- Arrest van 10 februari 2012

10/02/2012 - F.10.0125.F

Rechtspraak

Samenvatting

Samenvatting 1
Noch artikel 17, 5, van de richtlijn, noch artikel 46, § 2, van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde, noch enige andere bepaling preciseert op welk ogenblik de aanvraag om af te wijken van de regel van de aftrek volgens het verhoudingsgetal door de belastingplichtige moet worden ingediend (1). (1) Zie de concl. van het O.M.

Arrest - Integrale tekst

Nr. F.10.0125.F

BELGISCHE STAAT, minister van Financiën,

Mr. François T'Kint, advocaat bij het Hof van Cassatie,

tegen

BUSINESS MANAGEMENT CONSULTING nv,

Mr. Paul Wouters, advocaat bij het Hof van Cassatie.

I. RECHTSPLEGING VOOR HET HOF

Het cassatieberoep is gericht tegen het arrest van het hof van beroep te Bergen van 4 september 2008.

Advocaat-generaal André Henkes heeft op 20 januari 2012 een schriftelijke conclusie neergelegd

Raadsheer Martine Regout heeft verslag uitgebracht.

Advocaat-generaal André Henkes heeft geconcludeerd.

II. CASSATIEMIDDELEN

De eiser voert drie middelen aan.

Eerste middel

Geschonden wettelijke bepalingen

- de artikelen 46, inzonderheid § 2, en 59, § 1, tweede lid, van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde;

- artikel 17, 5, derde lid, c), van de zesde richtlijn 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lidstaten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag;

- de artikelen 1315, 1316, 1318, 1319, 1320 en 1322 van het Burgerlijk Wetboek;

- artikel 149 van de Grondwet;

- algemeen rechtbeginsel volgens hetwelk verzaking niet wordt vermoed.

