Arrêt de la Cour d'appel de Bruxelles dd. 14.04.2000

Properties

Document type : Belgian justice
Title : Arrêt de la Cour d'appel de Bruxelles dd. 14.04.2000
Tax year : 2005
Document date : 14/04/2000
Document language : FR
Name : B 00/3
Version : 1
Court : appeal

ARRET B 00/3

Arrêt de la Cour d'appel de Bruxelles dd. 14.04.2000

Le Courrier Fiscal 2000/290

Associé actif - Cadre étranger

Un danois employé par une société britannique vient travailler en Belgique pour compte d'une filiale de cette société. Il revendique l'application du forfait pour cadre étranger. Il acquiert des actions de la société belge qu'il retransmet immédiatement à la société britannique l'employant. Plus tard, il acquiert un immeuble en Belgique et s'y installe définitivement. La Cour observe tout d'abord que l'administration ne prouve pas la qualité d'associé actif du contribuable d'autant que l'acquisition des actions en cause a été restituée immédiatement à la société britannique. La qualification d'associé actif est donc inexacte. Aucun élément ne permet à l'administration de prétendre qu'il n'existait plus aucun lien de subordination avec la société anglaise. Par ailleurs, il ne peut &e

circ;tre question d'avoir égard à une situation postérieure à la situation incriminée pour apprécier le statut de cadre étranger du contribuable. L'acquisition d'une maison en Belgique n'est en outre pas un élément suffisant que pour conclure que l'activité exercée en Belgique n'a pas un caractère temporaire. L'analyse du contrat de travail démontre bien le caractère temporaire de la mission. Le contribuable pouvait dès lors bien renvendiquer le statut de cadre étranger.

Sixième chambre fiscale

Conseiller ff. de président: Mr. Y. De Ruyver
Conseillers: Mme I. Diercxsens, Mr. J. Boon
Greffier: Mr. C. De Nollin
Partij: Steinicke Leif t. L'Etat belge

La cour, après délibéré, prononce en audience publique l'arrêt suivant:


Les pièces de la procédure

Le recours a été déposé au greffe de la Cour d'Appel le 1 ^er  mars 1996 avec sa notification au directeur régional.

Le recours est dirigé contre la décision directoriale du 23 janvier 1996 rejetant partiellement les réclamations contre la cotisation à l'impôt des personnes physiques suivantes:

* article de rôle: 1709966, commune d'Uccle, exercice d'imposition 1989 (revenus 1988), d'un montant de 765.665 Frs, * article de rôle 1710015, commune d'Uccle, exercice d'imposition 1990 (revenus 1989), d'un montant de 3.016.259 Frs, * article de rôle 3711113, commune d'Uccle, exercice d'imposition 1991 (revenus 1990), d'un montant de 2.624.219 Frs, * article de rôle 388752, commune d'Uccle, exercice d'imposition 1991 (revenus 1990), d'un montant de 3.434.219 Frs,

La procédure de taxation suivie est celle de l'article 251 du CIR/64


Faits et procédure

Le requérant, de nationalité danoise est un employé de la société britannique Space Application Services Ltd et a été détaché en Belgique par cette société le 1 ^er  août 1988 pour venir travailler en tant que consultant auprès de la SPRL Space applications Services, filiale belge de SAS Ltd.

Il obtint le statut de cadre étranger par la décision du directeur adjoint de Bruxelles extranéité compétente rendue le 10 avril 1990.

La tâche du requérant consistait à faire démarrer et à organiser la SPRL SAS constituée le 28.07.1987, filiale belge de la SAS Ltd, son employeur. La SPRL SAS avait été constituée selon le requérant pour collaborer à des projets de développement de navigation spatiale de l'Agence Spatiale Européenne ESA et pour obtenir dans ce cadre une quote-part des subsides prévus dans le cadre du programme relatif à la navigation spatiale pour les sociétés belges.

Le requérant a été nommé en date du 01.06.1988, gérant de la SPRL S.A.S.

Le 07.12.1988, il fait l'acquisition de 250 parts sur 750 de la SPRL S.A.S. L'administration soutient qu'il en devient associé actif à partir de cette date.

En date du 22.12.1988, la SPRL S.A.S. procède simultanément à une augmentation de capital porté à 1.251.000 francs et à une transformation en société anonyme.

A la même date, le requérant est nommé administrateur délégué et fait l'acquisition de 167 actions nouvelles.

Il résulte, selon l'administration, de la liste de présence à l'assemblée générale du 01.06.1990, que le requérant a porté sa participation à 625 parts, soit 50% du capital social.

Aux assemblées générales du 1 ^er juin 1989 et du 1 ^er  juin 1990 le requérant est mentionné comme actionnaire de respectivement 417 et 625 actions.

Il est mentionné dans le relevé 204 S comme associé actif de la SPRL SAS. Mais un relevé rectificatif a été établi ensuite.

Il résulte toutefois du registre des actionnaires que le requérant a certes détenu 250 actions de la SPRL SAS du 7 décembre 1988 au 22 décembre 1988, date à laquelle cette société fut transformée en société anonyme.

