- Arrêt du 13 juin 2013

13/06/2013 - 82/2013

Jurisprudence

Résumé

Sommaire 1

La Cour

- décide que le recours en annulation, en ce qu'il est dirigé contre l'article 33 de la loi du 28 décembre 2011 portant des dispositions diverses, sera rayé du rôle si aucun recours en annulation de l'article 88 de la loi-programme du 27 décembre 2012 n'est introduit dans le délai légal ou si un tel recours, à le supposer introduit, était rejeté par la Cour;

- réserve à statuer sur le recours en annulation en ce qu'il est dirigé contre les articles 62 à 64 de la loi du 28 décembre 2011 portant des dispositions diverses, en attendant la réponse de la Cour de justice de l'Union européenne à la question préjudicielle posée par la Cour dans l'arrêt n° 68/2013 du 16 mai 2013;

- rejette le recours pour le surplus.


Arrêt - Texte intégral

La Cour constitutionnelle,

composée des présidents M. Bossuyt et R. Henneuse, et des juges E. De Groot, L. Lavrysen, A. Alen, J.-P. Snappe, J.-P. Moerman, E. Derycke, J. Spreutels, T. Merckx-Van Goey, P. Nihoul et F. Daoût, assistée du greffier F. Meersschaut, présidée par le président M. Bossuyt,

après en avoir délibéré, rend l'arrêt suivant :

I. Objet du recours et procédure

Par requête adressée à la Cour par lettre recommandée à la poste le 16 juin 2012 et parvenue au greffe le 18 juin 2012, un recours en annulation des articles 33, 43, 46 à 50 et 62 à 64 de la loi du 28 décembre 2011 portant des dispositions diverses (publiée au Moniteur belge du 30 décembre 2011, quatrième édition) a été introduit par Christian Peeters et Kristien Janssens, demeurant tous deux à 2610 Anvers, Standonklaan 32.

(...)

II. En droit

(...)

Quant à l'intérêt

B.1. Les parties requérantes demandent l'annulation des articles 33, 43, 46 à 50 et 62 à 64 de la loi du 28 décembre 2011 portant des dispositions diverses.

B.2.1. Le Conseil des ministres conteste l'intérêt des parties requérantes à l'annulation des articles 43 et 46 à 50 de la loi du 28 décembre 2011, étant donné que, d'une part, elles sont des travailleurs et non des employeurs et que, d'autre part, elles ne sont assujetties, en tant que personnes physiques résidant en Belgique, ni à l'impôt des sociétés, ni à l'impôt des personnes morales, ni à l'impôt des non-résidents.

B.2.2. La Constitution et la loi spéciale du 6 janvier 1989 sur la Cour constitutionnelle imposent à toute personne physique ou morale qui introduit un recours en annulation de justifier d'un intérêt. Ne justifient de l'intérêt requis que les personnes dont la situation pourrait être affectée directement et défavorablement par la norme attaquée.

B.2.3.1. L'article 43, attaqué, de la loi du 28 décembre 2011 a pour conséquence que, lors de la détermination du revenu net des sociétés soumises à l'impôt des sociétés, les frais d'un véhicule de société sont considérés comme une dépense non admise à concurrence de 17 % du montant de l'avantage de toute nature résultant de l'utilisation à des fins personnelles d'un véhicule mis gratuitement à disposition. Aucune déduction ou compensation avec la perte de la période imposable ne peut être opérée sur la partie des bénéfices qui est affectée à cette dépense non admise (article 207, alinéa 2, du Code des impôts sur les revenus 1992 (CIR 1992), tel qu'il a été modifié par l'article 46 attaqué).

B.2.3.2. Si les articles 43 et 46 attaqués ont une incidence défavorable sur la situation fiscale des sociétés qui mettent gratuitement des véhicules de société à disposition de leurs travailleurs, en ce sens que ce coût sera partiellement taxé comme dépense non admise, et s'il est vrai que cette circonstance pourrait amener la société à revoir cet avantage, il ne peut en être déduit que les parties requérantes pourraient être directement affectées par ces dispositions, puisqu'elles ne sont pas elles-mêmes redevables de cet impôt.

Les impôts que doivent donc acquitter les sociétés sur les frais d'un véhicule de société ne sont pas non plus à ce point élevés qu'ils contraindraient les sociétés à ne plus mettre à disposition des véhicules de société pour une utilisation à des fins personnelles. La décision y relative fait partie des négociations entre l'employeur et le travailleur au sujet de la rétribution de ce dernier, compte tenu du coût salarial total que l'employeur devra supporter et dont la disposition attaquée ne constitue qu'un élément.

