Commentaire de l'art. 57, CIR 92
- Sectie :
- Regelgeving
- Type :
- Comments
- Subdomein :
- Fiscal Discipline
Samenvatting :
impôt des personnes physiques - base imposable à l'IPP - revenu professionnel - frais professionnels - justification des frais professionnels - fiche individuelle - relevé récapitulati
Originele tekst :
Fisconet
plus Version 5.9.23
Service Public Federal Finances |
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Commentaire de l'art. 57, CIR 92
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Document type : Comments Title : Commentaire de l'art. 57, CIR 92 Document date : 28/05/2015 Keywords : impôt des personnes physiques / base imposable à l'IPP / revenu professionnel / frais professionnels / justification des frais professionnels / fiche individuelle / relevé récapitulatif Document language : FR Name : Commentaire de l'art. 57, CIR 92 Version : 1
Art. 57, CIR 92
Numéro 57/0
Art. 52. - Sous réserve des dispositions des articles 53 à 66, constituent notamment des frais professionnels :
(...)
3° les rémunérations des membres du personnel, y compris les frais connexes consistant :
a) en charges sociales légalement dues et en cotisations d'assurances ou de prévoyance sociale dues en vertu d'obligations contractuelles;
b) en cotisations patronales d'assurance complémentaire contre la vieillesse et le décès prématuré en vue de la constitution d'une rente ou d'un capital, en cas de vie ou en cas de décès;
4° les rémunérations des membres de la famille du contribuable, autres que son conjoint, qui travaillent avec lui;
(...)
Art. 53. - Ne constituent pas des frais professionnels :
(...)
12° les rémunérations que le contribuable attribue à son conjoint travaillant avec lui;
13° les rémunérations des autres membres de la famille du contribuable dans la mesure où elles dépassent un traitement ou salaire normal eu égard à la nature et à la durée des prestations effectives des bénéficiaires;
(...)
Art. 57. - Les dépenses ci-après ne sont considérées comme des frais professionnels que si elles sont justifiées par la production de fiches individuelles et d'un relevé récapitulatif établis dans les formes et délais déterminés par le Roi :
1° commissions, courtages, ristournes commerciales ou autres, vacations ou honoraires occasionnels ou non, gratifications, rétributions ou avantages de toute nature qui constituent pour les bénéficiaires des revenus professionnels;
2° rémunérations, pensions, rentes ou allocations en tenant lieu, payées aux membres du personnel, aux anciens membres du personnel ou à leurs ayants droit, à l'exclusion des avantages sociaux exonérés dans le chef des bénéficiaires;
3° indemnités forfaitaires allouées aux membres du personnel en remboursement de frais effectifs propres à l'employeur.
Section XII. - Justification de certains frais professionnels (Code des impôts sur les revenus 1992, article 57)
Numéro 57/1
Art. 30. - A la fin de chaque année, les débiteurs des frais visés à l'article 57, 1°, du Code des impôts sur les revenus 1992, sont tenus :
1° de remplir pour chacun des bénéficiaires des revenus, une fiche dont le modèle est fixé par le Ministre des Finances ou son délégué;
2° d'établir et de signer pour les fiches visées sub 1°, un relevé récapitulatif dont le modèle est fixé par le Ministre des Finances ou son délégué.
Ces mêmes débiteurs doivent remettre au service compétent les fiches et le relevé dont il est question à l'alinéa précédent avant le 30 juin de l'année qui suit celle à laquelle ces documents se rapportent.
Art. 31. - L'administration des contributions directes fournit gratuitement, sur demande, aux débiteurs visés à l'article 30, les imprimés destinés à l'établissement des fiches et des relevés récapitulatifs dont il est question à cet article.
Pourvu qu'ils contiennent toutes les indications figurant aux modèles établis par le Ministre des Finances ou son délégué, il est permis de faire usage de fiches et de relevés récapitulatifs dont le format ne s'écarte pas de celui desdits modèles.
