Commentaire de l'art. 221, CIR 92
- Sectie :
- Regelgeving
- Type :
- Comments
- Subdomein :
- Fiscal Discipline
Samenvatting :
impôt des personnes morales - base imposable à l'IPM - personne morale assujettie à l'IPM - revenu cadastral - revenu de capitaux et biens mobiliers - revenu diver
Originele tekst :
Fisconet
plus Version 5.9.23
Service Public Federal Finances |
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Commentaire de l'art. 221, CIR 92
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Document type : Comments Title : Commentaire de l'art. 221, CIR 92 Document date : 10/07/2015 Keywords : impôt des personnes morales / base imposable à l'IPM / personne morale assujettie à l'IPM / revenu cadastral / revenu de capitaux et biens mobiliers / revenu divers Document language : FR Name : Commentaire de l'art. 221, CIR 92 Version : 1
Art. 221, CIR 92
Numéro 221/0
Art. 221. - Les personnes morales assujetties à l'impôt des personnes morales sont imposables uniquement a raison :
1° du revenu cadastral de leurs biens immobiliers sis en Belgique, lorsque ce revenu cadastral n'est pas exonéré du précompte immobilier en vertu de l'article 253 ou de dispositions légales particulières ;
2° des revenus et produits de capitaux et biens mobiliers et des revenus divers visés à l'article 90, 5° à 7°.
Art. 222. - Les personnes orales visées à l'article 220, 3°, sont également imposables à raison :
1° des revenus de leurs biens immobiliers sis à l'étranger, sauf s'il s'agit de biens dont le revenu cadastral serait exonéré du précompte immobilier si ces biens étaient sis en Belgique ; le montant imposable de ces revenus est déterminé conformément aux articles 7 a 11 et 13 ;
2° de la partie du montant net du loyer et des avantages locatifs des biens immobiliers sis en Belgique qui excède le revenu cadastral de ces biens, sauf s'il s'agit :
- de biens donnés en location à une personne physique qui n'affecte ces biens ni totalement ni partiellement à l'exercice de son activité professionnelle ;
- de biens donnés en location conformément à la législation sur le bail à ferme et qui sont utilisés à des fins agricoles ou horticoles par le locataire ;
- d'autres biens, à condition que le locataire, ne poursuivant aucun but de lucre, affecte ces biens à l'une des fins prévues à l'article 12, § 1er ;
le montant imposable de ces revenus étant également déterminé conformément aux articles 7 à 11 et 13 ;
3° de sommes obtenues à l'occasion de la constitution ou de la cession d'un droit d'emphytéose ou de superficie ou de droits immobiliers similaires portant sur un immeuble sis en Belgique ou à l'étranger, sauf les exceptions prévues au 2° ; le montant imposable de ces sommes est aussi déterminé conformément aux articles 7 à 11 et 13 ;
4° de plus-values réalisées sur des immeubles non bâtis sis en Belgique ou sur des droits réels relatifs à de tels immeubles, à l'occasion d'une cession à titre onéreux visée à l'article 90, 8° ; le montant imposable de ces plus-values est déterminé conformément aux articles 101 et 103, § 2 ;
5° de plus-values réalisées sur des participations importantes, à l'occasion d'une cession à titre onéreux visée à l'article 90, 9° ; le montant imposable de ces plus-values est déterminé conformément à l'article 102.
Art. 223. - Les personnes morales visées à l'article 220, 2° et 3°, sont également imposables à raison :
1° des dépenses visées aux articles 57 et 195, § 1er, alinéa 1er, qui ne sont pas justifiées par des fiches individuelles et un relevé récapitulatif ;
2° des cotisations patronales d'assurance complémentaire contre la vieillesse et le décès prématuré et des pensions, rentes et autres allocations en tenant lieu, visées respectivement à l'article 52, 3°, b, et 5°, dans la mesure où elles ne satisfont pas aux conditions prévues à l'article 59.
Art. 224. - Les intercommunales régies par la loi du 22 décembre 1986 sont également imposables sur le montant total des sommes attribuées à toute société ou autre personne morale à titre de dividendes, à l'exclusion de ceux attribués à l'Etat, aux Communautés, aux Régions, aux provinces, aux agglomérations, aux fédérations de communes, aux communes, aux centres publics d'aide sociale et aux centres publics intercommunaux d'aide sociale, ainsi qu'à d'autres intercommunales régies par la susdite loi.
