- Arrest van 22 juni 2012

22/06/2012 - F.11.0090.F

Rechtspraak

Samenvatting

Samenvatting 1
Het arrest dat beslist dat de duur van de verhuur geen doorslaggevend element is dat het mogelijk zou maken de vrijgestelde activiteit te onderscheiden van de activiteit die onder het toepassingsgebied van de belasting valt en dat, zelfs als de verhuur van korte duur is, de activiteit slechts aan belasting onderworpen is als de verstrekte diensten van dezelfde aard en hetzelfde gewicht zijn als in het hotelbedrijf, verantwoordt niet naar recht de beslissing dat een vennootschap die vakantiewoningen verhuurt geen gemeubeld logies verschaft in inrichtingen waar betalende gasten onderdak wordt verleend, in de zin van artikel 44, § 3, 2°, a), derde streepje, van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde, gelezen in het licht van artikel 13, B, sub b), punt 1 van de Zesde richtlijn, zoals het wordt uitgelegd door het Hof van Justitie van de Europese Unie (1). (1) Zie andersluidende concl. van het O.M., in Pas. 2012, nr. …

Arrest - Integrale tekst

Nr. F.11.0090.F

ELS-ONTWIKKELING, vennootschap naar Nederlands recht,

Mr. Bruno Maes, advocaat bij het Hof van Cassatie,

tegen

BELGISCHE STAAT, minister van Financiën,

Mr. François T'Kint, advocaat bij het Hof van Cassatie,

I. RECHTSPLEGING VOOR HET HOF

Het cassatieberoep is gericht tegen het arrest van het hof van beroep te Luik van 22 september 2010.

Op 7 mei 2012 heeft advocaat-generaal André Henkes ter griffie een conclusie neergelegd.

Raadsheer Martine Regout heeft verslag uitgebracht en advocaat-generaal André Henkes is gehoord in zijn conclusie.

II. CASSATIEMIDDEL

De eiseres voert een middel aan

Geschonden wettelijke bepalingen

- artikel 13, B, van de Zesde richtlijn nr. 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag;

- artikel 44, § 3, 2°, van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde, gewijzigd bij artikel 89 van de wet van 6 juli 1994 houdende fiscale bepalingen.

Aangevochten beslissingen

Het bestreden arrest hervormt het beroepen vonnis en zegt bijgevolg voor recht dat het uitgevaardigde dwangbevel geldig is om de volgende redenen:

"1. Wat betreft de vraag of [de eiseres] aan de belasting onderworpen is wegens haar activiteit die bestaat in de verhuur van vakantiewoningen:

Het geschil heeft voornamelijk betrekking op de vraag of [de eiseres] een vrijgestelde activiteit uitoefent, namelijk de verhuur van onroerende goederen (artikel 44 van het wetboek ) dan wel of zij diensten verricht in de zin van artikel 18 door gemeubeld logies te verschaffen, dat is accommodatie zoals zij wordt omschreven in de Belgische wetgeving over het hotelbedrijf of in een soortgelijke sector.

Het kan te dezen niet worden betwist dat [de eiseres] aan haar vakantiegasten hoofdzakelijk logies verschaft plus enkele bijkomende diensten (elektriciteit, gas, schoonmaak op het einde van de verhuur), die apart worden gefactureerd;

Het kan niet ernstig worden betwist dat zij aldus een hoofdzakelijk passieve activiteit verricht, daar haar dienst haast uitsluitend bestaat in het verschaffen van het overeengekomen logies;

De administratie wijst erop dat de door haar als onthaal bestempelde dienst uitsluitend erin bestaat dat een derde vennootschap ‘Ben et Het' de sleutels aan de klant moet overhandigen, een 'check-in' verrichten bedoeld om de verhoudingen van de contracterende partijen op het einde van de verhuur te verzekeren (bijvoorbeeld gebroken glazen; elektriciteits- en gasverbruik dat in het hotelbedrijf nooit apart wordt gefactureerd; voor het overige is het waterverbruik begrepen in het dagelijks vast bedrag, in strijd met wat [de eiseres] in haar conclusie stelt) uitleg geven over het gebruik van de toestellen (boiler ...) en verschillende niet nader genoemde producten overhandigen, met uitzondering van vuilniszakken, en dienst die in het hotelbedrijf gewoonlijk door de hotelhouder wordt verschaft;

Het onroerend goed bevat bovendien nergens een receptieruimte met personeel aanwezig om de klant bij zijn aankomst te verwelkomen;

De vennootschap die de sleutels aan de klant overhandigt rekent [de eiseres] slechts enkele uren per maand aan, terwijl zij instaat voor sporadische herstellingen en het onderhoud, voornamelijk op het einde van de overeenkomst (zie de lijst van de uren van aanwezigheid die voor april 2001 werden gefactureerd);

Tot slot staan de vakantiegangers zelf in voor het onderhoud tijdens hun verblijf en wordt er voor de schoonmaak een vast bedrag aangerekend op het einde van het contract;

Tijdens het verblijf wordt er voor de vakantiegasten nooit ontbijt geserveerd of klaargezet;

Weliswaar is dat element op zich geen vereiste maar, bij ontstentenis van andere diensten die met die van een hotelhouder kunnen worden gelijkgesteld, blijkt dat de dienst van [de eiseres] hoofdzakelijk van passieve aard is (zie hierover de BTW-handleiding nr. 55, dat in het administratief dossier steekt en de verplichtingen terzake opsomt);

