la charge de la remise des clefs au client accompagnée d'un ‘check-in' visant à assurer les rapports des parties contractantes à la sortie (par exemple verres cassés ; consommation d'électricité et de gaz, qui n'est jamais facturée distinctement en hôtellerie ; par ailleurs, la consommation d'eau est comprise dans le forfait journalier, contrairement à ce que [la demanderesse] indique dans ses conclusions) et de quelques explications relatives à l'usage des appareils (boiler...) et à la transmission de différents produits non spécifiés, à l'exception de sacs-poubelles, service normalement assuré par l'hôtelier en hôtellerie ;

Que l'immeuble ne contient par ailleurs aucun hall de réception occupé par du personnel présent pour accueillir le client à son arrivée ;

Que la société chargée de remettre les clefs au client ne facture à [la demanderesse] que quelques heures par mois, alors qu'elle est chargée de réparations épisodiques et de l'entretien essentiellement en fin de contrat (voir le relevé des heures de présence facturées pour le mois d'avril 2001) ;

Que, finalement, les vacanciers se chargent eux-mêmes de l'entretien pendant leur séjour, le nettoyage étant facturé de manière forfaitaire en fin de contrat ;

Qu'aucun petit déjeuner n'est jamais servi ou disponible pour les vacanciers pendant leur séjour ;

Que, sans doute, cet élément n'est-il pas en soi obligatoire mais qu'il fait apparaître, en l'absence d'autres prestations assimilables à celles d'un hôtelier, le caractère essentiellement passif de la prestation de [la demanderesse] (voir sur cette question le manuel TVA, n° 55, figurant au dossier administratif et relatant les obligations en la matière) ;

Que, face à la prétention de l'administration, [la demanderesse] fait valoir une contrariété entre le droit belge et le droit communautaire ;

Que la cour [d'appel] ne peut cependant partager cet avis ;

Que c'est à tort que [la demanderesse] fait valoir une interprétation prétendument erronée de l'article 13, B, de la sixième directive et de l'article 18 du Code de la taxe sur la valeur ajoutée, puisque la directive laisse une certaine latitude aux États pour déterminer ce qui est analogue aux prestations d'hébergement d'hôtellerie dans les secteurs similaires ;

Que l'article 13, B, de la directive précitée indique en effet qu'elle exonère la location de biens immeubles à l'exception des opérations d'hébergement telles qu'elles sont définies dans la législation des États membres qui sont effectuées dans le cadre du secteur hôtelier ou des secteurs ayant une fonction similaire ;

Que la Cour de justice a défini le contrat d'hôtellerie comme ‘un contrat caractérisé par la prééminence des services fournis par l'hôtelier et le contrôle que celui-ci exerce sur la jouissance d'immeubles par les clients' (C.J.C.E., arrêts du 12 septembre 2000, C-359/97, points 63 et 64, et C-358/97, points 52 et 54 ; arrêt Temco Lurone, 18 novembre 2004, C-284/03, Rec. 1-11237, point 27) ;

Que l'interprétation que donne [la demanderesse] de l'arrêt Blasi du 12 février 1998 (C-346/95) est manifestement inexacte, l'hypothèse soumise à la cour [d'appel] différant fondamentalement des circonstances qui ont donné lieu audit arrêt (hébergement de réfugiés à l'intervention des autorités allemandes) et n'ayant manifestement pas la portée que [la demanderesse] veut lui voir conférer (pertinence du critère de courte durée pour distinguer opération d'hébergement et location immobilière) ;

Que le point 21 de l'arrêt Blasi ne laisse aucun doute sur la liberté des États membres de jouir d'une marge d'appréciation, que l'État belge a utilisée en l'espèce (exonération des locations de biens immeubles à l'exception des opérations d'hébergement telles qu'elles sont définies dans la législation des État membres...) ;

Que les termes de l'article 13, B, prévoyant l'exonération ne doivent pas être interprétés d'une manière qui priverait ces termes de leurs effets (arrêt Temco précité, point 17) ;

Que la Cour de justice a mis en lumière que la location immobilière constituait normalement une activité relativement passive liée au simple écoulement du temps, ne générant pas une valeur significative (Arrêt Goed wonen, C-326/99 Rec., 1-6831), à la différence d'autres activités présentant un caractère d'activités d'affaires industrielles ou commerciales ;

