- Arrest van 7 april 2011

07/04/2011 - F.07.0025.F

Rechtspraak

Samenvatting

Samenvatting 1
Het middel, dat een vraag opwerpt over de uitlegging van de artikelen 6.2, eerste lid, a) en 13, B, b), van de zesde richtlijn, waarvoor het Hof van Justitie van de Europese Unie krachtens artikel 234 van het Verdrag tot oprichting van de Europese Gemeenschap als enige bevoegd is om bij wijze van prejudiciële beslissing uitspraak te doen, noopt het Hof de volgende vragen te stellen: (1) Moeten de artikelen 6.2, eerste lid, a), en 13, B, b), van de zesde richtlijn nr. 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lidstaten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, aldus worden uitgelegd dat ze eraan in de weg staan dat het gebruik van het geheel of een gedeelte van een gebouw dat behoort tot het vermogen van die vennootschap en aldus volledig in haar bedrijf is opgenomen, voor de privébehoeften van de zaakvoerders, bestuurders of vennoten en van hun gezin een belastingplichtige met rechtspersoonlijkheid van belasting vrijstelt als zijnde een verpachting of verhuur van een onroerend goed in de zin van het genoemde artikel 13, B, b), in het geval waarin als tegenprestatie voor dat gebruik geen enkele in geld te betalen huur wordt gevraagd, maar waarin dat gebruik wordt aangemerkt als een voordeel in natura dat als zodanig wordt belast in de inkomstenbelasting waaraan die zaakvoerders zijn onderworpen, aangezien dat gebruik op die grond fiscaal wordt aangemerkt als de tegenprestatie voor een gedeelte van het werk dat die zaakvoerders, bestuurders of vennoten verrichten? (2) Moeten die bepalingen in die zin worden uitgelegd dat die vrijstelling geldt ingeval de vennootschap niet het bewijs levert van het bestaan van een noodzakelijk verband tussen de exploitatie van de onderneming en de terbeschikkingstelling aan die zaakvoerders, bestuurders of vennoten van het geheel of een gedeelte van het pand, in welk geval een onrechtstreeks verband volstaat (1)? (1) In zijn volstrekt gelijkluidende schriftelijke conclusie stelde het O.M. echter voor slechts een vraag te stellen waarvan de inhoud overeenstemde met de eerste door het Hof gestelde vraag.

Arrest - Integrale tekst

Nr. F.07.0025.F

BELGISCHE STAAT, minister van Financiën,

Mr. François T'Kint, advocaat bij het Hof van Cassatie,

tegen

MEDICOM, bvba,

Mr. John Kirkpatrick, advocaat bij het Hof van Cassatie.

I. RECHTSPLEGING VOOR HET HOF

Het cassatieberoep is gericht tegen het arrest van het hof van beroep te Luik van 24 maart 2006.

Op 7 maart 2011 heeft advocaat-generaal André Henkes een conclusie ter griffie neergelegd.

Raadsheer Sylviane Velu heeft verslag uitgebracht op de terechtzitting van 7 april 2011 en de voornoemde advocaat-generaal heeft er geconcludeerd.

II. FEITEN

Blijkens het bestreden arrest en de stukken waarop het Hof vermag acht te slaan, kunnen de feiten van de zaak als volgt worden samengevat:

De verweerster is een vennootschap met rechtspersoonlijkheid die onderworpen is aan de belasting over de toegevoegde waarde voor een activiteit van onderzoek, organisatie en advies inzake dactylografie, vertaling en uitgave van medische verslagen voor farmaceutische firma's alsook voor de exploitatie van een paardenpension.

Zij heeft een gebouw laten optrekken waar zij haar activiteit uitoefende en waar, voor het overige, haar zaakvoerders een verblijf voor zichzelf en hun gezin hebben gevestigd zonder huur aan de verweerster te betalen.

In haar btw-aangiften heeft zij de btw betreffende de bouwkosten van het pand volledig afgetrokken.

In een proces-verbaal van 3 september 1997 heeft de btw-administratie vastgesteld dat het pand voor 50% gebruikt werd voor privédoeleinden van de zaakvoerders van de verweerster en dat aan hen "een voordeel in natura [werd] gevraagd" voor dat genot. Zij is van oordeel dat enkel de helft van de btw op de bouw van het goed kon worden afgetrokken en doet op 9 juli 1998 aan de verweerster een dwangbevel betekenen tot betaling van de belasting die zij ten onrechte in haar aangifte van het tweede kwartaal van 1997 had afgetrokken.

Vervolgens hebben de zaakvoerders van de verweerster toegegeven dat zij, met betrekking tot de aanslagjaren 1997 en 1998, twee derde van het gebouw voor privédoeleinden hebben gebruikt.

Bij een proces-verbaal van 16 november 2000 heeft de btw-administratie de btw-aftrek voor het jaar 1996 in die verhouding verworpen en op 15 januari 2001 een nieuw dwangbevel aan de verweerster doen betekenen.

De eerste rechter heeft het verzet van de verweerster tegen die dwangbevelen niet-gegrond verklaard.

Op verweersters' hoger beroep wijzigt het bestreden arrest dat vonnis en doet het de litigieuze dwangbevelen teniet.

III. CASSATIEMIDDELEN

De eiser voert volgend middel aan.

