Arrest van het Hof van Beroep te Brussel dd. 23.06.2015

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Document type : Belgian justice
Title : Arrest van het Hof van Beroep te Brussel dd. 23.06.2015
Document date : 23/06/2015
Keywords : stopzettingsmeerwaarde / afzonderlijke aanslag / aanslagvoet van 16,5% / meerwaarde op een immaterieel vast activum / stopzetting van de activiteit
Decision : gunstig
Document language : NL
Name : Arrest van het Hof van Beroep te Brussel dd. 23.06.2015
Version : 1
Court : appeal/BruxBrus_appeal

Arrest van het Hof van Beroep te Brussel dd. 23.06.2015

 

Stopzettingsmeerwaarde – Afzonderlijke aanslag – Gelijkaardige gebeurtenis als een schadegeval, een onteigening of een opeising in eigendom – Gewettigd vertrouwen

 

Samenvatting

De bedragen die de belastingplichtige als onafhankelijk agent van bank X. wegens de verbreking van zijn mandaatovereenkomst ontvangt, bestaan uit stopzettingsmeerwaarden en opdat ze afzonderlijk op grond van artikel 171, 4b WIB 92 zouden kunnen worden belast, moet de verbreking van de mandaatovereenkomst als een gelijkaardige gebeurtenis als een schadegeval, een onteigening of een opeising in eigendom worden beschouwd.

Een onteigening en een opeising in eigendom uitgaand van een overheidsinstantie betreffen gebeurtenissen buiten de uitvoering van de overeenkomst tussen partijen.

In deze gaat de eenzijdige opzegging van de mandaatovereenkomst uit van bank X. die geen overheidsinstantie is. Bovendien betreft die eenzijdige opzegging geen gebeurtenis buiten de uitvoering van de mandaatovereenkomst, omdat artikel 26 ervan de voorwaarden voor het einde van het mandaat stelt, met de mogelijkheid voor elk van de partijen het op elk moment te beëindigen. De verbreking van de overeenkomst door één der partijen is inherent aan het risico van contractuele relaties en is voorzienbaar door de andere partij die het einde van de overeenkomst moet afwachten. Het betreft dus niet een gebeurtenis gelijkaardig aan een onteigening of een opeising in eigendom.

Derhalve heeft de administratie in hoofde van de belastingplichtige zelf niet aanvaard dat de betwiste meerwaarde tegen 16, 5 % belastbaar is, noch een circulaire in die zin toegepast. De houding van de administratie tegenover derden (collega’s van de belastingplichtige) kan geen gewettigd vertrouwen van deze wekken, nu het een gedragslijn van de administratie betreft waarop men zich kan beroepen.

 

Volledige tekst

COUR D’APPEL DE BRUXELLES

_________

Arrêt du 23 juin 2015

2013/AF/24

Monsieur J.-P. A. et Madame E. L., domiciliés ensemble à V.-la-V., ……;

appelants,

représenté par Me G. V., avocat, loco Me Th. A., avocat, dont le cabinet est établi à B., …..

CONTRE :

L'ETAT BELGE, SPF. Finances, représenté par Monsieur le Ministre des Finances, dont le cabinet est établi à 1000 Bruxelles, rue de la loi, 12, poursuites et diligence de Monsieur le Directeur régional des contributions directes de Namur, dont les bureaux sont établis à 5000 Namur, rue des Bourgeois, 7, bloc C/60;

intimé,

représenté par Me R. D., avocat, loco Me M. D, avocat, dont le cabinet est établi à, B., ……

*******

La cour, après délibéré, prononce en audience publique l'arrêt suivant.

Vu notamment :

• le jugement prononcé contradictoirement le 14 janvier 2013 par le tribunal de première instance de Nivelles, décision dont il n'est pas produit d'acte de signification;

• la requête d'appel déposée au greffe de la cour, le 31 janvier 2013, pour Monsieur A. et Madame L.;

• l'ordonnance prononcée à l’audience publique de la cour du 21 février 2013, sur pied de l’article 747 du Code judiciaire;

• les conclusions déposées au greffe de la cour, le 15 octobre 2013, pour Monsieur A. et Madame L.;

• les conclusions déposées au greffe de la cour, le 14 novembre 2013, pour l'Etat belge.

