Arrest nr. 20/2004 van het Arbitragehof dd. 04.02.2004

Properties

Document type : Belgian justice
Title : Arrest nr. 20/2004 van het Arbitragehof dd. 04.02.2004
Tax year : 2005
Document date : 04/02/2004
Document language : NL
Name : ARB 04/2
Version : 1
Court : arbitration

Arrest nr. 20/2004 van het Arbitragehof dd. 04.02.2004

Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag - Pensioenen -Discriminatie

    Het Hof verwerpt de beroepen tot vernietiging van de wet van 11 december 2002 houdende instemming met de Overeenkomst tussen het Koninkrijk België en het Koninkrijk der Nederlanden tot het vermijden van dubbele belasting en tot het voorkomen van het ontgaan van belasting inzake belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, en de Protocollen I en II en de wisseling van brieven, gedaan te Luxemburg op 5 juni 2001.

Rolnummers : 2625 en 2634

In zake: de beroepen tot vernietiging van de wet van 11 december 2002 "houdende instemming met de Overeenkomst tussen het Koninkrijk België en het Koninkrijk der Nederlanden tot het vermijden van dubbele belasting en tot het voorkomen van het ontgaan van belasting inzake belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, en de Protocollen I en II en de wisseling van brieven, gedaan te Luxemburg op 5 juni 2001", ingesteld door H. B. en door J. G. en anderen. 

Het Arbitragehof,

samengesteld uit de voorzitters A. A. en M. M., en de rechtersP. M., M. B., E. D.G., A. A. en J.-P. M., bijgestaan door degriffier P.-Y. D., onder voorzitterschap van voorzitter A.A., 

wijst na beraad het volgende arrest: 

* * *

I. Onderwerp van de beroepen enrechtspleging 

Bij verzoekschriften die aan het Hof zijn toegezonden bij op4 en 14 februari 2003 ter post aangetekende brieven en ter griffiezijn ingekomen op 5 en 17 februari 2003, is beroep tot vernietigingingesteld van de wet van 11 december 2002 "houdende instemmingmet de Overeenkomst tussen het Koninkrijk België en het Koninkrijkder Nederlanden tot het vermijden van dubbele belasting en tot hetvoorkomen van het ontgaan van belasting inzake belastingen naar hetinkomen en naar het vermogen, en de Protocollen I en II en dewisseling van brieven, gedaan te Luxemburg op 5 juni 2001"(bekendgemaakt in het Belgisch Staatsblad van 20 december 2002,tweede uitgave), in zoverre de instemming betrekking heeft opartikel 18, § 2, van de Overeenkomst, door: 

- H. B., wonende te ...; 

- J. G., wonende te ..., A. H., wonende te ..., A. M.,wonende te ..., J. R., wonende te ..., A. S., wonende te ..., C.v.S., wonende te ..., en J. v.V., wonende te .... 

De vordering tot schorsing van dezelfde norm, ingesteld doorH. B., werd verworpen bij arrest nr. 45/2003 van 9 april 2003,bekendgemaakt in het Belgisch Staatsblad van 28 juli 2003.

Die zaken, ingeschreven onder de nummers 2625 en 2634 van derol van het Hof, werden samengevoegd.

Memories zijn ingediend door:

- H. B. en G. S., wonende te ... (in de zaak nr. 2634);

- P. E., wonende te ... (in de zaak nr. 2634); 

- de Ministerraad.

Memories van antwoord zijn ingediend door: 

- H. B. (verzoekende partij in de zaak nr. 2625); 

- J. G. (verzoekende partij in de zaak nr. 2634); 

- A. H., A. M., J. R., A. S., C. v.S. en J. v.V. (verzoekendepartijen in de zaak nr. 2634). 

De Ministerraad heeft een memorie van wederantwoordingediend. 

Op de openbare terechtzitting van 3 december 2003: 

- zijn verschenen:

. Mr. L. V. en Mr. M. V.K., advocaten bij de balie te Brussel,voor de verzoekende partijen in de zaak nr. 2634 en voor P.E.; 

. G. D., auditeur-generaal van Financiën, voor deMinisterraad; 

- hebben de rechters-verslaggevers E. D.G. en J.-P. M.verslag uitgebracht; 

- zijn de voornoemde partijen gehoord; 

- zijn de zaken in beraad genomen. 

De bepalingen van de bijzondere wet van 6 januari 1989 op hetArbitragehof met betrekking tot de rechtspleging en het gebruik vande talen werden toegepast. 

II. In rechte

- A -

A.1.1.1. De verzoeker in de zaak nr. 2625 heeft de Nederlandsenationaliteit en woont sinds 1 maart 1987 in België. Sinds 1januari 2000 geniet hij een periodieke uitkering krachtens eenNederlandse C-polis die een bedrag van 25.000 euro per jaar teboven gaat. Die uitkering loopt door tot 20 augustus 2004 en daarnageniet hij een periodieke uitkering op basis van een NederlandseB-polis. Overeenkomstig artikel 18, § 2, van de Overeenkomst tussenhet Koninkrijk België en het Koninkrijk der Nederlanden tot hetvermijden van dubbele belasting en tot het voorkomen van hetontgaan van belasting inzake belastingen naar het inkomen en naarhet vermogen, en de Protocollen I en II en de wisseling vanbrieven, gedaan te Luxemburg op 5 juni 2001 (hierna: "hetnieuwe belastingverdrag") en zoals goedgekeurd bij de wet van11 december 2002 houdende instemming met voormelde Overeenkomst,dient hij voortaan in Nederland belasting te betalen. 

A.1.1.2. Volgens de verzoeker in de zaak nr. 2625 is hetnieuwe belastingverdrag in strijd met de artikelen 10 en 11 van deGrondwet. 

Ingevolge dat nieuwe belastingverdrag worden periodiekeuitkeringen boven een bepaald bedrag die in Nederland zijn gevormd,belast in Nederland, terwijl periodieke uitkeringen die zijngevormd in België belastbaar zijn in België. Hierdoor ontstaatvolgens hem een verschillende behandeling voor gelijke gevallendaar van alle genieters van periodieke uitkeringen enkel degenieters van uitkeringen van Nederlandse oorsprong anders wordenbelast. Alle andere periodieke uitkeringen van buitenlandseoorsprong worden immers wel in België belast.

Ook zou er discriminatie zijn door de grens van 25.000 euro,vermits men onder dat bedrag in België belastingplichtig blijft endus de facto onbelastbaar. 

Ten slotte zou het gebruik van het woord "ook" inartikel 18, § 2, eerste zin, van het nieuwe belastingverdrag hetvermijden van dubbele belasting niet voorkomen maar juistbewerkstelligen. 

A.1.2. Voor de weerlegging van de middelen verwijst deMinisterraad naar de standpunten verder uiteengezet in de zaak nr.2634. Hij voegt eraan toe dat het woord "ook" isopgenomen in contrast met het woord "slechts" in deeerste paragraaf en dat dubbele belasting uitdrukkelijk wordtvermeden in artikel 23 van 4 het nieuwe belastingverdrag. Debewering van de verzoeker in de zaak nr. 2625 dat alle andereperiodieke uitkeringen van buitenlandse oorsprong in België wordenbelast is volgens de Ministerraad niet correct. 

A.2. De verzoekers in de zaak nr. 2634 zijn inwoners vanBelgië die de Nederlandse nationaliteit hebben en die periodiekepensioenuitkeringen genieten afkomstig uit Nederland. Het betreftparticuliere extralegale pensioenen of lijfrenten die geheel ofdeels voortvloeien uit een werkzaamheid die de verzoekers inNederland hebben opgebouwd en die bij de opbouw geheel of deels inNederland fiscaal zijn "gefacilieerd". Zij zettendienaangaande de specifieke situatie van elke verzoeker uiteen. Debetrokken pensioenuitkeringen waren onder artikel 18 van de"Overeenkomst tussen de Regering van het Koninkrijk België ende Regering van het Koninkrijk der Nederlanden tot het vermijdenvan dubbele belasting op het gebied van belastingen naar hetinkomen en naar het vermogen en tot het vaststellen van enigeandere regelen verband houdende met de belastingheffing",ondertekend te Brussel op 19 oktober 1970 (hierna: "het oudebelastingverdrag") belastbaar in België, waar zij naar internBelgisch recht werden belast onder het "15 % op 3%"-stelsel (artikel 17, § 1, 4°, en artikel 20 van het Wetboekvan de Inkomstenbelastingen 1992). Krachtens artikel 18, § 2, vanhet nieuwe belastingverdrag zijn zij vanaf 1 januari 2003 evenwelbelastbaar in Nederland, alwaar zij naar intern Nederlands recht inprincipe progressief zullen worden belast, wat resulteert in eenaanzienlijk hogere belastingdruk op de pensioenuitkeringen. Zijworden dus rechtstreeks en ongunstig geraakt door de bestredenbepaling: het Belgische stelsel resulteert immers in een effectieftarief van ongeveer 6 pct. belasting, terwijl de Nederlandsebronstaatheffing ongeveer 42 pct. bedraagt voor zover 28.850 eurowordt overschreden en 52 pct. voor zover 49.465 euro wordtoverschreden. 

Zij beklemtonen dat artikel 18, § 2, van het nieuwebelastingverdrag het principe van de bronstaatheffing huldigt, inafwijking op de algemene regel vervat in artikel 18, § 1, van hetnieuwe belastingverdrag waar het klassieke principe van dewoonstaatheffing wordt gehanteerd. Weliswaar bevat de Nederlandsegoedkeuringswet van het nieuwe belastingverdrag eenovergangsbepaling voor de periodieke pensioenen waarop op 5 juni2001 reeds aanspraak bestond en waarvan de genieter sinds 5 juni2001 onafgebroken inwoner is van België, maar dieovergangsregeling, die alle verzoekers met uitzondering van dezesde verzoeker kunnen genieten, is minder voordelig voor deverzoekers dan het Belgische "15 % op 3 %"-stelsel. 

A.3.1. De Ministerraad leidt uit de verzoekschriften af datin beide samengevoegde zaken de verzoekers de vernietiging beogenvan de gehele wet daar verdragsteksten niet splitsbaar zijn en devernietiging ervan zoals door de verzoekers gevraagd technisch nietgoed denkbaar is. Nu aan het Hof ook wordt gevraagd om de inhoudvan het belastingverdrag van 5 juni 2001 te onderzoeken, meent deMinisterraad dat rekening moet worden gehouden met het bijzonderekarakter van die akte, die geen eenzijdige soevereiniteitsakte is.De toetsing kan ook enkel betrekking hebben op fiscale toestandendie niet aan de Belgische rechtsorde ontsnappen. Daarenboven moetin concreto worden nagegaan of de door de verzoekers aangevoerdeschending wel haar oorsprong vindt in artikel 18, § 2, van hetbelastingverdrag. 

De Ministerraad beklemtoont verder dat een belastingverdraggeen belastingsregeling in de materiële zin bevat maarhoofdzakelijk bepaalt welk land heffingsbevoegd is, waarna dat landde toepasselijke belastingsregeling kan laten gelden waaraan debelastingplichtigen zijn onderworpen. Vermits er geen enkele redenis om aan te nemen dat het Nederlandse belastingstelsel strijdigzou zijn met fundamentele rechten, meent de Ministerraad datslechts in zeer uitzonderlijke situaties sprake zal kunnen zijn vaneen schending van de artikelen 10 en 11 van deGrondwet. 