Aangevochten beslissingen

Het arrest verklaart het hoger beroep van de verweerster gegrond, doet het beroepen vonnis ten dele teniet, verklaart de oorspronkelijke vordering gegrond voor wat de gemengde handelingen betreft, en zegt bijgevolg dat het dwangbevel 197.1127.39494 nietig en zonder gevolg is en veroordeelt de eiser in de kosten van de beide aanleggen die de verweerster heeft begroot op een bedrag van 2.356,97 euro, op grond dat, indien "(de verweerster) een gemengde belastingplichtige is die in de uitoefening van haar economische activiteit zowel handelingen verricht waarvoor aanspraak op aftrek van de btw bestaat, als handelingen waarvoor die aftrek niet toegestaan is", "artikel 46 van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde voorziet in een dubbele aftrekregeling voor de gemengde belastingplichtigen; in beginsel is de regel van het algemeen verhoudingsgetal van toepassing; de belastingadministratie kan van die algemene regel afwijken en de belastingplichtige, op diens verzoek, toestaan om de aftrek toe te passen volgens het werkelijk gebruik van alle of van een gedeelte van de ontvangen goederen en diensten; de administratie kan eveneens de gemengde belastingplichtige de verplichting opleggen de aftrek te doen volgens de regel van het werkelijk gebruik wanneer de toepassing van de regel van het verhoudingsgetal leidt tot ongelijkheden in de heffing van de belasting; (de verweerster) is van mening dat er ten onrechte toepassing werd gemaakt van het algemeen verhoudingsgetal; de eerste rechter heeft eraan herinnerd dat, in de gevallen waarin aan de minister van Financiën geen afwijking van de regel van de aftrek volgens het verhoudingsgetal werd aangevraagd, of waarin de minister ze niet ambtshalve oplegt, de rechter die berekening volgens het werkelijk gebruik niet mag aanvaarden (zie Cass., 2 oktober 2003, Juridat.be); hij overwoog dat (de verweerster) nooit een aanvraag om aftrek volgens het werkelijk gebruik, via een bij de aangifte gevoegd document, heeft ingediend; nochtans staat niets a priori eraan in de weg dat de toestemming om de btw af te trekken volgens het stelsel van het werkelijk gebruik met terugwerkende kracht wordt toegekend (zie E.G., arrest nr. 69.334 van 3 november 1997, FJF, nr. 98/146, p.366); de administratieve commentaar geeft daaromtrent de volgende verduidelijking (...) en voegt eraan toe (...): ‘dit verzoek kan zelfs gebeuren ter gelegenheid van een controle door de administratie ...' ; in deze zaak heeft (de verweerster) in haar brief van 16 augustus 1997 uitdrukkelijk gevraagd dat de regel van het werkelijk gebruik zou worden toegepast; bijgevolg bevat het proces-verbaal van 25 november 1997 een fout waar het vermeldt dat ‘de aftrek volgens het werkelijk gebruik van de ontvangen goederen en diensten niet werd aangevraagd'; (de eiser) voert aan dat de aanvraag om toepassing te mogen maken van de regel van het werkelijk gebruik toegestaan moet worden op voorwaarde dat die toepassing als logisch kan worden aangemerkt; het is niet te begrijpen waarom die aanvraag in dit geval niet logisch zou zijn; (de eiser) maakt een cirkelredenering wanneer hij oordeelt dat niets erop wijst dat het stelsel van het werkelijk gebruik tot een meer logische en meer billijke oplossing zou leiden dan het algemeen verhoudingsgetal; er zijn integendeel gegronde redenen om aan te nemen dat die aftrek volgens het werkelijk gebruik, die beter aansluit bij het bestemmings- en het neutraliteitsbeginsel, voor (de verweerster) een meer billijke taxatie tot gevolg zou hebben; het vorenaangehaalde proces-verbaal vermeldt voorts: ‘de boekhouding biedt trouwens niet de mogelijkheid voor een dergelijke classificatie' volgens het stelsel van het werkelijk gebruik; (de eiser) lijkt die laconieke bewering niet langer te onderschrijven en het blijkt niet dat genoemd stelsel in dit geval niet zou mogen worden gebruikt; zo te zien heeft (de eiser) het stelsel van het algemeen verhoudingsgetal toegepast zonder rekening te houden met de gewettigde aanvraag van (de verweerster) om de aftrek te berekenen volgens het werkelijk gebruik".

Grieven

Krachtens artikel 46, § 1, van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde wordt, wanneer de belastingplichtige in de uitoefening van zijn economische activiteit ook andere handelingen verricht dan handelingen waarvoor op grond van artikel 45 aanspraak op aftrek bestaat, de belasting ter zake van de voor die activiteit gebruikte goederen en diensten in aftrek gebracht naar verhouding van de breuk gevormd door het bedrag van de laatstbedoelde handelingen en het totale bedrag van de door de betrokkene verrichte handelingen.

Artikel 46, § 2, voegt daaraan toe: ‘in afwijking van § 1 kan door of vanwege de Minister van Financiën aan de belastingplichtige, op zijn verzoek, vergunning worden verleend om het recht op aftrek uit te oefenen met inachtneming van het werkelijk gebruik van de goederen en diensten of van een deel daarvan. De belastingplichtige kan door of vanwege de Minister van Financiën worden verplicht op die wijze te handelen, wanneer de aftrek naar verhouding van de in § 1 genoemde breuk leidt tot ongelijkheid in de heffing van de belasting."

Eerste onderdeel

Wanneer een belastingplichtige tegelijk handelingen in de zin van het Wetboek op de belasting over de toegevoegde waarde verricht die een recht op aftrek doen ontstaan en andere die dat recht niet doen ontstaan, dient hij voor de aftrek van de belastingen die hij betaald heeft op de goederen en diensten die hij verkregen heeft toepassing te maken van een verhoudingsgetal; dat verhoudingsgetal wordt berekend naar gelang van de uitgaande handelingen waarvoor de aftrek mogelijk is.