[De eiseres] voert tegen de aanspraak van de administratie aan dat het Belgisch recht op dat punt in strijd is met het gemeenschapsrecht;

Het hof [van beroep] kan zich nochtans niet aansluiten bij die mening;

Ten onrechte beroept [de eiseres] zich op de zogezegd verkeerde interpretatie van artikel 13, B, van de Zesde richtlijn en van artikel 18 van het BTW-Wetboek, aangezien de richtlijn de Staten een zekere vrijheid laat om te bepalen wat er in soortgelijke sectoren overeenkomt met het verstrekken van accommodatie in het hotelbedrijf;

Artikel 13, B, van de voornoemde richtlijn geeft immers aan dat zij vrijstelling verleent voor de verhuur van onroerende goederen met uitzondering van het verstrekken van accommodatie, als omschreven in de wetgeving der Lid-Staten, in het hotelbedrijf of in sectoren met een soortgelijke functie;

Het Hof van Justitie heeft de hotelovereenkomst omschreven als ‘een overeenkomst, gekenmerkt door de omvang van de door de hotelhouder geleverde diensten en het toezicht dat hij uitoefent op het gebruik dat de gasten van het onroerende goed maken' (HvJ., arresten van 12 september 2000, C-359/97, punten 63 en 64, en C-358/97, punten 52 en 54; arrest Temco Lurone, 18 november 2004, C-284/03, Verz. I-11237, punt 27);

De interpretatie die [de eiseres] geeft aan het arrest Blasi van 12 februari 1998 (C-346/95) is kennelijk onjuist, daar het aan het hof [van beroep] voorgelegde geval grondig verschilt van de omstandigheden die hebben geleid tot dit arrest (het verschaffen van onderdak voor vluchtelingen door toedoen van de Duitse autoriteiten) en kennelijk niet de draagwijdte heeft die [de eiseres] daaraan wil geven (pertinentie van de korte duur als criterium om het verstrekken van accommodatie te onderscheiden van de verhuur van onroerende goederen);

Punt 21 van het arrest Blasi laat er geen enkele twijfel over bestaan dat de lidstaten beschikken over een beoordelingsmarge. De Belgische Staat heeft in dit geval hiervan gebruik gemaakt (vrijstelling voor de verhuur van onroerende goederen met uitzondering van het verstrekken van accommodatie als omschreven in de wetgeving van de lidstaten...);

De bewoordingen waarin de in artikel 13, B bedoelde vrijstelling is omschreven mogen niet aldus worden uitgelegd dat zij geen effect meer sorteren (voornoemd arrest Temco, punt 17);

Het Hof van Justitie heeft benadrukt dat de verhuur van onroerende goederen in de regel een betrekkelijk passieve activiteit was die verband hield met het tijdsverloop en geen toegevoegde waarde van betekenis oplevert (Arrest Goed wonen, C-326/99, Verz., 1-6831), dit in afwijking van andere activiteiten die het karakter van industriële of commerciële activiteiten hebben;

De duur van de verhuur niet het doorslaggevend element is dat het mogelijk maakt de vrijgestelde activiteit te onderscheiden van de activiteit die onder het toepassingsgebied van de belasting valt;

Hoewel de wederprestatie van de verhuurder, die strikt verband houdt met de duur van het gebruik door de huurder, het passieve karakter van de verhuur het best lijkt weer te geven, kan daaruit niet worden afgeleid dat een wederprestatie waarbij ook met andere elementen rekening wordt gehouden, de kwalificatie als verhuur van onroerende goederen in de zin van artikel 13, B, van de richtlijn, noodzakelijkerwijs uitsluit, met name wanneer de andere elementen waarmee rekening wordt gehouden, een kennelijk bijkomstig karakter hebben ten opzichte van het deel van de wederprestatie dat met het tijdsverloop verband houdt of geen vergoeding vormen voor een andere prestatie dan enkel de terbeschikkingstelling van een goed (arrest Temco, reeds aangehaald, punt 23).

Het Hof van Justitie beslist dat het aan de verwijzende rechter staat na te gaan of de overeenkomsten, zoals zij zijn uitgevoerd, in hoofdzaak de passieve terbeschikkingstelling ten doel hebben van ruimtes of oppervlakten van onroerende goederen tegen een vergoeding die verband houdt met het tijdsverloop, dan wel strekken tot het verrichten van een dienst die voor een andere kwalificatie in aanmerking komt (zelfde arrest, punt 27);

Het hof [van beroep] kan te dezen enkel vaststellen dat het hoofdkenmerk van de overeenkomst wel degelijk de terbeschikkingstelling van het onroerend goed is aangezien de overige prestaties een zeer bijkomstig karakter hebben en niet tot gevolg hebben dat de handeling geen verhuur van een onroerend goed is;

Een hotelovereenkomst wordt gekenmerkt door het overwicht van de verstrekte diensten (schoonmaak van de kamers, vervanging van de lakens, maaltijdverstrekking ...) wat te dezen niet het geval is;

Gelet op het bovenstaande betoogt [de eiseres] vergeefs dat de Belgische Staat opzettelijk onzekerheid laat bestaan teneinde onderwerping aan de belasting te weigeren, hoewel zij maar al te goed weet dat, gezien de bijbehorende diensten zo bijkomstig zijn, haar dienstverstrekking in hoofdzaak bestaat in het praktisch zonder bijbehorende diensten verschaffen van logies.

