- Arrest van 6 september 2012

06/09/2012 - F.11.0127.F

Rechtspraak

Samenvatting

Samenvatting 1
Artikel 202 van het Wetboek van de Inkomstenbelastingen (1992) staat de aftrek niet toe van dividenden uit aandelen waarvan de vennootschap slechts het vruchtgebruik heeft (1). (1) Zie concl. O.M. in Pas., 2012, nr. … .

Arrest - Integrale tekst

Nr. F.11.0127.F

VERGERS DU VIEUX TAUVES nv,

Mr. John Kirkpatrick, advocaat bij het Hof van Cassatie,

tegen

BELGISCHE STAAT, minister van Financiën,

Mr. François T'Kint, advocaat bij het Hof van Cassatie.

I. RECHTSPLEGING VOOR HET HOF

Het cassatieberoep is gericht tegen de arresten van 31 januari 2007 en 17 novem-ber 2010 van het hof van beroep te Luik.

Advocaat-generaal André Henkes heeft op 7 augustus 2012 een conclusie neerge-legd ter griffie.

Raadsheer Michel Lemal heeft verslag uitgebracht.

Advocaat-generaal André Henkes heeft geconcludeerd.

II. CASSATIEMIDDELEN

De eiseres voert twee middelen aan.

(...)

Tweede middel

Geschonden wettelijke bepalingen

- artikel 202, § 2, eerste lid, van het Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992, zoals het van toepassing is op de aanslagjaren 2000, 2001 en 2002 (vóór de wijziging ervan bij de wet van 24 december 2002 tot wijziging van de vennootschapsregeling inzake inkomstenbelastingen en tot instelling van een sys-teem van voorafgaande beslissingen in fiscale zaken) ;

- voor zover nodig, artikel 3, § 1, a), van de richtlijn 90/435/EEG van de Raad van 23 juli 1990 betreffende de gemeenschappelijke fiscale regeling voor moedermaatschappijen en dochterondernemingen uit verschillende lidstaten, vóór de wijziging ervan bij artikel 1, 3, van de richtlijn 2003/123/EG van de Raad van 22 december 2003 tot wijziging van de voormelde richtlijn, en het algemeen rechtsbeginsel van de voorrang van het internationaal recht, inzonderheid van het recht van de Europese Unie, op alle nationale rechtsnormen.

Aangevochten beslissingen

Het bestreden arrest van 17 november 2010 stelt vast, door eigen redenen en met verwijzing naar de redenen van de eerste rechter, dat de eiseres het vruchtgebruik op de aandelen van de naamloze vennootschap Narda heeft verkregen, dat de eiseres, in haar aangiften in de vennootschapsbelasting voor de aanslagjaren 2000 tot 2002, de haar door de vennootschap Narda uitgekeerde dividenden, die de belastbare grondslag van die aanslagjaren mee hadden bepaald, als definitief belaste inkomsten heeft afgetrokken, dat de administratie die aftrek heeft verworpen op grond dat de eiseres geen volle eigenaar was van de deelneming in de vennootschap Narda en bijgevolg geen deelneming in het kapitaal van die vennootschap bezat in de zin van het toen toepasselijk artikel 202, § 2, van het Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992, dat het hof van beroep, in een eerste arrest van 31 januari 2007, de volgende prejudiciële vraag aan het Hof van Justitie van de Europese Unie heeft gesteld: "is de wet van 28 december 1992, waarbij de tekst van artikel 202 van het Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992 is gewijzigd onder verwijzing naar richtlijn 90/435/EEG en waarbij van de ontvanger van de dividenden wordt verlangd dat hij een deelneming bezit in het kapitaal van de vennootschap die de dividenden uitkeert, verenigbaar met de bepalingen van genoemde richtlijn inzake deelneming in het kapitaal, in het bijzonder met de artikelen 3, 4 en 5 daarvan, voor zover die wet niet uitdrukkelijk voorschrijft dat het om bezit in volle eigendom moet gaan en, volgens de door (de eiseres) gegeven uitlegging, impliciet toestaat dat het enkele recht van vruchtgebruik op aandelen in het kapitaal van de vennootschap volstaat om in aanmerking te komen voor vrijstelling van belasting op dividenden?", en dat het Hof van Justitie die prejudici-ele vraag in zijn arrest van 22 december 2008 heeft beantwoord,

waarna het bestreden arrest het hoger beroep van de verweerder ontvankelijk verklaart, het beroepen vonnis wijzigt en de betwiste aanslagen bevestigt.

