- Arrêt du 18 mai 2011

18/05/2011 - 82/2011

Jurisprudence

Résumé

Sommaire 1

la Cour dit pour droit :

L'article 356 du Code des impôts sur les revenus 1992 et l'article 3 de la loi du 22 décembre 2009 portant des dispositions fiscales ne violent pas les articles 10 et 11 de la Constitution.


Arrêt - Texte intégral

La Cour constitutionnelle,

composée des présidents R. Henneuse et M. Bossuyt, et des juges E. De Groot, L. Lavrysen, J.-P. Snappe, J.-P. Moerman, E. Derycke, J. Spreutels, T. Merckx-Van Goey et P. Nihoul, assistée du greffier P.-Y. Dutilleux, présidée par le président R. Henneuse,

après en avoir délibéré, rend l'arrêt suivant :

I. Objet des questions préjudicielles et procédure

Par jugement du 24 juin 2010 en cause de l'Etat belge contre Hai Long Nguyen et Ngoc Nguyen, dont l'expédition est parvenue au greffe de la Cour le 28 juin 2010, le Tribunal de première instance de Liège a posé les questions préjudicielles suivantes :

1. « L'article 356 du CIR/92 introduit par l'article 2 et l'article 3 de la loi du 22 décembre 2009 portant des dispositions fiscales viole-t-il les articles 10 et 11 de la Constitution et le principe général des droits de la défense en ce qu'il ne prévoit pas pour le contribuable dont l'imposition est annulée par le juge fiscal le droit d'introduire une réclamation au sens de l'article 366 du CIR/92 contre la cotisation subsidiaire soumise directement audit juge alors que le contribuable dont la cotisation est annulée par le directeur régional des contributions directes ou le fonctionnaire délégué par lui a le droit d'introduire une réclamation contre la réimposition en application de l'article 355 du CIR ? »;

2. « La disposition transitoire de l'article 3 de la loi du 22 décembre 2009 portant des dispositions fiscales viole-t-elle les articles 10 et 11 de la Constitution, le principe général des droits de la défense et de la sécurité juridique en ce qu'elle fait courir le délai de six mois pour saisir le Tribunal d'une cotisation subsidiaire à partir du moment où la décision judiciaire d'annulation totale ou partielle est coulée en force de chose jugée et que cette force n'est acquise de manière discrétionnaire que par le bon vouloir de l'administration fiscale d'y acquiescer ou de l'exécuter, ce qui rend le contribuable tributaire du comportement de l'administration et le laisse dans l'incertitude pendant un délai qui peut s'avérer déraisonnable, alors que, lorsque l'imposition est annulée par le directeur régional des contributions directes ou le fonctionnaire délégué par lui, l'administration dispose du droit de réimposer en vertu de l'article 355 du CIR/92 dans un délai de trois mois à partir de la date à laquelle la décision du directeur n'est plus susceptible de recours en justice, ce qui dépend de l'écoulement objectif du délai de l'article 1385undecies du Code judiciaire ? ».

(...)

III. En droit

(...)

Quant aux dispositions en cause

B.1.1. Les deux questions préjudicielles portent sur l'article 356 du CIR 1992, remplacé par l'article 2 de la loi du 22 décembre 2009 portant des dispositions fiscales, ainsi que sur l'article 3 de cette loi.

L'article 356 du CIR 1992 dispose :

« Lorsqu'une décision du directeur des contributions ou du fonctionnaire délégué par lui fait l'objet d'un recours en justice, et que le juge prononce la nullité totale ou partielle de l'imposition pour une cause autre que la prescription, la cause reste inscrite au rôle pendant six mois à dater de la décision judiciaire. Pendant ce délai de six mois qui suspend les délais d'opposition, d'appel ou de cassation, l'administration peut soumettre à l'appréciation du juge par voie de conclusions, une cotisation subsidiaire à charge du même redevable et en raison de tout ou partie des mêmes éléments d'imposition que la cotisation primitive.

Si l'administration soumet au juge une cotisation subsidiaire dans le délai de six mois précité, par dérogation à l'alinéa premier, les délais d'opposition, d'appel et de cassation commencent à courir à partir de la signification de la décision judiciaire relative à la cotisation subsidiaire.

Lorsque l'imposition dont la nullité est prononcée par le juge, a donné lieu à la restitution d'un précompte ou d'un versement anticipé, il est tenu compte de cette restitution lors du calcul de la cotisation subsidiaire soumise à l'appréciation du juge.

La cotisation subsidiaire n'est recouvrable ou remboursable qu'en exécution de la décision du juge.

Lorsque la cotisation subsidiaire est établie dans le chef d'un redevable assimilé conformément à l'article 357, cette cotisation est soumise au juge par requête signifiée au redevable assimilé avec assignation à comparaître ».