[De eiseres] verwijst tevergeefs naar decreten van de Franse Gemeenschap om de bepalingen uit te leggen van een federale belastingwet die per definitie bedoeld is om op het gehele grondgebied te worden toegepast, los van de wetten van de deelgemeenschappen;

Voor het overige doet het niet ter zake dat de vakantieverhuringen in de aangrenzende landen beschouwd worden als een aan belasting onderworpen activiteit, daar de Belgische Staat ervoor gekozen heeft om gebruik te maken van de hem door artikel 13, B, van de richtlijn verleende beoordelingsmarge;

[De eiseres] voert tevergeefs beslissingen van buitenlandse rechtscolleges aan;

Tot slot kan [zij] zich niet beroepen op het beginsel van de gewettigde verwachting aangezien de vaste praktijk van de administratie bij haar niet de gewettigde verwachting heeft kunnen wekken dat zij aanspraak zou kunnen maken op een recht van aftrek door haar activiteit uit te oefenen zoals zij het deed, daar het wettigheidsbeginsel het beginsel van de gewettigde verwachting primeert".

Grieven

Artikel 13, B, b), van de zesde richtlijn nr. 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag luidt als volgt:

"Overige vrijstellingen

Onverminderd andere communautaire bepalingen verlenen de Lid-Staten vrijstelling voor de onderstaande handelingen, onder de voorwaarden die zij vaststellen om een juiste en eenvoudige toepassing van de betreffende vrijstellingen te verzekeren en alle fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen: (...) b) verpachting en verhuur van onroerende goederen, met uitzondering van: 1. het verstrekken van accommodatie, als omschreven in de wetgeving der Lid-Staten, in het hotelbedrijf of in sectoren met een soortgelijke functie, met inbegrip van de verhuuraccommodatie in vakantiekampen of op kampeerterreinen; 2. verhuur van parkeerruimte voor voertuigen; 3.verhuur van blijvend geïnstalleerde werktuigen en machines; 4. verhuur van safeloketten. De Lid-Staten kunnen nog andere han-delingen van de toepassing van deze vrijstelling uitsluiten".

De verhuur van onroerende goederen die aanleiding geeft tot vrijstelling van de belasting over de toegevoegde waarde, in de zin van artikel 13, B, b), van de Zesde richtlijn bestaat in wezen erin dat een verhuurder een huurder voor een overeengekomen tijdsduur en onder bezwarende titel het recht verleent een onroerend goed te gebruiken als ware hij de eigenaar ervan en ieder ander van het genot van dat recht uit te sluiten (arresten van 4 oktober 2001, Goed Wonen, C-326/99, punt 55; van 9 oktober 2001, Mirror Group, C-409/98, punt 31, en Cantor Fitzgerald International, C-108/99, punt 21; van 8 mei 2003, Seeling, C-269/00, punt 49; van 12 juni 2003, Sinclair Collis, C-275/01, punt 25, en van18 november 2004, Temco, C-284/03, punt 19).

In het arrest Temco van 18 november 2004 (Belgische Staat tegen Temco Europe- zaak C-284/03) heeft het Hof van Justitie van de Europese Unie de draagwijdte gepreciseerd van de vrijstelling van de belasting op de toegevoegde waarde voor de verhuur van onroerende goederen. Het Hof oordeelt dat "de verhuur van een onroerend goed, wat in regel een betrekkelijk passieve activiteit is, die enkel verband houdt met het tijdsverloop en geen toegevoegde waarde van betekenis oplevert, te onderscheiden is van andere activiteiten, die ofwel een zakelijk-industrieel en commercieel karakter hebben, zoals de uitzonderingen van artikel 13, B, sub 1, punten 1 tot en met vier, van de Zesde richtlijn, ofwel een voorwerp hebben dat eerder gekenmerkt wordt door het leveren van een prestatie dan door de enkele terbeschikkingstelling van een goed, zoals het recht een golfterrein te ge-bruiken (arrest Stockholm Lindöpark, reeds aangehaald, de punten 24 tot 27), het recht een brug te gebruiken tegen betaling van tolgeld (arrest Commissie/Ierland, reeds aangehaald) of ook nog het recht sigarettenautomaten te plaatsen in een bedrijfsruimte (arrest Sinclair Collis, reeds aangehaald, punten 27 tot 30)".

Uit de bewoordingen van dit arrest blijkt dus dat in die twee specifieke situaties een onderscheid moet worden gemaakt tussen twee soorten handelingen die onderworpen zijn aan de belasting over de toegevoegde waarde:

1. Enerzijds worden de handelingen bedoeld die een 'verhuur' impliceren maar die uit hun aard, beter worden gekarakteriseerd door de levering van een prestatie, wat tot gevolg heeft dat ze onder toepassing vallen van de belasting over de toegevoegde waarde en niet onder de toepassing van de vrijstelling. De omschrijving van die handelingen houdt verband met de afbakening van de begrippen "verhuur van onroerende goederen" en "dienstverrichting" en niet met een werkelijke uitzondering.