Il résulte également du même registre que le 22 décembre 1988 le requérant a acquis encore 167 actions supplémentaires mais qu'il a restitué l'ensemble de 417 actions dont il était le détenteur le même jour à la société britannique SAS Ltd de sorte qu'au soir du 22 décembre il ne possédait plus aucune action de la société.

Il résulte enfin du même registre que le requérant a acquis le 14 décembre 1989, 208 actions de monsieur Taylor qu'il a restituées le même jour à la société britannique SAS Ltd pour ne plus détenir aucune action après le 14 décembre 1989.

En date du 10.05.1990, le requérant faisait l'acquisition d'un immeuble sis à Genappe, pour un montant de 6.500.000 francs à l'aide d'un emprunt de 7.000.000 FB souscrit auprès d'une banque belge et s'y domicilie.

*

Le statut de cadre étranger est retiré au requérant en date du 25.04.1991 à la suite du contrôle laissant apparaître, selon l'administration, sa qualité d'associé actif au sein de la SPRL S.A.S.

Le taxateur a considéré que le requérant ne pouvait pas dans ces conditions être considéré comme cadre étranger. Pour le taxateur la qualité d'associé actif du requérant d'abord, et celle d'administrateur délégué ensuite démontrent qu'il n'existe plus aucun lien de subordination avec la société britannique. Il déduit de cette absence de lien de subordination que le détachement ne peut plus être considéré comme temporaire,

Le taxateur souligne également que le statut de cadre étranger ne peut pas non plus être accordé à quelqu'un qui a choisi de s'établir définitivement en Belgique ou d'y avoir installé le siège de sa fortune.

La décision d'annulation de la cotisation à l'impôt des non-résidents n'a pas fait l'objet d'un recours en appel.

En conséquence, le requérant a été assujetti à l'impôt des personnes physiques à partir de l'exercice d'imposition 1989 en lieu et place de l'impôt des non-résidents.

Pour les exercices d'imposition 1989 et 1990, les cotisations sociales ont été ajoutées à la base imposable et un accroissement de 10% a été appliqué.

Pour l'exercice d'imposition 1991, l'indemnité de logement (pour frais de représentation) de 260.000 FB et le forfait cadre étranger de 450.000 FB ont été ajoutés à la base imposable.

Le requérant a introduit des réclamations les 30/4/92 et 28/3/94 en faisant valoir qu'il réunit toutes les conditions pour bénéficier du régime d'imposition accordé aux cadres étrangers, tel que prévu par la circulaire CI.RH 624/325.294 du 8 août 1983, que les cotisations sociales ne peuvent être ajoutées à la base imposable, que l'accroissement de 10% ne peut être appliqué étant donné sa bonne foi et que l'indemnité de logement (pour frais de représentation) de 260.000 Fr. et le forfait de cadre étranger de 450.000 Fr. ne peuvent être ajoutés à la base imposable car il s'agit de remboursements de frais propres à la société.

Dans sa décision du 23 janvier 1996, le Directeur Régional a partiellement accepté les griefs du requérant, dans la mesure où il a décidé que les cotisations sociales ne pouvaient pas être ajoutées à la base imposable et qu'un accroissement de 10% ne devait pas être appliqué. Il a toutefois rejeté les griefs relatifs au statut de cadre étranger et à la présomption que les remboursements de frais propres à l'employeur sont présumés non imposables.


Objet du recours

Le requérant entend voir accepter par la Cour d'Appel son statut de cadre étranger soumis à l'impôt des non résidents et obtenir en conséquence l'annulation des cotisations querellées. En ordre subsidiaire il demande que la Cour d'Appel dise que l'indemnité de logement ainsi que le forfait de cadre étranger sont des frais propres à l'employeur présumés non imposables dans son chef qui ne peuvent pas être ajoutés à ses revenus imposables en Belgique.


Discussion I 
Quant à la qualité de cadre étranger

Judicieusement l'administration se désiste à l'audience du 02.03.2000 des moyens invoqués concernant l'illégalité alléguée du régime d'imposition prévu par la circulaire CI.RH 624325.294 du 08.08.1983.

La jurisprudence de la cour de cassation Cass., 19.11.1981, JDF, 1982, p. 88 - Cass., 21.05.1982, FJF, n^o  821159.
, citée par analogie ne s'applique pas à la circulaire du 8 août 1983 qui justifie légalement son application par le fait qu'elle se limite à élaborer la façon de déterminer objectivement les frais propres de l'employeur occasionnés par le détachement temporaire d'un cadre étranger.

Est un associé actif dans une SPRL et est susceptible, comme tel, de recevoir des revenus professionnels, notamment celui qui, ayant investi des fonds dans une société, y exerce une activité effective et permanente en vue de faire fructifier un capital qui est le sien pour partie (art. 27, par. 2, 2° CIR (ancien)) Cass. RGF.94.531, 12 janvier 1995 (Cayphas / Etat belge), F.J.F. 1995, 64; R.W. 1995-96, 309; Bull. contr. 1996, 217; Arr. Cass. 1995, 38; Bull. 1995, 39; Pas. 1995, I, 39.
.