Geschonden wettelijke bepalingen

- de artikelen 19, § 1, 44, § 3, 2°, en 45, § 1, 1°, van de wet van 3 juli 1969 tot invoering van het Wetboek op de belasting over de toegevoegde waarde;

- artikel 1 van het koninklijk besluit nr. 3 van 10 december 1969 met betrekking tot de aftrekregeling voor de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde;

- artikel 2 van de eerste richtlijn van de Raad van de Europese gemeenschappen van 11 april 1967 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lidstaten inzake omzetbelasting;

- de artikelen 6, inzonderheid 2, eerste lid, a), 13, inzonderheid B, b), en 17.2, 17.3 en 17.5, van de zesde richtlijn 77/388/EEG van de Raad van de Europese Gemeenschappen van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lidstaten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde;

- de artikelen 1315, 1316 en 1709 van het Burgerlijk Wetboek;

- artikel 870 van het Gerechtelijk Wetboek;

- de artikelen 1 en 2 van het Wetboek van vennootschappen.

Aangevochten beslissingen

Het bestreden arrest verklaart verweersters hoger beroep gegrond, doet het beroepen vonnis teniet en verklaart bijgevolg, enerzijds, het dwangbevel CTRI 197.0919.24813 dat op 9 juli 1998 uitgebracht is door de ontvanger van het eerste btw-ontvangkantoor Namen I, geviseerd en uitvoerbaar verklaard op 13 juli 1998 door de hoofdinspecteur van de btw-controle Namen II, daartoe aangesteld door de gewestelijk directeur van de administratie van de btw, registratie en domeinen te Namen, en, anderzijds het dwangbevel CTRI 301.0116.27856 dat op 15 januari 2001 tot bewaring van recht uitgebracht is door de hoofdinspecteur van het btw-ontvangkantoor Namen I, en op 16 januari 2001 geviseerd en uitvoerbaar verklaard door de gewestelijk directeur van de btw te Namen, nietig en van generlei waarde en veroordeelt de eiser in de kosten van de beide aanleggen, op de onderstaande gronden:

"Het wordt niet betwist dat het kwestieuze pand in eigendom toebehoort aan de vennootschap die het opneemt in haar maatschappelijk vermogen; de zaakvoerders die voor die vennootschap de voor haar maatschappelijk noodzakelijke werkzaamheden uitvoeren, gebruiken weliswaar een gedeelte van het pand (een deel van de eerste verdieping en de tweede verdieping) voor privédoeleinden, maar gelet op de meest recente rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (arrest Seeling C-269/00 van 8 mei 2003) moet worden aangenomen dat die omstandigheid in de belastingsregeling niet relevant is om de vennootschap de aftrekbaarheid van de voorbelasting te ontzeggen, aangezien de richtlijn de Staat de mogelijkheid biedt de belasting van de dienstlevering te regelen bij de terbeschikkingstelling van het goed voor privédoeleinden (zie advies van de advocaat-generaal in de zaak C-269/00, nrs. 26 en vooral 27 e.v.); er werd op gewezen dat een dergelijke regeling de belastingneutraliteit kan bevorderen aangezien het aldus mogelijk is om naar behoren rekening te houden met veranderingen die zich in de loop van de nuttige levensduur van het goed voordoen in de mate van eigen gebruik door de belastingplichtige (voornoemd advies, nr. 28); (de eiser) argumenteert nergens dat de uit dat arrest voortvloeiende rechtspraak niet van toepassing is op rechtspersonen; tevergeefs verwijst hij naar het bestaan van een overeengekomen duur, terwijl de advocaat-generaal daarentegen alludeert op de keuzemogelijkheid die de richtlijn biedt; indien nodig moet (de eiser) gebruik maken van andere bepalingen van het wetboek (artikel 19) om die terbeschikkingstelling van het goed voor privégebruik van de zaakvoerder te belasten; die handeling kan immers niet worden aangemerkt als een vrijgestelde handeling in de zin van artikel 13, B, van de richtlijn; artikel 44, § 3, 2°, van het btw-wetboek dat uitdrukkelijk doelt op verpachting of verhuur is kennelijk niet van toepassing in deze zaak".

Grieven

Hoewel artikel 19, § 1, van het btw-wetboek bepaalt dat "met een dienst verricht onder bezwarende titel wordt gelijkgesteld het gebruiken van een tot het bedrijf behorend goed, voor privédoeleinden van de belastingplichtige of van zijn personeel of, meer algemeen, voor andere doeleinden dan deze van de economische activiteit van de belastingplichtige, wanneer voor dat goed recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van de belasting is ontstaan", stelt artikel 44, § 3, 2°, van dat wetboek "de verpachting, de verhuur en de overdracht van huur van uit hun aard onroerende goederen, alsook het gebruik van dergelijke goederen onder de voorwaarden van artikel 19, § 1, (...)" vrij van de belasting, terwijl artikel 45, § 1, 1°, het volgende vermeldt: "op de belasting die hij verschuldigd is, mag elke belastingplichtige in aftrek brengen de belasting geheven van de aan hem geleverde goederen en verleende diensten, van de door hem ingevoerde goederen en de door hem verrichte intracommunautaire verwervingen van goederen, in de mate dat hij die goederen en diensten gebruikt voor het verrichten van: 1° belaste handelingen".

Van zijn kant preciseert artikel 1 van het koninklijk besluit nr. 3 van 10 december 1969 met betrekking tot de aftrekregeling voor de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde:

"§ 1. Onder voorbehoud van de toepassing van artikel 45, §§ 1bis, 2 en 3, van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde, brengt de belastingplichtige, onder de voorwaarden gesteld bij de artikelen 2 tot 4 van dit besluit, de belasting in aftrek geheven van de goederen en diensten die hij bestemt voor het verrichten van in artikel 45, § 1, 1° tot 5°, van het Wetboek bedoelde handelingen.

Indien de belastingplichtige in de uitoefening van zijn economische activiteit andere handelingen verricht waarvoor geen aanspraak op aftrek bestaat, gedraagt hij zich, voor het vaststellen van de te verrichten aftrek, naar het bepaalde in de artikelen 46 en 48 van het Wetboek en 12 tot 21 van dit besluit.