L'alinéa 1er n'est pas applicable aux dividendes attribués par lesdites intercommunales en ce qui concerne les activités soumises à la cotisation spéciale visée à l'article 35 de la loi du 28 décembre 1990 ou qui sont exercées dans le domaine de la distribution publique d'électricité.
Numéro 221/1
Les personnes morales soumises à l'IPM ne sont pas imposées sur l'ensemble de leurs revenus nets annuels.
En règle générale, ces personnes morales ne sont redevables de l'impôt que sur leurs revenus soumis aux précomptes immobilier et mobilier, c.-à-d. sur :
1° le revenu cadastral indexé de leurs biens immobiliers sis en Belgique, lorsque ces revenus ne sont pas exonérés en vertu de dispositions légales (voir commentaire de l'art. 253, CIR 92) ;
2° les revenus de capitaux et biens mobiliers qu'elles ont obtenus ou dont elles ont disposé ;
3° certains revenus divers, tels que :
- les revenus recueillis à l'occasion soit de la sous-location ou de la cession de bail d'immeubles, meublés ou non, soit de la concession du droit d'utiliser un emplacement qui est immeuble par nature et qui n'est pas situé dans l'enceinte d'une installation sportive pour y apposer des affiches ou d'autres supports publicitaires ;
- les lots afférents aux titres d'emprunts, à l'exclusion des lots qui ont été exemptés d'impôts belges, réels et personnels, ou de tous impôts ;
- les produits de la location du droit de chasse, de pêche et de tenderie.
Numéro 221/2
Certains contribuables assujettis à l'IPM peuvent toutefois être soumis également à des cotisations distinctes sur d'autres revenus ou même sur certaines dépenses.
Etant donné que ces cotisations distinctes ne sont pas dues par tous les contribuables assujettis à l'IPM, ceux-ci sont répartis en trois groupes (voir 220/2).
Les contribuables qui appartiennent au premier groupe ne sont généralement imposés que par la voie des précomptes visés au 221/1.
Outre les précomptes précités, les contribuables qui appartiennent au deuxième groupe sont redevables d'une cotisation distincte sur :
- certaines dépenses non justifiées ;
- certaines pensions et cotisations pour pensions.
Les contribuables qui appartiennent au troisième groupe sont, en plus des précomptes susvisés et des cotisations distinctes du deuxième groupe, redevables d'une cotisation distincte sur :
- une partie de leurs revenus immobiliers ;
- des plus-values déterminées sur des immeubles non bâtis ou sur certains droits réels relatifs à de tels immeubles ;
- des plus-values déterminées sur des participations importantes.
Numéro 221/3
Certaines intercommunales visées à l'art. 180, 1°, CIR 92, qui appartiennent au deuxième groupe, sont non seulement soumises aux cotisations distinctes dues par ce groupe, mais également à une cotisation distincte sur les dividendes qu'elles distribuent a leurs actionnaires prives.
Numéro 221/4
Enfin, les intercommunales ainsi que les régies et services communaux assujettis a l'IPM, considérés comme des producteurs d'électricité conformément aux art. 34 à 39, L 28.12.1990, sont redevables du dénommé "impôt forfaitaire des producteurs d'électricité" (voir circ. 25.8.1992, Ci.RH.421/436.706 - Bull. 720).
Numéro 221/5
A noter :
- que, dans certains cas, les cotisations distinctes doivent être acquittées au moyen de versements anticipes (voir sub 225/9 et n° 9 de la circ. citée sub 221/4) ;
- que la période imposable à l'IPM coïncide toujours avec l'année précédant celle dont le millésime désigne l'ex. d'imp. (voir commentaire de l'art. 360, CIR 92) ;
- qu'aucune déclaration à l'IPM ne doit être souscrite par les contribuables du premier groupe (voir commentaire de l'art. 305, CIR 92).
1. Contribuables assujettis
Numéro 221/6
La cotisation distincte sur les revenus immobiliers ne peut être due que par les contribuables qui appartiennent au troisième groupe.