B.2.4. Les articles 47 à 50 attaqués de la loi du 28 décembre 2011 règlent, d'une part, l'impôt des personnes morales, auquel sont assujetties les personnes morales visées à l'article 220 du CIR 1992 (articles 47 et 48) et, d'autre part, l'impôt des non-résidents, auquel sont assujetties les personnes visées à l'article 227 du CIR 1992 (articles 49 et 50). Ni les parties requérantes, ni leurs employeurs n'étant assujettis à ces impôts, les parties requérantes ne justifient pas de l'intérêt requis pour demander l'annulation de ces dispositions.

B.2.5. L'exception est fondée.

B.3.1. Le Conseil des ministres conteste l'intérêt des parties requérantes à l'annulation des articles 62 à 64 de la loi du 28 décembre 2011, étant donné que ce ne sont pas elles, mais « les intermédiaires professionnels » ou les sociétés émettrices qui doivent acquitter la taxe sur la conversion des titres au porteur.

B.3.2. A l'appui de leur intérêt, les parties requérantes font valoir qu'elles sont propriétaires de titres au porteur et qu'en cas de conversion de ces titres, le coût de la taxe attaquée sera répercuté sur elles.

B.3.3. Aux termes de l'article 170 du Code des droits et taxes divers, tel qu'il a été inséré par l'article 65 de la loi du 28 décembre 2011, la taxe sur la conversion des titres au porteur est acquittée, d'une part, par « les intermédiaires professionnels lorsque les titres au porteur sont inscrits sur un compte de titres suite à leur dépôt par le titulaire » et, d'autre part, par « les sociétés émettrices lorsque les titres sont déposés en vue de leur conversion en titres nominatifs ».

B.3.4. La circonstance qu'un « intermédiaire professionnel » ou une société pourraient répercuter sur des tiers, tels que des clients ou des actionnaires, le coût d'une taxe que cet intermédiaire ou cette société doivent acquitter ne procure pas en soi à ces derniers l'intérêt requis pour agir contre la norme législative qui instaure la taxe, étant donné que la répercussion de ce coût ne découle pas directement, en principe, de la loi, mais des rapports entre l'intermédiaire ou la société et les tiers concernés.

B.3.5. Il convient toutefois, en l'espèce, de tenir compte de l'article 462 du Code des sociétés, qui dispose :

« Les propriétaires de titres au porteur ou dématérialisés peuvent, à tout moment, en demander la conversion, à leurs frais, en titres nominatifs ».

Il découle de cette disposition que les coûts liés à la conversion de titres au porteur en titres nominatifs, effectuée à l'initiative de leurs propriétaires, sont supportés par les propriétaires des titres au porteur.

B.3.6. Dès lors qu'elle frappe, entre autres, la conversion des titres au porteur en titres nominatifs (article 167 du Code des droits et taxes divers, tel qu'il a été inséré par l'article 62 de la loi du 28 décembre 2011), la taxe attaquée constitue un coût intrinsèquement lié à cette conversion, susceptible d'être répercuté par les sociétés émettrices sur les propriétaires de titres au porteur, sur la base de l'article 462 du Code des sociétés.

Bien que les travaux préparatoires relatifs aux dispositions attaquées ne mentionnent pas l'article 462 du Code des sociétés, il en ressort néanmoins que le législateur était conscient que les sociétés émettrices pourraient répercuter la taxe sur la base de cette disposition. La justification de l'amendement qui a abouti aux dispositions attaquées énonce en effet que les sociétés émettrices « sont [tenues] de percevoir la taxe pour les conversions qui sont opérées à leur intervention » (Doc. parl., Chambre, 2011-2012, DOC 53-1952/004, p. 47), et ce, bien que l'impôt soit, selon la proposition d'article 170 du Code des droits et taxes divers contenue dans cet amendement, « acquittée [...] par les sociétés émettrices » (ibid., p. 44). En outre, le ministre compétent a déclaré, en commission des Finances et du Budget de la Chambre des représentants :

« En ce qui concerne la question [...] concernant la personne qui payera la taxe, le ministre répond qu'aux termes de l'article 170, elle doit être acquittée par les intermédiaires professionnels. S'il s'agit d'une société émettrice, elle répercutera probablement ce coût » (Doc. parl., Chambre, 2011-2012, DOC 53-1952/010, pp. 39-40).

B.3.7. Etant donné que la taxe attaquée peut être considérée comme un coût lié à la conversion des titres au porteur en titres nominatifs, qui, conformément à l'article 462 du Code des sociétés, peut être répercuté par les sociétés émettrices sur les propriétaires de titres au porteur, les parties requérantes peuvent être affectées directement et défavorablement par les dispositions attaquées et justifient de l'intérêt requis.

