- Arrest van 25 oktober 2013

25/10/2013 - F.12.0102.F

Rechtspraak

Samenvatting

Samenvatting 1
Conclusie van advocaat-generaal Henkes.

Arrest - Integrale tekst

Nr. F.12.0102.F

MAISON DU KARTING bvba,

Mr. Xavier Thiébaut, advocaat bij de balie van Luik,

tegen

BELGISCHE STAAT, vertegenwoordigd door de minister van Financiën,

Mr. François T'Kint, advocaat bij het Hof van Cassatie.

I. RECHTSPLEGING VOOR HET HOF

Het cassatieberoep is gericht tegen het arrest van het hof van beroep te Luik van 11 februari 2011.

Advocaat-generaal André Henkes heeft op 4 oktober 2013 ter griffie een conclusie neergelegd.

Raadsheer Martine Regout heeft verslag uitgebracht.

Advocaat-generaal André Henkes heeft geconcludeerd.

II. CASSATIEMIDDELEN

De eiseres voert een middel aan.

Geschonden wettelijke bepalingen

- artikel 21, § 1, § 2 en § 3, 4°, a), van het van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde, in de versie ervan zoals het werd gewijzigd door artikel 21 van de wet van 28 december 1992 tot wijziging van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde en het Wetboek der registratie-, hypo-theek- en griffierechten , en vóór de wijziging ervan door artikel 7 van de wet van 26 november 2009 tot wijziging van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde;

- artikel 9, § 1 en § 2, c), eerste streepje, van de zesde richtlijn nr. 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lidstaten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, vóór de opheffing ervan door artikel 411, § 1, van de richtlijn nr. 2006/12/EG [lees: 2006/112/EG] van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde.

Aangevochten beslissingen

Het bestreden arrest beslist dat, "aangezien artikel 9, tweede lid, 2, c), van de richtlijn of 21, § 3, 4°, a), van het btw-wetboek niet van toepassing is op de kwestieuze dienstverrichtingen, en [de eiseres] overigens niet aantoont dat een andere specifieke bepaling op dat geval van toepassing zou zijn, (...) de algemene lokalisatieregel van artikel 9, eerste lid, van de richtlijn of 21, § 2, van het btw-wetboek dient te worden toegepast; dat de toepassing van die regel in deze zaak tot gevolg heeft dat de bewuste diensten in België gelokaliseerd moeten worden zodat het litigieuze dwangbevel terecht melding maakt van de btw betreffende de litigieuze facturaties van racebijstanddiensten". Het arrest verklaart bijgevolg het hoger beroep ontvankelijk en gegrond, wijzigt het vonnis van de eerste rechter in zoverre hij uitspraak doet over de lokalisatie van de diensten "racebijstand", bevestigt het voor het overige, verklaart het oorspronkelijk verzet tegen dwangbevel ontvankelijk maar niet gegrond, en veroordeelt de eiseres in de kosten van de beide aanleggen vastgesteld op 2.364,40 euro voor de verweerster.

Die beslissing steunt op alle redenen van het arrest die geacht worden hieronder integraal te zijn weergegeven en inzonderheid op de onderstaande redenen:

"De partijen zijn het terecht hierover eens dat de racebijstanddiensten met elkaar verbonden zijn en dat ze niet afzonderlijk maar samen als één enkele samengestelde dienst moeten worden aangemerkt.

In tegenstelling tot hetgeen [de eiseres] voorstaat, kan er in deze zaak gesteld worden, rekening houdend met de karakteristieke kenmerken van de kwestieuze dienst racebijstand, dat uit de samenhangende diensten één hoofddienst kan worden gedistilleerd, aangezien de kern van de samengestelde dienst bestaat in de terbeschikkingstelling van een rijklare kart bij sportwedstrijden en de overige diensten geen ander doeleinde hebben dan in de beste omstandigheden die hoofd-dienst te genieten.

Dienaangaande wijst de eerste rechter terecht erop dat ‘het belangrijkste voorwerp van de contracten tussen de eiseres en de buitenlandse piloten die zij bijstaat, erin bestaat dat die piloten - opdat zij in optimale omstandigheden aan wedstrijden kunnen deelnemen - kunnen beschikken over karts die rijklaar gemaakt zijn rekening houdend met de bijzondere kenmerken van een welbepaalde race (traject van het circuit, wegdek, tempera- tuur, ...)'.