 

1. Faits et antécédents du litige :

Le 1^er juillet 1994, Monsieur A. et la SA C. C. signent un contrat de mandat par lequel Monsieur A. est chargé de négocier certaines opérations financières et de les conclure pour le compte du C. C. en contrepartie d'une rémunération.

Monsieur A. se voit confier la responsabilité d'une agence mise à sa disposition par le C. C. et de la clientèle qui y est rattachée (pièces 161 à 175 du dossier administratif).

Le 26 mai 1999, Monsieur A. signe avec la SA C. C. une convention par laquelle il accepte de mettre fin à ses activités d'agent-mandataire indépendant de cette banque au 30 avril 1999, moyennant le payement d'une indemnité de 6.043.480 anciens francs belges (pièces 176 à 179 du dossier administratif).

La cessation de ce contrat de mandat résulte de la décision unilatérale de la SA C. C. de modifier la structure de l’exploitation de ses agences bancaires par la suppression des mandataires indépendants.

Ceux-ci avalent le choix entre, soit s'intégrer dans la nouvelle structure en étoile et devenir actionnaires minoritaires de sociétés contrôlées par la SA C. C., perdant ainsi leur indépendance, soit accepter la cessation de leur contrat de mandat dont les conditions n'étaient pas négociables.

L'indemnité perçue par Monsieur A. du fait de l'acceptation de la cessation de son contrat de mandataire indépendant a été déclarée à titre de plus-value de cessation imposable distinctement au taux de 16,5 % pour les exercices d'imposition 2001 et 2002.

Par des avis de rectification de la déclaration du 7 janvier 2003, le fonctionnaire-taxateur a estimé que les indemnités obtenues de la SA C. C. ne constituent pas des plus-values de cessation, mais des indemnités obtenues postérieurement à la cessation qui sont imposables au taux moyen afférent à l'ensemble des revenus Imposables de la dernière année antérieure pendant laquelle le contribuable a exercé une activité professionnelle normale.

Des cotisations à l'impôt des personnes physiques des exercices d'imposition 2001 et 2002 ont été établies à la charge du ménage de Monsieur A., sous les numéros d'article …… et ……. des rôles formés pour la commune de V.-la-V., sur la base de ces avis de rectification de la déclaration.

Le 25 juin 2003, Monsieur A. et Madame L. introduisent une réclamation contre ces cotisations auprès de la direction régionale de Namur.

Par une décision du 14 décembre 2010, le fonctionnaire délégué par le directeur régional des contributions de Namur dégrève partiellement les cotisations litigieuses aux motifs que les sommes obtenues en raison de la cessation du contrat de mandat constituent des plus-values de cessations visées à l’article 28, alinéa 1^er, 1°, du CIR92, imposables au taux distinct de 33 % conformément à l'article 171, 1° du même code.

Par une requête contradictoire déposée au greffe du tribunal de première instance de Nivelles le 9 mars 2011, Monsieur A. et Madame L. demandent au premier juge de :

• Dégrever ou annuler les cotisations litigieuses;

• Condamner l’Etat belge à leur restituer toutes sommes indûment perçues du chef de ces cotisations, majorées des intérêts moratoires tels que de droit;

• A titre subsidiaire, si le tribunal devait estimer insuffisantes en nombre les pièces déposées démontrant que l’Etat belge a appliqué le taux de 16,5 %, condamner ce dernier à produire une liste numérotée de l’ensemble des gérants indépendants de D. qui, pendant les années 1998 à 2003, ont perçu une indemnité de fin de mandat en indiquant leur taux d'imposition;

• En cas de refus de produire ces nouvelles pièces, ordonner à l'Etat belge la production des pièces qu'il possède, sur la base de l’article 871 du Code judiciaire;

Condamner l'Etat belge aux dépens d'instance, liquidés à l'indemnité de produire de 900,00 euros.

 

II. Le jugement entrepris :

Par le jugement entrepris; le premier juge a :

• Dit la demande originaire recevable mais non fondée;

• Débouté Monsieur A. et Madame L. de cette demande;

• Liquidé les dépens dans le chef de l'Etat belge à la somme de O euro.

 

III. Objet de l’appel

1.