§ 2. Voor aftrek komt in geen geval in aanmerking de belasting geheven van de goederen en diensten die een belastingplichtige bestemt voor privédoeleinden of voor andere doeleinden dan die van zijn economische activiteit.

Wanneer een goed of een dienst bestemd is om gedeeltelijk voor zulke doeleinden te worden gebruikt, is het recht op aftrek naar verhouding van dat gebruik uitgesloten. Die verhouding dient door de belastingplichtige te worden bepaald onder controle van de administratie."

Van zijn kant luidt artikel 2 van de eerste richtlijn 67/227 van de Raad van de Europese Gemeenschappen betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lidstaten inzake omzetbelasting (PB. L. nr. 71 van 14 april 1967) als volgt : "Het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde berust op het beginsel dat van goederen en diensten een algemene verbruiksbelasting wordt geheven welke strikt evenredig is aan de prijs van goederen en diensten, zulks ongeacht het aantal transacties welke tijdens het productie- en distributieproces vóór de fase van heffing plaatsvonden.

Bij elke transactie is de belasting over de toegevoegde waarde, berekend over de prijs van het goed of van de dienst volgens het tarief dat voor dat goed of voor die dienst geldt, verschuldigd onder aftrek van het bedrag van de belasting over de toegevoegde waarde waarmede de onderscheidene elementen van de prijs rechtstreeks zijn belast.

Het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde wordt toegepast tot en met de kleinhandelsfase."

En de zesde richtlijn nr. 77/388/EEG van de Raad van de Europese Gemeenschappen betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lidstaten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, luidt als volgt:

- artikel 6. 2, eerste lid, a): "Met een dienst verricht onder bezwarende titel worden gelijkgesteld: a) het gebruiken van een tot het bedrijf behorend goed voor privédoeleinden van de belastingplichtige of van zijn personeel, of, meer in het algemeen, voor andere dan bedrijfsdoeleinden, wanneer voor dit goed recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van de belasting over de toegevoegde waarde is ontstaan";

- artikel 13, B, b): "Onverminderd andere communautaire bepalingen verlenen de Lidstaten vrijstelling voor de onderstaande handelingen, onder de voorwaarden die zij vaststellen om een juiste en eenvoudige toepassing van de betreffende vrijstellingen te verzekeren en alle fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen: b) verpachting en verhuur van onroerende goederen, met uitzondering van (...)";

- artikel 17.2, 17.3, en 17.5:

"2. Voor zover de goederen en diensten worden gebruikt voor belaste handelingen, mag de belastingplichtige van de door hem verschuldigde belasting aftrekken:

a) de belasting over de toegevoegde waarde welke in het binnenland is verschuldigd of is voldaan voor de door een andere belastingplichtige aan hem geleverde of te leveren goederen en voor de te zijnen behoeve verrichte of te verrichten diensten;

b) de belasting over de toegevoegde waarde welke verschuldigd of voldaan is voor in het binnenland ingevoerde goederen;

c) de belasting over de toegevoegde waarde welke overeenkomstig artikel 5, lid 7, onder a), artikel 6, lid 3, verschuldigd is.

3. De Lidstaten verlenen eveneens aan iedere belastingplichtige recht op aftrek of op teruggaaf van de in lid 2 bedoelde belasting over de toegevoegde waarde, voor zover de goederen en diensten worden gebruikt voor:

a) door de belastingplichtige in het buitenland verrichte handelingen in het kader van de in artikel 4, lid 2, bedoelde economische activiteiten, waarvoor recht op aftrek zou ontstaan indien zij in het binnenland plaats zouden vinden;

b) handelingen die overeenkomstig artikel 14, lid 1, onder g) en i), artikel 15, artikel 16, lid 1, B, C, D, lid 2, zijn vrijgesteld;

c) door de belastingplichtige verrichte handelingen die krachtens artikel 13, B, onder a) en d), punten 1 tot en met 5, zijn vrijgesteld, wanneer de ontvanger buiten de Gemeenschap gevestigd is of wanneer de handelingen rechtstreeks samenhangen met goederen die bestemd zijn om te worden uitgevoerd uit de Gemeenschap.

4. (...)

5. Voor goederen en diensten die door een belastingplichtige zowel worden gebruikt voor handelingen als bedoeld in de leden 2 en 3, waarvoor recht op aftrek bestaat, als voor handelingen waarvoor geen recht op aftrek bestaat, wordt aftrek slechts toegestaan voor dat gedeelte van de belasting over de toegevoegde waarde, dat evenredig is aan het bedrag van de eerstbedoelde handelingen.

Dit pro rata wordt overeenkomstig de bepalingen van artikel 19 bepaald voor het totaal van de door de belastingplichtige verrichte handelingen.

De Lidstaten kunnen evenwel:

a) de belastingplichtige toestaan een pro rata te bepalen voor iedere sector van zijn bedrijfsuitoefening, indien voor ieder van deze sectoren een aparte boekhouding wordt gevoerd;

b) de belastingplichtige verplichten voor iedere sector van zijn bedrijfsuitoefening een pro rata te bepalen en voor ieder van deze sectoren een aparte boekhouding te voeren;

c) de belastingplichtige toestaan of verplichten de aftrek toe te passen volgens het gebruik van de goederen en diensten of van een deel daarvan;

d) de belastingplichtige toestaan of verplichten de aftrek toe te passen volgens de in de eerste alinea vastgestelde regel voor alle goederen en diensten die zijn gebruikt voor alle daarin bedoelde handelingen;

e) bepalen dat, wanneer de belasting over de toegevoegde waarde die niet door de belastingplichtige kan worden afgetrokken, onbeduidend is, hiermee geen rekening wordt gehouden."