Que la durée de la location n'est pas l'élément déterminant permettant de distinguer l'activité exonérée de l'activité rentrant dans le champ d'application de la taxe ;

Que, si la rémunération du bailleur strictement liée à la location semble mieux refléter le caractère passif de l'opération de location, il ne peut en être inféré qu'une rémunération prenant en considération d'autres éléments doive conduire à écarter la qualification de location immobilière au sens de l'article 13, B, de la directive, en particulier lorsque les autres éléments pris en considération ont un caractère manifestement accessoire au regard de la partie de la rémunération liée à l'écoulement du temps ou ne rémunèrent pas une prestation autre que la simple mise à disposition du bien (arrêt Temco précité, point 23) ;

Que, comme l'a décidé la Cour de justice, il appartient à la juridiction saisie d'apprécier si les conventions, telles qu'elles ont été exécutées, ont essentiellement pour objet la mise à disposition passive de locaux ou de surfaces d'immeubles, moyennant une rémunération liée à l'écoulement du temps, ou si elles mettent en œuvre une prestation de services susceptible de recevoir une autre qualification (même arrêt, point 27) ;

Qu'en l'espèce, la cour [d'appel] ne peut que constater que la caractéristique essentielle du contrat est bien la mise à disposition du bien immobilier, les autres prestations revêtant un caractère très accessoire qui n'enlève pas à l'opération son caractère de location immobilière;

Qu'un contrat d'hôtellerie se caractérise par la prééminence des services fournis (nettoyage des chambres, remplacement des draps, fourniture de repas...), ce qui n'est pas le cas en l'espèce ;

Que, dans ces circonstances, il est vain de la part de [la demanderesse] de soutenir que l'État belge entretient un brouillard voulu afin de refuser l'assujettissement, alors qu'elle ne peut qu'être parfaitement consciente que la caractéristique essentielle de sa prestation est la mise à disposition de logement pratiquement dépourvue de services annexes tant ils sont accessoires ;

Qu'il est vain de la part de [la demanderesse] de se référer à des décrets de la Communauté française pour interpréter les dispositions d'une loi fiscale fédérale qui a, par essence, vocation à s'appliquer à l'ensemble du territoire, indépendamment des législations des entités fédérées ;

Qu'il est pour le surplus indifférent que les locations de vacances soient considérées comme une activité assujettie dans les pays limitrophes, l'État belge ayant fait choix de faire usage de la marge d'appréciation que lui confère l'article 13, B, de la directive ;

Que [la demanderesse] argumente en vain sur la base de décisions rendues par des juridictions étrangères ;

Qu'enfin, [elle] ne peut faire valoir le principe de croyance légitime dans la mesure où la pratique constante de 1'administration n'a pu faire naître dans son chef des prévisions justifiées qu'elle pourrait exercer un droit à déduction en exerçant son activité comme elle le faisait, le principe de légalité devant primer le principe de croyance légitime ».

Griefs

L'article 13, B, b), de la sixième directive n° 77/388/CEE du Conseil du 17 mai 1977 en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires - système commun de taxe sur la valeur ajoutée : assiette uniforme dispose ce qui suit :

« Autres exonérations

Sans préjudice d'autres dispositions communautaires, les États membres exonèrent, dans les conditions qu'ils fixent en vue d'assurer l'application correcte et simple des exonérations prévues ci-dessous et de prévenir toute fraude, évasion et abus éventuels : (...) b) l'affermage et la location de biens immeubles, à l'exception : 1. des opérations d'hébergement telles qu'elles sont définies dans la législation des États membres qui sont effectuées dans le cadre du secteur hôtelier ou de secteurs ayant une fonction similaire, y compris les locations de camps de vacances ou de terrains aménagés pour camper ; 2. des locations d'emplacement pour le stationnement des véhicules ; 3. des locations d'outillages et de machines fixés à demeure ; 4. des locations de coffres-forts. Les États membres ont la faculté de prévoir des exclusions supplémentaires au champ d'application de cette exonération ».