En appel, Monsieur A. et Madame L. demandent à la cour de :

• Dire l'appel recevable et fondé;

• Réformer le jugement entrepris;

• Dégrever les cotisations litigieuses;

• Condamner l'Etat belge à rembourser toutes sommes indûment perçues du chef des cotisations ainsi dégrevées, augmentées des intérêts moratoires;

• Condamner l'Etat belge aux dépens de première instance et d'appel, liquidés à l'indemnité de procédure de 1.320,00 euros pour chacune des deux instances.

2.

L'Etat belge invite la cour à :

- Dire l'appel recevable mais non fondé;

- Débouter Monsieur A. et Madame L. de leur appel;

- les condamner aux dépens d'appel, liquidés à indemnité de produire de 1.320,00 euros.

 

IV. Discussion

1.

Il n'est plus contesté que les sommes perçues par Monsieur A. en raison de la rupture de son contrat de mandat d'agent indépendant constituent des plus-values de cessation.

Seul le taux d'imposition de ces plus-values constitue actuellement l'objet du litige.

Conformément à l'article 171, 4°, b) du CIR92, sont imposables au taux de 16,5 %, les plus-values de cessation réalisées sur des immobilisations incorporelles obtenues ou constatées à l'occasion d'une cessation définitive forcée.

« Par cessation définitive forcée ou par acte forcé, on entend la cessation définitive ou l'acte qui est la conséquence d'un sinistre, d'une expropriation, d'une réquisition en propriété ou d'un autre événement analogue » (article 171, 4°, b), alinéa 2, du CIR92).

La discussion porte sur la notion « d'autre événement analogue » qui est la conséquence de la cassation définitive de l’activité à l'occasion de laquelle la plus-value est réalisée.

Les autres événements qui constituent la conséquence de la cessation définitive de l’activité doivent être analogues, outre à un sinistre, à une expropriation ou à une réquisition en propriété.

Une expropriation et une réquisition en propriété émanent d'une autorité publique et constituent des événements extérieurs à l'exécution du contrat par les parties.

Un autre événement analogue qui permet l’imposition de la plus-value de cessation au taux de 16,5 % doit répondre aux deux caractéristiques des expropriations et réquisitions en propriété, soit être le fait d'une autorité publique et extérieur à l’exécution du contrat.

En l'espèce, la résiliation unilatérale du contrat de mandat indépendant de Monsieur A. émane de la SA C. C., dénommée par la suite D, qui ne constitue pas une autorité publique.

Par ailleurs, cette résiliation unilatérale ne constitue pas un événement extérieur à l'exécution du contrat, dès lors qu'elle est prévue par le contrat de mandat.

En effet, l'article 26 du contrat de mandat conclu par Monsieur A. prévoit les conditions de la fin du mandat, dont la possibilité pour chacune des parties d'y mettre fin à tout moment.

La résiliation unilatérale du contrat de mandat de Monsieur A. par la SA C. C. résulte de l'exécution du contrat de mandat, dès lors qu'elle y est prévue, et non pas d'un événement extérieur à l'exécution de ce contrat.

La décision de la SA C. C. de modifier sa structure d'exploitation des agences bancaires en mettant fin aux contrats des agents-mandataires indépendants pour la remplacer par un réseau de sociétés dans lesquelles elle est majoritaire, ne constitue pas un événement analogue à l'expropriation ni à la réquisition en propriété, dès lors que celles-ci émanent d'un tiers et sont étrangères à l'exécution du contrat.

La circonstance que la cessation du contrat de mandat a été imposée à Monsieur A., comme à ses anciens collègues, sans aucune marge de négociation possible ne permet pas d'assimiler la rupture unilatérale du contrat de mandat à une expropriation ou à une réquisition en propriété.

S'il devait en être ainsi, toute résiliation unilatérale d'un contrat commercial donnerait lieu à une imposition des plus-values de cessation au taux distinct de 16,5 %.

Tel n'est pas le cas dès lors que la cessation définitive forcée permettant l’imposition au taux distinct de 16,5 % doit être la conséquence d'une circonstance extérieure à l'exécution du contrat et qui n'est pas prévisible. Or, la rupture du contrat par rune des parties est inhérente aux aléas des relations contractuelles et est prévisible par l’autre partie qui doit s'attendre à ce que le contrat prenne fin à un moment donné.