De Ministerraad stelt verder, op basis van de verstrektefeitengegevens, onmogelijk te kunnen bevestigen of de aangegevenwijze van belastingheffing in elk individueel geval van elkeverzoeker ook overeenstemt met het belastingstelsel dat krachtensde wet in het betrokken geval toepassing zou moetenvinden. 

A.3.2. De verzoekers in de zaak nr. 2634, met uitzonderingvan J. G., antwoorden hierop dat het Verdrag van Wenen van 23 mei1969 niet uitsluit dat een verdrag slechts voor een deelongrondwettig wordt verklaard zodat de vernietiging van deinstemmingswet van 11 december 2002, in zoverre zij de goedkeuringinhoudt van artikel 18, § 2, van het nieuwe belastingverdrag,perfect mogelijk is. 

A.3.3. De Ministerraad houdt in zijn memorie vanwederantwoord vast aan de niet-splitsbaarheid van het betrokkenbelastingverdrag en stelt dat de verzoekende partijen artikel 44, §3, van het Verdrag van Wenen verkeerd interpreteren vermits in datartikel drie cumulatieve voorwaarden worden gesteld, waaraan incasu niet is voldaan. Die niet-splitsbaarheid heeft volgens deMinisterraad niet alleen een impact op de gevolgen van eeneventueel annulatiearrest maar is ook van belang bij de beoordelingvan de omvang en van de gegrondheid van het voorliggendeberoep.

A.4.1. De verzoekers in de zaak nr. 2634 analyseren hetfiscale stelsel dat in België van toepassing is op pensioenenopgebouwd op een ogenblik dat de genieter geen inwoner was enstellen dat de Belgische regeling erop neerkomt dat, indien en voorzover het pensioen gevormd is door persoonlijke stortingen van degenieter, het pensioen niet belastbaar is als beroepsinkomen.Dergelijke pensioenen zijn, indien zij in de vorm van periodiekeuitkeringen worden uitgekeerd, in België belastbaar als roerendeinkomsten, waarbij het belastbaar bedrag wordt bepaald op 3 pct.van het prijsgegeven kapitaal, zijnde het kapitaal waarmee de rentewerd aangelegd zoals dat kapitaal bestaat op het ogenblik waarop derente ingaat. 

Vervolgens gaan zij in op de beweerde "scheveverhouding" tussen het fiscale voordeel bij de opbouw van hetpensioen en de belastingheffing op het uitgekeerde pensioen, opgrond waarvan belastingplichtigen die in Nederland opgebouwdepensioenen ontvangen niet langer de voormelde regeling kunnengenieten die algemeen geldt voor in het buitenland opgebouwdeextralegale pensioenen. Zij wijzen erop dat de Belgische wetgeverbewust ervoor geopteerd heeft de pensioenopbouw buiten hetwettelijke pensioenstelsel fiscaal aan te moedigen, door in de fasevan de pensioenopbouw een fiscaal voordeel toe te staan voor debedragen die worden aangewend voor die pensioenopbouw. Daarnaastworden de uitkeringen van die pensioenen tegen lagere tarievenbelast dan de inkomsten uit arbeid. Zij besluiten dat de zogenaamde"scheve verhouding" zich dus ook voordoet voor Belgischepensioenen. De Nederlandse overheid heeft hiermee geen rekeninggehouden en heeft door de ongelijkheid tussen de in Nederlandwonende genieter van een Nederlands pensioen en de in Belgiëwonende genieter van eenzelfde pensioen te willen corrigeren, eenongelijkheid gecreëerd tussen in België wonendegepensioneerden.

A.4.2. Volgens de Ministerraad is de uiteenzetting van deverzoekers in de zaak nr. 2634 op diverse punten onjuist en wordtop zijn minst een onvolledig beeld gegeven van de belastingheffingop pensioenen in België. Hij corrigeert dienaangaande op diversepunten de stelling van de verzoekers, meent dat pensioenen enoudedagsvoorzieningen in principe als beroepsinkomsten aan temerken zijn en wijst tevens op de recente cassatierechtspraak (Hofvan Cassatie, 11 april 2002).

A.4.3. De verzoekers in de zaak nr. 2634, met uitzondering vande eerste verzoeker, zijn van mening dat de beweringen van deMinisterraad aangaande het algemene fiscale kader inzake pensioenenniet correct zijn en stellen dat zij hiervoor steun vinden in dehouding van de belastingadministratie zelf, die bevestigd heeft dathet "15 % op 3 %"-stelsel volkomen terecht is toegepast.Volgens hen is de draagwijdte van het door de Ministerraadgeciteerde arrest van het Hof van Cassatie van 11 april 2002beperkt tot de bevestiging dat het de bodemrechter is die autonoomoordeelt of de werkgeversbijdragen al dan niet in het definitieveen uitsluitende voordeel van de genieter werden gestort en of erdus een individueel levensverzekeringscontract werd afgesloten. Zijvoegen eraan toe dat het Hof niet het juiste forum is om diediscussie te voeren en dat dient te gebeuren via de geëigendefiscale procedures. 

A.5.1.1. In een eerste middel voeren de verzoekende partijenin de zaak nr. 2634 de schending aan van de artikelen 10 en 11 vande Grondwet, al dan niet in samenhang gelezen met artikel 172 vande Grondwet, doordat de goedkeuringswet, in zoverre zij artikel 18,§ 2, van het nieuwe belastingverdrag bekrachtigt, zonder redelijkeverantwoording een ongelijke behandeling creëert binnen een groepvan gelijke gevallen, namelijk de inwoners van België die de inartikel 18, § 1, a, van hetzelfde belastingverdrag bedoeldepensioenen ontvangen doordat dergelijke pensioenen enkel aanprogressieve bronstaatheffing worden onderworpen indien zijafkomstig zijn uit Nederland en niet indien zij afkomstig zijn uitBelgië (eerste onderdeel) of, in de regel, uit een andereverdragsstaat dan Nederland (tweede onderdeel). 

Na analyse van de fiscale behandeling van extralegalepensioenen afkomstig uit België stellen de verzoekers dat diepensioenen in vele gevallen onderworpen worden aan een voordeligeafzonderlijke heffing van 10 pct. of 16,5 pct., ondanks het feitdat de opbouw van een dergelijk pensioen in België fiscaal"gefacilieerd" is gebeurd. Zij beklemtonen dat deRegering daarenboven de uitbetaling van extralegale pensioenen inde vorm van renten aanmoedigt vermits daarvoor een gunstige fiscaleregeling wordt uitgewerkt. Extralegale pensioenen afkomstig uitNederland worden evenwel anders belast, namelijk zoals bepaald inartikel 18, § 2, van het nieuwe belastingverdrag indien aan dedaarin opgesomde omstandigheden is voldaan. 

A.5.1.2. Uit de parlementaire voorbereiding van degoedkeuringswet leiden zij af dat de wetgever met die onderscheidenbehandeling een dubbele doelstelling beoogde, namelijk, ten eerste,een evenwicht realiseren tussen de belastingfaciliteiten bij depensioenopbouw en de belastingheffing op de uitkeringen en, tentweede, het voorkomen en bestrijden van "pensioenvlucht",inzonderheid de afkoop van in Nederland opgebouwde 6 pensioenendoor inwoners van Nederland die naar België verhuizen. 

Zij menen evenwel dat, vanuit Belgisch standpunt, geen vanbeide aangehaalde redenen gerechtvaardigd is. Zij menen dat de"pensioenvlucht" die met artikel 18, § 2, moet wordenvoorkomen, enkel betrekking heeft op het fenomeen van de afkoop vanpensioenen, waarbij in België helemaal geen belasting op hetpensioen werd geheven. Volgens de verzoekers doet die situatie zichevenwel niet voor bij de uitbetaling van periodieke pensioenen, diein België steeds belast zijn, zij het onder het fiscaal gunstige"15 % op 3 %"-stelsel. Hier kan volgens hen hoogstenssprake zijn van een "scheve verhouding". Zij beklemtonendat zij allen genieters zijn van periodieke pensioenen waarop inBelgië belasting moest worden betaald en dat een deel van hen reedsgeruime tijd vóór hun pensionering uit Nederland of zelfs uit eenderde Staat naar België zijn verhuisd, hetzij om professioneleredenen, hetzij om persoonlijke redenen zodat er dus in hun gevalvan "pensioenvlucht" geen sprake kan zijn. Nochtans isartikel 18, § 2, van het nieuwe belastingverdrag ook op hen vantoepassing. Zij besluiten hieruit dat de bestreden bepaling nietpertinent is om de doelstelling van de wetgever te bereiken.Vermits artikel 18, § 2, zowel belastingplichtigen treft die doorpensioenvlucht zijn gedreven als belastingplichtigen die om anderedan fiscale redenen naar België zijn verhuisd, heeft het tot gevolgdat belastingplichtigen die zich in verschillende situatiesbevinden op identieke wijze worden behandeld zonder objectieve enredelijke verantwoording. Zij halen dienaangaande overweging B.7uit het arrest nr. 70/96 aan. 

Wat de andere doelstelling betreft waarbij men wil voorkomendat een gefacilieerd opgebouwd pensioen aan een niet-progressieftarief wordt belast, herhalen zij dat een dergelijke "scheveverhouding" zich eveneens voordoet in een puur Belgischesituatie, zoals in A.4.1 is aangetoond. Extralegale pensioenenbetaald in de vorm van een eenmalig kapitaal en die welke wordenbetaald in de vorm van een rente worden dus in België in de regelniet progressief belast, ondanks het feit dat zij fiscaalgefacilieerd zijn opgebouwd. Aldus worden gelijke situatiesongelijk belast.

Zij besluiten dat de Nederlandse bronstaatheffing dus geenBelgisch belang dient. 

A.5.1.3. De verzoekers in de zaak nr. 2634 menen dat hetgeenis uiteengezet eveneens geldt voor de pensioenen die inwoners vanBelgië ontvangen uit een andere verdragsstaat dan Nederland (tweedeonderdeel van het eerste middel) zodat er een niet-gerechtvaardigdonderscheid bestaat binnen de categorie van inwoners van België dieeen pensioen ontvangen. Enkel die inwoners die een pensioen uitNederland ontvangen, zijn onderworpen aan de bronheffing.Verzoekers vrezen tevens een tijdelijke dubbele belasting omdat debelastingheffing in Nederland zich pas zal voordoen nadat deinkomsten het fiscale stelsel in België ondergaan hebben.

A.5.2.1. De Ministerraad beklemtoont dat het nieuwebelastingverdrag van 5 juni 2001, net zoals het oude verdrag, inhoofdzaak beoogt dubbele belasting te vermijden. Zonder eendergelijk verdrag zou een extrawettelijk pensioen van Nederlandseoorsprong verkregen door een inwoner van België zowel doorNederland, zijnde de bronstaat als door België, zijnde de woonstaatkunnen worden belast. Verdragen tot het vermijden van dubbelebelasting scheppen dus nooit een nieuwe belastingbevoegdheid maarbeperken zich ertoe de bestaande belastingbevoegdheid van deverdragsluitende Staten in enigerlei mate te beperken. Eenbelastingverdrag kan dus volgens de Ministerraad geen nadeelmeebrengen voor de betrokken belastingplichtigen maar werkt enkelin hun voordeel daar een dubbele belasting wordtvermeden. 