Het arrest is gegrond op de volgende redenen:

"De tekst van artikel 202, werd destijds aangepast (wet van 23 oktober 1991 [...]),als maatregel tot omzetting van de Europese richtlijn 90/435/EEG van 23 juli 1990 [...], die uitdrukkelijk betrekking had op een deelneming in het kapitaal [...]. Het Hof van Justitie, waarbij dit hof van beroep de zaak aanhangig heeft gemaakt, heeft in zijn arrest van 22 december 2008 erop gewezen dat zijn arrest de verwijzende rechter zou binden, in zoverre de verwijzende rechter een verband legde tussen de nationale regeling en de richtlijn 90/435 [...], aangezien de verwijzende rechter niet mag afwijken van de uitlegging die het Hof van Justitie aan het gemeenschapsrecht heeft gegeven. ... Het Hof van Justitie besluit ... dat de formulering van de richtlijn duidelijk is en uitsluit dat het begrip 'deelneming in het kapitaal' als zodanig kan worden uitgelegd dat het uitgebreid wordt tot het bezit van aandelen in vruchtgebruik .... Het beroep van de verweerder is derhalve ge-grond, ondanks alle andere overwegingen, aangezien artikel 202, § 2, volgens de parlementaire voorbereiding van de wet slechts een omzetting van de richtlijn is [...]. Het Hof van Justitie vermeldt [...] dat het hoofdgeding een zuiver interne situatie betreft [...] maar dat het gemeenschapsrecht vereist dat een lidstaat de dividenden die een ingezeten vennootschap van een andere ingezeten vennootschap ontvangt, fiscaal op dezelfde wijze behandelt als de dividenden die een ingezeten vennootschap van een in een andere lidstaat gevestigde vennootschap ontvangt [...]. Het Hof van Justitie laat dus geen enkele twijfel bestaan over de vraag of artikel 3 van de richtlijn dezelfde oplossing oplegt voor de uitlegging van het begrip "deelneming in het kapitaal", zonder een onderscheid te maken naargelang van de vraag of het gaat om betrekkingen tussen grensoverschrijdende moe-dermaatschappijen en dochterondernemingen dan wel tussen zuiver interne vennootschappen (zoals in dit geval), teneinde geen discriminatie in te voeren die de richtlijn net wil voorkomen [...]. De andere overwegingen van de eiseres kunnen de hierboven herhaalde overwegingen niet ontkrachten, aangezien de Belgische wet wel degelijk betrekking heeft op de deelneming in het kapitaal en niet op de eigendom van de rechten van vruchtgebruik, zelfs wanneer die gepaard gaan met stemrecht [...]. Zelfs als de vruchtgebruiker stemrecht heeft, kan hij vooralsnog geen invloed uitoefenen op de beslissingen tot herstructurering van de vennootschap die een kapitaalswijziging vereisen en bezit hij geen deelneming in het kapitaal [...]. De eiseres toont niet aan dat de wetgever, in het licht van de bepalingen die hij wou toepassen, wou afwijken van het begrip "deelneming in het kapitaal" in de zin van de richtlijn [...]. De stelling van de eiseres is in strijd met het standpunt van het Hof van Justitie, aangezien haar stelling de in België gelegen 'moedermaatschappijen' die enkel rechten van vruchtgebruik op de Belgische dochterondernemingen bezitten zou bevoordelen ten opzichte van de Belgische moedermaatschappijen die dezelfde rechten bezitten op dochterondernemingen die elders in de Gemeenschap gelegen zijn."

Grieven

1. Artikel 202, § 2, eerste lid, Wetboek van Inkomstenbelastingen 1992 gewijzigd door de wet van 28 december 1992, in de versie van toepassing op de betwiste aanslagen, bepaalt dat door een vennootschap ontvangen dividenden slechts van haar inkomsten aftrekbaar zijn in zoverre de vennootschap die de inkomsten verkrijgt in het kapitaal van de vennootschap die ze uitkeert, op de datum van toekenning of betaalbaarstelling van deze inkomsten een deelneming bezit van ten minste 5 pct. of met een aanschaffingswaarde van ten minste 50 miljoen frank (1.200.000 euro voor het aanslagjaar 2002).