Une opération de location de bien immeuble donnant lieu à exemption de la taxe sur la valeur ajoutée, telle qu'elle est reprise à l'article 13, B, b), de la sixième directive, consiste essentiellement dans le fait qu'un bailleur confère à un preneur, pour une durée convenue et contre rémunération, le droit d'occuper un immeuble comme s'il en était propriétaire et d'exclure toute autre personne du bénéfice d'un tel droit (arrêts du 4 octobre 2001, Goed Wonen, C-326/99, point 55 ; du 9 octobre 2001, Mirror Group, C-409/98, point 31, et Cantor Fitzgerald International, C-108/99, point 21 ; du 8 mai 2003, Seeling, C-269/00, point 49 ; du 12 juin 2003, Sinclair Collis, C-275/01, point 25, et du 18 novembre 2004, Temco, C-284/03, point 19).

Dans son arrêt Temco du 18 novembre 2004 (État belge contre Temco Europe - affaire C-284/03), la Cour de justice de l'Union européenne a précisé la portée de l'exemption de la taxe sur la valeur ajoutée pour la location de biens immeubles. Ainsi, selon la Cour, il importe de distinguer « l'opération de location d'immeuble, constituant normalement une activité relativement passive liée au simple écoulement du temps, ne générant pas une valeur ajoutée significative, d'autres activités qui soit ont un caractère d'affaires industrielles et commerciales, telles les exceptions visées à l'article 13, B, sous b), points 1 à 4, de la sixième directive, soit ont un objet qui est mieux caractérisé par l'exécution d'une prestation que par la simple mise à disposition d'un bien, tels le droit d'utiliser un terrain de golf (arrêt Stockholm Lindöpark, précité, points 24 à 27), celui d'utiliser un pont moyennant le versement d'un droit de péage (arrêt Commission/Irlande, précité) ou encore le droit d'installer des distributeurs de cigarettes dans un établissement commercial (arrêt Sinclair Collis, précité, points 27 à 30) »

Il ressort des termes de cet arrêt qu'il convient donc, dans ces deux situations spécifiques, de faire la distinction entre deux types d'opérations qui seront soumises à l'application de la taxe sur la valeur ajoutée :

1. D'une part, sont visées les opérations qui impliquent une ‘location' mais qui, par nature, sont mieux caractérisées par l'exécution d'une prestation, ce qui a pour conséquence qu'elles tombent sous le champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée et non dans le champ d'application de l'exemption. La définition de ces opérations relève d'une délimitation entre les concepts de « location d'immeuble » et de « prestation de service » et non d'une véritable exception.

Font partie de cette catégorie, le droit d'utiliser un terrain de golf ou le droit d'installer des distributeurs de cigarettes dans un établissement commercial ;

2. D'autre part, sont visées les opérations qui, bien qu'ayant le caractère ‘passif' d'une location, présentent un caractère d'affaires industrielles et commerciales. L'exception visant les « opérations d'hébergement telles qu'elles sont définies dans la législation des États membres qui sont effectuées dans le cadre du secteur hôtelier ou de secteurs ayant une fonction similaire » concerne des opérations qui tombent initialement dans le champ d'application de l'exemption et constituent dès lors de véritables exceptions.

Font également partie de cette catégorie, les locations d'emplacements pour le stationnement de véhicules, les locations d'outillages et de machines fixés à demeure ainsi que les locations de coffres-forts.

Selon l'article 13, B, b), 1, de la sixième directive, il appartient aux États membres de définir, dans leur législation interne, ce qu'il y a lieu d'entendre par « opérations d'hébergement ».

Étant entendu que ces opérations d'hébergement retombent sous la règle générale de taxation, cette notion ne peut être interprétée de manière restrictive. Ainsi, ne sont pas uniquement visées les opérations d'hébergement dans le cadre du secteur hôtelier, mais également celles dans « des secteurs ayant une fonction similaire ».

La Cour a explicitement confirmé cette interprétation large dans son arrêt Blasi du 12 février 1998 (C-346/95, point 19) : « Le membre de phrase ‘à l'exception [...] des opérations d'hébergement telles qu'elles sont définies dans la législation des États membres qui sont effectuées dans le cadre du secteur hôtelier ou de secteurs ayant une fonction similaire', figurant à l'article 13, B, sous b), point 1, de la sixième directive, introduit une exception à l'exonération prévue par ladite disposition pour l'affermage et la location de biens immeubles. Il place donc les opérations qu'il vise sous le régime général de cette directive, qui tend à soumettre à la taxe toutes les opérations imposables, sauf les dérogations expressément prévues. Cette clause ne saurait donc recevoir une interprétation stricte ».