De Ministerraad geeft toe dat artikel 18, § 2, van het nieuwebelastingverdrag afwijkt van het principe van de woonstaatheffing,zoals opgenomen in het modelverdrag van de OESO (Organisatie voorEconomische Samenwerking en Ontwikkeling), maar beklemtoont tevensdat België dat principe sedert het begin van de jaren negentigheeft gecontesteerd, principieel om reden van fiscale billijkheidomdat privé-pensioenen dikwijls zijn gevormd door bijdragen dievoorheen in de bronstaat fiscaal in aftrek zijn gebracht. Daarnaastis volgens de Ministerraad een toewijzing van deheffingsbevoegdheid aan de bronstaat eveneens gerechtvaardigd tengevolge van bijzondere omstandigheden met betrekking tot debelastingheffing van particuliere pensioenen in de relaties tussenBelgië en Nederland, namelijk de problematiek van de zogenaamde"pensioenvlucht" en meer algemeen het nagestreefdeevenwicht op het vlak van de belastingheffing bij de opbouwfase ende uitkeringsfase van het pensioen (de zogenaamde "scheveverhouding"). De Ministerraad beklemtoont dat verdragsluitendeStaten niet ertoe gehouden zijn bij het vastleggen van bepalingenter voorkoming van internationale dubbele belasting ervoor tezorgen dat de heffingsbevoegdheid wordt toegewezen aan de Staatwaar het desbetreffende inkomen aan de laagste belastingdruk wordtonderworpen. 

A.5.2.2. Volgens de Ministerraad is het argument van deverzoekers in de zaak nr. 2634 dat er in een zuiver Belgischecontext ook een scheve verhouding bestaat waarvoor bij depensioenuitkering geen sanctie wordt getroffen, niet dienend omdathierbij de eenzijdige belastingsoevereiniteit van België aan deorde is, terwijl in het geval van uit Nederland afkomstigeextralegale pensioenen Nederland principieel heffingsbevoegd is enhiervan geen afstand heeft willen doen in de in artikel 18, § 2,van het belastingverdrag vermelde omstandigheden. Toch heeftNederland in een overgangsregeling voorzien. De Ministerraadbeklemtoont dat het Hof fiscale toestanden die aan de Belgischerechtsorde ontsnappen niet als vergelijkingspunt kan nemen bij detoetsing van artikel 18, § 2, van het nieuwe belastingverdrag. Heteerste onderdeel van het eerste middel is bijgevolg ongegrond: dein artikel 18, § 2, bedoelde regeling geldt voor een objectiefbepaalde categorie van belastingplichtigen en beoogt de zogenaamde"scheve verhouding" en pensioenvlucht te vermijden. Hetgelijkheidsbeginsel vereist niet dat België aan inwoners die eenpensioen genieten een stelsel moet verzekeren dat voor hen hetmeest nuttige is. 

Ook het tweede onderdeel van het eerste middel is volgens deMinisterraad ongegrond. Ook in de door België met andere landengesloten belastingverdragen wordt de heffingsbevoegdheid nietsteeds exclusief aan de woonstaat toegewezen. De Ministerraad haaltdienaangaande het arrest nr. 26/91 van 16 oktober 1991 van hetArbitragehof aan, waarin uitdrukkelijk wordt gesteld dat hetgelijkheidsbeginsel niet vereist dat in elk van de overeenkomstendie België met de buurlanden sluit ter voorkoming van dubbelebelasting, België voor de belastingplichtigen het belastingstelselmoet verzekeren dat voor hen op elk ogenblik het meest gunstige is.België kan een afwijkend stelsel aanvaarden indien het geenongerechtvaardigd onderscheid tot stand brengt. 

A.5.3. De verzoekers in de zaak nr. 2634, met uitzonderingvan de eerste verzoeker, wijzen in hun memorie van antwoord eropdat het Belgische voorbehoud bij het OESO-modelverdrag slaat opsocialezekerheidsuitkeringen, met inbegrip van wettelijkepensioenen, maar niets te maken heeft met particuliere aanvullendepensioenen. Pas op 28 januari 2003 heeft België het voormeldevoorbehoud derwijze geformuleerd dat het tevens privé-pensioenenkan omvatten. Zij besluiten dat het voorbehoud zoals het bestondbij het afsluiten van het nieuwe Belgisch-Nederlandsebelastingverdrag geen rechtvaardiging kan vormen voor de betwistebronstaatheffing. Zij beklemtonen dat ook het nieuwebelastingverdrag het principe van de woonstaatheffing aanhoudt ende bronstaatheffing slechts de uitzondering op die algemene regelis. Voor hen is het duidelijk dat de Belgische wetgever zonder meerde verantwoording voor de bronstaatheffing van de Nederlandsewetgever heeft overgenomen, terwijl die verantwoording vanuitBelgisch standpunt niet pertinent is.

Zij bestrijden verder het standpunt van de Ministerraad datBelgië niet verantwoordelijk zou zijn voor de ongelijke behandelingvan zijn inwoners naar gelang van de oorsprong van hun pensioen,daar het fiscale toestanden zou betreffen die aan de Belgischerechtsorde ontsnappen. Naar hun mening is de Belgische wetgeverperfect in staat om de "scheve" verhouding in een zuiverBelgische context weg te werken door ook de pensioenuitkeringenprogressief te belasten, ten gevolge waarvan het onderscheid naargelang van de oorsprong van het pensioen zou wegvallen. België hadook kunnen weigeren een nieuw belastingverdrag te tekenen ofminstens een overgangsregeling kunnen afdwingen. Volgens henverschuilt de Belgische wetgever zich dus al te gemakkelijk achterde houding van Nederland en de Nederlandse rechtvaardigingsgronden,zijnde het bestrijden van de "scheve verhouding" en dedaaruit voortvloeiende pensioenvlucht. Die rechtvaardiging isdaarenboven volgens de verzoekers manifest in strijd met hetgemeenschapsrecht, volgens hetwelk het mobiliteitsrecht van deE.U.-burger door de lidstaten moet worden gerespecteerd engegarandeerd, ongeacht de eventueel fiscale motieven van de burgersdie daarvan gebruik maken. Artikel 18, § 2, van het nieuwebelastingverdrag houdt evenwel een duidelijke belemmering in voorNederlandse burgers om zich in België te vestigen en alhier aan hetvoor andere inwoners geldende fiscale stelsel te wordenonderworpen. Zij voegen eraan toe dat een rechtvaardiging op grondvan enig verlies aan belastinginkomsten evenzeer ondeugdelijk isvanuit Europeesrechtelijk perspectief. 

A.5.4. In hun memorie van antwoord stellen de verzoeker in dezaak nr. 2625 en de eerste verzoeker in de zaak nr. 2634 dat naarhun mening uit het geciteerde arrest van het Hof van Cassatie van11 april 2002 niet in zijn algemeenheid kan worden geconcludeerddat een collectieve pensioenvoorziening niet tot een individuelepensioenvoorziening mag worden geherkwalificeerd. Zij bestrijdendienaangaande de interpretatie van de Ministerraad.

A.6.1. In een tweede middel voeren de verzoekers de schendingvan de artikelen 10 en 11 van de Grondwet aan, al dan niet insamenhang gelezen met de artikelen 10, 18, 39, 43 en 49 van hetE.G.-Verdrag, doordat de goedkeuringswet, in zoverre zij artikel18, § 2, van het nieuwe belastingverdrag bekrachtigt, zonderredelijke verantwoording enkel aan de inwoners van België die de inartikel 18, § 2, a, van voormeld belastingverdrag bedoeldepensioenen die afkomstig zijn uit Nederland ontvangen het genotontzegt van de rechten die hun bij de voormelde bepalingen van hetE.G.-Verdrag zijn gewaarborgd. 

In een eerste onderdeel menen zij dat de bronstaatheffing eenbelemmering vormt van het vrij verkeer van werknemers (artikel 39van het E.G.-Verdrag), het vrij verkeer van dienstverleners(artikel 49 van het E.G.Verdrag) en de uitoefening van hetvestigingsrecht (artikel 43 van het E.G.-Verdrag) omdat deE.U.-burger die in de latere uitkeringsfase van het pensioen inBelgië woont, in de opbouwfase van zijn pensioen op een bepaaldmoment wordt geconfronteerd met het feit dat zijn pensioen de25.000 euro zal overschrijden, hetgeen zal leiden tot eendrastische verlaging van zijn pensioen. De betrokkene zal ditnegatief effect willen voorkomen door zijn werkzaamheden inNederland te staken en zijn werkzaamheden in een andereE.U.-lidstaat voort te zetten. De bronstaatheffing vormt aldus eenbelemmering voor het vrij verkeer van werknemers. 

In een tweede onderdeel betogen zij dat postactieveE.U.-burgers die worden geconfronteerd met de Nederlandsebronstaatheffing op grond van artikel 18, § 2, van het nieuwebelastingverdrag door inwoner van België te zijn of te worden,geneigd zullen zijn te gaan wonen in verdragsstaten die in hunverdragen met Nederland niet in een bronstaatheffing voorzien zodatzij worden belemmerd in hun recht om vrij op het grondgebied vanBelgië te blijven. 

In een derde onderdeel stellen zij dat de bestredenbronstaatheffing de doelstelling van het benutten van demogelijkheden van de interne markt in gevaar kan brengen, hetgeenstrijdig is met artikel 10 van het E.G.Verdrag.

A.6.2. Wat het eerste onderdeel van het tweede middel betreft,stelt de Ministerraad dat de wijze waarop Nederland zijnheffingsbevoegdheid concreet invult niet in aanmerking kan wordengenomen bij de beoordeling of een verdragsbepaling vanwege Belgiëeen inbreuk vormt op het gemeenschapsrecht. De Ministerraad wijstverder op artikel 26, § 7, van het nieuwe belastingverdrag, dat hetvrij verkeer van werknemers net bevordert. Tevens citeert hij uitde Nederlandse parlementaire voorbereiding waarin vragen omtrent decommunautaire rechten zijn gesteld en waarin men tot de conclusieis gekomen, onder meer op basis van het arrest Gilly (Hof vanJustitie, 12 mei 1998, zaak C-336/96, Gilly) dat er vandiscriminatie geen sprake kan zijn vermits het onder Europees rechtis toegestaan te kiezen voor een aanknopingspunt als de plaats waarhet pensioen gefacilieerd is opgebouwd. Bovendien is er van fiscalebelemmering geen sprake vermits de fiscale positie van deNederlander die bij zijn pensionering naar België verhuist nietslechter wordt in vergelijking met een gecontinueerd verblijf inNederland.

Wat de aangevoerde schending van artikel 18 van hetE.G.-Verdrag betreft, ziet de Ministerraad niet in hoe een bepalingdie de heffingsbevoegdheid regelt de burgers van de Unie zouverhinderen in België te reizen of te verblijven.

De Ministerraad meent dat, wat het derde onderdeel van hettweede middel betreft, de verzoekers niet aangeven op welke wijzeartikel 10 van het E.G.-Verdrag zou zijn miskend. 

Volgens de Ministerraad is ook het tweede middel nietgegrond. 

