Arrest van het Hof van Cassatie dd. 10.04.2000

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Document type : Belgian justice
Title : Arrest van het Hof van Cassatie dd. 10.04.2000
Tax year : 2005
Document date : 10/04/2000
Document language : NL
Modification date : 20/11/2007 14:13:41
Name : C 00/12
Version : 1
Court : cassation

ARREST C 00/12

Arrest van het Hof van Cassatie dd. 10.04.2000

FJF 2001/285

Abnormale of goedgunstige voordelen - Aankoop aandelen - Meerprijs

De wet verstaat onder abnormale voordelen, zonder te vereisen dat de overdracht noodzakelijk is gebeurd met de bedoeling belastbare winst aan de belasting te onttrekken, de voordelen die, rekening houdend met de economische omstandigheden van dat ogenblik, in strijd zijn met de gebruikelijke gang van zaken en met de vaststaande regels en handelsgebruiken.
Het Hof van Beroep heeft wettig kunnen beslissen dat de vennootschap die aandelen tegen een meerprijs heeft gekocht en deze onmiddellijk laat volgen door een waardevermindering van de aandelen, had ingestemd met een abnormaal voordeel ten gunste van de verkoper, aangezien de meerprijs noodzakelijkerwijze was bepaald in functie van de woonplaats van de verkoper (Monaco) op het ogenblik van de transactie en in functie van het fiscale voordeel dat de koper verwachtte te genieten door de aftrek van de meerprijs terwijl deze fiscale winst in hoofde van de verkoper niet op een gelijkwaardige manier werd belast. Overeenkomstig de economische omstandigheden van dat ogenblik was het strijdig met de gevestigde handelsgebruiken om de meerprijs te bepalen niet alleen in functie van de waarde van de aandelen en de machtspositie van de verkoper, maar ook van het feit dat de verkoper was uitgeweken naar een belastingparadijs en van het belastingvoordeel dat de constructie voor de twee contracterende partijen had.

Premier Président : M. Marchal
Président : M. Verheyden
Conseillers : M. Parmentier, M. Mathieu, Mme Matray
Premier Avocat général : M Leclercq
Avocats : Me Delahaye, Me De Bruyn

