- Arrest van 13 juni 2013

13/06/2013 - 82/2013

Rechtspraak

Samenvatting

Samenvatting 1

Het Hof

- beslist dat het beroep tot vernietiging, in zoverre het is gericht tegen artikel 33 van de wet van 28 december 2011 houdende diverse bepalingen, van de rol zal worden geschrapt indien geen enkel beroep tot vernietiging van artikel 88 van de programmawet van 27 december 2012 binnen de wettelijke termijn wordt ingesteld of indien een dergelijk beroep, in de veronderstelling dat het wordt ingesteld, door het Hof zou worden verworpen;

- houdt de uitspraak over het beroep tot vernietiging, in zoverre het is gericht tegen de artikelen 62 tot 64 van de wet van 28 december 2011 houdende diverse bepalingen, aan in afwachting van het antwoord van het Hof van Justitie van de Europese Unie op de prejudiciële vraag die door het Hof is gesteld bij het arrest nr. 68/2013 van 16 mei 2013;

- verwerpt het beroep voor het overige.


Arrest - Integrale tekst

Het Grondwettelijk Hof,

samengesteld uit de voorzitters M. Bossuyt en R. Henneuse, en de rechters E. De Groot, L. Lavrysen, A. Alen, J.-P. Snappe, J.-P. Moerman, E. Derycke, J. Spreutels, T. Merckx-Van Goey, P. Nihoul en F. Daoût, bijgestaan door de griffier F. Meersschaut, onder voorzitterschap van voorzitter M. Bossuyt,

wijst na beraad het volgende arrest :

I. Onderwerp van het beroep en rechtspleging

Bij verzoekschrift dat aan het Hof is toegezonden bij op 16 juni 2012 ter post aangetekende brief en ter griffie is ingekomen op 18 juni 2012, is beroep tot vernietiging ingesteld van de artikelen 33, 43, 46 tot 50 en 62 tot 64 van de wet van 28 december 2011 houdende diverse bepalingen (bekendgemaakt in het Belgisch Staatsblad van 30 december 2011, vierde editie) door Christian Peeters en Kristien Janssens, beiden wonende te 2610 Antwerpen, Standonklaan 32.

(...)

II. In rechte

(...)

Ten aanzien van het belang

B.1. De verzoekende partijen vorderen de vernietiging van de artikelen 33, 43, 46 tot 50 en 62 tot 64 van de wet van 28 december 2011 houdende diverse bepalingen.

B.2.1. De Ministerraad betwist het belang van de verzoekende partijen bij de vernietiging van de artikelen 43 en 46 tot 50 van de wet van 28 december 2011 vermits zij, enerzijds, werknemers en geen werkgevers zijn en, anderzijds, als natuurlijke personen die in België wonen, niet onderworpen zijn aan de vennootschapsbelasting, de rechtspersonenbelasting of de belasting van de niet-inwoners.

B.2.2. De Grondwet en de bijzondere wet van 6 januari 1989 op het Grondwettelijk Hof vereisen dat elke natuurlijke persoon of rechtspersoon die een beroep tot vernietiging instelt doet blijken van een belang. Van het vereiste belang doen slechts blijken de personen wier situatie door de bestreden norm rechtstreeks en ongunstig zou kunnen worden geraakt.

B.2.3.1. Ten gevolge van het bestreden artikel 43 van de wet van 28 december 2011 worden bij de vaststelling van het netto-inkomen van aan de vennootschapsbelasting onderworpen vennootschappen de kosten van een bedrijfsvoertuig als een verworpen uitgave beschouwd ten belope van 17 pct. van het bedrag van het voordeel van alle aard voor het persoonlijk gebruik van een kosteloos ter beschikking gesteld voertuig. Op het gedeelte van de winst dat bestemd is voor die verworpen uitgave mogen geen aftrekken of compensaties met het verlies van het belastbare tijdperk worden verricht (artikel 207, tweede lid, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (WIB 1992), zoals gewijzigd bij het bestreden artikel 46).