Tot die categorie behoren het recht om een golfterrein te gebruiken of het recht sigarettenautomaten te plaatsen in een bedrijfsruimte;

2. Anderzijds worden de handelingen bedoeld, die, hoewel ze het ‘passief' karakter hebben van een verhuur, een zakelijk-industrieel en commercieel karakter hebben. De uitzondering inzake "het verstrekken van accommodatie, als omschreven in de wetgeving der Lid-Staten, in het hotelbedrijf of in sectoren met een soortgelijke functie" heeft betrekking op handelingen die oorspronkelijk onder het toepassingsgebied van de vrijstelling vallen en derhalve echte uitzonderingen zijn.

Tot die categorie behoren tevens de verhuur van parkeerruimtes voor voertuigen; de verhuur van blijvend geïnstalleerde werktuigen en machines en de verhuur van safeloketten.

Volgens artikel 13, B, b), 1) van de zesde richtlijn staat het aan de Lid-Staten om in hun nationale wetten te omschrijven wat onder "verstrekking van accommodatie" moet worden verstaan.

Aangezien die verstrekkingen onder de algemene regel van belastingheffing vallen, mag dat begrip niet op beperkende wijze worden uitgelegd. Aldus wordt niet enkel het verstrekken van accommodatie in het hotelbedrijf bedoeld, maar ook die in "sectoren met een soortgelijke functie".

Het Hof heeft die ruime interpretatie uitdrukkelijk bevestigd in het arrest Blasi van 12 februari 1998 (C-346/95, punt 19): "Het zinsdeel ‘met uitzondering van [...] het verstrekken van accommodatie, als omschreven in de wetgeving der lidstaten, in het hotelbedrijf of in sectoren met een soortgelijke functie' in artikel 13, B, sub b, punt 1, van de Zesde richtlijn voert een uitzondering in op de in die bepaling neergelegde vrijstelling voor verpachting en verhuur van onroerende goederen. De in dat zinsdeel bedoelde handelingen worden dus onder het algemene stelsel van deze richtlijn geplaatst, dat alle betrokken handelingen aan belasting onderwerpt, behoudens uitdrukkelijk voorziene uitzonderingen. Deze bepaling mag dan ook niet strikt worden uitgelegd".

Het Hof van Justitie heeft in hetzelfde arrest bovendien gepreciseerd dat "de uitdrukking ‘sectoren met een soortgelijke functie' ruim moet worden uitgelegd aangezien zij poogt te verzekeren dat het tijdelijk verstrekken van accommodatie op overeenkomstige wijze als in het hotelbedrijf, dat potentieel met dit laatste concurreert, aan belasting wordt onderworpen" (zie ook het arrest van 16 december 2010, MacDonald Resorts Ltd, C-270/09, punt 50).

Gelet op de bovenstaande punten moeten de handelingen die bestaan in "de verhuur van onroerende goederen"en deze die bestaan in "het verstrekken van accommodatie in het hotelbedrijf of in sectoren met een soortgelijke functie" te worden onderscheiden op grond van het commercieel karakter van deze laatsten en de noodzaak de concurrentie tussen de verschillende handelingen die tot laatstgenoemde categorie behoren te vrijwaren. Zoals het Hof eraan herinnert, beschikken de lidstaten dus over een beoordelingsmarge die nochtans beperkt is door de ratio legis van het onderscheid: "De lidstaten beschikken over een beoordelingsmarge om te bepalen, welke accommodatieverrichtingen in afwijking van de vrijstelling voor verpachting en verhuur van onroerende goederen overeen-komstig artikel 13, B, sub b), punt 1 van de Zesde richtlijn moeten worden belast. Deze beoordelingsmarge wordt begrensd door het doel van deze bepaling die, wat het ter beschikking stellen van woonruimten betreft, ertoe strekt de - belastbare - verstrekkingen van accommodatie in het hotelbedrijf of in sectoren met soortgelijke functies te onderscheiden van vrijgestelde handelingen, met name de verpachting en verhuur van onroerende goederen".

Artikel 44, § 3, 2°, a), zet de afwijking van de vrijstellingen betreffende de in de richtlijn bedoelde verstrekkingen van accommodatie om in Belgisch recht in de volgende bewoordingen: "Van de belasting zijn nog vrijgesteld : [...] de verpachting, de verhuur en de overdracht van huur van uit hun aard onroerende goederen met uitzondering van de volgende diensten: (...) het verschaffen van gemeubeld logies in hotels, motels en in inrichtingen waar aan betalende gasten onderdak wordt verleend".

Dat artikel bepaalt nergens uitdrukkelijk op grond van welk criterium een onderscheid zou kunnen worden gemaakt tussen de "verhuur van onroerende goederen" en "het verschaffen van gemeubeld logies in hotels, motels en in inrichtingen waar aan betalende gasten onderdak wordt verleend".

Bijgevolg dienen de door het Hof van Justitie gegeven interpretatieregels zoals zij hierboven zijn uiteengezet in acht te worden genomen: een ruime interpretatie van de bewoordingen die het commercieel karakter van de handelingen weergeeft en op grond waarvan de verhuur van onroerende goederen in alle sectoren waarin accommodatie wordt verstrekt en die onderling in concurrentie kunnen treden aan de belasting over de toegevoegde waarde wordt onderworpen.