S.A. T.L.
contre
l'Etat belge, représenté par le Ministre des Finances

La Cour,
Ouï Monsieur le premier président Marchal en son rapport et sur les conclusions de Monsieur Leclercq, premier avocat général;
Vu l'arrêt attaqué, rendu le 1er octobre 1998 par la cour d'appel de Bruxelles;
Sur le moyen pris de la violation des articles 24, spécialement alinéa 2, 246 du Code des impôts sur les revenus tel que coordonné par l'arrêté royal du 26 février 1964 (ci-après, CIR (1964)), 340 du Code des impôts sur les revenus coordonné par l'arrêté royal du 10 avril 1992, confirmé par la loi du 12 juin 1992 (ci-après, CIR/1992), 1349 et 1353 du Code civil,
en ce que l'arrêt, qui constate que : (1) la demanderesse soutient avoir été constituée par ses actionnaires qui entendaient élargir leur champ d'action au-delà de la Grande-Bretagne, afin de prendre des participations majoritaires dans des sociétés belges spécialisées en matière de paris; (2) pour des raisons tenant à la législation belge régissant le secteur, aux restrictions d'implantation de nouvelles agences prévues par l'article 50 quinquies, § 1er, de l'arrêté royal portant le règlement général des taxes assimilées aux impôts sur les revenus et au caractère intransmissible de l'autorisation annuelle obligatoire habilitant les personnes morales ou physiques à gérer les agences hippiques, la demanderesse s'est intéressée aux agences hippiques exploitées par la société anonyme D. dont elle a conçu de racheter les actions; (3) durant les négociations, l'interlocuteur de la demanderesse était le sieur S.L., actionnaire majoritaire de la société anonyme D., qui agissait en son nom et se portait fort pour les autres actionnaires; (4) Monsieur L. a quitté son domicile belge à Lasne pour la principauté de Monaco le 1er juillet 1982 de sorte qu'au jour de la vente des actions, il était domicilié à Monaco; (5) le 16 août 1982, la demanderesse a acheté à Monsieur S.L. les 2 000 actions de la société anonyme D. pour un prix de 5 500 000 francs suisses, payé par l'intermédiaire d'un compte bancaire suisse; (6) lesdites actions ont été reprises à l'actif du bilan de la demanderesse pour la contre-valeur, en francs belges (soit 130 246 257 francs) du prix de vente, lequel se décomposait comme suit d'après la demanderesse : valeur de l'entreprise 86 000 000 francs + good-will 7 000 000 francs + surprix 37 246 257 francs; (7) la demanderesse a immédiatement procédé à une réduction de la valeur des actions pour un montant de 37 000 000 francs qu'elle déclare avoir été obligée de payer en sus de la valeur économique afin de pouvoir acquérir la participation et soutenu que la valeur de l'ensemble des actions représentant la société D. avait été déterminée selon une technique d'évaluation des entreprises intitulée «détermination de la valeur du surprix» établie par Monsieur G. D. Selon cette méthode, la valeur réelle économique de la participation ne dépassait pas 93 246 257 francs, montant dont il n'est pas contesté qu'il exprimait la valeur comptable des actions au jour de la vente; (8) la demanderesse clôturait ainsi son exercice 1983 avec une perte fiscale de 35 873 041 francs; (9) par avis de rectification du 15 mars 1985, la première inspection spéciale des impôts de Namur a fait part à la demanderesse de son intention de considérer le surprix comme avantage «anormal ou bénévole» accordé à Monsieur L. qui réside dans un pays ayant un régime de taxation notablement plus avantageux que la Belgique et devant, conformément au prescrit de l'article 24, 2ème alinéa, du Code des impôts sur les revenus (1964), être ajouté au bénéfice taxable de la demanderesse; (10) malgré le désaccord formel et motivé de la demanderesse, le taxateur a maintenu le point de vue selon lequel un avantage anormal avait été accordé à Monsieur L.; (11) le directeur régional des contributions, saisi de la réclamation de la demanderesse, a suivi le taxateur en soutenant qu'il n'y avait pour la demanderesse aucune obligation d'acquérir les parts de la société anonyme D.; il a également insisté sur le fait que le vendeur était au jour de la transaction résident de la principauté de Monaco alors qu'il avait officiellement quitté son domicile à Lasne un mois et seize jours auparavant; la déduction immédiate dans les comptes de la demanderesse de la somme de 37 000 000 francs est également retenue comme une présomption de l'allocation d'un avantage bénévole, vu le paiement de 130 246 257 francs pour une affaire dont la valeur ne dépassait pas 92 313 797 francs, rejette le recours de la demanderesse, estimant que le surprix - porté en déduction de son résultat par la demanderesse - et son payement sont constitutifs d'un avantage anormal visé à l'article 24, alinéa 2, du Code des impôts sur les revenus (1964) et doivent, partant, être ajoutés au bénéfice taxable de la demanderesse pour l'exercice considéré aux motifs qu'«il n'est pas contestable que le payement du surprix, à savoir la différence positive entre le prix total payé pour les actions et la valeur réelle de la société est constitutive d'un avantage. Le caractère notablement