Het stelsel van het verhoudingsgetal vormt de algemene regel en de belastingplichtige kan daarvan afwijken door uitdrukkelijk aan de minister van Financiën (of aan diens gemachtigde), die bevoegd is om hem die vergunning te verlenen, te vragen om toepassing te mogen maken van de aftrek volgens het werkelijk gebruik.

Artikel 46 van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde, dat de omzetting naar Belgisch recht is van artikel 17, 5, van de zesde richtlijn van de EEG van 17 mei 1977, dat elke Lidstaat vrij laat om zelf de voorschriften voor die bijzondere aftrekregeling te bepalen, zegt dat de belastingplichtige die toepassing wil maken van de aftrek volgens het werkelijk gebruik, eerst daartoe een aanvraag moet indienen.

Artikel 46, § 2, van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde dat afwijkt van het stelsel van het algemeen verhoudingsgetal waaraan de gemengde belastingplichtige onderworpen is, impliceert bijgevolg dat het de minister van Financiën of diens gemachtigde toekomt die afwijking toe te staan nadat die belastingplichtige een aanvraag heeft ingediend, dat die aanvraag ingediend moet worden vóór de neerlegging van de eerste periodieke aangifte waarin gebruik wordt gemaakt van die aftrekregeling die afwijkt van het gemene recht, en niet naar aanleiding van een regularisatie na een controle over een niet-toegestane toepassing van de aftrek volgens het werkelijk gebruik.

Zowel uit de vaststellingen van het arrest als uit de stukken waarop het Hof vermag acht te slaan, inzonderheid uit het beroepen vonnis, blijkt dat de verweerster, een gemengde belastingplichtige, noch ten tijde van haar eerste btw aangifte, noch tijdens de daarop volgende aanslagjaren, noch bij de controle, enige aanvraag heeft ingediend om toepassing te mogen maken van het afwijkende stelsel van aftrek volgens het werkelijk gebruik van de goederen en van de diensten; zij heeft die aftrek immers uit eigen beweging toegepast en zij heeft die vergunning pas aangevraagd in een brief die zij aan de administratie heeft gestuurd als antwoord op de regularisatiestaat die de administratie haar had bezorgd bij de controle tijdens welke de overtreding werd vastgesteld.

Het bestreden arrest dat de aanvraag die de verweerster ettelijke jaren na haar inschrijving heeft ingediend als antwoord op een regularisatiestaat die haar aanhoudende overtreding vaststelde, namelijk het feit dat zij uit eigen beweging en zonder toestemming de aftrek volgens het werkelijk gebruik van de goederen en diensten heeft toegepast, gelijkstelt met een aanvraag om die aftrekregeling toe te passen, schendt bijgevolg artikel 46, inzonderheid § 2, van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde en artikel 17, 5, van de zesde richtlijn van de EEG van 17 mei 1977.

Tweede onderdeel

De belastingplichtige die vraagt om toepassing te mogen maken van de in artikel 46, § 2, van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde bedoelde afwijkende regeling moet, wanneer hij zijn aanvraag indient, bewijzen dat hij de voorwaarden vervult om toepassing te mogen maken van de belastingaftrek volgens het werkelijk gebruik van de goederen en van de diensten voor handelingen waarvoor een dergelijke aftrek toegestaan is, aangezien de administratie niet hoeft te bewijzen dat het algemeen stelsel van het verhoudingsgetal van toepassing is en evenmin dat de belastingplichtige die de aftrek toepast aan alle voorwaarden voldoet om de aftrek volgens het werkelijk gebruik te genieten. De belastingplichtige dient dus te bewijzen dat, wanneer de administratie weigert hem de toepassing van de afwijkende regeling toe te kennen, die weigering onterecht is en dat hij wel degelijk voldoet aan alle voorwaarden van artikel 46, § 2, van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde en inzonderheid dat hij, ook al heeft hij gemengde handelingen verricht, goede gronden heeft om aanspraak te maken op het stelsel van het werkelijk gebruik en bewijst dat zijn boekhouding die toepassing toelaat omdat zij ontegensprekelijk de mogelijkheid biedt het onderscheid te maken tussen de handelingen waarvoor aftrek mogelijk is en die waarvoor de aftrek niet is toegestaan. De administratie dient immers haar beslissing om de aanvraag te verwerpen niet anders te verantwoorden dan met de overweging dat zulks niet het geval is, welke overweging vermeld wordt in een door de bevoegde ambtenaar, in overeenstemming met artikel 59, § 1, tweede lid, van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde, opgemaakt proces verbaal, dat bewijs oplevert zolang het tegendeel niet is bewezen.