2. Revenus imposables
Numéro 221/7
La cotisation distincte s'applique aux revenus immobiliers retires :
- de biens immobiliers sis en Belgique et donnés en location ;
- de biens immobiliers situés à l'étranger, loués ou non ;
- de la constitution ou de la cession d'un droit d'emphytéose ou de superficie ou de droits immobiliers similaires portant sur un immeuble sis en Belgique ou à l'étranger.
Les revenus visés au 3ème tiret ne comprennent pas les sommes obtenues pour la concession d'un droit d'usage sur des biens immobiliers bâtis en vertu d'une convention non résiliable d'emphytéose, de superficie ou de droits immobiliers similaires, à la condition que :
a) les redevances échelonnées prévues au contrat permettent de couvrir, outre les intérêts et les charges de l'opération, la reconstitution intégrale du capital investi par le propriétaire dans la construction, ou dans le cas d'un bâtiment existant, la valeur vénale de celui-ci ;
b) la propriété de la construction soit, au terme du contrat, transférée de plein droit à l'utilisateur ou que le contrat comporte une option d'achat pour l'utilisateur.
Les redevances précitées sont, par contre, considérées comme des intérêts dans la mesure ou elles sont supérieures à la partie de ces redevances qui est destinée à la reconstitution intégrale du capital investi dans la construction ou de la valeur vénale de celle-ci.
3. Revenus exonérés
Numéro 221/8
En ce qui concerne les biens immobiliers sis en Belgique, aucune cotisation distincte n'est due s'il s'agit :
- de biens donnés en location à une personne physique qui n'affecte ces biens ni totalement ni partiellement à l'exercice de son activité professionnelle ;
- de biens donnés en location conformément à la législation sur le bail à ferme et qui sont utilisés à des fins agricoles ou horticoles par le locataire ;
- d'autres biens, à condition que le locataire, ne poursuivant aucun but de lucre, affecte ces biens à l'exercice d'un culte public, à l'enseignement, à l'installation d'hôpitaux, d'hospices, de cliniques, de dispensaires, de homes de vacances pour enfants ou personnes pensionnées, ou d'autres œuvres analogues de bienfaisance.
Si un bien immobilier est affecté en partie à usage professionnel et en partie à usage privé, l'exonération peut être accordée en ce qui concerne la partie non affectée à usage professionnel, lorsque, comme en matière d'IPP, les revenus de chacune des parties sont déterminés distinctement dans un bail enregistre (voir art. 8, CIR 92).
En ce qui concerne les biens immobiliers sis à l'étranger, il n'y a exonération de la cotisation distincte que lorsqu'il s'agit de biens immobiliers dont le RC serait immunisé du Pr.I si ces biens étaient sis en Belgique (voir commentaire de l'art. 253, CIR 92).
L'attention est toutefois spécialement attirée sur le fait que toutes les conventions préventives de la double imposition conclues par la Belgique prévoient que les revenus de biens immobiliers sont exclusivement imposables dans l'Etat où les biens sont situés. Il s'ensuit qu'une cotisation distincte ne doit être établie que pour les revenus d'immeubles sis dans un Etat avec lequel la Belgique n'a pas conclu de convention de l'espèce.
4. Base imposable
Numéro 221/9
Pour les immeubles loués, sis en Belgique, la cotisation distincte est établie sur le montant qui est obtenu :
- en diminuant préalablement le montant brut du loyer et des avantages locatifs de 40 % pour les immeubles bâtis ainsi que pour le matériel et l'outillage présentant le caractère d'immeuble par nature ou par destination, sans que cette déduction puisse excéder les deux tiers du revenu cadastral non-indexé revalorisé en fonction d'un coefficient déterminé annuellement par le Roi (voir art. 13, CIR 92, et art. 1er, AR/CIR 92), ou de 10 % pour les immeubles non bâtis ;
- et en soustrayant ensuite du montant net ainsi obtenu le RC indexé des biens en cause.
Pour les immeubles loués, sis à l'étranger, la base de la cotisation distincte correspond au montant brut de la valeur locative (immeubles non loués) ou au montant brut du loyer et des avantages locatifs (immeubles loués), toujours diminue de 40 % ou de 10 % suivant la distinction établie à l'alinéa précédent.