Uit het onderling verband tussen die bepalingen volgt dat de terbeschikkingstelling aan een zaakvoerder door een aan de belasting over de toegevoegde waarde onderworpen handelsvennootschap en het gebruik door die zaakvoerder voor privédoeleinden van een onroerend goed dat deel uitmaakt van het vermogen van die vennootschap, zoals een woongelegenheid voor zichzelf en zijn gezin, inzonderheid in het licht van artikel 44, § 3, 2°, van het btw-wetboek, aangemerkt moeten worden als een van btw vrijgestelde verhuur onder bezwarende titel.

Bijgevolg kan de belasting op de aankoop (of de bouw, of het herstel, het onderhoud, enz.) van het onroerend goed dat behoort tot het vermogen van de vennootschap slechts worden afgetrokken wanneer dat goed "gratis" (dat is wanneer de vennootschap geen "huur" als tegenprestatie ontvangt) ter beschikking wordt gesteld van een zaakvoerder, van een bestuurder of van een vennoot van die vennootschap. Dat is inzonderheid het geval wanneer die, officieel gratis, terbeschikkingstelling voor de begunstigde een "voordeel in natura" oplevert.

Iedere handelsvennootschap waaraan de wet rechtspersoonlijkheid toekent overeenkomstig de artikelen 1 en 2 van het Wetboek van vennootschappen, vloeit voort uit een overeenkomst waarbij verscheidene (natuurlijke of rechts-) personen overeenkomen om, voor de verwezenlijking van een welbepaald maatschappelijk doel, een gemeenschappelijke onderneming, goederen of waarden aan te wenden ten einde een of meer bepaalde winstgevende activiteiten uit te oefenen en dit om de vennoten een rechtstreeks of onrechtstreeks vermogensvoordeel te bezorgen. Daarbij is die aanwending van goederen voor de verwezenlijking van een maatschappelijk doel onverenigbaar met het begrip "privévermogen", dat geen verband houdt met handelsvennootschappen, ook al mag de ontstentenis van "privévermogen" niet worden verward met de onmogelijkheid om goederen aan te wenden voor doeleinden die niets te maken hebben met de verwezenlijking van het maatschappelijk doel of niet uitsluitend worden bestemd voor de uitoefening van de economische activiteit.

De terbeschikkingstelling van een pand, geheel of ten dele, door een btw-plichtige rechtspersoon, voor de privébehoeften van een bestuurder, zaakvoerder of vennoot, stemt overeen met het begrip van btw vrijgestelde verhuur van onroerende goederen in de zin van de artikelen 13, B, b), van de zesde richtlijn, en 44, § 3, 2°, van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde.

Het recht op aftrek van de belasting moet echter, met toepassing van de artikelen 45, § 1, van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde, 1315 van het Burgerlijk Wetboek en 870 van het Gerechtelijk Wetboek, op een geloofwaardige wijze worden bewezen door de belastingplichtige en zijn beweringen, die op geen enkele andere wijze worden gestaafd, kunnen met toepassing van artikel 1316 van het Burgerlijk Wetboek niet als zodanig worden aanvaard.

Opdat er sprake kan zijn van verhuur in de zin van de artikelen 45, § 1, van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde, en 1709 van het Burgerlijk Wetboek, is het voldoende dat de eigenaar van een onroerend goed (of de houder van genotsrecht op dat goed) het, voor een al dan niet bepaalde duur, ter beschikking stelt van een derde die het genot ervan zal kunnen hebben mits daartegenover een prijs of een andere vergoeding staat, ongeacht of die bestaat in de betaling van een huur in geld dan wel in een prestatie of enige andere "prijs". Daarbij wordt het begrip huur, en bijgevolg het begrip verhuur, niet uitgesloten louter en alleen omdat de gebruiker niet op geregelde tijdstippen aan de "verhuurder" een welbepaald bedrag betaalt als tegenprestatie voor het recht om het goed van de vennootschap te gebruiken, aangezien dat gebruik een voordeel in natura is dat, met name, voortvloeit uit de uitvoering van de opdracht van de zaakvoerder. Dat voordeel wordt dan in de inkomstenbelasting geboekt als " voordeel van alle aard".

Uit de gezamenlijke toepassing van de artikelen 19, § 1, 44, § 3, 2°, 45, § 1, 1°, van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde, 1 van het koninklijk besluit nr. 3 van 10 december 1969, 2 van de eerste EEG-richtlijn van 11 april 1967, 6.2, eerste lid, a), 13, B, b) en 17.2, 17.3 en 17.5 van de zesde richtlijn EEG/77/388 van 17 mei 1977 volgt dat de aftrek van de belastingen op de aan de belastingplichtige - in casu, de verweerster - gefactureerde goederen en diensten haar slechts kan worden toegekend voor zover die goederen en diensten uitsluitend zijn bestemd voor doeleinden die deel uitmaken van haar economische activiteit. De uitoefening van het recht op aftrek van de belasting vereist dat er een rechtstreeks en onmiddellijk verband bestaat tussen de aan de belastingplichtige geleverde goederen en diensten en het feit dat hij die goederen en diensten voor belastbare handelingen gebruikt, wat de belastingplichtige op geloofwaardige wijze en aan de hand van objectieve gegevens moet bewijzen.