Ainsi, la cessation du contrat de mandat était prévisible dans le chef de Monsieur A. dès lors que le contrat contient des dispositions relatives à la fin du contrat, dont la résiliation unilatérale par chacune des parties.

Pour bénéficier du taux d'imposition distinct de 16,5 %  prévu à l’article 171, 4°, b) du CIR92, il ne suffit pas que la cessation définitive de l’activité résulte de circonstances indépendantes de la volonté de Monsieur A., mais d'un événement analogue à l'expropriation ou à la réquisition en propriété, ce qui n'est pas le cas en l'espèce.

En conséquence, c'est à bon droit que les plus-values litigieuses ont été imposées au taux distinct de 33 % sur la base de l'article 171, 1°, c) du CIR92, à l'issue de la procédure de réclamation.

2.

Monsieur A. invoque des décisions de jurisprudence qui ont admis l’imposition de la plus-value réalisée par des mandataires indépendants à la suite de la rupture unilatérale du contrat de mandat par la SA C. C., dont un arrêt de la cour d'appel de Mons du 27 septembre 2006 et fait valoir que la cour de cassation a rejeté le pourvoi introduit par l'Etat belge par son arrêt du 6 novembre 2008.

Dans l'arrêt précité du 6 novembre 2008, la cour de cassation a dit que le moyen tiré de la violation de l’article 171 du CIR92 est irrecevable en ce que l’Etat belge n'a pas produit le contrat de mandat dont il invoque la violation de la foi due aux actes, sur laquelle il fonde la violation de l'article 171 du CIR92 (pièce 14 du dossier de Monsieur A.).

Il en va de même de l’arrêt de la Cour de cassation du 5 février 2009 qui a rejeté le pourvoi formé par l'Etat belge contre un arrêt de la cour d'appel de Mons du 27 septembre 2006 (pièce 14bis du dossier de Monsieur A.).

Ainsi, la cour de cassation ne s'est pas prononcée sur le bien-fondé de l’imposition au taux de 16,5 % des plus-values de cessation perçues par des collègues de Monsieur A. en raison de la rupture unilatérale de leur contrat de mandat par la SA C. C.

L'Etat belge cite également des décisions de jurisprudence suivant lesquelles les plus-values ou indemnités de cessation, obtenue en raison de la rupture unilatérale d'un contrat commercial ou de la rupture du contrat de mandat par la SA C. C., dans des circonstances semblables à celles du présent litige, ne sont pas imposables au taux distinct de 16,5 %.

Il en résulte que la jurisprudence relative au traitement fiscal des plus-values de cessation et indemnités obtenues en raison de la rupture unilatérale d'un contrat de mandat n'est pas unanime.

En conséquence, Monsieur A. ne peut se prévaloir du principe de la sécurité juridique fondé sur la Jurisprudence relative au taux d'imposition applicable à la plus-value de cessation qu'il a obtenue en raison de la rupture de son contrat de mandat.

3.

Monsieur A. invoque le principe de la confiance légitime, dès lors que l’administration a appliqué le taux d'imposition de 16,5 % à la plus-value de cessation réalisée par nombreux de ses collègues, à l’occasion de la rupture du contrat de mandat par la SA C. C.

Le principe de la sécurité juridique signifie que l'administration ne peut revenir avec effet rétroactif sur un comportement qui a créé dans le chef du contribuable la légitime confiance qu'il correspond à une ligne de conduite bien établie de l'administration.

Ce principe se fonde sur le comportement de l'administration, soit un accord individuel issu de l'appréciation de la situation du contribuable dans des circonstances données, soit une circulaire ou instruction administrative.

Le comportement de l'administration doit encore être fiable pour le contribuable, en ce qu'il doit pouvoir légitimement croire qu'il constitue la ligne de conduite de l'administration.

L'imposition de la plus-value de cessation réalisée par certains collègues de Monsieur A. au taux de 16,5 % ne peut fonder dans le chef de ce dernier la confiance légitime qu'il s'agit d'une position bien établie de l'administration quant au régime d'imposition de ces plus-values.

D'une part, il s'agit de l'appréciation de la situation fiscale d'autres personnes que Monsieur A. par le fonctionnaire-taxateur compétent pour chacun des collègues de celui-ci.