A.6.3. De verzoekers in de zaak nr. 2634, met uitzonderingvan de eerste verzoeker, menen in hun memorie van antwoord dat deinterpretatie door de Belgische en Nederlandse overheid van heteerder vernoemde arrest Gilly betwistbaar is. Uit dat arrest volgtimmers dat de Lid-Staten bij de uitoefening van hun bevoegdheidinzake directe belastingen rekening moeten houden met hetgemeenschapsrecht en die bevoegdheid omvat volgens hen zowel debevoegdheid om de criteria voor de allocatie van deheffingsbevoegdheid vast te stellen als de bevoegdheid om detoegewezen heffingsbevoegdheid uit te oefenen. Zij citerendienaangaande diverse overwegingen uit het arrest De Groot (Hof vanJustitie, 12 december 2002, zaak C-385/00), waaruit volgens henduidelijk blijkt dat het resultaat van de allocatie van deheffingsbevoegdheid en de invulling van die bevoegdheid inovereenstemming zijn met het gemeenschapsrecht. Lidstaten zoudenenkel vrijuit gaan indien de verschillen tussen debelastingstelsels van de betrokken lidstaat op een veeleertoevallige wijze een negatieve invloed hebben op de mobiliteit maarniet indien men te maken heeft met een structurele negatieveinvloed voortvloeiende uit de combinatie van de nationalewetgevingen van de betrokken lidstaten en de tussen de betrokkenlidstaten afgesloten overeenkomsten. Zij menen dat in casu debelemmering wordt veroorzaakt door een bewuste ingreep via deomkering van de heffingsbevoegdheid in het nieuwe belastingverdrag,om rekening te houden met structurele verschillen tussen deBelgische en Nederlandse interne wetgeving, ten gevolge waarvaninwoners van België ongunstiger worden behandeld zodra zij inNederland gaan werken. Hetzelfde geldt naar hun mening voor zoverE.U.-burgers onder de werking van het gemeenschapsrecht vallen opgrond van artikel 18 van het E.G.-Verdrag. 

A.6.4. De verzoeker in de zaak nr. 2625 en de eerste verzoekerin de zaak nr. 2634 diepen in hun memorie van antwoord het tweedemiddel verder uit, meer specifiek wat het gemeenschapsrechtelijkebelemmeringsverbod en discriminatieverbod betreft, en dit zowelvanuit Nederlands als vanuit Belgisch perspectief.

Zij stellen dat Nederland, in alle dubbelbelastingverdragendie het heeft afgesloten met andere E.U.-lidstaten, voor reguliereperiodieke pensioen- en lijfrente-uitkeringen het principe van dewoonstaatheffing hanteert, ook als er ter zake een "scheveverhouding" bestaat. Voor E.U.-burgers die uit Nederlandafkomstige uitkeringen ontvangen is het dus minder aantrekkelijkinwoner van België te blijven of te worden dan inwoner van eenandere E.U.-lidstaat te zijn. Volgens de verzoekers houdt dit in,ten eerste, dat inbreuk wordt gepleegd op het belemmeringsverbodinzake mobiliteit en inzake de fundamentele rechten en vrijhedenvoorzien in de artikelen 18, 39, 43 en 49 van het E.G.-Verdrag, tentweede, dat er een ongelijke behandeling is van gelijke gevallen opgrond van de herkomst van de uitkeringen, en ten derde, dat er eenongelijke behandeling van gelijke gevallen is op grond vanwoonplaats en dus discriminatie op grond van nationaliteit, en ditalles zonder rechtvaardigingsgrond en zonder enige redelijkeverantwoording. Zij beklemtonen dat de "scheveverhouding" ook bestaat in andere Europese lidstaten enstellen dat bijgevolg inwoners van België die uitkeringen uitNederland ontvangen gemeenschapsrechtelijk recht hebben op detoepassing van een exclusieve woonstaatheffing. Zij menen dat dedoelstelling van de in het geding zijnde bepaling, zijnde hetbestrijden van de intercommunautaire pensioenvlucht en het herstelvan de "scheve verhouding", strijdig is met hetgemeenschapsrecht zodat er geen sprake kan zijn van enigerechtvaardiging. De middelen tot het realiseren van diedoelstelling, namelijk het vaststellen van aanknopingspunten, zijnbijgevolg evenzeer ontoelaatbaar. Volgens hen valt hetgeenvoorafgaat onder de bevoegdheid van het Arbitragehof, daar artikel18, § 2, van het nieuwe belastingverdrag er niet zou zijn geweestindien er geen Belgische goedkeuringswet zou zijngeweest. 

Wat België betreft, aanvaarden zij de verwijzing van deMinisterraad naar het Belgische voorbehoud bij deOESO-modelovereenkomst niet daar dat voorbehoud niet departiculiere pensioen- en lijfrente-uitkeringen betreft. Geenenkele E.U.-lidstaat heeft ter zake enig voorbehoud gemaakt.Volgens hen is het inherent aan het recht vrij op het grondgebiedvan de lidstaten te reizen en te verblijven dat de E.U.-burgerszich op het voordeel kunnen beroepen van de dispariteiten inbelastingstelsels van lidstaten, mede teneinde de diverse betrokkenwetgevers te motiveren om hun nationale belastingstelsels nader totelkaar te brengen. De dubbele doelstelling van de bronstaatheffingis hiermede strijdig. Zij wijzen erop dat, in tegenstelling tot hetarrest Gilly, waarin het erom ging bevoegdheden van lidstaten tebepalen voor de verdeling van de heffingsbevoegdheid, het in casugaat om het bepalen van aanknopingspunten met als doel hetherstellen van de "scheve verhouding". 

A.6.5. In zijn memorie van wederantwoord betoogt deMinisterraad dat de problematiek behandeld in het arrest De Groottotaal verschillend is van de huidige zaak. De benadeling die deverzoekende partijen aanvoeren is volgens de Ministerraaduitsluitend het gevolg van dispariteiten op het vlak van detoepasselijke belastingtarieven in België en Nederland. Uit hetarrest Gilly volgt volgens de Ministerraad dat de lidstaten vrijzijn die tarieven vast te stellen en met elkaar in onderhandelingte treden met het oog op de afschaffing van dubbele belastingbinnen de Gemeenschap. 

De Ministerraad voert verder aan dat de analyse "vanuitNederlands perspectief" door de verzoeker in de zaak nr. 2625en door de eerste verzoeker in de zaak nr. 2634 in casu nietdienend is daar de oplossingen voor de problemen van dubbelebelasting die Nederland met derde landen is overeengekomen geendirect verband hebben met voorliggend beroep.

A.7.1.1. In het derde middel wordt de schending van deartikelen 10 en 11 van de Grondwet, al dan niet in samenhang metartikel 172 van de Grondwet, aangevoerd doordat de goedkeuringswet,in zoverre zij artikel 18, § 2, van het nieuwe belastingverdragbekrachtigt, door het hanteren van het "25.000 euro perkalenderjaar"criterium, zonder redelijke verantwoording eenongelijke behandeling creëert binnen een door artikel 18, § 2juncto § 1, van het voormelde belastingverdrag bepaalde groep vangelijke gevallen, namelijk de inwoners van België die een pensioenontvangen dat valt onder artikel 18, § 2, a, van het nieuwebelastingverdrag. 

A.7.1.2. De verzoekers betogen in een eerste onderdeel dathet "25.000 euro per kalenderjaar"-criterium nietpertinent is ten aanzien van de door de wetgever beoogdedoelstelling. Uit de parlementaire voorbereiding leiden zij af datdit criterium hoofdzakelijk wordt gehanteerd om de genieters vaneen pensioen dat hoger ligt dan het gemiddelde te treffen, waarbijde grens van 25.000 euro het scharnierpunt wordt geacht voor eenaanvaardbare verhouding tussen de bij de opbouwfase in de bronstaatverleende belastingfaciliteiten en het belastingstelsel van delatere uitkeringen in de woonstaat. Het criterium dient dus om eenonderscheid te maken tussen situaties waar de zogenaamde"scheve verhouding" aanzienlijk is en die waar dieverhouding te verwaarlozen is.

Het gehanteerde criterium vinden zij evenwel niet pertinentomdat, ten eerste, de "scheve verhouding" ook in de puurBelgische context bestaat, terwijl die situaties niet wordenbeoogd, ten tweede, omdat een pensioen tot 25.000 euro dat eeninwoner van België uit Nederland ontvangt in vele gevallen ookgefacilieerd is opgebouwd en, ten derde, omdat de zogenaamde"scheefheid" voor pensioenen tot 25.000 euro in eenintern Nederlandse context even groot is als voor pensioenen bovende 25.000 euro in een Nederlands-Belgische context. De verzoekersklagen tevens aan dat bij de bepaling van de grens van 25.000 eurohelemaal geen rekening werd gehouden met de invloed van ander inNederland belastbaar inkomen zoals bijvoorbeeldoverheidspensioenen.

A.7.1.3. In een tweede onderdeel stellen de verzoekers datindien het Hof het "25.000 euro perkalenderjaar"-criterium toch pertinent zou bevinden, datcriterium in ieder geval onevenredig moet worden geacht doordat,ten eerste, een onevenredig zware belasting wordt gelegd op depensioenen boven de 25.000 euro in vergelijking met de pensioenenonder dat bedrag en doordat, ten tweede, een onevenredig zwarebelasting wordt gelegd op de pensioenen boven de 25.000 euro invergelijking tot de belasting die in België zou zijn geheven bijongewijzigde heffingsbevoegdheid. 

A.7.2. De Ministerraad betoogt dat het grensbedrag van 25.000euro niet willekeurig is en werd verkregen door het gemiddeldebedrag van in Nederland in 1999 betaalde uitkeringen voor eerste entweede pijler pensioenvoorzieningen naar een substantieel aantaltoekomstige jaren te extrapoleren. Met die grens wordt bereikt datop personen die ten hoogste een dergelijk gemiddeld pensioengenieten en waar de "scheve verhouding" dus niet zo grootis, uitsluitend de hoofdregel van artikel 18, § 1, van toepassingis. Het criterium van 25.000 euro is dus relevant enadequaat. 

Volgens de Ministerraad creëert dat criterium evenmin eenongelijke behandeling van twee groepen belastingplichtigen vermitshet verschil in belastingdruk niet voortvloeit uit het betwistegrensbedrag maar wel uit de verschillen in belastingstelsels tussenBelgië en Nederland. 

Ook het derde middel is volgens de Ministerraadongegrond. 

A.7.3. De verzoekende partijen in de zaak nr. 2634, metuitzondering van de eerste verzoeker, menen in hun memorie vanantwoord dat de Ministerraad niet ten gronde ingaat op het eersteonderdeel van het derde middel betreffende het gebrek aanpertinentie van de grens van 25.000 euro. Wat het tweede onderdeelbetreft, beklemtonen zij dat het grensbedrag zelf werd bepaald opgrond van de Nederlandse belastingtarieven, zodat het niet zo isdat dit bedrag een neutraal gegeven is dat toevallig door hetverschil in nationale wetgevingen onevenredig ongunstig uitvaltvoor een bepaalde groep belastingplichtigen. 

A.7.4. In hun memorie van antwoord blijven de verzoeker in dezaak nr. 2625 en de eerste verzoeker in de zaak nr. 2634 erbij datde grens van 25.000 euro noch pertinent, noch redelijkis. 