Daaruit volgt dat, ook al kon men ervan uitgaan dat de verweerster in haar brief van 16 augustus 1997 op regelmatige wijze gevraagd heeft om toepassing te maken van in de artikel 46, § 2, van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde bedoelde afwijkende regeling, het arrest, dat beslist dat de btw-administratie haar beslissing om de toepassing ervan te verwerpen niet verantwoordt omdat zij zich in een laconieke bewering in haar regelmatig proces-verbaal, ermee vergenoegd te stellen dat ‘de boekhouding (van de verweerster) trouwens niet de mogelijkheid (biedt) voor een dergelijke classificatie' volgens het stelsel van het werkelijk gebruik", aangezien die laconieke bewering niet bewijst "dat genoemd stelsel in dit geval niet zou mogen worden gebruikt", zijn beslissing niet naar recht verantwoordt en, doordat het de bewijslast betreffende de toepassing van de afwijkende aftrekregeling volgens het werkelijk gebruik van de goederen en diensten omkeert en de bewijslast betreffende het feit dat de boekhouding van de belastingplichtige een dergelijk gebruik niet toestaat, bij de administratie legt, de artikelen 46, § 2, 59, § 1, tweede lid, van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde, 1315 en 1316 van het Burgerlijk Wetboek schendt.

(...)

III. BESLISSING VAN HET HOF

Beoordeling

Eerste middel

Eerste onderdeel

Volgens artikel 17, 5, derde lid, c), van de zesde richtlijn 77/388/EEG van 17 mei 1977 van de Raad betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lidstaten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, wordt, voor goederen en diensten die door een belastingplichtige zowel worden gebruikt voor handelingen, waarvoor recht op aftrek bestaat, als voor handelingen waarvoor geen recht op aftrek bestaat, aftrek slechts toegestaan voor dat gedeelte van de belasting over de toegevoegde waarde, dat evenredig is aan het bedrag van de eerstbedoelde handelingen (pro rata). Dit pro rata wordt overeenkomstig de bepalingen van artikel 19 bepaald voor het totaal van de door de belastingplichtige verrichte handelingen. De Lidstaten kunnen evenwel de belastingplichtige toestaan of verplichten de aftrek toe te passen volgens het gebruik van de goederen en diensten of van een deel daarvan.

De Belgische wetgever heeft gebruik gemaakt van de door in bovenvermeld artikel 17, 5, derde lid, c), van de richtlijn aan de Lidstaten geboden mogelijkheid en in het Btw-wetboek een artikel 46, § 2, ingevoegd volgens hetwelk, wanneer een belastingplichtige in de uitoefening van zijn economische activiteit zowel handelingen waarvoor aanspraak op aftrek bestaat als andere handelingen verricht, de minister van Financiën of zijn gemachtigde hem op zijn verzoek kunnen toestaan om de aftrek toe te passen volgens het werkelijk gebruik van het geheel of een deel van de goederen en van de diensten.

Noch artikel 17, 5, van de richtlijn, noch artikel 46, § 2, Btw-wetboek, noch enige andere bepaling preciseert op welk ogenblik de aanvraag om af te wijken van de regel van de aftrek volgens het verhoudingsgetal door de belastingplichtige moet worden ingediend.

Het onderdeel dat staande houdt dat de aanvraag om een afwijking toe te staan niet mag worden ingediend in het kader van een antwoord van de belastingplichtige op een regularisatiestaat die de administratie hem heeft bezorgd, faalt naar recht.