Het bestreden arrest hanteert het criterium van het hoofdzakelijk passief karakter van de dienst om te beslissen dat de eiseres voor haar verhuur van vakantiewoningen niet onder die belasting valt:

"Het kan te dezen niet worden betwist dat [de eiseres] aan haar vakantiegasten hoofdzakelijk logies verschaft plus enkele bijkomende diensten (elektriciteit, gas, schoonmaak op het einde van de verhuur), die apart worden gefactureerd".

Het kan niet ernstig worden betwist dat zij aldus een hoofdzakelijk passieve activiteit verricht, daar haar dienst haast uitsluitend bestaat in het verschaffen van het overeengekomen logies (...);

Tijdens het verblijf wordt er voor de vakantiegasten nooit ontbijt geserveerd of klaargezet.

Weliswaar is dat element op zich geen vereiste maar, bij ontstentenis van andere diensten die met die van een hotelhouder kunnen worden gelijkgesteld, blijkt dat de dienst van de [eiseres] hoofdzakelijk een passief karakter heeft".

Dat hoofdzakelijk "passief" karakter van de dienstverstrekkingen is kenmerkend zowel voor de verhuur van onroerende goederen als bedoeld in artikel 44, § 3, 2°, van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde als voor de afwijking van de vrijstelling betreffende het verschaffen van gemeubeld logies overeenkomstig artikel 44, § 3, 2°, a), derde streepje, van voornoemd wetboek.

Het door het hof [van beroep] gebruikte criterium dat de verstrekte diensten een passief karakter moeten hebben maakt het dus niet mogelijk uit te maken of de litigieuze handelingen onder het toepassingsgebied vallen van de afwijking bedoeld in artikel 44, §3 , 2°, a), derde streepje van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde. Het feit bijvoorbeeld dat "de terbeschikkingstelling van stalling voor rijtuigen" een hoofdzakelijk passief karakter heeft neemt niet weg dat zij in de meeste gevallen een commercieel karakter heeft en bijgevolg onder het toepassingsgebied valt van de in artikel 44, § 3, 2°, a), eerste streepje, bedoelde afwijking. Hetzelfde geldt voor "de terbeschikkingstelling van uit hun aard onroerende goederen in het kader van de exploitatie van havens, bevaarbare waterlopen en vlieghavens" (artikel 44, § 3, 2°, a), vijfde streepje).

Tot staving van die gedachtegang neemt het bestreden arrest passages over uit het reeds aangehaalde arrest Temco:

"Hoewel de wederprestatie voor de verhuurder, die strikt verband houdt met de duur van het gebruik door de huurder, het passieve karakter van de verhuur het best lijkt weer te geven, kan daaruit niet worden afgeleid dat een wederprestatie waarbij ook met andere elementen rekening wordt gehouden de kwalificatie als "verhuur van onroerende goederen in de zin van artikel 13, B, van de richtlijn noodzakelijkerwijze uitsluit, met name niet wanneer de andere elementen waarmee rekening wordt gehouden een kennelijk bijkomstig karakter hebben ten opzichte van het deel van de wederprestatie dat met het tijdsverloop verband houdt of geen vergoeding vormen voor een andere prestatie dan enkel de terbeschikkingstelling van een goed (arrest Temco, reeds aangehaald, punt 23);

Het Hof van Justitie beslist dat het aan de verwijzende rechter staat na te gaan of de overeenkomsten, zoals zij zijn uitgevoerd, in hoofdzaak de passieve terbeschikkingstelling ten doel hebben van ruimtes of oppervlakten van onroerende goederen tegen een vergoeding die verband houdt met het tijdsverloop, dan wel strekken tot het verrichten van een dienst die voor een andere kwalificatie in aanmerking komt (zelfde arrest, punt 27)".

De verwijzing naar dat arrest doet evenwel te dezen niet ter zake omdat het uitspraak moest doen over de vraag naar het onderscheid tussen de vrijgestelde verhuur van onroerende goederen en de handelingen die "verhuur" impliceren maar die wegens de aard ervan beter worden omschreven als de uitvoering van een dienst en die bijgevolg onder toepassing vallen van de belasting over de toegevoegde waarde (het "onderscheid" waarvan hierboven sprake onder punt 1 hierboven).

Het bestreden arrest dat het passief karakter van de in dit arrest bedoelde diensten in aanmerking neemt, breidt hierdoor ten onrechte de leer van het arrest Temco uit tot de accommodatieverstrekkingen met een commercieel karakter, zoals die waarvan hier sprake is.

Het bestreden arrest beslist bovendien tot het niet aan belasting onderworpen zijn van de eiseres, na te hebben vastgesteld dat de door de hotelgasten betaalde prijs hoofdzakelijk het verschaffen van logies en enkele bijkomende diensten dekte (huishouden, lenen van lakens, handdoeken ...):

"Het hof [van beroep] kan te dezen enkel vaststellen dat het hoofdkenmerk van de overeenkomst wel degelijk de terbeschikkingstelling van het onroerend goed is en dat de overige diensten een zeer bijkomstig karakter hebben en niet tot gevolg hebben dat de handeling geen verhuur van een onroerend goed is.