plus avantageux du régime fiscal monégasque n'est pas contesté non plus. Judicieusement la (demanderesse) fait valoir qu'à défaut d'une définition par le législateur des termes 'anormaux ou bénévoles', de l'article 24 du Code des impôts sur les revenus (1964), il convient de leur donner leur sens usuel. Comme anormal doit être considéré ce qui, conformément aux circonstances économiques du moment, est contraire à l'ordre habituel des choses, aux règles ou aux usages commerciaux établis. Doit être considéré comme bénévole ce qui est fait sans obligation ou à titre gracieux sans contrepartie. La démonstration du caractère anormal ou bénévole de l'avantage suffit. La démonstration de ce fait peut être rapportée par toutes voies de droit», et qu«'il résulte de l'ensemble des éléments du dossier administratif ainsi que de l'argumentation abondante de la (demanderesse), qu'elle-même et monsieur L. ont convenu du prix des actions ainsi que de toutes les modalités des conventions après de longues et ardues discussions qui furent menées pendant des mois et ce avec l'assistance et l'aide de spécialistes fiscaux. C'est en vain que la (demanderesse) soulève que l'administration n'a pas le pouvoir d'apprécier l'opportunité des dépenses qu'elle a effectuées à l'occasion de l'acquisition des parts sociales de la société anonyme D. en renvoyant à l'article 44 du Code des impôts sur les revenus (1964). Cet argument est sans incidence sur la solution du litige. Le contrôle concernant l'avantage anormal ou bénévole institué par l'article 24 du Code des impôts sur les revenus (1964) est un contrôle qui implique le rejet d'une dépense effectuée à condition que soit démontré le caractère anormal ou bénévole sans que s'impose une appréciation quant à l'opportunité de cette dépense. La critique de la (demanderesse) selon laquelle le caractère plus avantageux d'une façon d'agir ne permet pas à l'administration de soumettre à l'impôt les bénéfices qu'un redevable aurait pu réaliser, est également sans incidence étant donné que la loi permet précisément d'ajouter aux bénéfices propres de la (demanderesse) l'avantage anormal ou bénévole consenti à une personne établie dans un paradis fiscal et dès lors soumettre à l'impôt le bénéfice qu'elle aurait pu réaliser en n'octroyant pas l'avantage litigieux. Habilement la (demanderesse), pour masquer le caractère anormal de la transaction, saucissonne les faits en faisant une scission artificielle entre le montant du prix des actions et les autres dispositions de la convention entre les parties qui sont établies par l'exécution qu'elles ont donnée au contrat. En isolant le montant du prix et l'obligation pour elle de compenser la position de force du vendeur en raison du caractère hermétique du marché belge, de l'ensemble des obligations et des modalités convenues, alors qu'ils font un tout équilibré et étudié, elle fausse l'analyse du caractère 'anormal ou bénévole' de l'avantage. L'affirmation que le montant du prix des actions a été déterminé après des discussions longues et ardues qui ont duré plusieurs mois, le déménagement du vendeur vers un paradis fiscal pendant ces discussions, l'exécution particulière du payement du prix par l'intermédiaire d'un compte bancaire suisse, la détermination du prix en francs suisses, l'intervention de spécialistes dans la recherche de la voie la moins imposée, forment un faisceau de présomptions concordantes qui permettent de déduire que les modalités du payement du prix - en ce compris le surprix - par la (demanderesse) ainsi que le domicile du vendeur au jour de la transaction étaient eux aussi des éléments déterminants lors de l'évaluation du montant du surprix. Il résulte dès lors des éléments de la cause que les parties au contrat de vente des actions ont nécessairement déterminé le surprix en fonction du domicile de Monsieur L. au jour de la transaction et en fonction de l'avantage fiscal qu'escomptait retirer la (demanderesse) de la déduction du surprix de ses bénéfices alors que ce bénéfice fiscal était sans imposition équivalente dans le chef du vendeur. Il ne s'agit pas d'une libéralité consentie par la (demanderesse) mais d'un partage entre les parties au contrat d'un avantage fiscal escompté. Il est incontestable que conformément aux circonstances économiques de l'année 1982, il était contraire aux usages commerciaux établis de fixer le surprix non seulement en fonction de la valeur des actions et de la position de force du vendeur, mais également en fonction du fait que le vendeur s'expatriait au jour de la transaction vers un paradis fiscal et de l'avantage fiscal que la construction avait pour les deux cocontractants. Certes la recherche de la voie la moins imposée est licite et l'administration est tenue, à défaut de la démonstration d'une simulation, de respecter les conventions des parties si celles-ci en acceptent toutes les conséquences, mais ce n'est pas l'objet du litige. Cette affirmation n'empêche pas que le second alinéa de l'article 24 du Code des impôts sur les revenus (1964) permet précisément, tout en respectant les conventions des parties, d'ajouter aux bénéfices de l'entreprise belge qui l'a octroyé, le montant de l'avantage anormal lorsque le bénéficiaire est établi dans un paradis fiscal. La démonstration du caractère anormal de l'avantage suffit pour que son montant puisse être ajouté aux bénéfices de la (demanderesse) sans que le caractère bénévole ne doive être démontré» de sorte que «c'est dès lors à juste titre que le taxateur a ajouté comme dépense non admise (fiscalement) le surprix que la (demanderesse) avait déduit de son résultat. Le surprix et son payement tels que conçus par la (demanderesse) et monsieur L. sont constitutifs d'un avantage anormal visé par l'article 24, alinéa 2, du Code des impôts sur les revenus (1964)»,