In tegenstelling tot wat het bestreden arrest van 17 november 2010 beweert, komt die bepaling niet voort uit de wet van 23 oktober 1991 die de richtlijn 90/435/EEG in Belgisch recht had omgezet en die geen gebruik had gemaakt van de in de richtlijn geboden mogelijkheid om een minimumbedrag voor de deelneming te bepalen, maar uit artikel 9, 1°, van de wet van 28 december 1992 houdende fiscale, financiële en diverse bepalingen, die deze bepaling heeft ingevoegd in artikel 203, eerste lid, van het Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992. Dat artikel is artikel 202, § 2, eerste lid, van dat wetboek geworden, krachtens artikel 25 van het koninklijk besluit van 20 december 1996 houdende diverse fiscale maatregelen, met toepassing van de artikelen 2, § 1, en 3, § 1, 2° en 3°, van de wet van 26 juli 1996 strekkende tot realisatie van de budgettaire voorwaarden tot deelname van België aan de Europese Economische en Monetaire Unie.

2. Onder toepassing van het Wetboek van de Inkomstenbelastingen (1964), konden de door een vennootschap ontvangen dividenden, krachtens de artikelen 111 en 112, § 1, 1°, slechts worden afgetrokken op voorwaarde dat die vennootschap de deelneming gedurende het gehele belastbare tijdperk ononderbroken in eigendom had gehad. Toen het Hof die voorwaarde diende uit te leggen, heeft het beslist dat de vennootschap die de titels in vruchtgebruik had een deelneming in de uitkerende vennootschap bezat en in de gebruikelijke betekenis eigenaar van die deelneming was (Cass., 17 april 1986, A.C., 1985-86, nr. 509).

Als reactie op dit arrest heeft de wet van 22 december 1989 artikel 112, § 1, van het Wetboek van de Inkomstenbelastingen (1964) gewijzigd, door de deelnemingen die de belastingplichtige gedurende het gehele belastbare tijdperk ononderbroken in eigendom heeft gehad, voortaan als voortdurend te beschouwen.

De wet van 23 oktober 1991 tot omzetting van de richtlijn 90/435/EEG in Belgisch recht heeft de voorwaarde van voortdurende deelneming echter opgeheven, evenals de voorwaarde van volle eigendom. Het ging bovendien niet om een onachtzaamheid, maar om een onderdeel van de door de wetgever gewenste hervorming (verslag in naam van de Commissie van Financiën, Gedr. St., Senaat, 1991-1992, nr. 1454-2, p. 3).

3. Indien de wetgever alleen de dividenden van aandelen die de belastingplichtige in volle eigendom bezit, aftrekbaar had willen maken, dan had hij in de wet van 28 december 1992 een uitdrukkelijke bepaling in die zin ingevoegd, net als in de wet van 22 december 1989. Dit is gebeurd met de wet van 24 december 2002 tot wijziging van de vennootschapsregeling inzake inkomstenbelastingen en tot instelling van een systeem van voorafgaande beslissingen in fiscale zaken: artikel 9 van die wet voert in artikel 202, § 2, van het Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992 opnieuw een voorwaarde van volle eigendom in met ingang van het aanslagjaar 2004.

Door te beslissen dat de dividenden uit de aandelen waarvan de vennootschap slechts het vruchtgebruik heeft, niet mogen worden afgetrokken op grond van ar-tikel 202, § 2, eerste lid, van dat wetboek, zoals het van toepassing is op de aanslagjaren 2000 tot 2002, schendt het bestreden arrest van 17 november 2010 bijgevolg die bepaling

4. Daarenboven bepaalt artikel 3, § 1, a), van de richtlijn 90/435/EEG dat "de hoedanigheid van moedermaatschappij ten minste toegekend wordt aan iedere vennootschap van een Lid-Staat die voldoet aan de voorwaarden van artikel 2 en die een deelneming van ten minste 25 pct. bezit in het kapitaal van een vennootschap van een andere Lid-Staat die aan dezelfde voorwaarden voldoet".

De uitdrukking "ten minste" wijst erop dat de wetgever de door die bepaling opgelegde minimale voorwaarden mocht uitbreiden en dat hij, hoewel die bepaling hem daar niet toe verplichtte, de hoedanigheid van moedermaatschappij kon toekennen aan de vennootschap die een deelneming in het kapitaal van een vennootschap van een andere lidstaat van de Europese Unie in vruchtgebruik had. De wetgever mocht dus a fortiori toestaan dat de vennootschap, vruchtgebruikster van een deelneming in het kapitaal van een ingezeten vennootschap, de dividenden uit die deelneming als definitief belaste inkomsten aftrok.

Het bestreden arrest, dat om de voormelde redenen het tegendeel beslist, schendt bijgevolg niet alleen artikel 202, § 2, eerste lid, van het Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992, maar ook artikel 3, § 1, a), van de richtlijn 90/435/EEG, en miskent het algemeen rechtsbeginsel van de voorrang van het in-ternationaal recht, inzonderheid het recht van de Europese Unie, op alle nationale rechtsnormen.