Krachtens de artikelen 9, § 1, van de zesde richtlijn of 21, § 2, van het btw-wetboek wordt de dienstverrichting gelokaliseerd op de zetel van de dienstverrichter of op een vaste inrichting indien het niet mogelijk is ze elders te lokaliseren volgens de afwijkende criteria van artikel 9, § 2, van de richtlijn of 21, § 3, van het btw-wetboek.

‘Hieruit volgt dat, wat de uitlegging van artikel 9 betreft, lid 1 van deze bepaling geen voorrang heeft boven lid 2. Voor elke situatie dient de vraag te worden ge-steld, of zij valt onder een van de in artikel 9, lid 2, genoemde gevallen; zo niet, dan is lid 1 van toepassing' (HvJ., 26 september 1996, arrest D., C-327/94, punt 21).

(...)

De samengestelde dienstverrichting racebijstand moet in haar totaliteit geworden gelokaliseerd volgens de lokalisatieregel die van toepassing is op de hoofdver-richting, dus in dit geval de terbeschikkingstelling van een rijklare kart aan een piloot bij sportwedstrijden.

Volgens [de eiseres] vormen de dienstverrichtingen racebijstand diensten die samenhangen met sportieve activiteiten in de zin van de artikelen 9, tweede lid, c), van de richtlijn of 21, § 3, 4°, a), van het btw-wetboek; tot staving van haar standpunt voert zij de rechtspraak van het Hof van Justitie aan en inzonderheid het voornoemde D.-arrest.

Dat arrest stelt: ‘De werkingssfeer van artikel 9, lid 2, dient dus te worden afgebakend met inachtneming van het doel ervan, dat voortvloeit uit de zevende overweging van de considerans van de richtlijn, die luidt als volgt: "overwegende dat de vaststelling van de plaats van de belastbare handelingen heeft geleid tot competentieconflicten tussen de Lid-Staten, met name met betrekking tot de levering inclusief montage van een goed en met betrekking tot diensten; dat de plaats van diensten in beginsel moet worden vastgesteld op de plaats waar de dienstverrichter de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd, maar dat die plaats evenwel in bepaalde gevallen moet worden vastgesteld in het land van de ontvanger van de diensten, met name voor sommige diensten tussen belastingplichtigen waarvan de kosten in de prijs van de goederen worden opgenomen". Bijgevolg strekt artikel 9, lid 2, van de Zesde richtlijn in zijn geheel ertoe een speciale regeling in het leven te roepen voor diensten tussen belastingplichtigen waarvan de kosten in de prijs van de goederen worden opgenomen. Een overeenkomstig doel ligt ten grondslag aan artikel 9, lid 2, sub c, eerste streepje, van de Zesde richtlijn, waarin de plaats van inzonderheid artistieke of vermakelijkheidsactiviteiten, alsmede daarmee samenhangende activiteiten, wordt vastgesteld op de plaats waar die diensten materieel worden verricht. De gemeenschapswetgever was namelijk van oordeel dat, wanneer de dienstverrichter zijn diensten verricht in de staat waarin dergelijke diensten materieel worden verricht en de organisator van het evenement in die staat de door de eindverbruiker te dragen btw int, de btw met als belastinggrondslag al deze diensten waarvan de kosten worden opgenomen in de prijs van de door de eindverbruiker betaalde totale dienst, aan deze staat moet worden betaald en niet aan de staat waar de dienstverrichter de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd. [...] Gelet op de in de rechtsoverwegingen 24 en 25 van dit arrest gedane vaststellingen, moeten als met een inzonderheid artistieke of vermakelijk-heidsactiviteit samenhangende diensten worden aangemerkt alle dienstverrichtingen die, zonder zelf een dergelijke activiteit te vormen, een noodzakelijke voorwaarde zijn voor de verwezenlijking van die activiteit' (HvJ, 26 september 1996, arrest D., C-327/94, punt 22 tot 24).