alors que l'article 24, alinéa 2, du CIR (1964) permet à l'administration fiscale d'ajouter aux bénéfices d'une entreprise belge le montant des avantages anormaux ou bénévoles qu'elle consent à une personne ou une entreprise étrangère qui, en vertu des dispositions de la législation du pays où elle est établie, y est soumise à un régime de taxation notablement plus avantageux que celui auquel est soumise l'entreprise en Belgique; pour faire usage de cette disposition, l'administration fiscale doit notamment prouver l'existence d'un avantage, consenti à une personne ou entreprise établie dans un paradis fiscal, lequel avantage doit, en outre, être anormal ou bénévole; le Code des impôts sur les revenus ne définissant pas ce qu'il faut entendre par «anormal» ou «bénévole», ces deux termes doivent être pris dans leur acception courante; un avantage est «anormal» lorsqu'il est contraire à l'ordre habituel des choses, aux règles ou aux usages commerciaux établis, tandis qu'un avantage «bénévole» est celui qui est accordé sans qu'il constitue l'exécution d'une obligation ou sans aucune contrepartie; dans l'un ou l'autre cas, le caractère anormal ou bénévole de l'avantage doit être apprécié en fonction du montant de celui-ci, dès lors que c'est le montant de l'avantage anormal ou bénévole qui est ajouté aux bénéfices taxables de l'entreprise belge et constitue donc la mesure dans laquelle l'article 24, alinéa 2, du CIR (1964) trouve à s'appliquer; les modalités particulières de négociation ou d'exécution de la transaction, mêmes anormales, ne révèlent pas nécessairement l'existence d'un avantage anormal ou bénévole consenti par une entreprise belge à une entreprise ou personne établie dans un paradis fiscal à ajouter aux bénéfices imposables de l'entreprise belge qui octroie l'avantage; d'où il suit qu'en concluant à l'existence d'un avantage anormal, au sens de l'article 24, alinéa 2, du CIR (1964), consenti par la demanderesse au sieur L., aux motifs que : (1) le montant du prix des actions aurait été déterminé après des discussions longues et ardues qui auraient duré plusieurs mois, le vendeur aurait déménagé vers un paradis fiscal pendant ces discussions, le paiement du prix aurait été effectué par l'intermédiaire d'un compte bancaire suisse, le prix aurait été déterminé en francs suisses et avec l'intervention de spécialistes dans la recherche de la voie la moins imposée; (2) les parties au contrat de vente des actions auraient nécessairement déterminé le surprix en fonction du domicile de Monsieur L. au jour de la transaction et en fonction de l'avantage fiscal qu'escomptait retirer la demanderesse de la déduction du surprix de ses bénéfices alors que ce bénéfice fiscal était sans imposition équivalente dans le chef du vendeur; (3) le vendeur s'expatriait au jour de la transaction vers un paradis fiscal et la construction présentait un «avantage fiscal (...) pour les deux contractants», sans autre précision, et ce alors que - les constatations reprises ci-avant sub. 1 concernent exclusivement les modalités de la transaction, à l'exclusion du montant de l'avantage qui aurait été consenti par la demanderesse au sieur L., - la constatation sub. 2 d'un avantage fiscal escompté, lié à la déduction du surprix, dans le chef de l'acheteur des titres (soit la demanderesse) est sans rapport avec l'octroi d'un avantage anormal au vendeur (le sieur L. en l'occurence), établi dans un paradis fiscal; - la constatation sub. 3 d'un «avantage fiscal» pour les deux contractants, sans autre précision, ne permet nullement de déduire qu'un avantage non autrement précisé quant à sa nature ou à son montant aurait été consenti par l'acheteur au vendeur et, de surcroît, serait anormal; l'arrêt viole l'article 24, alinéa 2, du CIR (1964), plus spécialement la notion légale d'avantage anormal, dans la mesure où les constatations relevées par l'arrêt ne permettent pas de conclure à l'octroi d'un avantage anormal par la demanderesse au sieur L., à tout le moins, viole les règles relatives à la preuve, spécialement la preuve par présomptions dès lors que, des constatations relevées par l'arrêt et ici reprises au moyen, la cour d'appel n'a pas pu conclure qu'était rapportée la preuve de l'existence d'un avantage anormal consenti par la demanderesse au sieur L. (violation des articles 246 du CIR (1964), 340 du CIR/1992, 1349 et 1359 du Code civil) :