L'article 3 de la loi du 22 décembre 2009 portant des dispositions fiscales dispose :

« L'article 2 est immédiatement d'application quel que soit l'exercice d'imposition.

Par dérogation à l'article 2 et pour les impositions qui ont été annulées totalement ou partiellement par le juge, pour une cause autre que la prescription, avant l'entrée en vigueur de la présente loi, les cotisations subsidiaires qui ont été introduites après clôture des débats, par requête signifiée au redevable conformément à l'article 356 du Code des impôts sur les revenus 1992 tel qu'il existait avant d'être modifié par l'article 2 de la présente loi ou l'article 261 du Code des impôts sur les revenus 1964, sont valablement soumises à l'appréciation du juge, à condition que les procédures aient été introduites dans les six mois de la décision judiciaire coulée en force de chose jugée. Cette disposition est immédiatement d'application ».

B.1.2. L'article 356 du CIR 1992 trouve son origine dans l'article 32 de la loi du 20 août 1947 « apportant des modifications : a) aux lois et arrêtés relatifs aux impôts sur les revenus et à la contribution nationale de crise; b) aux lois et arrêtés relatifs aux taxes spéciales assimilées aux impôts directs ». Cette disposition a été ultérieurement reprise dans les articles 260 et 261 du CIR 1964, qui sont actuellement les articles 355 et 356 du CIR 1992.

Les travaux préparatoires de l'article 32 de la loi du 20 août 1947 précitée indiquent que le législateur estimait qu'il eût été injuste vis-à-vis de la collectivité que l'Etat soit privé des cotisations qui lui sont légitimement dues « par suite de l'interprétation erronée, quoique compréhensible, du fonctionnaire taxateur », et qu'il était « inadmissible qu'à la faveur d'une erreur d'appréciation un contribuable puisse éluder l'impôt qu'il doit légitimement » (Doc. parl., Chambre, 1946-1947, n° 407, p. 58). En conséquence, il a permis que l'administration fiscale répare ses erreurs, dans un certain délai après la décision les ayant constatées, même lorsque le délai initial d'imposition était dépassé.

Quant à la première question préjudicielle

B.2. La première question préjudicielle invite la Cour à comparer la situation du contribuable qui voit l'imposition qui a été mise à sa charge annulée par une juridiction et celle du contribuable qui voit cette imposition annulée par le directeur régional des contributions directes ou le fonctionnaire délégué par lui. Dans le premier cas, en application de l'article 356 du CIR 1992, l'administration soumet une cotisation subsidiaire à l'appréciation du juge qui a annulé la cotisation primitive et le contribuable est privé de la possibilité d'introduire un recours administratif contre cette cotisation subsidiaire préalablement à la contestation judiciaire. En revanche, lorsque la cotisation primitive est annulée par le directeur régional des contributions directes ou le fonctionnaire délégué par lui, l'administration peut, en application de l'article 355 du CIR 1992, établir une nouvelle cotisation dans les trois mois de la date à laquelle la décision du directeur des contributions ou du fonctionnaire délégué n'est plus susceptible de recours en justice. Dans cette hypothèse, le contribuable peut, contre cette nouvelle cotisation, introduire un recours administratif.

B.3.1. La question préjudicielle porte sur l'absence de possibilité de recours administratif préalable à la procédure judiciaire lorsqu'il est fait application de l'article 356 du CIR 1992, l'administration n'ayant, lorsque la cotisation primitive est annulée par une décision judiciaire, d'autre choix que de soumettre une cotisation subsidiaire au juge qui a prononcé l'annulation, dans les six mois de celle-ci.

B.3.2. Cette différence de traitement entre les contribuables selon que l'annulation de la cotisation primitive a été prononcée par une autorité administrative ou par une juridiction judiciaire a été instaurée par la loi du 15 mars 1999 relative au contentieux en matière fiscale, dont l'article 20 modifie l'article 355 du CIR 1992 en supprimant le droit pour l'administration d'établir une nouvelle cotisation au sens de cette disposition lorsque la cotisation primitive est annulée par une décision judiciaire. En corollaire, l'article 21 de la même loi modifie l'article 356 du CIR 1992 de manière à faire « apparaître que la juridiction saisie est tenue de statuer sur la cotisation subsidiaire que l'administration peut soumettre à son appréciation » (Doc. parl., Sénat, 1998-1999, 1-966/7, p. 3).

Le ministre a expliqué, au cours des travaux en commission :

« Jusqu'à présent, l'annulation de la cotisation permettait à l'administration de réenrôler, que ce soit au niveau du directeur des contributions ou au niveau de l'instance judiciaire. Dorénavant, ce pouvoir sera limité au seul niveau du directeur des contributions. Cette limitation vise à éviter des impositions en chaîne dès que le contribuable invoque un grief qui implique la nullité de la cotisation.