A.8.1. In een vierde middel voeren de verzoekers de schendingvan de artikelen 10 en 11 van de Grondwet, al dan niet in samenhangmet het rechtszekerheidsbeginsel, aan doordat de goedkeuringswet,in zoverre zij artikel 18, § 2, van het belastingverdragbekrachtigt, zonder redelijke verantwoording op discriminerendewijze afbreuk doet aan het vertrouwens- en rechtszekerheidsbeginseldoordat de gevolgen van de goedkeuringswet niet zijn afgestemd opde door de wetgever beoogde doelstellingen (eerste onderdeel),doordat de goedkeuringswet de gevolgen van de door de verzoekersgestelde handelingen op onvoorzienbare wijze frustreert, eenbelastingstoestand treft die reeds is voltrokken zonder hiervoorbijzondere omstandigheden aan te geven die deze de factoretroactieve werking van artikel 18, § 2, van het nieuwebelastingverdrag in zich houdt en op buitensporige wijze hunpensioenrechten aantast (tweede onderdeel) en, ten slotte, doordatzonder redelijke verantwoording inwoners van België die op hetogenblik van de ingang van hun pensioen hebben gekozen voor eenafkoop of kapitaalsuitkering anders worden behandeld dan inwonersvan België die dat niet hebben gedaan of niet hebben kunnen doen(derde onderdeel). 

De verzoekers citeren uit de rechtspraak van het Hof enleiden hieruit af dat de wetgever geen algemene retroactievemaatregel mag nemen waarvan de gevolgen niet zijn afgestemd op dedoor de wetgever beoogde doelstellingen, zonder een specifiekeovergangsmaatregel te nemen voor de personen die onbedoeld wordengeraakt. Volgens hen werkt artikel 18, § 2, de facto retroactiefvermits de opbouw van een pensioen zich over een lange tijdspanneuitstrekt. Zij menen dat de wetgever een verdragsrechtelijkeovergangsmaatregel had moeten nemen voor die inwoners van Belgiëdie periodieke pensioenen afkomstig uit Nederland ontvangen maarwaarbij geen sprake is van enige "pensioenvlucht". Doorde retroactieve werking van de maatregel is hetrechtszekerheidsbeginsel volgens hen aangetast omdat de verzoekerssteeds zijn uitgegaan van de exclusieve heffingsbevoegdheid vanBelgië als woonstaat en zich nu plots geconfronteerd zien met eenbronstaatheffingsbevoegdheid, hetgeen resulteert in een veelzwaardere belasting. Dat is volgens de verzoekers des te meer hetgeval omdat ten tijde van het oude belastingverdrag de betwiste"scheve verhouding" reeds bestond. Een dergelijkedrastische verlaging van de nettopensioenuitkeringen dreigternstige gevolgen te hebben voor postactieven die niet meer demogelijkheid hebben door het verrichten van arbeid of diensten dienadelen op te vangen.

Zij wijzen ten slotte erop dat diegenen die reeds een afkoopvan hun pensioen hebben gedaan vóór de inwerkingtreding van hetnieuwe belastingverdrag definitief ontsnappen aan de hogerebelasting, terwijl de verzoekers nooit hebben kunnen kiezen om denieuwe regeling te vermijden. Er bestaat volgens hen dan ook eenongelijkheid tussen de inwoners van België die op het ogenblik vande ingang van hun pensioen hebben gekozen voor een afkoop of eenkapitaalsuitkering en diegenen die dat niet hebben gedaan of niethebben kunnen doen. 

Zij vragen aan het Hof de wet van 11 december 2002 tevernietigen in zoverre zij goedkeuring verleent aan artikel 18, §2, van het nieuwe belastingverdrag. 

A.8.2. Volgens de Ministerraad mist de stelling van deverzoekers in de zaak nr. 2634 dat de bestreden bepaling de factoretroactief werkt, elke grond. De determinerende factor voor deeerste toepassing van het nieuwe belastingverdrag is ingevolgeartikel 33, § 2, a en b, de datum van betaling van de inkomsten ofhet belastbaar tijdperk waarmee de inkomsten zijn verbonden. Erwordt dus geen onderscheid gemaakt naar gelang van het momentwaarop de pensioenen zijn opgebouwd. De verzoekers gaan volgens deMinisterraad ten onrechte ervan uit dat artikel 18, § 2, enkelgestoeld zou zijn op de zogenaamde "pensioenvlucht".Integendeel, de toewijzing van de belastingheffingsbevoegdheid aande bronstaat inzake privé-pensioenen beantwoordt aan het normaleBelgische verdragsbeleid op dat vlak. Het eerste onderdeel van hetvierde middel is bijgevolg ongegrond.

Wat het tweede onderdeel van het vierde middel betreft, meentde Ministerraad dat de wijziging van de heffingsbevoegdheid op zichgeen inbreuk op het vertrouwensbeginsel of op de rechtszekerheidvormt, vermits elk andersluidend standpunt het de verdragsluitendeStaten onmogelijk zou maken de heffingsbevoegdheid aan te passen.De Ministerraad betwist tevens dat de overheid de verwachting heeftgecreëerd dat het woonstaatheffingsprincipe behouden zou blijven,vermits dat vraagstuk meermaals aan de orde is geweest. DeMinisterraad wijst ten slotte erop dat de wetgever van Nederlandals heffingsbevoegde Staat wel degelijk in een overgangsregelingheeft voorzien zodat het standpunt van de verzoekers dienaangaandefeitelijk onjuist is. 

De beweerde discriminatie aangevoerd in het derde onderdeelvan het middel vloeit volgens de Ministerraad niet voort uitartikel 18, § 2, van het nieuwe belastingverdrag maar wel uit deregels van het nationale fiscale stelsel.

De Ministerraad besluit dat het vierde middel ongegrondis. 

A.8.3. De verzoekers in de zaak nr. 2634, met uitzonderingvan de eerste verzoeker, wijzen in hun memorie van antwoord eropdat ook de rechtsleer ervan uitgaat dat artikel 18, § 2, van hetnieuwe belastingverdrag de facto retroactief werkt, en zij citerenuit die rechtsleer. Zij herhalen dat het belastingverdrag in eenovergangsregel had moeten voorzien op grond waarvan pensioenen,voortvloeiend uit aanspraken opgebouwd vóór de inwerkingtreding vanhet nieuwe belastingverdrag, uitsluitend belast blijven in dewoonstaat.

Wat het derde onderdeel betreft, betwisten de verzoekers datde discriminatie voortvloeit uit de verschillende regels vannationaal recht. Zij vloeit voort uit de omkering van deheffingsbevoegdheid vanaf een bepaalde datum, ten gevolge waarvande verschillende nationale regels van toepassing zijn. 

A.8.4. In hun memorie van antwoord stellen de verzoeker in dezaak nr. 2625 en de eerste verzoeker in de zaak nr. 2634 dat hetniveau van belastingheffing over de uitkeringen in deuitkeringsperiode bij de opbouw van het pensioen een belangrijkerol speelt omdat het in het kader van de oudedagsvoorzieningen gaatom het netto besteedbaar inkomen van de uitkeringen. Volgens hen ishet volstrekt oorbaar bij de planning van de oudedagsvoorzieningende belastingheffing in de woonstaat te betrekken. Het ontbreken vanenige overgangsmaatregel waarbij uitkeringen die voortvloeien uitaanspraken opgebouwd vóór 5 juni 2001 uitsluitend belastbaarblijven in de woonstaat, is volgens hen in strijd met hetgemeenschapsrechtelijke, het Belgische en het Nederlandsevertrouwens- en rechtszekerheidsbeginsel. Zij voegen eraan toe datde vóór 1 januari 2003 ingegane uitkeringen die naar Nederlandseopvattingen pensioenuitkeringen zijn, ten gevolge van hetinwonerschap van België, zijn geherkwalificeerd tot lijfrente tegenafkoop van kapitaal. Het toepassen van de bronstaatheffing heeftals gevolg dat die eenmaal verworven kwalificatie, met ingang van 1januari 2003, de facto wordt teruggedraaid, zodat er kan wordengesproken van een de facto retroactieve werking. 

A.9.1. P. E. wenst tussen te komen in de zaak nr. 2634. Hijis een gepensioneerde van Nederlandse nationaliteit die sinds 1 mei1999 in België woont. Hij schetst zijn pensioensituatie en betoogtdat de uitkering die hij ontvangt onder artikel 18, § 2, van hetnieuwe belastingverdrag valt, terwijl ze voorheen in België werdbelast als roerend inkomen. Hij kan hierbij de Nederlandseovergangsregeling niet genieten. 

Hij sluit zich aan bij de middelen ontwikkeld door deverzoekers in de zaak nr. 2634 en wenst specifiek het ontbreken vaneen adequate overgangsregeling in het belastingverdrag aan teklagen. Hij wijst erop dat hij reeds geruime tijd vóór deingangsdatum van zijn pensioen de keuze heeft gemaakt om in Belgiëte komen wonen en nu in zijn rechtmatige verwachtingen, namelijkdat hij zal worden belast in de Staat waarin hij woont, wordtverschalkt. Hij voert daarom de schending aan van de artikelen 10en 11 van de Grondwet in combinatie met hetrechtszekerheidsbeginsel en in combinatie met de communautairerechten gewaarborgd door de artikelen 10, 18, 39, 43 en 49 van hetE.G.-Verdrag. 

A.9.2. Ook H. B., verzoeker in de zaak nr. 2625, wenst tussente komen in de zaak nr. 2634, samen met zijn echtgenote G. S.Hierbij zet hij zijn specifieke beroepssituatie en die van zijnechtgenote, die een juwelierszaak in ... uitbaat,uiteen. 

Hij sluit zich aan bij het tweede middel in de zaak nr. 2634(A.5) en wenst hieraan toe te voegen dat de bronstaatheffing eenbelemmering betekent van het recht van echtgenoten om als gezin inéén lidstaat van de Unie te wonen, alsook een belemmering ofhindering van de uitoefening van de gemeenschapsrechtelijke rechtenvan de echtgenoot/echtgenote ingevolge de artikelen 18, 39, 43 en49 van het E.G.-Verdrag. Hij voelt zich immers gedwongen om, wilhij de bronstaatheffing vermijden, het inwonerschap van België tebeëindigen en te gaan wonen in een ander land. Aldus schendt debronstaatheffing tevens artikel 8 van het E.G.-Verdrag. 

Hij neemt tevens de andere middelen over die zijn aangevoerdin de zaak nr. 2634 en beklemtoont het belang van eenovergangsregeling voor genieters van pensioenuitkeringen opgebouwdvóór de inwerkingtreding van het nieuwe belastingverdrag, voorgenieters van pensioenuitkeringen die niet onder de doelstellingenvan de wetgever vallen en, ten slotte, voor personen die hunaanspraken op periodieke pensioenuitkeringen hebben opgebouwd inhet kader van hun communautaire rechten gewaarborgd onder deartikelen 18, 39, 43 en 49 van het E.G.-Verdrag en van personen dieaanspraak kunnen maken op het niet hinderen van de uitoefening vanhun rechten ingevolge artikel 8 van hetzelfde Verdrag. 