Enerzijds is het niet juist dat het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen, meer bepaald in zijn arrest Seeling van 8 mei 2003, geoordeeld zou hebben dat de omstandigheid dat een btw-plichtige handelsvennootschap die een pand dat deel uitmaakt van haar vermogen voor privégebruik ter beschikking stelt van haar bestuurder, van haar zaakvoerder of van haar vennoot, wat voor de begunstigde een voordeel in natura oplevert, niet zou kunnen worden aangemerkt als een verhuur van dat goed aan haar zaakvoerder, zodat die terbeschikkingstelling niet van de belasting zou zijn vrijgesteld en dat de vennootschap de belastingen die zij op de leveringen en diensten in verband met dat goed heeft betaald, volledig zou kunnen aftrekken.

Hoewel het Hof van Justitie met dat arrest beslist heeft dat de artikelen 6.2, eerste lid, a) en 13, B, b), van de zesde richtlijn aldus moeten worden uitgelegd dat zij in de weg staan aan een nationale wettelijke regeling die het gebruik van een gedeelte van een volledig tot het bedrijf behorend gebouw voor privédoeleinden van de belastingplichtige van belasting vrijstelt als zijnde een verpachting of verhuur van een onroerend goed in de zin van artikel 13, B, b), moet dat arrest wel in zijn context worden bekeken en die is totaal anders dan in deze zaak.

Het Hof van Justitie werd aangezocht bij wijze van prejudiciële beslissing uitspraak te doen over de toestand van een belastingplichtige, een natuurlijke persoon, die beslist had een hem toebehorend onroerend goed in zijn geheel voor zijn onderneming aan te wenden; nochtans gebruikte hij een deel van dat goed voor privédoeleinden, namelijk als woonst voor zichzelf en zijn gezin. Een natuurlijke persoon bezit slechts één enkel vermogen, welke bestemming hij er ook aan geeft, en hij kan dus geen van zijn goederen aan zichzelf verhuren, aangezien de hoedanigheden van verhuurder en huurder dan samenvallen. Het Hof van Justitie heeft in die zaak daarom ook logischerwijs beslist dat het begrip verhuur, als vrijgestelde handeling, niet in aanmerking kon worden genomen.

Dit is niet het geval wanneer de eigenaar van een onroerend goed, zoals hier, een rechtspersoon is die onderscheiden is van de persoon (natuurlijke of rechtspersoon) van zijn zaakvoerders, bestuurders of vennoten, die als eigenaar van een onroerend goed, het "gratis" te hunner beschikking stelt, te meer daar die terbeschikkingstelling voor hen beschouwd moet worden als een in de personenbelasting belastbaar voordeel in natura. In dat geval valt die handeling, met toepassing van de artikelen 13 van de zesde richtlijn en 44 van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde niet onder de btw, en is zij bijgevolg niet aftrekbaar in de zin van de artikelen 17 van die richtlijn en 45 van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde.

Op zijn minst verzoekt de eiser dat het Hof aan het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen de prejudiciële vragen stelt die in het dispositief van het cassatieverzoekschrift zullen worden gesuggereerd.

En, anderzijds, ingeval een handelsvennootschap het geheel of een gedeelte van een goed waarvan zij de eigenaar is, "gratis" ter beschikking stelt van haar zaakvoerder, haar bestuurder of haar vennoot, moet zij bewijzen dat die terbeschikkingstelling van haar goed beantwoordt aan de vereisten van de verwezenlijking van haar maatschappelijk doel en mag zij niet enkel aanvoeren dat een dergelijke noodzaak bestaat.

Daaruit volgt dat het bestreden arrest, dat aanneemt dat het litigieuze pand in zijn geheel behoort tot het vermogen van de verweerster, dat genoemd pand een handelseigendom is dat zij ten dele ter beschikking heeft gesteld van haar zaakvoerders die het in die mate gebruiken voor hun privébehoeften en die van hun gezin, terwijl het arrest overigens niet stelt dat het bewezen zou zijn dat de activiteiten van de verweerster een dergelijk gebruik vereisen, maar, integendeel, oordeelt dat artikel 44, § 3, 2°, van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde, in de uitlegging die het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen heeft gegeven van de artikelen 6, 13 en 17 van de zesde EEG richtlijn niet van toepassing is, aangezien de verweerster aan haar zaakvoerder, voor onbepaalde tijd, een pand ter beschikking stelt dat haar toebehoort, en daarvoor geen huurgeld vraagt, en ontkent dat er sprake is van huur die van belasting vrijgesteld is in de zin van die bepaling en op grond waarvan de verweerster gerechtigd is van de belastingen die zij verschuldigd was, alle voorbelasting af te trekken die zij betaald heeft met betrekking tot het zonder enige beperking aan haar zaakvoerders ter beschikking gestelde pand, de in het middel aangewezen wettelijke bepalingen schendt en het begrip handelsvennootschap met rechtspersoonlijkheid evenals de begrippen maatschappelijk vermogen en het begrip "verhuur" in de zin van de bepalingen miskent en op onwettige wijze de verweerster ontslaat van de verplichting om daarvan het bewijs te leveren.

Op zijn minst geeft het bestreden arrest aan de beslissing van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen van 8 mei 2003 in de zaak Seeling C-269/00 een extensieve interpretatie die niet uit de lezing van dat arrest voortvloeit en past het de in dat arrest vervatte leer toe op een ander geval dan dit waarover het Hof van Justitie in die zaak uitspraak had gedaan, zodat er grond bestaat om de prejudiciële vragen die in het dispositief van dit verzoek worden gesuggereerd, aan het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen te stellen.

IV. BESLISSING VAN HET HOF

Beoordeling

Betreffende de grond van niet-ontvankelijkheid die de verweerster tegen het middel opwerpt: het preciseert niet of het doelt op de artikelen 19, § 1, en 44, § 3, 2°, van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde zoals ze werden gewijzigd door de programmawet (I) van 27 december 2006 dan wel in de vroegere versie ervan:

De tekst van de artikelen 19, § 1, en 44, § 3, 2°, van dat wetboek die in het middel is weergegeven is die van de versie vóór de wijziging ervan bij de programmawet (I) van 27 december 2006.