L'exception est rejetée.

Quant au fond

En ce qui concerne l'article 33 attaqué de la loi du 28 décembre 2011

B.4.1. L'article 33 de la loi du 28 décembre 2011 dispose :

« L'article 313 du [Code des impôts sur les revenus 1992], modifié par les lois des 28 juillet 1992, 6 juillet 1994, 16 avril 1997, 22 décembre 1998, 26 mars 1999, 15 décembre 2004 et 28 juillet 2011, est remplacé par ce qui suit :

' Art. 313. Les contribuables assujettis à l'impôt des personnes physiques sont tenus de mentionner dans leur déclaration annuelle audit impôt, les revenus de capitaux et biens mobiliers visés à l'article 17, § 1er, ainsi que les revenus divers visés à l'article 90, 6° et 11°, sauf s'il s'agit des intérêts et des dividendes visés à l'article 171, 2°ter, qui ont subi la retenue à la source de la cotisation visée à l'article 174/1.

Le précompte mobilier et la retenue à la source de la cotisation visée à l'article 174/1 dus sur de tels revenus non déclarés ne peuvent être imputés sur l'impôt des personnes physiques, ni être restitués. ' ».

Cette disposition s'applique aux revenus attribués ou mis en paiement à partir du 1er janvier 2012 (article 38 de la loi du 28 décembre 2011).

B.4.2. L'article 313 du CIR 1992, ainsi remplacé, a été remplacé à son tour par les articles 88 et 89 de la loi-programme du 27 décembre 2012.

B.4.3. L'article 313 du CIR 1992, tel qu'il a été remplacé par l'article 88 de la loi-programme du 27 décembre 2012, dispose :

« Les contribuables assujettis à l'impôt des personnes physiques sont tenus de mentionner dans leur déclaration annuelle audit impôt les revenus de capitaux et biens mobiliers visés à l'article 17, § 1er, ainsi que les revenus divers visés à l'article 90, 5° à 7° et 11°.

Par dérogation à l'alinéa 1er, ils ne sont pas tenus de mentionner les revenus suivants dans leur déclaration annuelle audit impôt :

- les revenus visés à l'article 171, 2°, f, et à l'article 534 qui ont subi le précompte mobilier de 10 ou de 15 p.c.;

- les dividendes et les intérêts imposables à 21 p.c. qui ont subi la retenue à la source de la cotisation supplémentaire sur des revenus mobiliers visée à l'article 174/1;

- les revenus mobiliers qui ont subi un précompte mobilier de 21 p.c. ou de 25 p.c. et les revenus afférents aux dépôts d'épargne visés, à l'article 171, 3°quinquies, qui ont subi un précompte mobilier de 15 p.c., à condition que la totalité des revenus mobiliers obtenus par le contribuable ne peut plus donner lieu à la cotisation supplémentaire de 4 p.c. conformément aux dispositions de l'article 174/1, § 1er.

Le précompte mobilier et la retenue à la source de la cotisation visée à l'article 174/1 dus sur de tels revenus non déclarés ne peuvent pas être imputés sur l'impôt des personnes physiques, ni être restitués.

Lorsque le contribuable n'est pas tenu de déclarer conformément à l'alinéa 2, deuxième et troisième tirets, il doit attester qu'il n'a pas bénéficié de revenus mobiliers pour lesquels la cotisation supplémentaire de 4 p.c. peut encore être appliquée conformément aux dispositions de l'article 174/1, § 1er.

La formule de déclaration à l'impôt des personnes physiques contient les rubriques nécessaires à l'exécution des attestations visées à l'alinéa précédent ».

Cette disposition s'applique aux revenus attribués ou mis en paiement à partir du 1er janvier 2012 (article 96, alinéa 1er, de la loi du 27 décembre 2012).