La Cour précise par ailleurs ensuite que « l'expression ‘secteurs ayant une fonction similaire' doit être interprétée largement, étant donné qu'elle a pour objet de garantir que les opérations d'hébergement temporaire analogues à celles fournies dans le secteur hôtelier, qui sont en concurrence potentielle avec ces dernières, soient imposées » (voyez également l'arrêt du 16 décembre 2010, MacDonald Resorts Ltd, C-270/09, point 50).

Eu égard aux points développés ci-dessus, il convient donc d'opérer la distinction entre les opérations de « location de biens immeubles » et les « opérations d'hébergement dans le cadre du secteur hôtelier ou de secteurs ayant une fonction similaire » en fonction du caractère d'opération commerciale de ces dernières et de la nécessité de préserver la concurrence entre les différentes opérations relevant de cette dernière catégorie. Les États membres disposent donc d'une marge d'appréciation qui est cependant limitée par la ratio legis de la distinction, comme le rappelle la Cour : « Pour définir les opérations d'hébergement qui doivent être taxées par dérogation à l'exonération de l'affermage et de la location de biens immeubles, conformément à l'article 13, B, sous b), point 1, de la sixième directive, les États membres jouissent d'une marge d'appréciation. Celle-ci trouve sa limite dans la finalité de cette disposition qui est, s'agissant de la mise à disposition de pièces d'habitation, que les opérations - taxables - d'hébergement effectuées dans le cadre du secteur hôtelier ou de secteurs ayant une fonction similaire doivent être distinguées des opérations exonérées que sont la location et l'affermage de biens immeubles ».

L'article 44, § 3, 2°, a), transpose en droit belge l'exception à l'exemption concernant les opérations d'hébergement visée dans la directive comme suit : « Sont encore exemptées de la taxe : [...] l'affermage, la location et la cession de bail de biens immeubles par nature, à l'exception des prestations de services suivantes : (...) la fourniture de logements meublés dans les hôtels, motels et établissements où sont hébergés des hôtes payants ».

Cet article ne prévoit aucun critère explicite sur la base duquel une distinction pourrait être opérée entre la « location de bien immeuble » et la « fourniture de logements meublés dans les hôtels, motels et établissements où sont hébergés des hôtes payants ».

Il convient donc d'avoir égard aux règles d'interprétation données par la Cour de justice telles qu'elles sont exposées ci-avant : une interprétation large des termes qui reflète le caractère commercial des opérations et qui permet de soumettre à la taxe sur la valeur ajoutée les locations immobilières effectuées dans tous les secteurs d'hébergement qui sont susceptibles d'entrer en concurrence entre eux.

L'arrêt attaqué utilise le critère du caractère essentiellement passif de la prestation afin de conclure au non-assujettissement de la demanderesse en raison de son activité de location de maison de vacances :

« Qu'en l'espèce, il n'est pas contestable que [la demanderesse] fournit essentiellement à ses clients vacanciers un logement, accompagné de quelques services accessoires (électricité, gaz, nettoyage en fin de location) facturés en sus ;

Qu'il n'est pas sérieusement contestable qu'elle adopte ainsi un comportement essentiellement passif, sa prestation consistant presque exclusivement en la mise à disposition du logement convenu (...) ;

Qu'aucun petit déjeuner n'est jamais servi ou disponible pour les vacanciers pendant leur séjour ;

Que, sans doute, cet élément n'est-il pas en soi obligatoire mais qu'il fait apparaître, en l'absence d'autres prestations assimilables à celles d'un hôtelier, le caractère essentiellement passif de la prestation de [la demanderesse] ».

Or, ce caractère essentiellement « passif » des prestations caractérise à la fois les opérations de location immobilière visées à l'article 44, § 3, 2°, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée et l'exception à l'exemption concernant la fourniture de logements meublés visée à l'article 44, § 3, 2°, a), 3e tiret, du même code.