Bijgevolg voert het middel de schending van die bepalingen in de vernoemde versie aan.

De grond van niet-ontvankelijkheid kan niet worden aangenomen.

Middel

1. Artikel 6, 2, eerste lid, a), van de zesde richtlijn nr. 77/388/EEG van de Raad van de Europese Gemeenschappen betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lidstaten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag bepaalt dat het gebruiken van een tot het bedrijf behorend goed voor privédoeleinden van de belastingplichtige of van zijn personeel, of, meer in het algemeen, voor andere dan bedrijfsdoeleinden, wanneer voor dit goed recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van de belasting over de toegevoegde waarde is ontstaan, wordt gelijkgesteld met een dienst verricht onder bezwarende titel.

Krachtens artikel 13, B, van die richtlijn verlenen de Lidstaten, onverminderd andere communautaire bepalingen, vrijstelling voor de onderstaande handelingen, onder de voorwaarden die zij vaststellen om een juiste en eenvoudige toepassing van de betreffende vrijstellingen te verzekeren en alle fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen: b) verpachting en verhuur van onroerende goederen, onder voorbehoud van de in die bepaling vermelde uitzonderingen.

Voorts bepaalt artikel 17.2, van die richtlijn dat de belastingplichtige, voor zover de goederen en diensten worden gebruikt voor belaste handelingen, van de door hem verschuldigde belasting mag aftrekken: a) de belasting over de toegevoegde waarde welke in het binnenland is verschuldigd of is voldaan voor de door een andere belastingplichtige aan hem geleverde of te leveren goederen en voor de te zijnen behoeve verrichte of te verrichten diensten en artikel 17.5, dat voor goederen en diensten die door een belastingplichtige zowel worden gebruikt voor handelingen als bedoeld in de leden 2 en 3, waarvoor recht op aftrek bestaat, als voor handelingen waarvoor geen recht op aftrek bestaat, aftrek slechts wordt toegestaan voor dat gedeelte van de belasting over de toegevoegde waarde, dat evenredig is aan het bedrag van de eerstbedoelde handelingen.

2. Artikel 19, § 1, Btw-wetboek zoals het bestond voor de wijziging ervan bij de programmawet (I) van 27 december 2006, is de letterlijke omzetting van artikel 6.2, eerste lid, a), van de zesde richtlijn.

Luidens artikel 44, § 3, 2°, van dat wetboek, in dezelfde versie ervan, zijn van de belasting vrijgesteld de verpachting, de verhuur en de overdracht van huur van uit hun aard onroerende goederen, alsook het gebruik van dergelijke goederen onder de voorwaarden van artikel 19, § 1.

Volgens artikel 45, § 1, 1°, van dat wetboek mag elke belastingplichtige op de belasting die hij verschuldigd is, de belasting geheven van de aan hem geleverde goederen en verleende diensten in aftrek brengen in de mate dat hij die goederen en diensten gebruikt voor het verrichten van: 1° belaste handelingen.

Overeenkomstig artikel 1, § 2, van het koninklijk besluit nr. 3 van 10 december 1969 met betrekking tot de aftrekregeling voor de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde komt de belasting geheven van de goederen en diensten die een belastingplichtige bestemt voor privédoeleinden of voor andere doeleinden dan die van zijn economische activiteit in geen geval voor aftrek in aanmerking; wanneer een goed of een dienst bestemd is om gedeeltelijk voor zulke doeleinden te worden gebruikt, is het recht op aftrek naar verhouding van dat gebruik uitgesloten.

3. Het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen heeft in zijn Seeling arrest C-269/00 van 8 mei 2003 beslist dat de voornoemde artikelen 6.2, eerste lid, a), en 13, B, b), van de zesde richtlijn "aldus moeten worden uitgelegd dat zij in de weg staan aan een nationale wettelijke regeling die het gebruik van een gedeelte van een volledig tot het bedrijf behorend gebouw voor privédoeleinden van de belastingplichtige van belasting vrijstelt als zijnde een verpachting of verhuur van een onroerend goed in de zin van het genoemde artikel 13, B, sub b".

4. Het bestreden arrest, dat eerst vaststelt dat de verweerster, die een gebouw heeft laten optrekken en er haar maatschappelijke activiteit uitoefent, een gedeelte van dat gebouw ter beschikking heeft gesteld van haar zaakvoerders die het voor privédoeleinden gebruiken zonder dat zij daarvoor huur vraagt, oordeelt dat uit voornoemd arrest van het Hof van Justitie volgt dat die handeling niet kan worden aangemerkt als verhuur in de zin van artikel 13, B, b), van de zesde richtlijn, dat artikel 44, § 3, 2°, Btw-wetboek, niet toepasselijk is en dat de verweerster, bijgevolg, gerechtigd is de volledige btw met betrekking tot de bouwkosten af te trekken.

5. In strijd met wat het bestreden arrest oordeelt, betoogt het middel dat de regel die voortvloeit uit het voornoemde arrest van het Hof van Justitie slechts geldt ingeval de belastingplichtige een natuurlijke persoon is en dat daarentegen, wanneer de belastingplichtige een rechtspersoon is en het geheel of een gedeelte van een gebouw dat tot zijn vermogen behoort, ter beschikking stelt van zijn zaakvoerders, bestuurders of vennoten, die het voor privédoeleinden gebruiken en zonder daarvoor huurgeld te vragen, die handeling wordt aangemerkt als verhuur die krachtens de artikelen 44, § 3, 2°, Btw-wetboek en artikel 13, B, b), van de zesde richtlijn van belasting vrijgesteld is. Het middel verduidelijkt dat zulks inzonderheid het geval is wanneer dat genot een voordeel in natura is dat met name voortvloeit uit het feit dat de begunstigden hun statutaire opdracht of hun arbeidsovereenkomst uitvoeren en wanneer het als zodanig is opgelegd in het raam van de inkomstenbelastingen waaraan zij zijn onderworpen.