[De verweerder] wijst er terecht op dat, anders dan in de toestand die aanleiding gaf tot het D.-arrest, de piloot die aan wedstrijden deelneemt een inschrijvingsrecht aan de organisator, en niet omgekeerd, betaalt zodat de diensten die [de eiseres] factureert aan die piloot die ‘in de zin van het btw-wetboek noch een dienstverrichting aan de organisator uitmaken, noch bij ontstentenis van een overeenkomst onder bezwarende titel, een dienstverrichting aan het publiek dat het evenement bijwoont', geen bestanddeel uitmaken van de prijs van de totale dienstverrichting die door de eindgebruiker wordt betaald aan de wedstrijdorga-nisator.

De kwestieuze dienstverrichtingen spelen geen rol in de prijs van de totale dienstverrichting die wordt betaald door de eindgebruiker van de sportieve activiteit, zodat de kwestieuze samengestelde dienstverrichting, gelet op de hierboven vermelde doelstelling van artikel 9, § 2, c), eerste streepje, van de zesde richtlijn, dat ook betrekking heeft op sportactiviteiten, niet kan worden aangemerkt als samenhangend met de sportwedstrijden die op verschillende circuits plaatsvinden.

Hier wordt geen voorwaarde toegevoegd die niet vervat is in de tekst van de arti-kelen 9, tweede lid, c), van de richtlijn of 21, § 3, 4°, a), van het btw-wetboek maar wordt ze gewoon uitgelegd, en inzonderheid het begrip de met de bedoelde activiteiten samenhangende diensten, in functie van de doelstelling van die tekst."

Grieven

Artikel 21, § 1 van het btw-wetboek, in de versie ervan zoals het werd gewijzigd door artikel 21 tot wijziging van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde en het Wetboek der registratie-, hypotheek- en griffierechten, en vóór de wijziging ervan door artikel 7 van de wet van 26 november 2009 tot wijziging van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde luidt als volgt: "Een dienst vindt plaats in België als de overeenkomstig de §§ 2 tot 4 aangemerkte plaats zich in België bevindt".

Paragraaf 2 van artikel 21 in dezelfde versie bepaalt: "Als plaats van een dienst wordt aangemerkt de plaats waar de dienstverrichter de zetel van zijn economische activiteit of een vaste inrichting heeft gevestigd van waaruit hij de dienst verricht of bij gebrek aan een dergelijke zetel of vaste inrichting, zijn woonplaats of zijn gebruikelijke verblijfplaats".

Artikel 21, § 3, 4°, a), in dezelfde versie, luidt als volgt: "In afwijking van § 2 wordt als plaats van de dienst aangemerkt: (...) de plaats waar de dienst materieel wordt verricht: in verband met (...) sportieve (...) activiteiten, met inbegrip van die van de organisatoren van zulke activiteiten, alsmede van daarmee samenhangende diensten".

Die bepalingen vormen de omzetting naar Belgisch recht van artikel 9, § 1 en § 2, c), eerste streepje, van de zesde richtlijn nr. 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lidstaten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, vóór de opheffing ervan door artikel 411, § 1, van de richtlijn nr. 2006/12/EG [lees: 2006/112/EG] van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waar-de.

In de zin van de voornoemde artikelen 21, § 3, 4°, a), van het btw-wetboek en 9, § 2, c), eerste streepje, van de zesde richtlijn, moeten als, met inzonderheid een sportieve activiteit, samenhangende diensten worden aangemerkt alle dienstverrichtingen die, zonder zelf een dergelijke activiteit te vormen, een noodzakelijke voorwaarde zijn voor de verwezenlijking van die activiteit (HvJ, 26 september 1996, arrest D., C-327/94, inz. punt 27). De terbeschikkingstelling van rijklare karts is een noodzakelijke voorwaarde voor de verwezenlijking van kartwedstrijden. De terbeschikkingstelling van een rijklare kart voor een piloot bij sportwedstrijden vormt ook een met een sportieve activiteit samenhangende dienst in de zin van de voornoemde bepalingen.