En ce qui concerne les montants recueillis lors de la constitution ou de la cession d'un droit d'emphytéose ou de superficie ou d'un droit immobilier similaire, la cotisation distincte est établie sur le montant brut des redevances reçues, soit en une fois soit fractionnées, sans aucune déduction.
B. PLUS-VALUES SUR IMMEUBLES NON BATIS OU SUR CERTAINS DROITS REELS
1. Contribuables assujettis
Numéro 221/10
Ici également, la cotisation distincte sur ces plus-values ne peut être due que par les contribuables du troisième groupe.
2. Revenus imposables
Numéro 221/11
La cotisation distincte est établie sur les plus-values qui, à l'occasion d'opérations visées à l'art. 90, 8°, CIR 92, sont réalisées sur des immeubles non bâtis situés en Belgique ou sur des droits réels autres qu'un droit d'emphytéose ou de superficie ou qu'un droit immobilier similaire portant sur de tels biens.
3. Base imposable
Numéro 221/12
Le montant imposable de ces plus-values est en principe déterminé comme en matière d'IPp (voir commentaire de l'art. 101, CIR 92), étant entendu :
- que les biens qui ont été apportés à une personne morale sans recevoir en contrepartie des droits sociaux, sont purement et simplement traités comme s'ils avaient été reçus en donation ;
- que les dispositions de l'art. 103, § 2, CIR 92, concernant la récupération des pertes des cinq années antérieures, sont également applicables aux contribuables assujettis à l'IPM (voir commentaire de l'art. 103, CIR 92).
C. PLUS-VALUES SUR PARTICIPATIONS IMPORTANTES
1. Contribuables assujettis
Numéro 221/13
La cotisation distincte sur les plus-values sur participations importantes ne peut à nouveau être due que par les contribuables du troisième groupe.
2. Revenus imposables
Numéro 221/14
La cotisation distincte est due sur les plus-values qui sont, dans les conditions de l'art. 90, 9°, CIR 92, réalisées sur des actions ou parts qui sont représentatives de droits sociaux dans une société résidente et qui constituent une participation importante.
3. Base imposable
Numéro 221/15
Le montant imposable de ces plus-values est déterminé conformément à l'art. 102, CIR 92.
1. Contribuables assujettis
Numéro 221/16
La cotisation distincte sur les dépenses non justifiées peut être due tant par les contribuables du deuxième groupe que par ceux du troisième groupe.
2. Revenus imposables
Numéro 221/17
Cette cotisation distincte est applicable aux dépenses visées aux art. 57 et 195, § 1er, al. 1er, CIR 92, qui ne sont pas justifiées par la production de fiches individuelles et d'un relevé récapitulatif, à savoir :
- les commissions, courtages, ristournes commerciales ou autres, vacations ou honoraires occasionnels ou non, gratifications, rétributions ou avantages de toute nature qui constituent pour les bénéficiaires des revenus professionnels ;
- les rémunérations, pensions, rentes ou allocations en tenant lieu, payées aux membres du personnel, administrateurs et associés ainsi qu'aux anciens membres du personnel, administrateurs et associés ou à leurs ayants droit, à l'exclusion des avantages sociaux exonérés dans le chef des bénéficiaires ;
- les indemnités forfaitaires allouées aux membres du personnel en remboursement de frais effectifs propres à l'employeur.
E. PENSIONS ET COTISATIONS POUR PENSIONS
1. Contribuables assujettis
Numéro 221/18
La cotisation distincte sur les pensions et les cotisations pour pensions peut être due tant par les contribuables du deuxième groupe que par ceux du troisième groupe.
2. Revenus imposables
Numéro 221/19
Une cotisation distincte peut être due sur les cotisations patronales d'assurance complémentaire contre la vieillesse et le décès prématuré ainsi que sur les pensions, les rentes viagères ou temporaires et les allocations en tenant lieu.
Cette cotisation n'est due que sur les cotisations, pensions, rentes ou allocations qui, si elles étaient payées par des contribuables imposables sur leurs revenus professionnels, ne pourraient pas être considérés, en vertu des art. 52, 3°, b et 5°, 59 et 60, CIR 92, comme des frais professionnels déductibles.