Een hotelovereenkomst wordt gekenmerkt door het overwicht van de geleverde diensten (schoonmaak van de kamers, vervanging van de lakens, verstrekken van maaltijden ...) wat te dezen niet het geval is;

Gelet op het bovenstaande betoogt [de eiseres] vergeefs dat de Belgische Staat opzettelijk onzekerheid laat bestaan teneinde onderwerping aan de belasting te weigeren, hoewel zij maar al te goed weet dat, gezien de bijbehorende diensten zo bijkomstig zijn, haar dienstverstrekking in hoofdzaak bestaat in het praktisch zonder bijbehorende diensten verschaffen van logies".

Teneinde uit te maken of de in het geding zijnde handelingen konden worden beschouwd als "het verschaffen van gemeubeld logies in hotels, motels en in inrichtingen waar aan betalende gasten onderdak wordt verleend", hanteert het bestreden arrest het criterium van de noodzaak diensten te verrichten bijkomstig aan de verhuur van onroerende goederen. Dat criterium staat evenwel noch in artikel 13, B, b), punt I, van de Zesde richtlijn noch in artikel 44, § 3, 2°, a), van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde (Cass., 14 januari 2010, F.08.0010.N).

Het wordt niet betwist dat de rechter tot op zekere hoogte de wet mag interpreteren als zij geen criterium bevat, teneinde de twee soorten diensten waarvan hierboven sprake is van elkaar te onderscheiden. In dit geval moet hij zich evenwel schikken naar de interpretatierichtijnen die het Hof van Justitie van de Europese Unie in zijn rechtspraak heeft vastgelegd.

In onderhavig geval heeft het Hof van Justitie in de rechtspraak verschillende elementen benadrukt op grond waarvan het verstrekken van accommodatie als bedoeld in artikel 13, B, b), punt 1, van de Zesde richtlijn dat onderworpen is aan de belasting over de toegevoegde waarde, kan worden onderscheiden van de vrijgestelde verhuur van onroerende goederen:

- het eerste element is dat die handelingen, die een afwijking vormen van de vrijstelling voor verhuur van onroerende goederen, ruim moeten worden geïnterpreteerd;

- het tweede element is dat die activiteiten een commercieel karakter moeten hebben (cf. arrest Temco, dat de draagwijdte van de afwijkingen van de vrijstelling nader omschrijft);

- het derde element zet de weg open naar een teleologische interpretatie aangezien het Hof heeft gepreciseerd dat de afwijking betreffende het verschaffen van logies poogt te verzekeren dat alle handelingen van het hotelbedrijf en van sectoren die potentieel met dit laatste concurreert, aan belasting worden onderworpen.

Hoewel het in het bestreden arrest gehanteerde criterium dat er bij de verhuur bijkomende diensten moeten worden verstrekt in een groot aantal gevallen wel degelijk een aanwijzing kan vormen van het commercieel karakter van de dienst, zoals bijvoorbeeld in het geval van een hotelovereenkomst, betreft het nochtans een element dat wel voldoende maar niet noodzakelijk is om de dienst als een handeling met een commercieel karakter aan te merken en die te beschouwen als "het verschaffen van gemeubeld logies in een inrichting waar aan betalende gasten onderdak wordt verleend".

Het bestreden arrest beslist overigens dat de verwijzing naar het arrest Blasi van 12 februari 1998 van het Hof van Justitie te dezen niet ter zake doet:

"De interpretatie die [de eiseres] geeft aan het arrest Blasi van 12 februari 1998 C-346.95 is kennelijk onjuist, daar het aan het hof [van beroep] voorgelegde geval grondig verschilt van de omstandigheden die hebben geleid tot dit arrest (onderdak voor vluchtelingen door toedoen van de Duitse autoriteiten) en kennelijk niet de draagwijdte heeft die [de eiseres] daaraan wil geven (pertinentie van de korte duur als criterium om het verstrekken van accommodatie te onderscheiden van de verhuur van onroerende goederen).

De in dit arrest gestelde prejudiciële vraag had echter betrekking op de geldigheid van het criterium van de duur dat de Duitse wet aanneemt om de vrijgestelde verhuur van onroerende goederen te onderscheiden van het verstrekken van accommodatie in het hotelbedrijf of in sectoren met een soortgelijke functie.

De in dit arrest vastgelegde afwijking voor accommodatieverstrekking is dus die waarvan hier sprake is en waarvan de specifieke aard bovendien door het Hof in hetzelfde arrest nog eens is omschreven: "de toepassing van het criterium verstrekking van accommodatie van korte duur, bepaald op minder dan zes maanden, lijkt een redelijk middel om te verzekeren dat belasting wordt geheven over de handelingen van belastingplichtigen die een activiteit uitoefenen welke overeenstemt met de essentiële functie van een hotel, te weten het tijdelijk verstrekken van accommodatie in het kader van een commerciële relatie".

Het feit dat de omstandigheden die hebben geleid tot dit arrest verschillen van die van onderhavig geval neemt niet weg dat het hier eveneens ging om tijdelijke accommodatieverstrekking binnen het kader van een commerciële relatie als bedoeld in artikel 13, B, b), punt 1, van de richtlijn. In dat arrest heeft het Hof bovendien bevestigd dat die handelingen belastbaar zijn.