De zevende considerans van de zesde richtlijn vermeldt dat "de vaststelling van de plaats van de belastbare handelingen heeft geleid tot competentieconflicten tussen de Lid-Staten, met name met betrekking tot de levering inclusief montage van een goed en met betrekking tot diensten; dat de plaats van diensten in beginsel moet worden vastgesteld op de plaats waar de dienstverrichter de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd, maar dat die plaats evenwel in bepaalde gevallen moet worden vastgesteld in het land van de ontvanger van de diensten, met name voor sommige diensten tussen belastingplichtigen waarvan de kosten in de prijs van de goederen worden opgenomen".

Uit het gebruik van het bijwoord "met name" in de zevende overweging van de zesde richtlijn volgt dat de werkingssfeer van artikel 9, § 2, niet beperkt is tot diensten tussen belastingplichtigen waarvan de kosten in de prijs van de goederen of diensten wordt opgenomen (HvJ, 7 oktober 2010, arrest K. M., C-222/09, inz. punt 28).

Artikel 9, § 1 en § 2, impliceert helemaal niet dat, om de plaats van een dienst te bepalen, rekening moet worden gehouden met verrichtingen na die eerste dienst (HvJ, 5 juni 2003, arrest Design Concept, C-348/01, [lees: 438/01] inz. punt 26).

Het bestreden arrest overweegt dat "de piloot die aan wedstrijden deelneemt een in-schrijvingsrecht aan de organisator, en niet omgekeerd, betaalt zodat de diensten die [de eiseres] factureert aan die piloot die ‘in de zin van het btw-wetboek noch een dienstverrichting aan de organisator uitmaken, noch bij ontstentenis van een overeenkomst onder bezwarende titel, een dienstverrichting aan het publiek dat het evenement bijwoont', geen bestanddeel uitmaken van de prijs van de totale dienstverrichting die door de eindgebruiker wordt betaald aan de wedstrijdorganisator" en dat "de kwestieuze dienstverrichtingen [...] geen rol [spelen] in de prijs van de totale dienstverrichting die wordt betaald door de eindgebruiker van de sportieve activiteit".

Het bestreden arrest heeft uit de overwegingen niet naar recht kunnen afleiden dat "de kwestieuze samengestelde dienstverrichting [...] niet kan worden aangemerkt als samenhangend met de sportwedstrijden die op verschillende circuits plaatsvinden", noch "dat, aangezien artikel 9, tweede lid, 2, c), van de richtlijn of 21, § 3, 4°, a), van het btw-wetboek niet van toepassing is op de kwestieuze dienstverrichtingen, [...] de algemene lokalisatieregel van artikel 9, eerste lid, van de richtlijn of 21, § 2, van het btw-wetboek dient te worden toegepast", noch ertoe te besluiten dat "de toepassing van die regel in deze zaak tot gevolg heeft dat de bewuste diensten in België gelokaliseerd moeten worden zodat het litigieuze dwangbevel terecht melding maakt van de btw betreffende de litigieuze facturaties van racebijstanddiensten" (schending van alle in het middel vermelde bepalingen).

III. BESLISSING VAN HET HOF

Beoordeling

Krachtens artikel 21, § 3, 4°, a), Btw-wetboek, zoals het van toepassing is op het geschil, wordt, in afwijking van § 2 als plaats van de dienst aangemerkt, de plaats waar de dienst materieel wordt verricht in verband met sportieve activiteiten, met inbegrip van die van de organisatoren van zulke activiteiten, alsmede van daarmee samenhangende diensten.

Die bepaling vormt de omzetting van artikel 9, § 2, c), eerste streepje, van de zes-de richtlijn 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisa-tie van de wetgevingen der Lidstaten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag.

Het Hof van Justitie van de Europese Unie heeft in zijn arrest van 26 september 1996 (D., C-327/94) beslist dat de werkingssfeer van dat artikel 9, tweede lid, dient te worden afgebakend met inachtneming van het doel ervan, dat voortvloeit uit de zevende overweging van de considerans van de richtlijn, die luidt als volgt: "overwegende dat de vaststelling van de plaats van de belastbare handelingen heeft geleid tot competentieconflicten tussen de Lid-Staten, met name met betrek-king tot de levering inclusief montage van een goed en met betrekking tot diensten; dat de plaats van diensten in beginsel moet worden vastgesteld op de plaats waar de dienstverrichter de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd, maar dat die plaats evenwel in bepaalde gevallen moet worden vastgesteld in het land van de ontvanger van de diensten, met name voor sommige diensten tussen belastingplichtigen waarvan de kosten in de prijs van de goederen worden opge-nomen" (punt 22).