B.4.4. L'article 313 du CIR 1992, tel qu'il a été remplacé par l'article 89 de la loi-programme du 27 décembre 2012, dispose :

« Les contribuables assujettis à l'impôt des personnes physiques ne sont pas tenus de mentionner dans leur déclaration annuelle audit impôt, les revenus des capitaux et biens mobiliers ni les revenus divers visés à l'article 90, 6° et 11°, pour lesquels un précompte mobilier a été réellement retenu ou pour lesquels un précompte mobilier fictif est imputable en vertu de dispositions légales ou réglementaires, ni ceux qui sont exonérés de précompte mobilier en vertu de dispositions légales ou réglementaires, sauf s'il s'agit :

1° des revenus de créances hypothécaires sur des immeubles situés en Belgique ou sur des navires et bateaux immatriculés à la conservation des hypothèques à Anvers, à l'exclusion des revenus des obligations hypothécaires;

2° des revenus de la location, de l'affermage, de l'usage ou de la concession de biens mobiliers visés à l'article 17, § 1er, 3°;

3° des revenus compris dans les rentes viagères ou temporaires visés à l'article 17, § 1er, 4°;

4° des revenus qui résultent de la cession ou de la concession de droits d'auteur et de droits voisins ainsi que des licences légales et obligatoires visés à l'article 17, § 1er, 5°;

5° des redevances résultant de conventions d'octroi de droits d'usage sur des biens immobiliers bâtis, visées à l'article 19, § 1er, alinéa 1er, 2°;

6° des revenus visés à l'article 21, 5°, 6° et 10°, dans la mesure où ils excèdent respectivement les limites fixées aux 5°, 6° et 10° dudit article et où le précompte mobilier n'a pas été retenu sur cet excédent.

Le précompte mobilier dû sur de tels revenus non déclarés ne peut pas être imputé sur l'impôt des personnes physiques, ni être restitué ».

Cette disposition s'applique aux revenus attribués ou mis en paiement à partir du 1er janvier 2013 (article 96, alinéa 2, de la loi du 27 décembre 2012).

B.5. Il découle de ce qui précède que l'article 313 du CIR 1992, tel qu'il a été inséré par l'article 33 attaqué de la loi du 28 décembre 2011, n'a pas été appliqué aux parties requérantes et qu'il ne sera pas non plus appliqué puisqu'il a été remplacé depuis son entrée en vigueur par l'article 88 précité de la loi-programme du 27 décembre 2012.

B.6. Partant, les parties requérantes n'ont aucun intérêt actuel à l'annulation d'une disposition qui n'a produit aucun effet juridique. Les parties requérantes n'auraient intérêt à leur recours qu'en cas d'annulation de l'article 88 de la loi-programme du 27 décembre 2012. Il s'ensuit qu'elles ne perdront définitivement intérêt à leur recours que si l'article 88 précité n'était pas attaqué dans le délai légal ou si un recours dirigé contre cet article, à le supposer introduit, était rejeté par la Cour.

En ce qui concerne les articles 62 à 64 attaqués de la loi du 28 décembre 2011

B.7. Les articles 62 à 64 de la loi du 28 décembre 2011 disposent :

« Art. 62. Dans le titre IV, rétabli par l'article 62, il est inséré un article 167 rédigé comme suit :

' Art. 167. Il est établi une taxe sur la conversion de titres au porteur en titres dématérialisés ou en titres nominatifs conformément à la loi du 14 décembre 2005 portant suppression des titres au porteur, à l'exception des titres au sens de l'article 2, alinéa 1er, 1°, de ladite loi du 14 décembre 2005, qui viennent à échéance avant le 1er janvier 2014. '.

Art. 63. Dans le même titre, il est inséré un article 168 rédigé comme suit :

' Art. 168. Le taux de la taxe est fixé à :

- 1 p.c. pour les conversions effectuées au cours de l'année 2012;

- 2 p.c. pour les conversions effectuées au cours de l'année 2013. '.

Art. 64. Dans le même titre, il est inséré un article 169 rédigé comme suit :

' Art. 169. La taxe due est calculée à la date du dépôt :

a) pour les valeurs mobilières admises au marché réglementé ou dans un système multilatéral de négociation, sur le dernier cours établi avant la date du dépôt;

b) pour les titres de créances non admis au marché réglementé, sur le montant nominal du capital de la créance;

c) pour les parts des organismes de placement à nombre variable de parts, sur la dernière valeur d'inventaire calculée avant la date du dépôt;

d) dans les autres cas, sur la valeur comptable, non compris les intérêts, des titres au jour du dépôt, à estimer par celui qui fait convertir les titres.

Lorsque la valeur des titres à convertir est libellée en monnaie étrangère, elle est convertie en euro sur la base du cours de change vendeur à la date du dépôt. ' ».

B.8. Les parties requérantes prennent un moyen unique de la violation des articles 10, 11, 170 et 172 de la Constitution, en ce qu'il serait porté atteinte aux attentes des propriétaires de titres au porteur qui estimaient qu'ils pourraient encore convertir les titres concernés jusqu'au 31 décembre 2013, sans devoir acquitter une taxe. Les parties requérantes dénoncent également le fait que la taxe attaquée est calculée sur la valeur comptable des titres, alors que dans de nombreux cas, il n'y aurait pas de valeur comptable, de sorte qu'il ne serait pas satisfait au principe de légalité en matière d'impôt, inscrit à l'article 170 de la Constitution.