Le critère de distinction de passivité des services fournis utilisé par la cour [d'appel] ne permet donc pas de déterminer si les opérations litigieuses tombent dans le champ d'application de l'exception visée à l'article 44, § 3, 2°, a), 3e tiret, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée. Par exemple, si « la mise à disposition d'emplacements pour véhicules » constitue une activité essentiellement passive, il n'en demeure pas moins qu'elle présente dans la plupart des cas un caractère commercial et tombe par conséquent dans le champ d'application de l'exception visée à l'article 44, § 3, 2°, a), 1er tiret. Il en va de même pour « la mise à disposition de biens immeubles par nature dans le cadre de l'exploitation des ports, des voies navigables et des aéroports » (article 44, § 3, 2°, a), 5e tiret).

À l'appui de son raisonnement, l'arrêt attaqué reprend des passages de l'arrêt Temco précité :

« Que si la rémunération du bailleur strictement liée à la location semble mieux refléter le caractère passif de l'opération de location, il ne peut en être inféré qu'une rémunération prenant en considération d'autres éléments doive conduire à écarter la qualification de location immobilière au sens de l'article 13, B, de la directive, en particulier lorsque les autres éléments pris en considération ont un caractère manifestement accessoire au regard de la partie de la rémunération liée à l'écoulement du temps ou ne rémunèrent pas une prestation autre que la simple mise à disposition du bien (arrêt Temco précité, point 23) ;

Que, comme l'a décidé la Cour de justice, il appartient à la juridiction saisie d'apprécier si les conventions, telles qu'elles ont été exécutées, ont essentiellement pour objet la mise à disposition passive de locaux ou de surfaces d'immeubles, moyennant une rémunération liée à l'écoulement du temps, ou si elles mettent en œuvre une prestation de services susceptible de recevoir une autre qualification (même arrêt, point 27) ».

La référence à cet arrêt n'est toutefois pas pertinente en l'espèce puisque celui-ci visait la question de la délimitation entre les opérations de location immobilière exemptées et les opérations qui impliquent une « location » mais qui, par nature, sont mieux caractérisées par l'exécution d'une prestation de service et qui tombent par conséquent dans le champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée (la « délimitation » dont question au point 1 ci-dessus).

En prenant en considération le critère de passivité des prestations fournies dont question dans cet arrêt, l'arrêt attaqué élargit indûment l'enseignement de l'arrêt Temco aux opérations d'hébergement à caractère commercial, telle celle dont question en l'espèce.

L'arrêt attaqué décide par ailleurs du non-assujettissement de la demanderesse après avoir constaté que le prix payé par les hôtes incluait principalement le prix de mise à disposition du logement et quelques prestations à caractère accessoire (ménage, prêt de draps, essuies...):

« Qu'en l'espèce, la cour [d'appel] ne peut que constater que la caractéristique essentielle du contrat est bien la mise à disposition du bien immobilier, les autres prestations revêtant un caractère très accessoire qui n'enlève pas à l'opération son caractère de location immobilière;

Qu'un contrat d'hôtellerie se caractérise par la prééminence des services fournis (nettoyage des chambres, remplacement des draps, fourniture de repas...), ce qui n'est pas le cas en l'espèce ;

Que, dans ces circonstances, il est vain de la part de [la demanderesse] de soutenir que l'État belge entretient un brouillard voulu afin de refuser l'assujettissement, alors qu'elle ne peut qu'être parfaitement consciente que la caractéristique essentielle de sa prestation est la mise à disposition de logement pratiquement dépourvue de services annexes tant ils sont accessoires ».

L'arrêt attaqué prend en considération, pour déterminer si les opérations litigieuses pouvaient être considérées comme une « fourniture de logements meublés dans les hôtels, motels et établissements où sont hébergés des hôtes payants », un critère de nécessité de services accessoires à la location immobilière. Or, ce critère ne se retrouve ni dans l'article 13, B, b), point 1, de la sixième directive ni dans l'article 44, § 3, 2°, a), du Code de la taxe sur la valeur ajoutée (Cass., 14 janvier 2010, F.08.0010.N).