B.2.3.2. Hoewel de bestreden artikelen 43 en 46 een ongunstige weerslag hebben op de fiscale situatie van vennootschappen die kosteloos een bedrijfsvoertuig ter beschikking stellen aan hun werknemers, in die zin dat de kosten hiervan ten dele als verworpen uitgaven zullen worden belast, en al is het waar dat die omstandigheid de vennootschappen ertoe zou kunnen brengen dat voordeel te herzien, toch kan daaruit niet worden afgeleid dat de verzoekende partijen door die bepalingen rechtstreeks zouden kunnen worden geraakt, vermits zij die belasting niet zelf verschuldigd zijn.

De belastingen die vennootschappen aldus dienen te betalen op de kosten van een bedrijfsvoertuig zijn ook niet dermate hoog dat ze de vennootschappen ertoe noodzaken om niet langer bedrijfsvoertuigen voor persoonlijk gebruik ter beschikking te stellen. De beslissing om dat al dan niet te doen is een onderdeel van de onderhandelingen die de werkgever en de werknemer voeren over de verloning van die laatste, rekening houdend met de totale loonkosten die de werkgever zal moeten dragen en waarvan de bestreden belasting slechts één onderdeel uitmaakt.

B.2.4. De bestreden artikelen 47 tot 50 van de wet van 28 december 2011 regelen, enerzijds, de rechtspersonenbelasting waaraan de in artikel 220 van het WIB 1992 vermelde rechtspersonen zijn onderworpen (artikelen 47 en 48) en, anderzijds, de belasting van de niet-inwoners waaraan de in artikel 227 van het WIB 1992 vermelde personen zijn onderworpen (artikelen 49 en 50). Vermits noch de verzoekende partijen, noch hun werkgevers aan die belastingen zijn onderworpen, beschikken de verzoekende partijen niet over het vereiste belang om de vernietiging van die bepalingen te vorderen.

B.2.5. De exceptie is gegrond.

B.3.1. De Ministerraad betwist het belang van de verzoekende partijen bij de vernietiging van de artikelen 62 tot 64 van de wet van 28 december 2011 vermits niet zij, maar « de tussenpersonen van beroep » of de uitgevende vennootschappen, de taks op de omzetting van de effecten aan toonder dienen te betalen.

B.3.2. Ter verantwoording van hun belang voeren de verzoekende partijen aan dat zij eigenaars zijn van effecten aan toonder en dat bij de omzetting van die effecten de kosten van de bestreden belasting op hen zullen worden afgewenteld.

B.3.3. Luidens artikel 170 van het Wetboek diverse rechten en taksen, zoals ingevoegd bij artikel 65 van de wet van 28 december 2011, wordt de taks op de omzetting van effecten aan toonder betaald door, enerzijds, « de tussenpersonen van beroep wanneer de titels aan toonder zijn ingeschreven op een effectenrekening ten gevolge van een neerlegging door de houder » en, anderzijds « de uitgevende vennootschappen wanneer de titels zijn neergelegd met het oog op een omzetting in effecten op naam ».

B.3.4. De omstandigheid dat een « tussenpersoon van beroep » of een vennootschap de kosten van een belasting die hij of zij dient te betalen, zou kunnen doorrekenen aan derden, zoals klanten of aandeelhouders, verleent, uit zichzelf, die laatsten niet het vereiste belang om in rechte op te treden tegen de wetskrachtige norm die die belasting invoert, vermits het doorrekenen van die kosten in beginsel niet rechtstreeks voortvloeit uit de wet, maar uit de verhoudingen tussen de tussenpersoon of de vennootschap en de betrokken derden.

B.3.5. Te dezen dient echter rekening te worden gehouden met artikel 462 van het Wetboek van vennootschappen, dat bepaalt :

« De eigenaars van effecten aan toonder of gedematerialiseerde effecten kunnen te allen tijde vragen dat deze op hun kosten worden omgezet in effecten op naam ».

Uit die bepaling vloeit voort dat de kosten die zijn verbonden aan de omzetting van effecten aan toonder, op initiatief van de eigenaars ervan, in effecten op naam, worden gedragen door de eigenaars van de effecten aan toonder.

B.3.6. Vermits de bestreden belasting wordt gevestigd op, onder meer, de omzetting van de effecten aan toonder in effecten op naam (artikel 167 van het Wetboek diverse rechten en taksen, zoals ingevoegd bij artikel 62 van de wet van 28 december 2011), vormt zij kosten die inherent zijn verbonden aan die omzetting en die, op grond van artikel 462 van het Wetboek van vennootschappen, door de uitgevende vennootschappen kunnen worden doorgerekend aan de houders van de effecten aan toonder.