[...] le but poursuivi par cet amendement est d'accélérer la procédure. Que l'on soit devant le tribunal de première instance ou devant la cour d'appel, si le tribunal ou la cour considère que la cotisation est nulle, il ou elle rend un jugement interlocutoire. A ce moment-là, l'administration, plutôt que de recommencer la procédure à zéro en enrôlant une nouvelle cotisation, soumettra une cotisation subsidiaire à l'appréciation du tribunal. Le fil rouge de tous les amendements déposés par le gouvernement [est de] provoquer une accélération maximale de la procédure de manière à ce que la cotisation devienne définitive le plus rapidement possible » (Doc. parl., Sénat, 1998-1999, 1-966/11, pp. 160-162).

L'objectif poursuivi par ces modifications était donc de faire avancer la procédure « de manière irréversible », de « créer un court-circuit pour accélérer la procédure et faire en sorte que la décision devienne définitive, soit pour, soit contre l'administration » (ibid., p. 162).

B.4.1. L'article 356 du CIR 1992, en ce qu'il ne permet pas à l'administration, lorsque la cotisation primitive est annulée par une décision judiciaire, de réenrôler une nouvelle cotisation, mais lui impose de soumettre directement la cotisation subsidiaire à l'appréciation du juge, est conforme à l'objectif d'accélération de la procédure fiscale.

Par rapport à cet objectif, le critère de distinction qui dépend du stade de la procédure auquel se trouve le contribuable au moment de l'annulation de la cotisation primitive est pertinent. En effet, lorsque le litige est porté devant le juge fiscal, la cotisation primitive a antérieurement fait l'objet d'une réclamation administrative, de sorte que le contribuable a déjà eu l'occasion de faire valoir ses arguments devant le directeur des contributions d'abord, et devant la juridiction saisie ensuite. Celle-ci a eu connaissance du dossier et des arguments des parties et a annulé la cotisation primitive. Il est justifié de prévoir, dans un souci d'accélération et de rationalisation de la procédure, que la même juridiction se prononce rapidement aussi sur la cotisation subsidiaire, sans devoir à nouveau passer par une étape administrative.

B.4.2. Par ailleurs, la disposition en cause ne limite pas de manière disproportionnée les droits du contribuable qui peut directement faire valoir ses griefs contre la cotisation subsidiaire devant la juridiction qui a déjà connaissance de sa situation. En outre, l'établissement d'une nouvelle cotisation est exclu lorsque la violation de la règle légale concerne le délai de prescription. Enfin, la cotisation doit être établie au nom du même contribuable et en raison de tout ou partie des mêmes éléments d'imposition.

B.5. La première question préjudicielle appelle une réponse négative.

Quant à la seconde question préjudicielle

B.6. La seconde question préjudicielle porte sur l'article 3 de la loi du 22 décembre 2009. La juridiction a quo invite la Cour à comparer la situation du contribuable à qui s'applique cette disposition transitoire, lequel serait tributaire du comportement de l'administration fiscale qui pourrait décider elle-même du moment auquel le délai de six mois pour soumettre au juge une cotisation subsidiaire commence à courir, avec la situation du contribuable à qui s'applique l'article 355 du CIR 1992, qui dispose de la garantie que l'administration ne pourra le réimposer que dans un délai de trois mois qui débute à la date à laquelle la décision du directeur des contributions n'est plus susceptible de recours en justice, soit à l'écoulement du délai fixé par l'article 1385 du Code judiciaire.

B.7.1. L'adoption de la loi du 22 décembre 2009 a été motivée par le fait que depuis la modification de l'article 356 du CIR 1992 par la loi du 15 mars 1999, les cours et tribunaux ne faisaient pas une application uniforme de cette disposition. Une partie des juridictions estimaient que l'administration devait attendre le jugement ou l'arrêt prononçant la nullité de la cotisation primitive pour soumettre une cotisation subsidiaire au même juge, par le biais de l'introduction d'une nouvelle procédure judiciaire. Dans cette hypothèse, aucun délai ne s'imposait à l'administration pour soumettre la cotisation subsidiaire à la juridiction. Les autres juridictions estimaient par contre qu'elles devaient rendre d'abord un jugement interlocutoire par lequel elles prononçaient la nullité de la cotisation primitive, et rouvraient ensuite les débats pour permettre à l'administration de soumettre une cotisation subsidiaire et aux parties de conclure.

B.7.2. Saisie d'une question préjudicielle, la Cour a dit pour droit, par son arrêt n° 158/2009 du 20 octobre 2009 :

« - Interprété en ce sens qu'il permet à l'administration fiscale de soumettre la cotisation subsidiaire à l'appréciation du juge dans le cadre d'une nouvelle instance, l'article 356 du Code des impôts sur les revenus 1992 viole les articles 10 et 11 de la Constitution.