Il n'est pas contesté que le juge puisse, dans une certaine mesure, interpréter la loi en l'absence de critère figurant dans celle-ci, afin d'opérer la distinction entre les deux types de prestations dont question ci-dessus. Dans ce cas, il doit cependant se conformer aux lignes directrices d'interprétation données par la jurisprudence de la Cour de justice de l'Union européenne.

Dans le cas présent, la jurisprudence de la Cour de justice a mis en exergue plusieurs éléments permettant de distinguer les opérations d'hébergement visées à l'article 13, B, b), point 1, de la sixième directive, qui sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée, des opérations de location immobilières exemptées :

- le premier élément est que ces opérations, qui constituent une exception à l'exemption pour location immobilière, doivent être interprétées de manière large ;

- le deuxième élément est que ces activités doivent présenter un caractère d'activité commerciale (cfr arrêt Temco, qui précise la portée des exceptions à l'exemption) ;

- le troisième élément ouvre la voie à une interprétation téléologique, puisque la Cour a précisé que l'exception visant les opérations d'hébergement vise à garantir que soient imposées toutes les opérations relevant du secteur hôtelier et de secteurs entrant potentiellement en concurrence avec celui-ci.

Si le critère de l'existence de services accessoires à la location pris en considération dans l'arrêt attaqué peut effectivement, dans bon nombre de cas, constituer un indice du caractère commercial de la prestation, comme par exemple dans le cas d'un contrat d'hôtellerie, il s'agit cependant d'un élément suffisant mais pas nécessaire pour que la prestation ait un caractère commercial et puisse être considérée comme constituant une opération de « fourniture de logement meublé dans un établissement où sont hébergés des hôtes payants ».

L'arrêt attaqué considère par ailleurs que la référence à l'arrêt Blasi du 12 février 1998 de la Cour de justice est non pertinente en l'espèce :

« L'interprétation que donne [la demanderesse] de l'arrêt Blasi du 12 février 1998 C-346/95 est manifestement inexacte, l'hypothèse soumise à la cour [d'appel] différant fondamentalement des circonstances qui ont donné lieu audit arrêt (hébergement de réfugiés à l'intervention des autorités allemandes) et n'ayant manifestement pas la portée que [la demanderesse] veut lui voir conférer (pertinence du critère de courte durée pour distinguer opération d'hébergement et location immobilière) ».

Or, la question préjudicielle posée dans cet arrêt portait sur la validité du critère de durée inséré dans la législation allemande, en vue de distinguer les opérations de location immobilière exemptées des opérations d'hébergement effectuées dans le secteur hôtelier ou dans des secteurs ayant une fonction similaire.

L'exception d'hébergement visée dans cet arrêt est donc celle dont il est question ici, et dont la nature spécifique a en outre été rappelée par la Cour dans ce même arrêt : « l'emploi du critère de la fourniture d'un hébergement de courte durée, celle-ci étant définie comme étant inférieure à six mois, apparaît comme un moyen raisonnable de garantir que les opérations effectuées par des assujettis exerçant une activité semblable à la fonction essentielle remplie par un hôtel, à savoir fournir un hébergement temporaire dans le cadre d'un rapport commercial, soient imposées ».

S'il est exact que les circonstances qui ont donné lieu à cet arrêt diffèrent de celles du cas d'espèce, il n'en demeure pas moins qu'il s'agissait également d'hébergement temporaire fourni dans le cadre d'un rapport commercial visé à l'article 13, B, b), point 1, de la directive. Dans le cadre de cet arrêt, la Cour a par ailleurs confirmé le caractère taxable de ces opérations.

En prenant exclusivement en considération le critère de l'existence de services accessoires à la location qui ne figure pas dans la loi, en ne cherchant pas à donner de l'exception susvisée une interprétation large et en ne vérifiant pas si les activités de la demanderesse présentent un caractère commercial, eu égard à l'objectif sous-jacent de préservation de la concurrence, l'arrêt ne se conforme pas à l'interprétation résultant de la jurisprudence de la Cour de justice de l'Union européenne et, partant, viole l'article 13, B, b), point 1, de la sixième directive du Conseil du 17 mai 1977 et l'article 44, § 3, 2°, a), du Code de la taxe sur la valeur ajoutée.