- B -

Ten aanzien van het Belgisch-Nederlandse belastingverdragvan 5 juni 2001

 B.1.1. Het Verdrag tussen het Koninkrijk België en hetKoninkrijk der Nederlanden tot het vermijden van dubbele belastingen tot het voorkomen van het ontgaan van belasting inzakebelastingen naar het inkomen en naar het vermogen, en deProtocollen I en II en de wisseling van brieven, die eenintegrerend deel van het Verdrag vormen, werden ondertekend op 5juni 2001 te Luxemburg.

De wet houdende goedkeuring van dat Verdrag, de Protocollen ende wisseling van brieven dateert van 11 december 2002. De enigeartikelen van die wet luiden:

"Artikel 1. Deze wet regelt een aangelegenheid alsbedoeld in artikel 77 van de Grondwet.

Art. 2. Het Verdrag tussen het Koninkrijk België en hetKoninkrijk der Nederlanden tot het vermijden van dubbele belastingen tot het voorkomen van het ontgaan van belasting inzakebelastingen naar het inkomen en naar het vermogen, en deProtocollen I en II en de wisseling van brieven, gedaan teLuxemburg op 5 juni 2001, zullen volkomen gevolghebben."

Met toepassing van artikel 33, § 1, van het Verdrag, hebben deverdragsluitende Staten op 16 december 2002 elkaar op de hoogtegesteld van de voltooiing van de internrechtelijke proceduresvereist voor de inwerkingtreding van dat Verdrag. 

Overeenkomstig de bepalingen van artikel 33, § 1, van hetVerdrag is het Verdrag in werking getreden op 31 december2002. 

De goedkeuringswet, het Verdrag, de Protocollen en de brievenwerden in het Belgisch Staatsblad van 20 december 2002bekendgemaakt. 

B.1.2. Artikel 18 van het voormelde Verdrag regelt deheffingsbevoegdheid van België respectievelijk Nederland ter zakevan pensioenen en andere soortgelijke beloningen betaald aan eeninwoner van een verdragsluitende Staat ter zake van een vroegeredienstbetrekking, lijfrenten en uitkeringen - al dan niet periodiek- uit pensioensparen, pensioenfondsen en groepsverzekeringenbetaald aan een inwoner uit een verdragsluitende Staat (artikel 18,§ 1, a, van het Verdrag).

Als algemene regel geldt dat de woonstaat van de genieterheffingsbevoegd is (artikel 18, § 1). In afwijking hiervan kentparagraaf 2 van artikel 18 ook aan de bronstaat een recht vanbelastingheffing toe indien aan bepaalde voorwaarden samen isvoldaan. Artikel 18, §§ 1 en 2, luidt:

"Pensioenen, lijfrenten, sociale zekerheidsuitkeringen enalimentatieuitkeringen

1. a) Onder voorbehoud van de bepalingen van artikel 19,paragraaf 2, zijn pensioenen en andere soortgelijke beloningenbetaald aan een inwoner van een verdragsluitende Staat ter zake vaneen vroegere dienstbetrekking, alsmede lijfrenten en uitkeringen -al dan niet periodiek - uit pensioensparen, pensioenfondsen engroepsverzekeringen betaald aan een inwoner van eenverdragsluitende Staat, slechts in die Staat belastbaar.

b) Pensioenen en andere al dan niet periodieke uitkeringen dieworden betaald ter uitvoering van de sociale wetgeving van eenverdragsluitende Staat aan een inwoner van de andereverdragsluitende Staat zijn slechts in de laatstbedoelde Staatbelastbaar.

2. Niettegenstaande het bepaalde in paragraaf 1, mag een daarbedoeld inkomstenbestanddeel ook worden belast in deverdragsluitende Staat waaruit dit inkomstenbestanddeel afkomstigis, overeenkomstig de wetgeving van die Staat, indien en voorzover:

a) wat betreft inkomstenbestanddelen als bedoeld in paragraaf1, subparagraaf a), de aanspraak op dat inkomstenbestanddeel in deverdragsluitende Staat waaruit het afkomstig is van belasting isvrijgesteld, dan wel de bijdragen die daarvoor zijn betaald aan hetpensioenfonds, pensioenspaarfonds of de vennootschap die hetinkomstenbestanddeel verschuldigd is, in het verleden bij hetbepalen van het in die Staat belastbare inkomen in aftrek zijngebracht, dan wel anderszins in het verleden in die Staat inaanmerking zijn gekomen voor fiscale faciliëring; en

b) wat betreft inkomstenbestanddelen als bedoeld in paragraaf1, subparagrafen a en b, dat inkomstenbestanddeel in deverdragsluitende Staat waarvan de genieter ervan inwoner is niettegen het algemeen van toepassing zijnde belastingtarief voorinkomsten verkregen uit niet zelfstandige beroepen, dan wel hetbrutobedrag van dit inkomstenbestanddeel voor minder dan 90percent, in de belastingheffing wordt betrokken. 

Het vorenstaande is echter uitsluitend van toepassing indienhet totale brutobedrag van de inkomstenbestanddelen die op grondvan het vorenstaande in de verdragsluitende Staat waaruit zijafkomstig zijn, belastbaar zouden zijn, in het kalenderjaar eenbedrag van 25.000 euro te boven gaat."

B.2. Uit de verzoekschriften in de zaken nrs. 2625 en 2634,alsmede uit de tussenkomsten in de laatstgenoemde zaak, wordtafgeleid dat aan het Hof de vernietiging wordt gevraagd van de wetvan 11 december 2002 "houdende instemming met de Overeenkomsttussen het Koninkrijk België en het Koninkrijk der Nederlanden tothet vermijden van dubbele belasting en tot het voorkomen van hetontgaan van belasting inzake belastingen naar het inkomen en naarhet vermogen, en de Protocollen I en II en de wisseling vanbrieven, gedaan te Luxemburg op 5 juni 2001" in zoverrehierdoor goedkeuring wordt verleend aan artikel 18, § 2, van devoormelde Overeenkomst.

B.3. Artikel 2 van de instemmingswet van 11 december 2002bepaalt dat het Verdrag, de Protocollen en de wisseling vanbrieven, gedaan te Luxemburg op 5 juni 2001 "volkomen gevolg[zullen] hebben".

De toetsing van het Hof omvat het onderzoek van de inhoud vande bepalingen van de Overeenkomst en de Protocollen. Het Hof zalderhalve bij de toetsing ermee rekening moeten houden dat het nietgaat om een eenzijdige soevereiniteitsakte, maar om eenverdragsnorm waartoe België zich ten aanzien van een andere Staatvolkenrechtelijk heeft verbonden. 

B.4. De tussenkomende partijen H. B., tevens verzoeker in dezaak nr. 2625, en G. S. voeren in hun memorie van tussenkomst in dezaak nr. 2634 de schending aan van de artikelen 10 en 11 van deGrondwet, gelezen in samenhang met artikel 8 van het EuropeesVerdrag voor de Rechten van de Mens.

Nieuwe middelen mogen enkel worden aangevoerd in het gevalbedoeld in artikel 85 van de bijzondere wet van 6 januari 1989.Aangezien de memorie van tussenkomst niet steunt op artikel 85,maar op artikel 87 van de voormelde wet, is het nieuwe middel daterin wordt aangevoerd, onontvankelijk.

B.5.1. Op basis van artikel 18 van de Overeenkomst tussen deRegering van het Koninkrijk België en de Regering van hetKoninkrijk der Nederlanden tot het vermijden van dubbele belastingop het gebied van belastingen naar het inkomen en naar het vermogenen tot het vaststellen van enige andere regelen verband houdendemet de belastingheffing, ondertekend te Brussel op 19 oktober 1970(hierna "het oude belastingverdrag" genoemd) zijnpensioenen en andere soortgelijke beloningen betaald aan eeninwoner van één van de Staten ter zake van een vroegeredienstbetrekking slechts belastbaar in die Staat. Krachtens diebepaling is de woonstaat van de genieterheffingsbevoegd. 

Het "nieuwe belastingverdrag" bestaat uit hetVerdrag tussen het Koninkrijk België en het Koninkrijk derNederlanden tot het vermijden van dubbele belasting en tot hetvoorkomen van het ontgaan van belasting inzake belastingen naar hetinkomen en naar het vermogen, de Protocollen I en II en dewisseling van brieven, gedaan te Luxemburg op 5 juni 2001. Artikel18, § 1, a, van het Verdrag handhaaft dat principe en voorziet ineen woonstaatheffing voor pensioenen en andere soortgelijkebeloningen betaald aan een inwoner van een verdragsluitende Staatter zake van een vroegere dienstbetrekking alsmede voor lijfrentenen uitkeringen - al dan niet periodiek - uit pensioensparen,pensioenfondsen en groepsverzekeringen.

Paragraaf 2 bevat een uitzondering op die regel en kent ookaan de bronstaat, zijnde de Staat waarvan voormeldeinkomensbestanddelen afkomstig zijn, een recht van belastingheffingop voormelde inkomensbestanddelen toe indien aan bepaaldevoorwaarden, die cumulatief zin, is voldaan, namelijk:

a) de opbouw van de betrokken inkomsten werd in de bronstaat"fiscaal gefacilieerd", wat inhoudt dat de aanspraak ophet pensioen in de bronstaat vrij van belasting is opgebouwd of debijdragen in aanmerking zijn gekomen voor fiscale voordelen in debronstaat;

b) de betrokken inkomsten worden in de woonstaat van degenieter niet belast tegen het algemeen van toepassing zijndetarief voor beroepsinkomsten uit niet-zelfstandigeberoepswerkzaamheden, of het brutobedrag van de betrokken inkomstenwordt in die woonstaat voor minder dan 90 pct. in debelastingheffing betrokken;

c) het totale brutobedrag van de betrokken inkomstenoverstijgt in het kalenderjaar een bedrag van 25.000 euro.

Indien paragraaf 2 wordt toegepast, wordt de dubbele belastingvermeden overeenkomstig artikel 23 van het nieuwe belastingverdrag.B.5.2. De verzoekers verklaren extralegale, periodiekepensioenuitkeringen te genieten die voldoen aan de voorwaardengesteld in paragraaf 2 van artikel 18 van het nieuwebelastingverdrag, zodat zij vanaf 1 januari 2003 in Nederlandzullen worden belast, waar zij in principe progressief wordenbelast. Onder de gelding van het oude belastingverdrag daarentegenwerden zij in België belast, waar die pensioenuitkeringen, volgensde verzoekers, op basis van artikel 39, § 2, 2°, van het Wetboekvan de Inkomstenbelastingen 1992 (hierna: WIB 1992) werden belastals inkomsten uit roerend vermogen, hetgeen resulteerde in eenlager belastingtarief.

Het Hof beperkt zijn onderzoek tot de situatie van de personendie als particulieren periodieke aanvullende pensioenuitkeringengenieten. 

B.6. Uit de parlementaire voorbereiding van de instemmingswetblijkt dat een herziening van het dubbelbelastingverdrag van 1970noodzakelijk werd geacht om een oplossing te bieden "voor eenaantal heikele problemen die de laatste jaren aan de orde werdengesteld, zoals onder meer de belastingheffing […] vanpensioenen en de fiscale emigratie" (Parl. St., Senaat,2001-2002, nr. 2-1293/1, p. 7). 