F. DIVIDENDES ATTRIBUES PAR CERTAINES INTERCOMMUNALES
1. Contribuables assujettis
Numéro 221/20
La cotisation distincte est uniquement due par les intercommunales régies par la L 22.12.1986, qui font partie du deuxième groupe.
Numéro 221/21
Dans la mesure où elles ont une incidence fiscale, les principales caractéristiques et obligations de ces intercommunales peuvent être résumées comme suit (entre parenthèses figurent les art. concernés de la L 22.12.1986) :
- les intercommunales sont des associations qui sont formées par plusieurs communes ayant des objets bien déterminés d'intérêt communal (art. 1er) ;
- outre les communes, toutes autres personnes de droit public ou privé peuvent également faire partie des intercommunales (art. 2) ;
- les intercommunales adoptent la forme juridique de la SA, de la SC ou de l'ASBL ; les intercommunales qui ont pris la forme d'ASBL ne peuvent en aucun cas se livrer à des opérations industrielles ou commerciales ni chercher à procurer un gain matériel à leurs membres (art. 5) ;
- la comptabilité des intercommunales doit être tenue selon la législation relative à la comptabilité des entreprises (art. 24).
2. Revenus imposables
Numéro 221/22
La cotisation distincte est due sur les sommes attribuées à titre de dividendes. Sont dès lors visés :
- les dividendes distribués par les intercommunales constituées sous la forme de SA ou SC (ou les revenus distribues en contradiction avec la L 22.12.1986, par les intercommunales constituées sous la forme d'ASBL) ;
- les intérêts d'avances distribués par les intercommunales, qui doivent être requalifiés en dividendes (art. 18, al. 1er, 3°, CIR 92).
Numéro 221/23
Les dividendes précités ne sont toutefois pas soumis a la cotisation distincte, s'ils sont alloués ou attribués :
- à l'Etat ;
- aux Communautés ;
- aux Régions ;
- aux provinces ;
- aux agglomérations ;
- aux fédérations de communes ;
- aux communes ;
- aux CPAS ;
- aux centres publics intercommunaux d'aide sociale ;
- à d'autres intercommunales visées à l'art. 180, 1°, CIR 92.
Il s'ensuit que les dividendes sur lesquels aucun Pr.M n'est dû en application de l'art. 264, 1°, CIR 92, ne sont pas non plus soumis à la cotisation distincte.
Aussi, la cotisation est-elle due, en fait, exclusivement par des intercommunales mixtes (celles dont font également partie des personnes de droit privé) et ce, uniquement sur les dividendes qu'elles allouent à leurs actionnaires ou associés privés (c.-à-d. aux actionnaires ou associés autres que ceux visés à l'alinéa 1er ci-avant).
Numéro 221/24
En outre, la cotisation sur les dividendes distribués par les intercommunales ne trouve pas à s'appliquer en ce qui concerne :
- leurs activités qui sont soumises à l'impôt forfaitaire établi dans le chef des "producteurs d'électricité" (voir 221/4) ;
- ainsi que leurs activités qui sont exercées dans le domaine de la distribution publique d'électricité.
Pour l'application de cette cotisation distincte, les intercommunales doivent être classées en trois catégories :
1° les intercommunales dont l'activité consiste exclusivement en la distribution et/ou la production d'électricité : elles ne sont, en aucune manière, soumises à la cotisation ;
2° les intercommunales qui se livrent, d'une part, à des activités en matière de distribution et/ou de production d'électricité, et, d'autre part, à d'autres activités : celles-ci sont imposables sur la quotité des dividendes attribués aux actionnaires ou associés privés, qui est censée provenir de ces autres activités ;
3° les intercommunales qui se livrent exclusivement à des activités autres que la distribution et/ou la production d'électricité : dans ce cas, c'est le montant total des dividendes attribués aux actionnaires ou associés privés qui est imposable.
Les intercommunales visées sub 2 doivent ventiler leurs dividendes distribués de manière précise suivant leur origine (secteur de l'électricité ou autres) et, une fois l'origine établie, selon leur destination (qu'il s'agisse ou non d'actionnaires ou d'associés prives).
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