Het arrest dat uitsluitend het criterium gebruikt dat er bij de verhuring bijkomende diensten moeten worden geleverd, hoewel dat criterium niet in de wet staat, dat niet poogt om een ruime interpretatie te geven van de bovenvermelde afwijking en dat niet nagaat of de activiteiten van de eiseres een commercieel karakter hebben, hierbij rekening houdende met de onderliggende doelstelling de concurrentie te vrijwaren, richt zich niet naar de interpretatie die wordt gegeven in de rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie en schendt bijgevolg artikel 13, B, b), punt 1, van de Zesde richtlijn van de Raad van 17 mei 1977 en artikel 44, § 3, 2°, a), van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde.

Ingeval het Hof de mening zou toegedaan zijn dat de uitlegging van de zesde richtlijn niet duidelijk kan worden afgeleid uit voormelde rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie, verzoekt de eiseres het Hof om op grond van artikel 234 van het EG-Verdrag de uitspraak aan te houden tot het Hof van Justitie van de Europese Unie op de volgende prejudiciële vraag zal hebben geantwoord:

Moet artikel 13, B, sub b), punt 1, van de Zesde richtlijn van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting aldus worden uitgelegd dat het "verstrekken van accommodatie in het hotelbedrijf of in sectoren met een soortgelijke functie" enkel slaat op de verstrekkingen die impliceren dat er bij de eigenlijke verhuur van onroerende goederen bijkomende diensten worden verstrekt, terwijl de verhuur van onroerende goederen die een hoofdzakelijk passief karakter heeft, niet onder het toepassingsgebied van de in artikel 13, B, sub b), punt 1 bedoelde afwijking valt, zelfs als zij een commercieel karakter vertonen en in concurrentie treden met de in het hotelbedrijf verstrekte accommodatie?

III. BESLISSING VAN HET HOF

Beoordeling

Artikel 18, tweede lid, 10°, van het Wetboek van de belasting over de toegevoeg-de waarde bepaalt dat als een aan deze belasting onderworpen dienst wordt be-schouwd de uitvoering van een contract dat tot voorwerp heeft het verschaffen van gemeubeld logies alsook de terbeschikkingstelling van plaats om te kamperen.

Artikel 44, § 3, 2°, a), derde streepje, van dat wetboek bepaalt evenwel dat van de belasting nog zijn vrijgesteld de verpachting, de verhuur en de overdracht van huur van uit hun aard onroerende goederen, met uitzondering van het verschaffen van gemeubeld logies in hotels, motels en in inrichtingen waar aan betalende gas-ten onderdak wordt verleend.

Die bepaling moet worden uitgelegd in het licht van artikel 13, B, sub b), 1, van de Zesde richtlijn nr. 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting - Ge-meenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag waarvan zij de omzetting verzekert.

Laatstgenoemd artikel bepaalt dat de Lid-Staten, onverminderd andere commu-nautaire bepalingen, onder de voorwaarden die zij vaststellen om een juiste en eenvoudige toepassing van de betreffende vrijstellingen te verzekeren en alle fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen, vrijstelling verlenen voor verpach-ting en verhuur van onroerende goederen, met uitzondering van het verstrekken van accommodatie, als omschreven in de wetgeving der Lid-Staten, in het hotel-bedrijf of in sectoren met een soortgelijke functie, met inbegrip van de verhuurac-commodatie in vakantiekampen of op kampeerterreinen.

Volgens een vaste rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie moeten de bewoordingen waarin de in artikel 13 van de Zesde richtlijn bedoelde vrijstellingen zijn omschreven, strikt worden uitgelegd, daar die vrijstellingen af-wijkingen zijn van het algemene beginsel, dat BTW wordt geheven over elke dienst die door een belastingplichtige onder bezwarende titel wordt verricht.

Het Hof van Justitie heeft in het arrest Blasi, C-346/95 van 12 februari 1998, ver-meld dat "het zinsdeel ‘met uitzondering van [...] het verstrekken van accommo-datie, als omschreven in de wetgeving der lidstaten in het hotelbedrijf of in sectoren met een soortgelijke functie', in artikel 13, B, sub b), punt 1, van de Zesde richtlijn een uitzondering invoert op de in die bepaling neergelegde vrijstelling voor verpachting en verhuur van onroerende goederen. De in dat zinsdeel bedoelde handelingen worden dus onder het algemene stelsel van deze richtlijn geplaatst dat alle belastbare handelingen aan belasting onderwerpt, behoudens de uitdrukkelijk voorziene uitzonderingen. Deze bepaling mag dan ook niet strikt worden geïnterpreteerd" (punt 19).

Het Hof van Justitie heeft in hetzelfde arrest gepreciseerd dat "de uitdrukking ‘sectoren met een soortgelijke functie' ruim moet worden uitgelegd aangezien zij poogt te verzekeren dat het tijdelijk verstrekken van accommodatie op overeen-komstige wijze als in het hotelbedrijf, dat potentieel met dit laatste concurreert, aan belasting wordt onderworpen" (punt 20). Het arrest C-270/09 van 16 december 2010, MacDonald Resorts Ltd, bevestigt die leer (punt 50).