Art. 32. - Les fiches individuelles et les relevés récapitulatifs relatifs aux frais visés à l'article 57, 2°, du Code des impôts sur les revenus 1992 sont ceux dont il est question aux articles 92 et 93.
Art. 33. - Les frais visés à l'article 57, 3°, du Code des impôts sur les revenus 1992 doivent être mentionnés sous la rubrique prévue à cet effet sur les fiches individuelles et les relevés récapitulatifs dont il est question à l'article 32.
Numéro 57/2
Le commentaire de l'art. 57, CIR 92, traite d'une part, des rémunérations des membres du personnel, y compris les frais connexes visés à l'art. 52,3°, a, CIR 92, et d'autre part, des commissions, courtages, etc., qui constituent des revenus professionnels pour le bénéficiaire.
La matière sera commentée dans l'ordre ci-après :
1° les rémunérations des membres du personnel et les frais connexes visés à l'art. 52, 3°, a, CIR 92, ainsi que les justificatifs à produire pour que ces rémunérations soient déductibles à titre de frais professionnels (art. 57, 2°, pro parte, CIR 92 - voir 57/4 à 33.1);
2° les rémunérations des membres de la famille du contribuable qui travaillent avec lui (art. 52, 4°, CIR 92), les limitations mises à la déduction de ces rémunérations (traitement ou salaire normal - art. 53,13°, CIR 92) , la non-déductibilité, à titre de frais professionnels, des rémunérations attribuées au conjoint (art. 52, 4° et 53, 12°, CIR 92), ainsi que les justificatifs à produire pour que les rémunérations des membres de la famille soient déductibles à titre de frais professionnels (voir 57/34 à 54);
3° les justificatifs à produire pour que les indemnités forfaitaires allouées aux membres du personnel en remboursement de frais effectifs propres à l'employeur soient déductibles à titre de frais professionnels (art. 57, 3°, CIR 92 - voir 57/55 à 60);
4° les justificatifs à produire pour que les commissions, courtages, ristournes commerciales ou autres, vacations ou honoraires occasionnels ou non, gratifications, rétributions ou avantages de toute nature qui constituent des revenus professionnels pour les bénéficiaires soient déductibles à titre de frais professionnels (art. 57, 1°, CIR 92 - voir 57/61 à 85).
Numéro 57/3
A noter que :
1° les cotisations patronales d'assurance complémentaire contre la vieillesse et le décès prématuré (art. 52, 3°, b et 59, CIR 92) sont traitées dans le commentaire de l'art. 59, CIR 92;
2° les pensions, les rentes viagères ou temporaires ainsi que les allocations en tenant lieu (art. 52, 5°, 57, 2°, pro parte et 60, CIR 92) sont traitées dans le commentaire de l'art. 60, CIR 92.
IV. REMUNERATIONS DU PERSONNEL ET FRAIS CONNEXES
1. Généralités
Numéro 57/4
En vertu de l'art. 52, 3° (in limine) , CIR 92, les rémunérations des membres du personnel sont déductibles à titre de frais professionnels.
Sont par conséquent déductibles :
1° les traitements, salaires, indemnités, émoluments, gratifications [Voir 24/122 pour ce qui concerne les gratifications à payer au personnel, qui sont déductibles à titre de frais professionnels.], commissions, pécules de vacances, primes de fin d'année et toutes autres rémunérations fixes ou variables, quelle que soit leur qualification, du personnel utilisé pour l'activité professionnelle de l'employeur, y compris le Pr.P supporté par l'employeur à la décharge du travailleur;
2° la valeur réelle ou présumée des avantages de toute nature accordés au personnel [Y compris les titres-repas qui ne peuvent pas être considérés comme des avantages sociaux exonérés.], si ces avantages constituent des frais réels dans le chef de l'employeur.
Est seule déductible la quotité des rémunérations - quotité qui peut éventuellement être fixée en recourant à la méthode de comparaison - qui constitue la contre-valeur d'un travail ou d'un service rendu dans l'intérêt de l'entreprise (Bruxelles, 27.3.1957, SA Société belge des ornements en zinc, cuivre et plomb; Cass., 18.10.1960, SA Chaussures Vansiliette, Bull. 376, p. 955).