Attendu qu'en vertu de l'article 24, alinéa 2, du Code des impôts sur les revenus (1964), les avantages anormaux ou bénévoles consentis par une entreprise établie en Belgique à une personne ou une entreprise qui, en vertu des dispositions de la législation du pays où elle est établie, y est soumise à un régime de taxation notablement plus avantageux que celui auquel est soumise l'entreprise établie en Belgique sont ajoutés à ses propres bénéfices;

Attendu que, par avantages anormaux, la loi, sans exiger nécessairement que le transfert ait été réalisé dans l'intention de soustraire un bénéfice taxable à l'impôt, vise les avantages qui, eu égard aux circonstances économiques du moment, sont contraires à l'ordre habituel des choses, aux règles ou aux usages commerciaux établis;
Que le caractère anormal de l'avantage dans le chef de l'entreprise ou de la personne étrangère relève de l'appréciation en fait du juge du fond;

Attendu qu'après avoir constaté que le prix de vente des actions est repris à l'actif du bilan de la demanderesse pour 130 246 257 francs, qui comprend selon elle un «surprix» de 37 246 257 francs, et qu'elle procéda immédiatement à une réduction de la valeur des actions pour un montant de 37 000 000 francs, l'arrêt énonce «qu'il n'est pas contestable que le payement du surprix, à savoir la différence positive entre le prix total payé pour les actions et la valeur réelle de la société, est constitutif d'un avantage» et qu'il résulte des éléments de la cause «que les parties au contrat de vente des actions ont nécessairement déterminé le surprix en fonction du domicile (du vendeur) au jour de la transaction et en fonction de l'avantage fiscal qu'escomptait retirer la (demanderesse) de la déduction du surprix de ses bénéfices alors que ce bénéfice fiscal était sans imposition équivalente dans le chef du vendeur; qu'il ne s'agit pas d'une libéralité consentie par la (demanderesse) mais d'un partage entre les parties au contrat d'un avantage fiscal escompté; qu'il est incontestable que conformément aux circonstances économiques de l'année 1982, il était contraire aux usages commerciaux établis de fixer le surprix non seulement en fonction de la valeur des actions et de la position de force du vendeur, mais également en fonction du fait que le vendeur s'expatriait au jour de la transaction vers un paradis fiscal et de l'avantage fiscal que la construction avait pour les deux cocontractants»;

Attendu que, par ces considérations, la cour d'appel a pu légalement décider que l'avantage consenti par la demanderesse au vendeur des actions constituait un avantage anormal au sens de l'article 24, alinéa 2, du Code des impôts sur les revenus (1964);
Que le moyen ne peut être accueilli;

Par ces motifs,
Rejette le pourvoi;
Condamne la demanderesse aux dépens.