Tweede onderdeel

De bijzondere wettelijke bewijswaarde die artikel 59, § 1, Btw-wetboek toekent aan de processen-verbaal van de ambtenaren van het ministerie van Financiën heeft betrekking op de persoonlijke materiële vaststellingen van die ambtenaren maar niet op de juridische gevolgtrekkingen die daaruit kunnen worden gemaakt.

Luidens artikel 46, § 2, Btw-wetboek kan, in afwijking van § 1, door of vanwege de minister van Financiën aan de belastingplichtige, op zijn verzoek, vergunning worden verleend om het recht op aftrek uit te oefenen met inachtneming van het werkelijk gebruik van de goederen en diensten of van een deel daarvan. De belastingplichtige kan door of vanwege de minister van Financiën worden verplicht op die wijze te handelen, wanneer de aftrek naar verhouding van de in § 1 genoemde breuk leidt tot ongelijkheid in de heffing van de belasting.

Die bepaling doet de toekenning van de machtiging om gebruik te maken van de door de belastingplichtige gevraagde aftrek, niet afhangen van de voorwaarde dat zijn boekhouding een duidelijk onderscheid maakt tussen de handelingen waarvoor aftrek mogelijk is en die waarvoor de aftrek niet is toegestaan.

Het arrest overweegt als volgt: "we begrijpen niet waarom die aanvraag in dit geval niet logisch zou zijn; [de eiser] maakt een cirkelredenering wanneer hij oordeelt dat niets erop wijst dat het stelsel van het werkelijk gebruik tot een meer logische en meer billijke oplossing zou leiden dan het algemeen verhoudingsgetal; er zijn integendeel gegronde redenen om aan te nemen dat die aftrek volgens het werkelijk gebruik, die beter aansluit bij het bestemmings- en het neutraliteitsbeginsel, voor [de verweerster] een meer billijke taxatie tot gevolg zou hebben; het vorenaangehaalde proces-verbaal vermeldt voorts: ‘de boekhouding biedt trouwens niet de mogelijkheid voor een dergelijke classificatie' volgens het stelsel van het werkelijk gebruik; [de eiser] lijkt die laconieke bewering niet langer te onderschrijven en het blijkt niet dat genoemd stelsel in dit geval niet zou mogen worden gebruikt; zo te zien heeft [de eiser] het stelsel van het algemeen verhoudingsgetal toegepast zonder rekening te houden met de gewettigde aanvraag van [de verweerster] om de aftrek te berekenen volgens het werkelijk gebruik".

Het arrest heeft uit die overwegingen, die de bewijslast niet omkeren, kunnen afleiden dat de verweerster terecht bezwaar aantekent tegen het dwangbevel dat haar werd bezorgd na de toepassing van het algemeen verhoudingsgetal.

Het onderdeel kan niet worden aangenomen.

(...)

Dictum

Het Hof,

Verwerpt het cassatieberoep.

Veroordeelt de eiser in de kosten.

Aldus geoordeeld door het Hof van Cassatie, eerste kamer, te Brussel, door afdelingsvoorzitter Albert Fettweis, de raadsheren Sylviane Velu, Martine Regout, Mireille Delange en Michel Lemal, en in openbare terechtzitting van 10 februari 2012 uitgesproken door afdelingsvoorzitter Albert Fettweis, in aanwezigheid van advocaat-generaal André Henkes, met bijstand van griffier Patricia De Wadripont.

Vertaling opgemaakt onder toezicht van raadsheer Alain Smetryns en overgeschreven met assistentie van griffier Johan Pafenols.

De griffier, De raadsheer,

Vrije woorden

  • Zesde richtlijn nr. 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977

  • Artikel 17

  • Belastingplichtige

  • Aftrek van de belasting volgens het verhoudingsgetal

  • Afwijking

  • Aanvraag

  • Tijdstip