Het middel leidt daaruit af dat de aftrek van de btw op de aankoop, de bouw, het herstel of het onderhoud van het gebouw slechts aan de belastingplichtige rechtspersoon kan worden toegekend indien de goederen en diensten waarop die belasting wordt geheven uitsluitend bestemd zijn voor doeleinden die verband houden met zijn economische activiteit; daarbij wordt het recht op aftrek afhankelijk gemaakt van het bestaan van een rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen die goederen en die diensten en de belastbare handelingen, wat de belastingplichtige rechtspersoon moet bewijzen.

6. De rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie en met name het voornoemd arrest van 8 mei 2003 hanteert de volgende regel: "Indien de belastingplichtige ervoor kiest, de investeringsgoederen die zowel voor bedrijfs- als voor privédoeleinden worden gebruikt, te behandelen als goederen van de onderneming, komt de bij de verkrijging van deze goederen verschuldigde voorbelasting in beginsel voor een algehele en onmiddellijke aftrek in aanmerking" en "Uit de artikelen 6, lid 2, eerste alinea, sub a, en 11, A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn volgt dat wanneer voor een voor het bedrijf bestemd goed recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van voorbelasting is ontstaan, het gebruik daarvan voor privédoeleinden van de belastingplichtige of van zijn personeel of voor andere dan bedrijfsdoeleinden wordt gelijkgesteld met een dienst verricht onder bezwarende titel en wordt belast op basis van de voor het verrichten van de diensten gemaakte uitgaven" (punt 41 en 42 van dat arrest; zie ook arrest van 14 juli 2005, C. en C. T., C-434/03, punt 24 en 25).

Wat vervolgens artikel 13, B, sub b, van de zesde richtlijn betreft, herinnert het voornoemde arrest van 8 mei 2003 eraan dat de bewoordingen waarin de vrijstellingen van artikel 13 van die richtlijn zijn omschreven, strikt moeten worden uitgelegd, aangezien zij afwijkingen zijn van het algemene beginsel dat btw wordt geheven over elke dienst die door een belastingplichtige onder bezwarende titel wordt verricht (punt 44 en 48) en dat die vrijstellingen "autonome begrippen van gemeenschapsrecht [zijn], die tot doel hebben verschillen in de toepassing van het btw-stelsel tussen de lidstaten te voorkomen" (punt 46). Vervolgens oordeelt het dat de verhuur van onroerende goederen in de zin van die bepaling "in wezen in[houdt] dat de eigenaar van een onroerend goed de huurder tegen betaling van huur voor een overeengekomen tijdsduur het recht verleent zijn goed te gebruiken en andere personen daarvan uit te sluiten" (punt 49 en aangehaalde arresten; arrest van 18 november 2004, Belgische Staat tegen Temco Europe NV, C-284/03, punt 19) en dat "het gebruik voor privédoeleinden van de belastingplichtige van een woning in een gebouw dat hij volledig in zijn bedrijf heeft opgenomen, (...) niet aan deze voorwaarden [voldoet aangezien het wordt] gekenmerkt door het gebrek aan zowel de betaling van een huurprijs als een werkelijke wilsovereenstemming inzake de duur van het genot en het recht om de woning te gebruiken en andere personen daarvan uit te sluiten" (punt 50 en 51).

7. Toch blijkt niet duidelijk of het Hof van Justitie heeft geoordeeld dat dit het geval was, louter en alleen omdat, zoals advocaat-generaal Jacobs aanvoerde in zijn conclusie voor dat arrest, "de vrijstelling van artikel 13, B, sub b, [...] niet [kan] worden toegepast op een fictieve verhuur door de belastingplichtige aan zichzelf waarbij per definitie geen sprake kan zijn van een echte overeenkomst over de tegenprestatie, de duur (of iets anders)" (punt 33), dan wel omdat het Hof andere criteria in aanmerking heeft genomen.

Inzonderheid rijst de vraag of het ontbreken van een beding betreffende een in geld te betalen huur, op zich, doorslaggevend is.

8. Dienaangaande dient erop gewezen dat, volgens het arrest van 16 oktober 1997, Julius Fillibeck Söhne GmbH & Co KG tegen Finanzamt Neustadt, nr. C-258/95 (punt 12), het begrip diensten welke onder bezwarende titel worden verricht in de zin van artikel 2, sub 1, van de Zesde richtlijn, onderstelt dat de tegenwaarde voor de levering van een goed of voor de verrichte dienst "in geld kan worden uitgedrukt", maar dat voornoemd arrest niet uitsluit dat die tegenprestatie ook in natura kan worden geleverd.

Wat artikel 6.2, betreft, oordeelt dat arrest dat die bepaling aldus moet worden uitgelegd dat het gratis vervoer van werknemers van hun woning naar hun plaats van tewerkstelling en terug, dat door de werkgever met een voertuig van de onderneming wordt verricht, in beginsel privédoeleinden van de werknemers en dus andere dan bedrijfsdoeleinden dient. In dat arrest heeft het Hof van Justitie er wel rekening mee gehouden dat in casu het "loon [van de werknemers niet werd] verminderd met een bedrag dat overeenstemt met de waarde van deze dienst" (punt 15) en dat "wanneer het uit te voeren werk en het ontvangen loon onafhankelijk [waren] van de omstandigheid, of de werknemers het door hun werkgever aangeboden vervoer gebruiken, het bovendien niet mogelijk [is] om een gedeelte van de verrichte arbeidsprestatie als tegenprestatie voor het vervoer te beschouwen" (punt 16).