- Interprété en ce sens qu'il permet uniquement à l'administration fiscale de soumettre la cotisation subsidiaire à l'appréciation du juge au cours de l'instance durant laquelle il est statué sur la nullité de la cotisation initiale, l'article 356 du Code des impôts sur les revenus 1992 ne viole pas les articles 10 et 11 de la Constitution ».

B.7.3. La loi du 22 décembre 2009 donne suite à cet arrêt : l'article 356 du CIR 1992 prévoit désormais que pendant un délai de six mois après l'annulation judiciaire de la cotisation primitive, la cause reste inscrite au rôle pour que l'administration soumette la cotisation subsidiaire à l'appréciation du juge par voie de conclusions.

B.8. Le législateur a estimé que le nouvel article 356 du CIR 1992 devait entrer immédiatement en vigueur, « vu la portée de l'arrêt de la Cour constitutionnelle et vu les différences dans l'application pratique de l'article 356 CIR 92 par les cours et tribunaux », étant donné que « le danger de prescription des impositions [était] réel si la disposition modifiée n'entr [ait] pas immédiatement en vigueur » (Doc. parl., Chambre, 2009-2010, DOC 52-2310/001, p. 32).

En outre, il a estimé nécessaire, « pour préserver les droits du Trésor, de prendre une mesure transitoire » (ibid.). Cette disposition prévoit que, par dérogation à la disposition nouvelle immédiatement applicable, « les cotisations subsidiaires qui ont été introduites après clôture des débats, par requête signifiée au redevable conformément à l'article 356, CIR 92 ancien, sont valablement soumises à l'appréciation du juge saisi, à condition que les procédures ont été introduites dans les six mois de la décision judiciaire coulée en force de chose jugée » (ibid., p. 33).

B.9. Le législateur pouvait prévoir que le nouvel article 356 du CIR 1992 entrerait immédiatement en vigueur, d'autant plus qu'il s'agissait de remédier à une inconstitutionnalité constatée par la Cour. Il pouvait également faire en sorte d'éviter que des contribuables, à qui la version précédente de l'article 356 du CIR 1992 avait été appliquée dans son interprétation ultérieurement jugée inconstitutionnelle, n'échappent, à cause de l'entrée en vigueur immédiate de la nouvelle disposition, à l'impôt auquel ils étaient légalement tenus.

B.10. Contrairement à ce que laisse supposer la question préjudicielle, en fixant le point de départ du délai de six mois imparti à l'administration fiscale pour saisir la juridiction d'une cotisation subsidiaire à la date à laquelle la décision judiciaire d'annulation totale ou partielle est passée en force de chose jugée, le législateur ne rend pas le contribuable complètement tributaire du comportement de l'administration.

En effet, le contribuable peut lui-même, en faisant signifier la décision judiciaire d'annulation qui lui est favorable, faire courir les délais de recours contre cette décision et ainsi lui faire acquérir force de chose jugée. Il n'est donc pas sans possibilité d'action à l'encontre de l'administration fiscale, dans l'hypothèse où celle-ci ne réagirait pas à la décision d'annulation dans un délai raisonnable. S'il devait dans ce cas s'acquitter des frais liés à la signification de la décision, cet inconvénient ne pourrait, en soi, être jugé contraire aux articles 10 et 11 de la Constitution, lus isolément ou en combinaison avec le principe général des droits de la défense et celui de la sécurité juridique.

B.11. La seconde question préjudicielle appelle une réponse négative.

Par ces motifs,

la Cour

dit pour droit :

L'article 356 du Code des impôts sur les revenus 1992 et l'article 3 de la loi du 22 décembre 2009 portant des dispositions fiscales ne violent pas les articles 10 et 11 de la Constitution.

Ainsi prononcé en langue française et en langue néerlandaise, conformément à l'article 65 de la loi spéciale du 6 janvier 1989 sur la Cour constitutionnelle, à l'audience publique du 18 mai 2011.

Le greffier,

P.-Y. Dutilleux.

Le président,

R. Henneuse.

Mots libres

  • Questions préjudicielles relatives à l'article 356 du Code des impôts sur les revenus 1992, tel qu'il a été remplacé par l'article 2 de la loi du 22 décembre 2009 portant des dispositions fiscales, et à l'article 3 de la loi du 22 décembre 2009 précitée, posées par le Tribunal de première instance de Liège. Droit fiscal

  • Impôts sur les revenus

  • Etablissement et recouvrement

  • Cotisation

  • Cotisation irrégulière

  • Annulation

  • 1. Par le juge

  • Etablissement d'une cotisation subsidiaire

  • a. Absence de possibilité de recours administratif

  • b. Délai de recours judiciaire

  • Point de départ

  • 2. Par le directeur régional

  • Etablissement d'une nouvelle cotisation

  • Possibilité de recours administratif.