Ofschoon in de parlementaire voorbereiding van de bestreden bepalingen geen melding wordt gemaakt van artikel 462 van het Wetboek van vennootschappen, blijkt niettemin eruit dat de wetgever zich bewust was van het gegeven dat de uitgevende vennootschappen de belasting op grond van die bepaling kunnen doorrekenen. De toelichting bij het amendement dat heeft geleid tot de bestreden bepalingen vermeldt immers dat de uitgevende vennootschappen « ertoe gehouden [zijn] de taks te innen voor de omzettingen die met hun tussenkomst worden uitgevoerd » (Parl. St., Kamer, 2011-2012, DOC 53-1952/004, p. 47), en dit ofschoon de belasting, volgens het in dat amendement vervatte voorstel van artikel 170 van het Wetboek diverse rechten en taksen, « wordt betaald [...] door de uitgevende vennootschappen » (ibid., p. 44). Bovendien heeft de bevoegde minister in de Commissie voor de Financiën en de Begroting van de Kamer van volksvertegenwoordigers verklaard :

« Wat de vraag [...] betreft over wie de taks zal betalen, luidt het antwoord dat de tussenpersonen van beroep, zoals artikel 170 aangeeft, die verschuldigd zijn. Wanneer het gaat om een uitgevende vennootschap, zal zij dat vermoedelijk ook doorrekenen » (Parl. St., Kamer, 2011-2012, DOC 53-1952/010, pp. 39-40).

B.3.7. Aangezien de bestreden belasting kan worden beschouwd als een kost verbonden aan de omzetting van de effecten aan toonder in effecten op naam die op grond van artikel 462 van het Wetboek van vennootschappen door de uitgevende vennootschappen kan worden doorgerekend aan de houders van effecten aan toonder, kunnen de verzoekende partijen rechtstreeks en ongunstig worden geraakt door de bestreden bepalingen en doen zij blijken van het rechtens vereiste belang.

De exceptie wordt verworpen.

Ten gronde

Wat het bestreden artikel 33 van de wet van 28 december 2011 betreft

B.4.1. Artikel 33 van de wet van 28 december 2011 bepaalt :

« Artikel 313 van [het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992], gewijzigd bij de wetten van 28 juli 1992, 6 juli 1994, 16 april 1997, 22 december 1998, 26 maart 1999, 15 december 2004 en 28 juli 2011, wordt vervangen als volgt :

' Art. 313. De aan de personenbelasting onderworpen belastingplichtigen zijn ertoe gehouden in hun jaarlijkse aangifte in de voormelde belasting de inkomsten van roerende goederen en kapitalen bedoeld in artikel 17, § 1, alsmede de in artikel 90, 6° en 11°, bedoelde diverse inkomsten, te vermelden behalve wanneer het gaat om in artikel 171, 2°ter, bedoelde interesten en dividenden die zijn onderworpen aan de inhouding aan de bron van de heffing bedoeld in artikel 174/1.

De roerende voorheffing en de inhouding aan de bron van de heffing bedoeld in artikel 174/1 op de aldus niet aangegeven inkomsten wordt noch met de personenbelasting verrekend, noch terugbetaald. ' ».

Die bepaling is van toepassing op de inkomsten toegekend of betaalbaar gesteld vanaf 1 januari 2012 (artikel 38 van de wet van 28 december 2011).

B.4.2. Het aldus vervangen artikel 313 van het WIB 1992 is op zijn beurt vervangen bij de artikelen 88 en 89 van de programmawet van 27 december 2012.

B.4.3. Artikel 313 van het WIB 1992, zoals vervangen bij artikel 88 van de programmawet van 27 december 2012, bepaalt :

« De aan de personenbelasting onderworpen belastingplichtigen zijn ertoe gehouden in hun jaarlijkse aangifte in de voormelde belasting de in artikel 17, § 1, vermelde inkomsten uit roerende goederen en kapitalen evenals de in artikel 90, 5° tot 7° en 11°, vermelde diverse inkomsten te vermelden.