Uit dat arrest zou naar analogie kunnen worden afgeleid dat het gebruik voor privédoeleinden, door zaakvoerders van een vennootschap, van een gebouw dat aan die vennootschap toebehoort, een tegenprestatie zou kunnen zijn voor het geheel of een deel van het werk van die zaakvoerders.

9. Bovendien moet erop gewezen worden dat het voornoemde arrest Seeling geen enkel onderscheid maakt tussen natuurlijke personen en rechtspersonen. Artikel 4, § 1, van de zesde richtlijn geeft bovendien een ruime omschrijving van het begrip belastingplichtige en, zoals advocaat-generaal M. erop wees in zijn conclusie voor het arrest Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie, C-515/07, van 12 februari 2009 (punt 32 en noot 20), bevat artikel 6. 2, eerste lid, a), geen enkele beperking voor de rechtspersonen maar doelt het integendeel op het gebruik van een tot het bedrijf behorend goed voor privédoeleinden niet alleen van de belastingplichtige zelf, maar ook voor die van zijn personeel, waarvan de leden personen zijn die onderscheiden zijn van die van de belastingplichtige, en, meer in het algemeen, voor andere dan bedrijfsdoeleinden. Volgens die conclusie lijkt het beginsel van fiscale neutraliteit zich bovendien ertegen te verzetten dat marktdeelnemers die dezelfde handelingen verrichten, op het gebied van de btw-heffing verschillend worden behandeld (zie ook punt 55 van die conclusie).

Tot slot maakt het arrest Seeling voorbehoud wat betreft het geval waarin het gebruik, voor privédoeleinden van de belastingplichtige, van een woning in een gebouw dat hij in zijn geheel voor zijn bedrijf heeft opgenomen, voor hem een voordeel in natura zou opleveren dat als zodanig aan de inkomstenbelasting is onderworpen.

10. Aldus werpt het middel een vraag op over de uitlegging van de artikelen 6. 2, eerste lid, a) en 13, B, b), van de zesde richtlijn.

Het Hof van Justitie van de Europese Unie is krachtens artikel 267 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (vroeger artikel 234 van het Verdrag tot oprichting van de Europese Gemeenschap) als enige bevoegd om bij wijze van prejudiciële beslissing uitspraak over die vraag te doen.

Dictum

Het Hof,

Houdt de uitspraak aan tot het Hof van Justitie van de Europese Unie bij wijze van prejudiciële beslissing op de onderstaande vragen zal hebben geantwoord:

Moeten de artikelen 6.2, eerste lid, a), en 13, B, b), van de zesde richtlijn nr. 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lidstaten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, aldus worden uitgelegd dat ze eraan in de weg staan dat het gebruik van het geheel of een gedeelte van een gebouw dat behoort tot het vermogen van die vennootschap en aldus volledig in haar bedrijf is opgenomen, voor de privébehoeften van de zaakvoerders, bestuurders of vennoten en van hun gezin een belastingplichtige met rechtspersoonlijkheid van belasting vrijstelt als zijnde een verpachting of verhuur van een onroerend goed in de zin van het genoemde artikel 13, B, b), in het geval waarin als tegenprestatie voor dat gebruik geen enkele in geld te betalen huur wordt gevraagd, maar waarin dat gebruik wordt aangemerkt als een voordeel in natura dat als zodanig wordt belast in de inkomstenbelasting waaraan die zaakvoerders zijn onderworpen, aangezien dat gebruik op die grond fiscaal wordt aangemerkt als de tegenprestatie voor een gedeelte van het werk dat die zaakvoerders, bestuurders of vennoten verrichten?

Moeten die bepalingen in die zin worden uitgelegd dat die vrijstelling geldt ingeval de vennootschap niet het bewijs levert van het bestaan van een noodzakelijk verband tussen de exploitatie van de onderneming en de terbeschikkingstelling aan die zaakvoerders, bestuurders of vennoten van het geheel of een gedeelte van het pand, in welk geval een onrechtstreeks verband volstaat?

Houdt de kosten aan.

Aldus geoordeeld door het Hof van Cassatie, eerste kamer, te Brussel, door afdelingsvoorzitter Paul Mathieu, de raadsheren Didier Batselé, Sylviane Velu, Martine Regout en Françoise Roggen, en in openbare terechtzitting van 7 april 2011 uitgesproken door afdelingsvoorzitter Paul Mathieu, in aanwezigheid van advocaat-generaal André Henkes, met bijstand van griffier Patricia De Wadripont.

Vertaling opgemaakt onder toezicht van raadsheer Geert Jocqué en overgeschreven met assistentie van griffier Johan Pafenols.

De griffier, De raadsheer,

Vrije woorden

  • Pand dat tot het vermogen van een vennootschap behoort

  • Gebruik voor de privébehoeften van de zaakvoerders, bestuurders of vennoten en van hun gezin

  • Geen enkele in geld te betalen huur

  • Voordeel in natura

  • Verband tussen exploitatie onderneming en terbeschikkingstelling aan zaakvoerders, bestuurders of vennoten van het pand

  • Belastingvrije dienst als zijnde een verpachting of verhuur van een onroerend goed

  • Artikel 13, B, b) van de zesde richtlijn nr. 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977

  • Prejudiciële vragen

  • Hof van Justitie van de Europese Unie