Dès lors que l'administration n'a pas admis à l'égard de Monsieur A. lui-même que la plus-value litigieuse est imposable au taux de 16,5 %, ni adopté une circulaire en ce sens, le comportement adopté par l'administration à propos de tiers ne peut fonder dans le chef de Monsieur A. la confiance légitime qu'il s'agit d'une ligne de conduite bien établie de l’administration et dont il peut se prévaloir.

D'autre part, l'existence de litiges concernant le traitement fiscal de ces plus-values de cessation et la jurisprudence divergente citée par les deux parties établit que l'administration n'a pas adopté une position unique et bien établie sur cette question.

Il ne peut dès lors être question d'une ligne de conduite bien établie de l'administration, ce qui ne peut fonder une confiance légitime sur le traitement fiscal de cette plus-value dans le chef des contribuables concernés.

4.

Monsieur A. Invoque la violation du principe constitutionnel d'égalité en ce que les 800 agents indépendants concernés par la rupture unilatérale de leur contrat de mandat n'ont pas été traité de la même manière par l’administration fiscale quant au régime d'imposition de la plus-value de cessation réalité à l'occasion de cette rupture.

Ainsi, la loi doit traiter de la même manière les catégories de personnes qui se trouvent dans une même situation ou instaurer une différence de traitement entre des catégories de personnes qui ne se trouvent pas dans une même situation, à la condition que cette différence de traitement soit raisonnablement justifiée par rapport au but et aux effets de la loi (articles 10 et 11 de la Constitution).

Le principe d'égalité prévu aux articles 10, 11 et 172 de la Constitution concerne l'égalité devant la loi.

Quant à l'article 172 de la Constitution, concernant l'application du principe d'égalité en matière fiscale, il prévoit que nulle exemption ou modération d'impôt ne peut être prévue que par la loi.

La différence de traitement invoquée par Monsieur A. ne résulte pas de la loi mais de l'administration fiscale qui a adopté une interprétation différente de la loi quant au régime d'imposition des plus-values en cause.

Ces divergences d'interprétation par l'administration fiscale ne peuvent constituer une violation principe constitutionnel d'égalité.

La loi fiscale étant d'ordre public, il appartient au juge saisi du litige d'apprécier la légalité de l'imposition contestée et il n'est pas tenu par la position adoptée par l'administration à l’égard d'autres contribuables que Monsieur A.

En l'absence d'une position bien établie de l’Etat belge quant au taux d'imposition applicable à la plus-value de cessation litigieuse, Monsieur A. ne peut se prévaloir d'une violation du principe d'égalité de traitement en ce qu'il n'a pas bénéficié du taux de 16,5 % alors que l'administration a accepté l’application de ce taux pour certains de ses anciens collègues.

Le fait que Monsieur A. n'ait pas obtenu l’imposition de la plus-value de cessation qu'il a réalisée au taux plus favorable de 16,5 %, alors que certains de ses collègues en ont bénéficié, ne résulte pas d'une violation du principe de l'égalité de traitement entre des contribuables qui se trouvent dans une même situation, mais de l’existence d'une controverse entre les différents services de l’administration fiscale et dans la Jurisprudence, selon les décisions citées par chacune des deux parties.

Conformément au principe constitutionnel de la légalité de l'impôt, prévu à l’article 170 de la Constitution, il appartient au juge de se prononcer sur le taux d'imposition applicable aux plus-values litigieuses conformément à la loi.

5.

En conséquence, l’appel est non fondé.

 

PAR CES MOTIFS,

LA COUR, statuant contradictoirement,

Vu l'article 24 de la loi du 15 juin 1935 sur l'emploi des langues en matière judiciaire;

Reçoit rappel, mais le dit non fondé;

En déboute Monsieur A. et Madame L., ainsi que de tous les chefs de demandes qu'ils invoquent devant la cour;

Condamne Monsieur A. et Madame L. aux dépens d'appel, liquidés dans le chef de l'Etat belge à l'indemnité de procédure de 1.320,00 euros.

Ainsi jugé et prononcé en audience publique de la chambre fiscale « 6 F » de la cour d'appel de Bruxelles, le 23 juin 2015;

Où étalent présents et siégeaient :

M. M. Conseiller

I. D. Greffier