In afwijking van het eerste lid, zijn ze er niet toe gehouden de volgende inkomsten in hun aangifte in de voormelde belasting te vermelden :

- de in artikel 171, 2°, f, en in artikel 534 vermelde inkomsten die de roerende voorheffing van 10 of 15 pct. hebben ondergaan;

- de dividenden en intresten die belastbaar zijn aan 21 pct. en die de inhouding aan de bron hebben ondergaan van de bijkomende heffing beoogd in artikel 174/1;

- de roerende inkomsten die een roerende voorheffing van 21 pct. of van 25 pct. hebben ondergaan en de in artikel 171, 3°quinquies, bedoelde inkomsten uit spaardeposito's die een roerende voorheffing van 15 pct. hebben ondergaan, op voorwaarde dat de totaliteit van de roerende inkomsten die de belastingplichtige heeft verkregen, geen aanleiding meer kan geven tot een bijkomende heffing van 4 pct. overeenkomstig de bepalingen van artikel 174/1, § 1.

De roerende voorheffing en de inhouding aan de bron van de in artikel 174/1 beoogde heffing op de aldus niet aangegeven inkomsten worden noch met de personenbelasting verrekend, noch terugbetaald.

Wanneer de belastingplichtige er overeenkomstig het tweede lid, tweede en derde streepje, niet toe gehouden is aan te geven, moet hij verklaren dat hij geen roerende inkomsten heeft verkregen waarop, overeenkomstig de bepalingen van artikel 174/1, § 1, nog de bijkomende heffing van 4 pct. kan worden toegepast.

Het aangifteformulier in de personenbelasting bevat de rubrieken die nodig zijn voor de in het vorige lid vermelde verklaring ».

Die bepaling is van toepassing op de inkomsten die worden toegekend of betaalbaar gesteld vanaf 1 januari 2012 (artikel 96, eerste lid, van de wet van 27 december 2012).

B.4.4. Artikel 313 van het WIB 1992, zoals vervangen bij artikel 89 van de programmawet van 27 december 2012, bepaalt :

« De aan de personenbelasting onderworpen belastingplichtigen zijn er niet toe gehouden in hun jaarlijkse aangifte in de voormelde belasting de inkomsten van roerende goederen en kapitalen, noch de in artikel 90, 6° en 11°, vermelde inkomsten te vermelden waarvoor daadwerkelijk roerende voorheffing werd ingehouden of waarvoor een fictieve roerende voorheffing verrekenbaar is krachtens wettelijke of reglementaire bepalingen, noch die welke krachtens wettelijke of reglementaire bepalingen van de roerende voorheffing zijn vrijgesteld, behalve indien het gaat om :

1° inkomsten uit hypothecaire schuldvorderingen op in België gelegen onroerende goederen of op ten kantore der hypotheekbewaring te Antwerpen ingeschreven schepen en boten, met uitsluiting van inkomsten uit hypothecaire obligaties;

2° in artikel 17, § 1, 3°, vermelde inkomsten van verhuring, verpachting, gebruik en concessie van roerende goederen;

3° in artikel 17, § 1, 4°, vermelde inkomsten die begrepen zijn in lijfrenten of tijdelijke renten;

4° in artikel 17, § 1, 5°, vermelde inkomsten verkregen uit de cessie of concessie van auteursrechten en naburige rechten, alsook van wettelijke en verplichte licenties;

5° in artikel 19, § 1, eerste lid, 2°, vermelde termijnen voortkomend van overeenkomsten waarbij een recht van gebruik van gebouwde onroerende goederen wordt verleend;

6° in artikel 21, 5°, 6° en 10°, vermelde inkomsten in zoverre zij meer bedragen dan respectievelijk de in het 5°, 6° en 10°, van dat artikel bepaalde grenzen en voor zover de roerende voorheffing niet geheven is op dit meerdere.

De roerende voorheffing op de aldus niet aangegeven inkomsten wordt noch met de personenbelasting verrekend, noch terugbetaald ».

Die bepaling is van toepassing op de inkomsten die worden toegekend of betaalbaar gesteld vanaf 1 januari 2013 (artikel 96, tweede lid, van de wet van 27 december 2012).