Volgens hetzelfde arrest moeten als met een inzonderheid artistieke of vermake-lijkheidsactiviteit samenhangende diensten worden aangemerkt alle dienstverrich-tingen die, zonder zelf een dergelijke activiteit te vormen, een noodzakelijke voorwaarde zijn voor de verwezenlijking van die activiteit. Het gaat dus om dien-sten die samenhangen met de objectief beschouwde hoofdactiviteit, ongeacht wel-ke persoon deze verricht. (punten 27 en 28).

Het Hof van Justitie van de Europese Unie heeft in zijn arrest van 7 oktober 2010 K. M., C-222/09, betreffende de uitlegging van artikel 9, § 2, e) verklaard: "Zoals blijkt uit het gebruik van het bijwoord 'met name' in de zevende overweging van de considerans van de Zesde richtlijn, is de werkingssfeer van artikel 9, lid 2, ervan immers niet beperkt tot diensten tussen belastingplichtigen waarvan de kosten in de prijs van de goederen worden opgenomen" (punt 28).

Het bestreden arrest stelt vast dat de eiseres aan drie piloten een totale dienst "racebijstand" heeft gefactureerd waarvan de hoofddienst bestaat in "de terbe-schikkingstelling van een rijklare kart aan een piloot naar aanleiding van sport-wedstrijden".

Het overweegt dat: "de piloot die aan wedstrijden deelneemt een inschrijvings-recht aan de organisator - en niet andersom - betaalt, zodat de diensten die [de eiseres] aan die piloot factureert die ‘in de zin van het btw-wetboek, noch een dienstverrichting aan de organisator uitmaken, noch bij ontstentenis van een overeenkomst onder bezwarende titel, een dienstverrichting aan het publiek dat het evenement bijwoont', geen bestanddeel vormen van de prijs van de totale dienstverrichting die de eindgebruiker aan de wedstrijdorganisator betaalt" en dat "de kwestieuze verrichtingen niet worden verrekend in de totale dienstverrichting die de eindgebruiker van de sportieve activiteit betaalt, zodat de kwestieuze samengestelde dienstverrichting, gelet op de [...] doelstelling van artikel 9, § 2, c), eerste streepje, van de zesde richtlijn, dat ook betrekking heeft op sportieve ac-tiviteiten, niet kan worden aangemerkt als samenhangend met de sportwedstrijden die op verschillende circuits plaatsvinden".

Met die overwegingen verantwoordt het bestreden arrest niet naar recht zijn be-slissing om de artikelen 9, § 2, c), eerste streepje, van de zesde richtlijn en 21, § 3, 4°, a), Btw-wetboek niet toe te passen op de litigieuze diensten van de eiseres.

Het middel is gegrond.

Dictum

Het Hof,

Vernietigt het bestreden arrest, behalve in zoverre het het hoger beroep ontvankelijk verklaart.

Beveelt dat van dit arrest melding zal worden gemaakt op de kant van het gedeeltelijk vernietigde arrest.

Houdt de kosten aan en laat de uitspraak daaromtrent aan de feitenrechter over.

Verwijst de aldus beperkte zaak naar het hof van beroep te Brussel.

Aldus geoordeeld door het Hof van Cassatie, eerste kamer, te Brussel, door afde-lingsvoorzitter Albert Fettweis, de raadsheren Didier Batselé, Martine Regout, Mireille Delange en Sabine Geubel, en in openbare terechtzitting van 25 oktober 2013 uitgesproken door afdelingsvoorzitter Albert Fettweis, in aanwezigheid van advocaat-generaal André Henkes, met bijstand van griffier Patricia De Wadripont.

Vertaling opgemaakt onder toezicht van raadsheer Koenraad Moens en overge-schreven met assistentie van griffier Johan Pafenols.

De griffier, De raadsheer,

Vrije woorden

  • Zesde richtlijn nr. 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977

  • Autowedstrijden

  • Verschillende circuits

  • Aan de piloten gefactureerde dienstverrichtingen

  • Samengestelde dienstverrichting

  • Lokalisering