De lidstaten beschikken over een beoordelingsmarge om te bepalen welke ac-commodatieverstrekkingen in afwijking van de vrijstelling voor verpachting en verhuur van onroerende goederen, moeten worden belast. Deze beoordelingsmar-ge wordt begrensd door het doel van artikel 13, B, sub b), punt 1, van de Zesde richtlijn die, wat het ter beschikking stellen van woonruimten betreft, ertoe strekt de - belastbare verstrekkingen van accommodatie in het hotelbedrijf of in sectoren met soortgelijke functie te onderscheiden van vrijgestelde handelingen, met name de verpachting en verhuur van onroerende goederen.

Het Hof van Justitie heeft in het bovenaangehaalde arrest Blasi beslist dat "de toepassing van het criterium verstrekking van accommodatie van korte duur, die omschreven wordt als een duur van minder dan zes maanden, een redelijk middel lijkt om te verzekeren dat belasting wordt geheven over de handelingen van belas-tingplichtigen die een activiteit uitoefenen welke overeenstemt met de essentiële functie van een hotel, te weten het tijdelijk verstrekken van accommodatie in het kader van een commerciële relatie" (punt 24).

In het arrest C-284/03 van 18 november 2004 Temco Europe heeft het Hof van Justitie gepreciseerd dat, "waar het Hof in zijn arresten herhaaldelijk heeft gewe-zen op het criterium ter zake van de duur van de verhuur, dit was om de verhuur van een onroerend goed wat in de regel een betrekkelijk passieve activiteit is die enkel verband houdt met het tijdsverloop en geen toegevoegde waarde van bete-kenis oplevert, te onderscheiden van andere activiteiten die ofwel een zakelijk-industrieel en commercieel karakter hebben zoals de uitzonderingen van artikel 13, B, sub b), punten 1 tot en met 4 van de Zesde richtlijn, ofwel een voorwerp hebben dat beter wordt gekarakteriseerd door de uitvoering van een prestatie dan door de enkele terbeschikkingstelling van een goed" (punt 20).

Het bestreden arrest stelt vast dat de vennootschap, eiseres, in 2000 en 2001 een chalet heeft doen bouwen die zij aan toeristen verhuurt als gemeubeld logies, dat zij gevraagd heeft dat zij hiervoor op grond van artikel 18, tweede lid, 10°, van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde dat betrekking heeft op het verschaffen van gemeubeld logies, zou worden onderworpen aan de belasting over de toegevoegde waarde en dat zij de belastingen die zijn betaald voor de bouw en de inrichting van die chalet in rekening heeft gebracht.

Het wijst erop dat de eiseres "aan haar vakantiegasten hoofdzakelijk logies ver-schaft plus enkele bijkomende diensten (elektriciteit, gas, schoonmaak op het einde van de verhuur) die apart worden gefactureerd" en dat de eiseres "een derde vennootschap [...] heeft belast met de overhandiging van de sleutels aan de klant en met een ‘check-in' die bedoeld is om de verhoudingen van de contracterende partijen op het einde van de verhuur te verzekeren [...] alsook met de uitleg over het gebruik van de toestellen (boiler ...) en met de overdracht van verschillende niet nader genoemde producten, met uitzondering van de vuilniszakken".

Het bestreden arrest dat beslist dat "de duur van de verhuur geen doorslaggevend element is dat het mogelijk zou maken de vrijgestelde activiteit te onderscheiden van de activiteit die onder het toepassingsgebied van de belasting valt" en dat, zelfs als de verhuur van korte duur is, de activiteit slechts aan belasting onderworpen is als de verstrekte diensten van dezelfde aard en hetzelfde gewicht zijn als in het hotelbedrijf, verantwoordt niet naar recht de beslissing volgens welke de eiseres geen gemeubeld logies verschaft in inrichtingen waar betalende gasten onderdak wordt verleend, in de zin van artikel 44, § 3, 2°, a), derde streepje, van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde, gelezen in het licht van artikel 13, B, sub b), punt 1 van de Zesde richtlijn, zoals het wordt uitgelegd door het Hof van Justitie van de Europese Unie.

Het middel is gegrond.

Dictum

Het Hof,

Vernietigt het bestreden arrest, behalve in zoverre dat arrest het hoger beroep ont-vankelijk verklaart.

Beveelt dat van het arrest melding zal worden gemaakt op de kant van het gedeel-telijk vernietigde arrest.

Houdt de kosten aan en laat de beslissing daaromtrent aan de feitenrechter over.

Verwijst de aldus beperkte zaak naar het hof van beroep te Brussel.

Aldus geoordeeld door het Hof van Cassatie, eerste kamer, te Brussel, door voor-zitter Christian Storck, de raadsheren Sylviane Velu, Martine Regout, Gustave Steffens en Michel Lemal, en in openbare terechtzitting van 22 juni 2012 uitgesp-roken door voorzitter Christian Storck, in aanwezigheid van procureur-generaal Jean-François Leclercq, met bijstand van griffier Patricia De Wadripont.

Vertaling opgemaakt onder toezicht van raadsheer Alain Smetryns en overge-schreven met assistentie van griffier Johan Pafenols.

De griffier, De raadsheer,

Vrije woorden

  • Onderwerping

  • Vrijstelling

  • Zesde richtlijn nr. 77/388/EG van de Raad van 17 mei 1977

  • Artikel 13, B, sub b), 1

  • Inrichtingen

  • Verlenen van onderdak aan betalende gasten

  • Verschaffen van gemeubeld logies