Dans l'hypothèse où la Cour serait d'avis que l'interprétation de la sixième directive ne se déduit pas clairement de la jurisprudence précitée de la Cour de justice de l'Union européenne, la demanderesse la prie, en application de l'article 234 du Traité CE, de surseoir à statuer jusqu'à ce que la Cour de justice de l'Union européenne ait répondu à la question préjudicielle suivante :

L'article 13, B, sous b), point 1, de la sixième directive du Conseil du 17 mai 1977 en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires doit-il être interprété en ce sens que les « opérations d'hébergement effectuées dans le cadre du secteur hôtelier ou de secteurs ayant une fonction similaire » sont uniquement celles qui impliquent l'existence de services accessoires à la location immobilière proprement dite, alors que les locations immobilières qui ont un caractère essentiellement passif ne tombent pas sous le champ d'application de l'exception visée à l'article 13, B, sous b), point 1, même si elles présentent un caractère commercial et entrent en concurrence avec les opérations d'hébergement effectuées dans le cadre du secteur hôtelier ?

III. La décision de la Cour

Aux termes de l'article 18, alinéa 2, 10°, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée, est considérée comme une prestation de service soumise à cette taxe l'exécution d'un contrat qui a pour objet la fourniture de logements meublés de même que la disposition d'emplacements pour le camping.

L'article 44, § 3, 2°, a), 3e tiret, du même code exempte toutefois de la taxe l'affermage, la location et la cession de bail de biens immeubles par nature, à l'exception de la fourniture de logements meublés dans les hôtels, motels et établissements où sont hébergés des hôtes payants.

Cette disposition doit être interprétée à la lumière de l'article 13, B, sous b), 1, de la sixième directive n° 77/388/CEE du Conseil du 17 mai 1977 en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires - système commun de taxe sur la valeur ajoutée : assiette uniforme, dont elle assure la transposition.

Ce dernier dispose que, sans préjudice d'autres dispositions communautaires, les États membres exonèrent, dans les conditions qu'ils fixent en vue d'assurer l'application correcte et simple des exonérations prévues et de prévenir toute fraude, évasion et abus éventuels, l'affermage et la location de biens immeubles, à l'exception des opérations d'hébergement, telles qu'elles sont définies dans la législation des États membres, qui sont effectuées dans le cadre du secteur hôtelier ou de secteurs ayant une fonction similaire, y compris les locations de camps de vacances ou de terrains aménagés pour camper.

Suivant une jurisprudence constante de la Cour de justice de l'Union européenne, les termes employés pour désigner les exonérations visées à l'article 13 de la sixième directive sont d'interprétation stricte, étant donné que ces exonérations constituent des dérogations au principe général selon lequel la taxe sur la valeur ajoutée est perçue sur chaque prestation de services effectuée à titre onéreux par un assujetti.

Ainsi que la Cour de justice l'a énoncé dans l'arrêt C-346/95 du 12 février 1998, Blasi, « le membre de phrase ‘à l'exception [...] des opérations d'hébergement telles qu'elles sont définies dans la législation des États membres qui sont effectuées dans le cadre du secteur hôtelier ou de secteurs ayant une fonction similaire', figurant à l'article 13, B, sous b), point 1, de la sixième directive, introduit une exception à l'exonération prévue par ladite disposition pour l'affermage et la location de biens immeubles. Il place donc les opérations qu'il vise sous le régime général de cette directive, qui tend à soumettre à la taxe toutes les opérations imposables, sauf les dérogations expressément prévues. Cette clause ne saurait donc recevoir une interprétation stricte » (point 19).

La Cour de justice a précisé dans le même arrêt que « l'expression ‘secteur ayant une fonction similaire' doit être interprétée largement, étant donné qu'elle a pour objet de garantir que les opérations d'hébergement temporaire analogues à celles fournies dans le secteur hôtelier, qui sont en concurrence potentielle avec ces dernières, soient imposées » (point 20). L'arrêt C-270/09 du 16 décembre 2010, MacDonald Resorts Ltd, confirme cet enseignement (point 50).