Le requérant conteste à juste titre avoir été associé actif dans la SPRL SAS eu égard au fait qu'il n'a jamais perçu une somme à titre d'associé actif de la SPRL Les rémunérations perçues par le requérant étaient des rémunérations de salarié supportées par la société britannique bien qu'elles fussent payées par l'intermédiaire de la société belge.

Il démontre également qu'il n'a jamais été propriétaire d'aucune action de la société pour son propre compte, bien qu'il ait détenu pour des périodes limitées des actions pendant toute la période litigieuse étant entendu qu'il résulte clairement du registre des actionnaires que le requérant est intervenu aux ordres de la SAS Ltd., son employeur, à laquelle il a transféré l'ensemble des actions dont il a été détenteur.

Les contradictions entre les procès-verbaux des assemblées générales des 1 ^er  juin 1989 et 1990 dans lesquels le requérant est mentionné comme actionnaire de respectivement 417 et 625 actions et le registre des actionnaires ne sont pas de nature à faire la démonstration du fait que le requérant était effectivement propriétaire de ces actions lors des dites assemblées générales.

L'administration ne démontre dès lors pas le statut d'associé actif du requérant que ce dernier conteste. Elle ne démontre pas non plus le fait que le requérant aurait acquis envers son employeur britannique une quelconque autonomie par son statut d'administrateur de la société anonyme SAS étant donné que son employeur possédait la majorité absolue de l'ensemble des actions de la société dont il était administrateur et qu'il gérait pour son compte en exécution de son contrat d'emploi britannique.

*

Le directeur régional a également rejeté le statut de cadre étranger en raison du fait que le requérant a fait l'acquisition en date du 10 mai 1990 d'un immeuble situé à Genappe et qu'il a, à cette occasion, souscrit un emprunt hypothécaire auprès d'une banque belge.

Pour apprécier le statut du requérant pendant la période incriminée il y a lieu de se situer dans cette période sans avoir égard à la situation postérieure. Le fait que le requérant se soit définitivement installé en Belgique après la période litigieuse ne peut avoir une influence que dans la mesure où il serait démontré que cette installation définitive aurait eu lieu pendant la période imposable querellée.

"Considérées isolément, l'acquisition en Belgique d'une habitation au moyen d'un emprunt contracté par le contribuable auprès d'un organisme financier belge ou l'absence d'un contrat de travail écrit ou encore l'existence d'un tel contrat à durée indéterminée ne constituent pas des éléments décisifs permettant de conclure que l'activité exercée en Belgique n'a pas un caractère temporaire Comm. CIR/64 n ^o 139/9.6
.

Le requérant fait valoir qu'il satisfait à la plupart des critères mentionnés dans le Commentaire du CIR/64 sous les n ^o  139/93 et n°139.4., notamment: qu'il dispose d'une habitation meublée à l'étranger (une maison au Danemark à Svanevaenget 5, Hatting, 8700 Horsens) cf. pièces n^o 7 et 8 de l'inventaire des pièces nouvelles de l'appelant;
qu'il a souscrit des contrats d'assurance-vie à l'étranger (contrats n ^o  608 082/1 et 6038 084/7 conclus avec INTER Lebensversicherung AG en Allemagne) cf. pièces n^o 9 et 10 de l'inventaire des pièces nouvelles de l'appelant;
qu'il continue de participer à un contrat d'assurance de groupe ou à un autre plan d'épargne ou de pension à l'étranger (des plans de pension au Danemark et en Allemagne, un plan d'épargne au Danemark, un plan d'assurance-maladie en Allemagne) cf. pièces n^o  9, 10, 11, 12 et 16 de l'inventaire des pièces nouvelles du requérant;
qu'une "clause diplomatique" était insérée dans le contrat de bail jusqu'en juin 1990, date à laquelle il a acquis une maison en Belgique; qu'il a été assujetti - sans interruption - à une législation sociale étrangère (c'est-à-dire la législation sociale anglaise) cf. pièce n^o 13 de l'inventaire des pièces nouvelles du requérant;
, que son contrat de travail prévoyait une clause qui permettait à son employeur de mettre fin à son affectation en Belgique et de le rappeler en Grande-Bretagne une fois que la filiale belge serait capable de fonctionner d'une manière indépendante cf. pièce n^o 14 de l'inventaire des pièces nouvelles du requérant;
.

L'administration ne conteste pas l'ensemble de ces éléments qui permettent de conclure avec le requérant et contrairement au Directeur Régional que le requérant doit être considéré comme un non-résident.

L'instruction des autres griefs devient sans objet étant donné l'annulation des cotisations qui découle du statut du requérant.

PAR CES MOTIFS,

LA COUR, statuant contradictoirement;

Vu l'article 24bis de la loi du 15 juin 1935 sur l'emploi des langues en matière judiciaire;

Entendu en audience publique Monsieur K. Van Herck , président, en son rapport;

Déclare le recours recevable et fondé.

Ordonne l'annulation des cotisations querellées établies erronément à l'impôt des personnes physiques, alors que le requérant est pendant la période querellée à considérer comme un non résident.

Condamne l'Etat belge aux frais du recours, liquidés comme en matière pénale à 1.939 frs.