III. BESLISSING VAN HET HOF

(...)

Tweede middel

Het arrest van 31 januari 2007 stelt vast dat de eiseres, in juni 1999, het vruchtge-bruik van aandelen van de vennootschap Narda heeft verkregen, waarvan de naak-te eigendom door een derde vennootschap was verkregen, en dat zij, voor de aan-slagjaren 2000, 2001 en 2002, de dividenden die haar zijn toegekend door de naamloze vennootschap Narda als definitief belaste inkomsten wou aftrekken.

Krachtens artikel 202, § 2, eerste lid, Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992, zoals het op de betwiste aanslagen van toepassing is, zijn door een vennootschap ontvangen dividenden slechts van haar inkomsten aftrekbaar in zoverre de ven-nootschap die de inkomsten verkrijgt in het kapitaal van de vennootschap die ze uitkeert, op de datum van toekenning of betaalbaarstelling van deze inkomsten een deelneming bezit van ten minste 5 pct. of met een aanschaffingswaarde van ten minste 50 miljoen frank.

Die bepaling werd in artikel 203 van dat wetboek ingevoegd door artikel 9, 1°, van de wet van 28 december 1992, en vervolgens opnieuw opgenomen in artikel 202 na de wijziging ervan door artikel 25 van het koninklijk besluit van 20 de-cember 1996 houdende diverse fiscale maatregelen, met toepassing van de artike-len 2, § 1, en 3, § 1, 2° en 3°, van de wet van 26 juli 1996 strekkende tot realisatie van de budgettaire voorwaarden tot deelname van België aan de Europese Eco-nomische en Monetaire Unie, bevestigd door de wet van 13 juni 1997.

Uit de parlementaire voorbereiding van artikel 9, 1°, van de wet van 28 december 1992 volgt dat die bepaling hoofdzakelijk past binnen het kader van de omzetting van de richtlijn 90/435/EEG van de Raad van 23 juli 1990 betreffende de gemeen-schappelijke fiscale regeling voor moedermaatschappijen en dochterondernemin-gen uit verschillende lidstaten.

Artikel 3, § 1, a), van die richtlijn bepaalt dat, voor de toepassing van die richtlijn, de hoedanigheid van moedermaatschappij ten minste toegekend wordt aan iedere vennootschap van een lidstaat die voldoet aan de voorwaarden van artikel 2 en die een deelneming van ten minste 25 pct. bezit in het kapitaal van een vennootschap van een andere lidstaat die aan dezelfde voorwaarden voldoet.

Uit het gebruik, in artikel 202, § 2, eerste lid, Wetboek van de Inkomstenbelastin-gen 1992, van de bewoordingen "een deelneming in het kapitaal ... bezit", de-zelfde als die van voormeld artikel 3, § 1, a), en uit de doelstelling van de wet kan worden afgeleid dat de wetgever aan het begrip "deelneming" dezelfde betekenis als die van voormeld artikel 3, § 1, a), heeft willen geven.

Het Hof van Justitie van de Europese Unie heeft in zijn antwoord op de prejudici-ele vraag die hem was gesteld door het arrest van 31 januari 2007 van het hof van beroep, in zijn arrest van 22 december 2008 voor recht gezegd dat het begrip "deelneming in het kapitaal van een vennootschap van een andere lidstaat" in de zin van artikel 3 van richtlijn 90/435/EEG van de Raad van 23 juli 1990 niet het bezit van aandelen in vruchtgebruik omvat.

Het middel, volgens hetwelk artikel 202 Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992 de aftrek toestaat van dividenden uit aandelen waarvan de vennootschap slechts het vruchtgebruik heeft, faalt naar recht.

Dictum

Het Hof

Verwerpt het cassatieberoep.

Veroordeelt de eiseres in de kosten.

Aldus geoordeeld door het Hof van Cassatie, eerste kamer, te Brussel, door afde-lingsvoorzitter Albert Fettweis, de raadsheren Martine Regout, Alain Simon, Mi-reille Delange en Michel Lemal, en in openbare terechtzitting van 6 september 2012 uitgesproken door afdelingsvoorzitter Albert Fettweis, in aanwezigheid van advocaat-generaal André Henkes, met bijstand van griffier Patricia De Wadripont.

Vertaling opgemaakt onder toezicht van raadsheer Antoine Lievens en overge-schreven met assistentie van griffier Johan Pafenols.

De griffier, De raadsheer,

Vrije woorden

  • Aandelen

  • Vruchtgebruik

  • Dividenden

  • Aftrek