Pour définir les opérations d'hébergement qui doivent être taxées par dérogation à l'exonération de l'affermage et de la location de biens immeubles, les États membres jouissent d'une marge d'appréciation. Celle-ci trouve sa limite dans la finalité de l'article 13, B, sous b), point 1, de la sixième directive, qui est, s'agissant de la mise à disposition de pièces d'habitation, que les opérations taxables d'hébergement effectuées dans le cadre du secteur hôtelier ou de secteurs ayant une fonction similaire doivent être distinguées des opérations exonérées que sont la location et l'affermage de biens immeubles.

La Cour de justice a considéré, dans l'arrêt Blasi précité, que « l'emploi du critère de la fourniture d'un hébergement de courte durée, celle-ci étant définie comme étant inférieure à six mois, apparaît comme un moyen raisonnable de garantir que les opérations effectuées par des assujettis exerçant une activité semblable à la fonction essentielle remplie par un hôtel, à savoir fournir un hébergement temporaire dans le cadre d'un rapport commercial, soient imposées » (point 24).

Dans l'arrêt C-284/03 du 18 novembre 2004, Temco Europe, la Cour de justice a précisé que, si, dans ses arrêts, elle a mis en évidence à maintes reprises l'élément relatif à la durée de la location, c'est pour distinguer l'opération de location d'immeuble, constituant normalement une activité relativement passive liée au simple écoulement du temps, ne générant pas une valeur ajoutée significative, d'autres activités qui, soit ont un caractère d'affaires industrielles et commerciales, telles les exceptions visées à l'article 13, B, sous b), points 1 à 4, de la sixième directive, soit ont un objet qui est mieux caractérisé par l'exécution d'une prestation que par la simple mise à disposition d'un bien (point 20).

L'arrêt attaqué constate que la société demanderesse a fait construire en 2000 et 2001 un chalet qu'elle donne en location aux touristes comme logement meublé, qu'elle a revendiqué son assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée sur la base de l'article 18, alinéa 2, 10°, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée visant la fourniture de logements meublés et qu'elle a porté en compte les taxes acquittées sur la construction et les aménagements de ce chalet.

Il relève que la demanderesse « fournit essentiellement à ses clients vacanciers un logement, accompagné de quelques services accessoires (électricité, gaz, nettoyage en fin de location) facturés en sus » et que la demanderesse a confié « à une société tierce [...] la charge de la remise des clefs au client accompagnée d'un ‘check-in' visant à assurer les rapports des parties contractantes à la sortie [...] et de quelques explications relatives à l'usage des appareils (boiler...) et à la transmission de différents produits non spécifiés à l'exception de sacs-poubelles ».

En considérant que « la durée de la location n'est pas l'élément déterminant permettant de distinguer l'activité exonérée de l'activité rentrant dans le champ d'application de la taxe » et que, même lorsque la location est de courte durée, l'activité n'est soumise à la taxe que si les services fournis sont de même nature et de même importance que dans le secteur hôtelier, l'arrêt attaqué ne justifie pas légalement sa décision que la demanderesse n'exerce pas une activité de fourniture de logements meublés dans des établissements où sont hébergés des hôtes payants au sens de l'article 44, § 3, 2°, a), 3e tiret, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée, lu à la lumière de l'article 13, B, sous b), point 1, de la sixième directive, tel qu'il est interprété par la Cour de justice de l'Union européenne.

Le moyen est fondé.

Par ces motifs,

La Cour

Casse l'arrêt attaqué, sauf en tant qu'il reçoit l'appel ;

Ordonne que mention du présent arrêt sera faite en marge de l'arrêt partiellement cassé ;

Réserve les dépens pour qu'il soit statué sur ceux-ci par le juge du fond ;

Renvoie la cause, ainsi limitée, devant la cour d'appel de Bruxelles.

Ainsi jugé par la Cour de cassation, première chambre, à Bruxelles, où siégeaient le président Christian Storck, les conseillers Sylviane Velu, Martine Regout, Gustave Steffens et Michel Lemal, et prononcé en audience publique du vingt-deux juin deux mille douze par le président Christian Storck, en présence de l'avocat général André Henkes, avec l'assistance du greffier Patricia De Wadripont.

Mots libres

  • Assujettissement

  • Exemption

  • Sixième directive n° 77/388/CEE du Conseil du 17 mai 1977

  • Article 13, B, sous b), 1

  • Etablissements

  • Hébergement d'hôtes payants

  • Fourniture de logements meublés