B.9.1. La Cour a été saisie, dans l'affaire n° 5451, d'un recours en annulation des articles 61 à 69 de la loi du 28 décembre 2011 portant des dispositions diverses. La partie requérante fait valoir dans cette affaire que les articles 62 et 63 attaqués de la loi précitée ne sont pas compatibles avec les articles 10, 11 et 172 de la Constitution, lus en combinaison ou non avec la directive 2008/7/CE du Conseil du 12 février 2008 concernant les impôts indirects frappant les rassemblements de capitaux (premier moyen), que ces mêmes dispositions attaquées ne sont pas compatibles avec les articles 10, 11 et 172 de la Constitution, lus en combinaison ou non avec le principe de la sécurité juridique et avec le principe de confiance en ce qu'il est porté atteinte aux attentes suscitées par le législateur selon lesquelles les justiciables avaient encore le temps jusqu'au 31 décembre 2013 pour convertir gratuitement leurs titres au porteur (deuxième moyen), et que l'article 64 attaqué de la loi du 28 décembre 2011 n'est pas compatible avec les articles 10, 11, 170 et 172 de la Constitution en ce qu'il ne précise pas ce qu'il y a lieu d'entendre par « valeur comptable » (troisième moyen).

B.9.2. Par son arrêt n° 68/2013 du 16 mai 2013, la Cour a décidé, avant de statuer quant au fond dans l'affaire précitée, de poser à la Cour de justice de l'Union européenne la question préjudicielle suivante, afin de pouvoir examiner la compatibilité des articles 62 et 63 de la loi du 28 décembre 2011 avec la directive 2008/7/CE du Conseil du 12 février 2008 :

« L'article 5, paragraphe 2, de la directive 2008/7/CE du Conseil du 12 février 2008 concernant les impôts indirects frappant les rassemblements de capitaux doit-il être interprété en ce sens qu'il s'oppose à la perception d'une taxe sur une conversion de titres au porteur en titres nominatifs ou en titres dématérialisés imposée par la loi et, dans l'affirmative, une telle taxe peut-elle être justifiée sur la base de l'article 6 de la directive précitée ? ».

B.10. Dès lors que, d'une part, la question préjudicielle précitée porte sur la compatibilité avec le droit de l'Union des articles 62 et 63 de la loi du 28 décembre 2011, attaqués par les parties requérantes dans l'affaire n° 5425, et que, d'autre part, les griefs dirigés contre les dispositions attaquées dans la présente affaire sont, dans une large mesure, analogues à ceux formulés dans les deuxième et troisième moyens dans l'affaire n° 5451, l'examen du moyen mentionné en B.8 ne pourra être poursuivi que lorsque la Cour de justice de l'Union européenne aura répondu à la question préjudicielle posée par la Cour dans son arrêt n° 68/2013 précité.

Par ces motifs,

la Cour

- décide que le recours en annulation, en ce qu'il est dirigé contre l'article 33 de la loi du 28 décembre 2011 portant des dispositions diverses, sera rayé du rôle si aucun recours en annulation de l'article 88 de la loi-programme du 27 décembre 2012 n'est introduit dans le délai légal ou si un tel recours, à le supposer introduit, était rejeté par la Cour;

- réserve à statuer sur le recours en annulation en ce qu'il est dirigé contre les articles 62 à 64 de la loi du 28 décembre 2011 portant des dispositions diverses, en attendant la réponse de la Cour de justice de l'Union européenne à la question préjudicielle posée par la Cour dans l'arrêt n° 68/2013 du 16 mai 2013;

- rejette le recours pour le surplus.

Ainsi prononcé en langue néerlandaise, en langue française et en langue allemande, conformément à l'article 65 de la loi spéciale du 6 janvier 1989 sur la Cour constitutionnelle, à l'audience publique du 13 juin 2013.

Le greffier,

F. Meersschaut

Le président,

M. Bossuyt

Mots libres

  • Recours en annulation des articles 33, 43, 46 à 50 et 62 à 64 de la loi du 28 décembre 2011 portant des dispositions diverses, introduit par Christian Peeters et Kristien Janssens. Droit fiscal

  • 1. Impôts sur les revenus

  • Revenus mobiliers

  • Déclaration

  • Exceptions

  • 2. Droits et taxes divers

  • Taxe sur la conversion des titres au porteur