B.5. Uit wat voorafgaat vloeit voort dat artikel 313 van het WIB 1992, zoals ingevoegd bij het bestreden artikel 33 van de wet van 28 december 2011, geen toepassing heeft gehad op de verzoekende partijen en ook geen toepassing zal hebben nu het vanaf zijn inwerkingtreding is vervangen door het voormelde artikel 88 van de programmawet van 27 december 2012.

B.6. Bijgevolg hebben de verzoekende partijen geen actueel belang bij de vernietiging van een bepaling die geen rechtsgevolgen heeft gehad. De verzoekende partijen zouden enkel nog belang hebben bij hun beroep in geval van vernietiging van artikel 88 van de programmawet van 27 december 2012. Daaruit volgt dat zij het belang bij hun beroep pas definitief zullen verliezen, indien het voormelde artikel 88 niet binnen de wettelijke termijn wordt bestreden of indien een beroep tegen dat artikel, in de veronderstelling dat het wordt ingesteld, door het Hof zou worden verworpen.

Wat de bestreden artikelen 62 tot 64 van de wet van 28 december 2011 betreft

B.7. De artikelen 62 tot 64 van de wet van 28 december 2011 bepalen :

« Art. 62. In titel IV [van het Wetboek diverse rechten en taksen], hersteld bij artikel 62, wordt een artikel 167 ingevoegd, luidende :

' Art. 167. Er wordt een taks gevestigd op de omzetting van effecten aan toonder in gedematerialiseerde effecten of in effecten op naam overeenkomstig de wet van 14 december 2005 houdende de afschaffing van de effecten aan toonder, met uitzondering van de effecten bedoeld in artikel 2, eerste lid, 1°, van de voormelde wet van 14 december 2005, die op vervaldag komen vóór 1 januari 2014. '.

Art. 63. In dezelfde titel wordt een artikel 168 ingevoegd, luidende :

' Art. 168. Het tarief van de taks wordt vastgesteld op :

- 1 pct. voor de omzetting gerealiseerd in de loop van het jaar 2012;

- 2 pct. voor de omzetting gerealiseerd in de loop van het jaar 2013. '.

Art. 64. In dezelfde titel wordt een artikel 169 ingevoegd, luidende :

' Art. 169. De vorderbare taks wordt berekend op de datum van neerlegging :

a) voor de roerende waarden opgenomen in de gereglementeerde markt of in een multilaterale handelsfaciliteit, volgens de laatste koers vastgesteld voor de datum van neerlegging;

b) voor de effecten van schuldvorderingen die niet zijn toegelaten tot een gereglementeerde markt, op het nominale bedrag van het kapitaal van de schuldvordering;

c) voor de rechten van deelneming in beleggingsinstellingen met een veranderlijk aantal rechten, volgens de laatst berekende inventariswaarde vóór de datum van neerlegging;

d) in alle andere gevallen, op de boekwaarde van de effecten, de interesten daarin niet begrepen, te ramen op de dag van de neerlegging, door degene die de omzetting heeft bewerkt.

Wanneer de waarde van de om te zetten effecten uitgedrukt wordt in vreemde munt, wordt zij omgezet in euro op basis van de verkoopkoers op de datum van neerlegging. ' ».

B.8. De verzoekende partijen voeren in een enig middel de schending aan van de artikelen 10, 11, 170 en 172 van de Grondwet in zoverre afbreuk zou worden gedaan aan de verwachtingen van de houders van effecten van toonders die ervan uitgingen dat zij nog tot 31 december 2013 de tijd hadden om de effecten in kwestie om te zetten zonder dat zij een taks zouden moeten betalen. De verzoekende partijen klagen er ook over dat de bestreden taks wordt berekend op de boekwaarde van de effecten, terwijl er in vele gevallen geen boekwaarde zou zijn, zodat niet zou zijn voldaan aan het in artikel 170 van de Grondwet bepaalde wettigheidsbeginsel inzake belastingen.