Dienaangaande stelde de bevoegde Minister in de Senaat datBelgië al sinds 1989 binnen de OESO pleitbezorger is van hetprincipe van de bronstaatheffing voor bepaalde pensioenen en dit omreden van fiscale billijkheid en dat meer in het bijzonder een"dergelijke bronstaatheffing eveneens gerechtvaardigd [is]ingevolge de bijzondere omstandigheden met betrekking tot debelastingheffing van particuliere pensioenen in de relaties tussenBelgië en Nederland […] " (Parl. St., Senaat, 2002-2003,nr. 2-1293/3, pp. 8 en 9). 

Meer specifiek werd gewezen op de problematiek van dezogenaamde "pensioenvlucht", volgens welke een inwonervan Nederland verhuist naar België, zijn in Nederland belastingvrijopgebouwd pensioenkapitaal overdraagt aan een in België gevestigdepensioenverzekeraar en vervolgens zijn pensioenkapitaal afkoopt,wat onder bepaalde voorwaarden in België belastingvrij kan gebeuren(Parl. St., Senaat, 2002-2003, nr. 2-1293/2, p. 44). Meer algemeenwerd gewezen op de wens van de verdragsluitende Staten om eenevenwicht na te streven "op vlak van de belastingheffing bijde opbouwfase en de uitkeringsfase van het pensioen" (ibid.,nr. 2-1293/3, p. 9). 

Overeenkomstig de gemeenschappelijke memorie van toelichtingbij het nieuwe belastingverdrag is "

de leidraad [bij artikel 18 van het nieuweBelgisch-Nederlandse Verdrag] een waarborging van eengrensoverschrijdende coherente werking van de bij pensioenen enlijfrenten gehanteerde systematiek waarin aanspraken opoudedagsvoorzieningen via de aftrek van premies belastingvrijkunnen worden opgebouwd en oudedagsuitkeringen worden belast. Indat verband is in artikel 18 een zodanige verdeling vanheffingsbevoegdheden overeengekomen dat een evenwichtige verhoudingwordt gerealiseerd tussen de fiscale faciliëring bij de opbouw vanaanspraken op pensioenen en lijfrenten en de belastingheffing overpensioen- en lijfrenteuitkeringen, dan wel de afkoopsommendaarvan" (ibid., nr. 2-1293/2, p. 45).

Ten gronde

Ten aanzien van het eerste middel 

B.7. In een eerste middel in de zaak nr. 2634 alsook in dezaak nr. 2625 wordt gesteld dat artikel 18, § 2, van het nieuwebelastingverdrag de artikelen 10 en 11 van de Grondwet, al dan nietin samenhang gelezen met artikel 172 van de Grondwet, schendtdoordat het inkomsten uit pensioenen afkomstig uit Nederlandonderwerpt aan een bronstaatheffing terwijl inkomsten uitpensioenen afkomstig uit België (eerste onderdeel van het middel)of uit een andere verdragsstaat (tweede onderdeel van het middel)onderworpen zijn aan de woonstaatheffing en dus in België wordenbelast. De in België wonende belastingplichtigen zouden bijgevolgongelijk worden behandeld naar gelang van de herkomst van hunpensioen. Volgens de verzoekers is de bestreden bronstaatheffingniet pertinent ten opzichte van de doelstelling van de wetgeverdaar ze zowel belastingplichtigen treft die door pensioenvluchtzijn gedreven als belastingplichtigen die om een andere dan fiscalereden naar België zijn verhuisd.

B.8.1. Artikel 18, § 2, van het nieuwe belastingverdrag is vantoepassing op een objectief bepaalde categorie vanbelastingplichtigen, namelijk inwoners van België of Nederland dieinkomsten ontvangen uit pensioenen als omschreven in artikel 18, §1, a, van dat Verdrag, die afkomstig zijn uit de andere Staat endie beantwoorden aan de drie voorwaarden bepaald in artikel 18, §2, a en b, zijnde, ten eerste, fiscaal gefacilieerd zijn opgebouwdin het land waaruit het inkomensbestanddeel afkomstig is, tentweede, in de woonstaat niet progressief worden belast of voorminder dan 90 pct. in de belastingheffing worden betrokken en, tenderde, jaarlijks meer dan 25.000 euro bruto bedragen. Enkel diebelastingplichtigen worden belast in de bronstaat, terwijl debelastingplichtigen die niet aan die omschrijving beantwoordenworden belast in de woonstaat. 

B.8.2. De door de verzoekers bekritiseerde bronheffing isadequaat ten aanzien van het doel van de Belgische wetgever, dieallereerst een fiscaal evenwicht nastreeft inzake de belasting vanextralegale pensioenen tussen de belastingheffing bij deopbouwfase, en de belastingheffing bij de uitkeringsfase, en dievervolgens de zogenaamde "pensioenvlucht" wil tegengaanwaarbij talrijke Nederlanders om hoofdzakelijk fiscale redenen hunwoonplaats naar België overbrengen. Een dergelijke bronstaatheffingmaakt immers de fiscale emigratie van Nederlanders naar Belgiëminder aantrekkelijk en staat België toe om, in overeenstemming metzijn beleid, pensioenuitkeringen die in België fiscaal zijnopgebouwd te belasten ook als ze in Nederland worden uitgekeerd,net zoals het Nederland toestaat dienaangaande een evenwichtigfiscaal beleid te voeren. 

Het argument van de verzoekers dat, ook in een zuiverBelgische context, een fiscaal onevenwicht bestaat inzake debelasting van extralegale pensioenen tussen de belastingheffing bijde opbouwfase en de belastingheffing bij de uitkeringsfase, gaatvoorbij aan het gegeven dat het hier pensioeninkomsten van inwonersvan België betreft die in België zijn opgebouwd en die niet onderde toepassing van enig dubbelbelastingverdrag vallen en tenopzichte waarvan België, op grond van het beginsel van de fiscalesoevereiniteit van de Staat, het fiscale beleid kan aannemen dathet wenselijk acht. 

B.8.3. De bestreden bronstaatheffing kan evenmin alsonevenredig worden beschouwd, zelfs indien rekening wordt gehoudenmet het gegeven dat de Belgische fiscaliteit ter zake van debelasting van pensioenuitkeringen minder zwaar zou zijn dan deNederlandse. Het gelijkheidsbeginsel vereist niet dat, in elk vande overeenkomsten die België met de buurlanden sluit ter voorkomingvan dubbele belasting, het ernaar streeft geval per geval aan debelastingplichtigen het stelsel te garanderen dat voor hen op elkogenblik het meest gunstige zou zijn.

B.8.4. Het tweede onderdeel van het middel volgens hetwelk depensioenuitkeringen afkomstig uit een ander land dan Nederland inde regel belastbaar zijn in België en niet in de bronstaat, zodater een niet-gerechtvaardigd onderscheid zou bestaan binnen decategorie van de inwoners van België die een pensioen ontvangenopgebouwd in het buitenland, mist grondslag: het grondwettelijkbeginsel van gelijkheid en niet-discriminatie vereist geenszins datde Belgische Staat met andere verdragsluitende partijen slechtsovereenkomsten zou kunnen sluiten op voorwaarde dat dieovereenkomsten dezelfde aangelegenheden op analoge wijze zoudenregelen. Het Hof dient enkel na te gaan of er onder debelastingplichtigen die vallen binnen het toepassingsgebied van eendergelijke overeenkomst, verschillen in behandeling bestaanwaarvoor geen redelijke verantwoording bestaat. Het feit datbelastingplichtigen die binnen het toepassingsgebied vanverschillende internationale overeenkomsten vallen, verschillendworden behandeld, maakt op zichzelf geen discriminatie uit.

B.8.5. Het middel kan niet worden aangenomen. 

Ten aanzien van het tweede middel 

B.9. In het tweede middel in de zaak nr. 2634, voeren deverzoekers de schending aan van de artikelen 10 en 11 van deGrondwet, al dan niet in samenhang gelezen met de artikelen 10, 18,39, 43 en 49 van het E.G.-Verdrag (respectievelijk de vroegereartikelen 5, 8A, 48, 52 en 59 van het E.G.-Verdrag). De betwistebronstaatheffing zou een belemmering vormen voor het vrij verkeervan personen en het vrij verkeer van diensten doordat de (al danniet toekomstige) inwoner van België ertoe zal worden verplichtzijn beroepswerkzaamheden in Nederland te staken wil hij vermijdendat zijn uit Nederland afkomstig pensioen de 25.000 euro bruto zaloverschrijden (eerste onderdeel). Vervolgens zou diebronstaatheffing het verblijf in België onaantrekkelijk maken daarpostactieve E.U.-burgers op wie de betwiste bronstaatheffing vantoepassing zou zijn, ertoe zullen worden aangezet te gaan wonen inandere Staten die met Nederland een verdrag hebben gesloten waarniet in een bronstaatheffing is voorzien (tweede onderdeel). Tenslotte zou de bronstaatheffing het benutten van de mogelijkhedenvan de interne markt in gevaar brengen (derdeonderdeel). 

B.10. Volgens de vaste rechtspraak van het Hof van Justitievan de Europese Gemeenschappen zijn de lidstaten, bij gebrek aancommunautaire unificatie- of harmonisatiemaatregelen, bevoegd om decriteria voor de belasting van het inkomen en het vermogen vast testellen, teneinde, in voorkomend geval, door het sluiten vanbilaterale belastingverdragen, de dubbele belasting af te schaffen.Daarbij staat het de lidstaten vrij om in het kader van bilateraleverdragen ter vermijding van dubbele belasting deaanknopingsfactoren ter verdeling van de heffingsbevoegdheid vastte stellen. Bij de uitoefening van de aldus verdeeldeheffingsbevoegdheid dienen de lidstaten zich niettemin te houdenaan de gemeenschapsregels en meer in het bijzonder aan het beginseldat zij onderdanen van andere lidstaten op dezelfde manier moetenbehandelen als hun eigen onderdanen die gebruik hebben gemaakt vande door het Verdrag gegarandeerde vrijheden (H.v.J., 12 mei 1998,nr. C-336/96, Gilly t. Directeur des services fiscaux du Bas-Rhin,Jur. 1998, I, 2793, overwegingen 24 en 30; H.v.J., 12 december2002, nr. C-385/00, F.W.L. de Groot t. Staatssecretaris vanFinanciën, overwegingen 93 en 94). 

Ervan uitgaande dat de situatie van de verzoekers onder detoepassing van de artikelen 39 en 43 van het E.G.-Verdrag valt,ziet het Hof te dezen niet in in welk opzicht een regeling alsbedoeld in artikel 18, § 2, van het nieuwe dubbelbelastingverdragafbreuk zou doen aan de door de artikelen 39 en 43 van hetE.G.-Verdrag gewaarborgde rechten, inzonderheid het verbod vandiscriminatie op grond van de nationaliteit - vermits deaangevochten regeling van toepassing is, ongeacht de nationaliteitvan de betrokken inwoner - en het verbod op belemmering van hetgenot van voormelde rechten. De desbetreffende bepaling beperktzich strikt genomen enkel ertoe de criteria ter verdeling van deheffingsbevoegdheid vast te stellen. Immers, volgens het Hof vanJustitie is "strikt genomen niet de gekozen aanknopingsfactorbepalend voor de vraag, of de fiscale behandeling van de betrokkenbelastingplichtigen al dan niet gunstig uitvalt, maar hetbelastingniveau in de bevoegde staat, aangezien de tarieftabellenvoor de directe belastingen niet op communautair vlak zijngeharmoniseerd". Bovendien heeft "een overeenkomst als dethans in geding zijnde enkel ten doel […] te vermijden datdezelfde inkomsten in elk van de twee staten worden belast. Eendergelijke overeenkomst beoogt niet te garanderen, dat de door debelastingplichtige in een van de staten verschuldigde belastingniet hoger is dan die welke hij in de andere staat zou moetenvoldoen" (H.v.J., 12 mei 1998, nr. C-336/96, Gilly t.Directeur des services fiscaux du Bas-Rhin, Jur. 1998, I, 2793,overwegingen 34 en 46).