B.9.1. Bij het Hof is in de zaak nr. 5451 een beroep tot vernietiging aanhangig van de artikelen 61 tot 69 van de wet van 28 december 2011 houdende diverse bepalingen. De verzoekende partij voert in die zaak aan dat de bestreden artikelen 62 en 63 van de voormelde wet niet bestaanbaar zijn met de artikelen 10, 11 en 172 van de Grondwet, al dan niet in samenhang gelezen met de richtlijn 2008/7/EG van de Raad van 12 februari 2008 betreffende de indirecte belastingen op het bijeenbrengen van kapitaal (eerste middel), dat diezelfde bestreden bepalingen niet bestaanbaar zijn met de artikelen 10, 11 en 172 van de Grondwet, al dan niet in samenhang gelezen met het rechtszekerheids- en met het vertrouwensbeginsel, in zoverre wordt teruggekomen op de door de wetgever gewekte verwachting dat de rechtsonderhorigen nog tot 31 december 2013 de tijd hadden om hun effecten aan toonder kosteloos om te zetten (tweede middel), en dat het bestreden artikel 64 van de wet van 28 december 2011 niet bestaanbaar is met de artikelen 10, 11, 170 en 172 van de Grondwet, in zoverre het niet preciseert wat onder « boekwaarde » moet worden verstaan (derde middel).

B.9.2. Het Hof heeft, bij zijn arrest nr. 68/2013 van 16 mei 2013, beslist om, alvorens in voormelde zaak uitspraak ten gronde te doen, aan het Hof van Justitie van de Europese Unie de volgende prejudiciële vraag te stellen, teneinde de bestaanbaarheid van de artikelen 62 en 63 van de wet van 28 december 2011 met de richtlijn 2008/7/EG van de Raad van 12 februari 2008 te kunnen nagaan :

« Dient artikel 5, lid 2, van de richtlijn 2008/7/EG van de Raad van 12 februari 2008 betreffende de indirecte belastingen op het bijeenbrengen van kapitaal aldus te worden uitgelegd dat het zich verzet tegen het heffen van een belasting op een bij wet verplichte omzetting van effecten aan toonder in effecten op naam of in gedematerialiseerde effecten, en zo ja, kan zulk een belasting worden verantwoord op grond van artikel 6 van de voormelde richtlijn ? ».

B.10. Vermits, enerzijds, de voormelde prejudiciële vraag de bestaanbaarheid van de door de verzoekende partijen in de zaak nr. 5425 bestreden artikelen 62 en 63 van de wet van 28 december 2011 met het Unierecht betreft, en, anderzijds, de grieven die tegen de in deze zaak bestreden bepalingen zijn gericht, in grote mate overeenkomen met die welke in het tweede en het derde middel in de zaak nr. 5451 zijn aangevoerd, kan het onderzoek van het in B.8 vermelde middel pas worden voortgezet wanneer het Hof van Justitie van de Europese Unie zal hebben geantwoord op de prejudiciële vraag die door het Hof is gesteld bij zijn voormelde arrest nr. 68/2013.

Om die redenen,

het Hof

- beslist dat het beroep tot vernietiging, in zoverre het is gericht tegen artikel 33 van de wet van 28 december 2011 houdende diverse bepalingen, van de rol zal worden geschrapt indien geen enkel beroep tot vernietiging van artikel 88 van de programmawet van 27 december 2012 binnen de wettelijke termijn wordt ingesteld of indien een dergelijk beroep, in de veronderstelling dat het wordt ingesteld, door het Hof zou worden verworpen;

- houdt de uitspraak over het beroep tot vernietiging, in zoverre het is gericht tegen de artikelen 62 tot 64 van de wet van 28 december 2011 houdende diverse bepalingen, aan in afwachting van het antwoord van het Hof van Justitie van de Europese Unie op de prejudiciële vraag die door het Hof is gesteld bij het arrest nr. 68/2013 van 16 mei 2013;

- verwerpt het beroep voor het overige.

Aldus uitgesproken in het Nederlands, het Frans en het Duits, overeenkomstig artikel 65 van de bijzondere wet van 6 januari 1989 op het Grondwettelijk Hof, op de openbare terechtzitting van 13 juni 2013.

De griffier,

F. Meersschaut

De voorzitter,

M. Bossuyt

Vrije woorden

  • beroep tot vernietiging van de artikelen 33, 43, 46 tot 50 en 62 tot 64 van de wet van 28 december 2011 houdende diverse bepalingen, ingesteld door Christian Peeters en Kristien Janssens. Fiscaal recht

  • 1. Inkomstenbelastingen

  • Roerende inkomsten

  • Aangifte

  • Uitzonderingen

  • 2. Diverse rechten en taksen

  • Belasting op de omzetting van effecten aan toonder.