Uit hetgeen voorafgaat volgt dat de aangevoerde schendingenvan de artikelen 18, 39 en 43 van het E.G.-Verdrag niet inaanmerking kunnen worden genomen. Om dezelfde redenen valt evenminin te zien in welk opzicht artikel 49 van het E.G.-Verdrag zou zijngeschonden. 

Vermits het derde onderdeel van het middel niet op andereargumenten steunt dan die welke hiervoor werden onderzocht, dienthet niet te worden onderzocht. 

Ten aanzien van het derde middel 

B.11. In het derde middel in de zaak nr. 2634 alsook in dezaak nr. 2625 voeren de verzoekers aan dat het "25.000 europer kalenderjaar"-criterium bedoeld in artikel 18, § 2, vanhet nieuwe belastingverdrag de artikelen 10 en 11 van de Grondwet,al dan niet in samenhang gelezen met artikel 172 van de Grondwet,schendt daar een dergelijk criterium noch pertinent (eersteonderdeel), noch evenredig (tweede onderdeel) zou zijn. 

B.12.1. Met het door de verzoekers bekritiseerde criteriumwordt een onderscheid gemaakt binnen de categorie van de inwonersvan België respectievelijk van Nederland die pensioenen en andereinkomsten als bedoeld in artikel 18, § 1, a, van het nieuwebelastingverdrag ontvangen, die afkomstig zijn uit de andere Staatalwaar ze fiscaal gefacilieerd zijn opgebouwd en die in dewoonstaat niet worden belast tegen het algemeen van toepassingzijnde belastingtarief voor inkomsten verkregen uit nietzelfstandige beroepen, naargelang het totale brutobedrag van dieinkomstenbestanddelen die in de Staat waaruit ze afkomstigbelastbaar zouden zijn, in het kalenderjaar het bedrag van 25.000euro te boven gaat (hierna "de grens van 25.000 euro"genaamd). Enkel boven het bedrag van 25.000 euro bruto perkalenderjaar geldt het principe van de bronstaatheffing. Onder diegrens geldt het principe van de woonstaatheffing. 

B.12.2. Uit de parlementaire voorbereiding blijkt dat bij deverdeling van de heffingsbevoegdheid werd beoogd een"evenwichtige verhouding" te realiseren tussen de fiscalefaciliëring bij de opbouw van het pensioen en de belastingheffingbij de uitkering ervan. Dienaangaande verklaarde de bevoegdeMinister dat de grens van 25.000 euro "het scharnierpunt vormtvan een aanvaardbare verhouding tussen de bij de opbouwfase in debronstaat verleende belastingfaciliteiten en het belastingstelselvan de latere uitkeringen in de woonstaat" (Parl. St., Senaat,2002-2003, nr. 2-1293/3, pp. 10 en 11). 

B.12.3. Het criterium van het bedrag van 25.000 euro brutoper kalenderjaar is objectief en pertinent. Uit degemeenschappelijke toelichting bij het nieuwe belastingverdragblijkt dat het bedrag "is verkregen door het gemiddelde bedragvan in Nederland in 1999 betaalde uitkeringen voor eerste en tweedepijler pensioenvoorzieningen naar een substantieel aantaltoekomstige jaren te extrapoleren. Met deze grens wordt derhalvebereikt dat op personen die ten hoogste een dergelijk gemiddeldpensioen genieten uitsluitend de hoofdregel van paragraaf 1 vanartikel 18 van toepassing is" (ibid., p. 48).

B.12.4. Zelfs indien zou blijken, zoals de verzoekers beweren,dat de zogenaamde "scheve verhouding", zijnde hetonevenwicht tussen de belastingfaciliteit bij de opbouw van hetpensioen en de belastingheffing bij de uitkering, ook in de internBelgische context bestaat, dat pensioenen tot 25.000 euro bruto perjaar in Nederland ook fiscaal gefacilieerd zijn opgebouwd en dat devoormelde "scheve verhouding" voor pensioenen tot 25.000euro bruto per jaar in Nederland even groot is als voor pensioenenboven de 25.000 euro bruto in een Nederlands-Belgische context, dannog is de grens van 25.000 euro pertinent ten opzichte van dedoelstelling van de wetgever die beoogt een redelijk evenwicht terealiseren tussen de faciliteiten bij de opbouw en debelastingheffing op de uitkeringen. Het bedoelde criterium maakthet immers mogelijk enkel de genieters van een pensioen te treffendat hoger ligt dan het gemiddelde, waarbij de verdragsluitendeStaten van mening zijn dat de discrepantie tussen debelastingfaciliteiten bij de opbouw van die hogere pensioenen en debelastingheffing op de uitkering ervan dermate groot is dat enkeldie situaties als onevenwichtig worden beschouwd. 

B.12.5. De grens van 25.000 euro kan evenmin als kennelijkonevenredig worden beschouwd. De verdragsluitende Staten vermogenvan mening te zijn dat voor pensioenen tot een bedrag van 25.000euro bruto per jaar het principe van de woonstaatheffing kanblijven gelden omdat het onevenwicht tussen debelastingfaciliteiten bij de opbouw van een dergelijk pensioen ende belastingheffing bij de uitkering als minder storend wordtervaren, in tegenstelling tot wat wordt gesteld voor pensioenenboven het bedrag van 25.000 euro bruto per kalenderjaar.

Zoals gesteld in B.8.3 vereist het gelijkheidsbeginsel nietdat, in elk van de overeenkomsten die België met de buurlandensluit ter voorkoming van dubbele belasting, het ernaar streeftgeval per geval aan de belastingplichtige het stelsel te garanderendat voor hem op elk ogenblik het meest gunstige zou zijn. Noch hetgegeven dat de belasting in Nederland zwaarder zou blijken te zijndan de belasting die in België bij ongewijzigde heffingsbevoegdheidzou worden geheven, noch het feit dat het belastingsregime voor depensioenen onder de 25.000 euro bruto, ten gevolge van hunbelastbaarheid in België, gunstiger zou zijn dan het Nederlandsebelastingstelsel voor de pensioenen boven de 25.000 euro bruto,zijn bijgevolg van die aard dat zij het criterium van het bedragvan 25.000 euro bruto onevenredig kunnen maken. 

Ten aanzien van het vierde middel 

B.13. In een vierde middel voeren de verzoekende partijen inde zaak nr. 2634 de schending aan van de artikelen 10 en 11 van deGrondwet, al dan niet in samenhang gelezen met hetrechtszekerheidsbeginsel. In een eerste onderdeel betogen zij datde gevolgen van de goedkeuringswet niet zijn afgestemd op de doorde wetgever beoogde doelstellingen vermits in het nieuwebelastingverdrag niet in een overgangsmaatregel is voorzien voordie belastingplichtigen in België die weliswaar pensioenenafkomstig uit Nederland ontvangen maar die niet gedreven zijn doorpensioenvlucht. In een tweede onderdeel menen zij dat artikel 18, §2, een belastingtoestand treft die reeds is voltrokken en de factoeen retroactieve werking heeft, zonder dat hiervoor bijzondereomstandigheden worden aangegeven en zonder dat in het verdragvoorzien is in een overgangsmaatregel zodat zij op buitensporigewijze in hun pensioenrechten worden geraakt. In een derde onderdeelstellen de verzoekers dat inwoners van België die op het ogenblikvan de ingang van hun pensioen hebben gekozen voor een afkoop ofeen kapitaaluitkering anders worden behandeld dan diegenen die datniet hebben gedaan of niet hebben kunnen doen. 

B.14.1. In zoverre het vierde middel gebaseerd is op destelling van de verzoekers dat artikel 18, § 2, de factoretroactieve werking bezit, "vermits de opbouw van eenpensioen zich per definitie over een zeer lange tijdsspannevoltrekt" kan het niet worden aangenomen. Luidens artikel 33,§ 2, a, van het nieuwe belastingverdrag is het verdrag metbetrekking tot aan de bron geheven belastingen van toepassing opinkomsten die toegekend en betaalbaar zijn op of na 1 januari vanhet jaar dat onmiddellijk volgt op dat waarin het verdrag inwerking treedt, zijnde 1 januari 2003. 

B.14.2. In werkelijkheid wordt in het middel een gebrek aanovergangsbepalingen in het verdrag zelf aangeklaagd voor de reedslopende periodieke uitkeringen, die al worden uitgekeerd op hetogenblik dat artikel 18, § 2, van het nieuwe belastingverdrag inwerking treedt. Die uitkeringen, die de voorbije jaren in Belgiëfiscaal gunstig werden belast, worden vanaf 1 januari 2003 op grondvan artikel 18, § 2, van het nieuwe belastingverdrag ook inNederland belast tegen progressieve belastingtarieven.

B.14.3. Indien de overheid een beleidswijziging dringendnoodzakelijk acht, vermag zij te oordelen dat die beleidswijzigingmet onmiddellijke ingang moet worden doorgevoerd en is zij inbeginsel niet verplicht in een overgangsmaatregel te voorzien. Elkedringende beleidswijziging zou onmogelijk zijn indien zou wordenaangenomen dat de artikelen 10 en 11 van de Grondwet vereisen dathet vroegere stelsel gedurende een bepaalde periode alsnog moetworden gehandhaafd of dat voormelde grondwetsbepalingen zouden zijngeschonden, om de enkele reden dat die wijziging de berekeningen inde war zouden sturen van diegenen die op de vroegere situatie zijnvoortgegaan. 

Wat artikel 18, § 2, van het nieuwe belastingverdrag betreft,waartoe het onderzoek van het Hof in het huidige beroep beperkt is,is het duidelijk dat, wanneer die bepaling slechts van toepassingzou zijn geweest op die pensioenen die pas aanleiding zouden geventot periodieke uitkeringen na de inwerkingtreding van het nieuwebelastingverdrag, zulks in de praktijk erop zou neerkomen dat deregeling van het vroegere artikel 18 van het oude belastingverdragvoor onbepaalde tijd en voor een groot aantal gevallen zou blijvengelden. Een dergelijke lange overgangsperiode zou, gelet op hetgeenin B.6 is uiteengezet, de doelstelling van de verdragsluitendepartijen doorkruisen. 

Ten slotte moet worden opgemerkt dat, ofschoon het juist is,zoals de verzoekers in hun derde onderdeel betogen, dat de afkoopvan het pensioen vóór het einde van 2002, de enige oplossing was omde bronstaatbelasting te vermijden, dit te maken heeft met detemporele toepassing van twee opeenvolgende verdragen. 

Om die redenen,

het Hof

verwerpt de beroepen.

Aldus uitgesproken in het Nederlands, het Frans en het Duits,overeenkomstig artikel 65 van de bijzondere wet van 6 januari 1989op het Arbitragehof, op de openbare terechtzitting van 4 februari2004.

De griffier, P.-Y. D.

De voorzitter, A. A.