A remarquer que si l'administration n'a pas le pouvoir d'apprécier l'opportunité ou l'utilité des frais professionnels, notamment en ce qui concerne les traitements et salaires du personnel de l'entreprise, son nombre, ses mérites et capacité, la répercussion de ces éléments sur ces rémunérations, elle a cependant celui de prouver ou d'établir que des frais déterminés faits au profit du personnel n'ont pas le caractère de frais professionnels parce qu'il n'est pas établi qu'ils rémunèrent des prestations effectives (Cass., 6.10.1964, Depuydt, Bull. 422, p. 1550).
Numéro 57/5
Les rémunérations ou quotités de rémunérations qui rétribuent des prestations qui ont été effectuées par les travailleurs pour les besoins privés de l'employeur ne constituent évidemment pas des frais professionnels.
Numéro 57/6
Les dispositions en matière de rémunérations de travailleurs s'appliquent à tous les employeurs, quelle que soit la nature de leurs revenus (bénéfices, etc.). Il va de soi que les conditions générales de l'art. 49, CIR 92 - qui s'appliquent à tous les frais professionnels - doivent être remplies.
En outre, les rémunérations ne sont considérées comme des frais professionnels que si elles sont justifiées par la production de fiches de rémunérations 281.10 et d'un relevé récapitulatif 325.10 (voir 57/7 à 13).
2. Justification des rémunérations déduites à titre de frais professionnels
a) Règles
Numéro 57/7
L'art. 57, 2°, CIR 92, dispose que les rémunérations, pensions, rentes ou allocations en tenant lieu [En ce qui concerne les pensions, etc., voir commentaire de l'art. 60, CIR 92.], payées aux membres du personnel, aux anciens membres du personnel ou à leurs ayants droit, ne sont considérées comme des frais professionnels que si elles sont justifiées par la production de fiches individuelles et d'un relevé récapitulatif établis dans les formes et délais déterminés par le Roi.
Cette règle ne s'applique pas aux avantages sociaux exonérés dans le chef des bénéficiaires.
Numéro 57/8
En exécution de l'art. 57, 2°, CIR 92, l'art. 32, AR/CIR 92, prévoit que les fiches de rémunérations et le relevé récapitulatif à établir, qui sont relatifs aux frais visés dans cette disposition légale, sont ceux dont il est question aux art. 92 et 93, AR/CIR 92 voir commentaire de l'art. 312, CIR 92).
Numéro 57/9
En ce qui concerne les rémunérations des travailleurs, il s'agit des fiches de rémunérations 281.10 et du relevé récapitulatif 325.10 (pour ce qui concerne les directives qui doivent être observées pour compléter ces documents, voir l'avis aux employeurs et autres débiteurs de revenus soumis au Pr.P qui est publié annuellement au MB).
Numéro 57/10
L'art. 57, 2°, CIR 92, crée, en fait, une corrélation entre d'une part, la déductibilité dans le chef de celui qui paie les rémunérations et d'autre part, l'imposabilité de ces rémunérations dans le chef des bénéficiaires.
b) Sanctions
Numéro 57/11
Il résulte du 57/10 que la déduction de ces rémunérations doit être refusée si les pièces justificatives visées ci-avant ne sont pas fournies ou si la production tardive de ces pièces place l'administration dans l'impossibilité d'imposer les bénéficiaires des rémunérations dans les délais légaux.
Numéro 57/12
Dans ce contexte, il a été jugé [Voir aussi 57/60] :
1° Ne sont pas déductibles les rétributions payées au personnel employé lorsque le prescrit de l'art. 47, CIR (actuellement art. 57, CIR 92) n'apas été respecté et qu'au surplus l'identité des travailleurs n'est communiquée qu'au cours de l'instruction de la réclamation, rendant ainsi impossibles toute vérification et imposition des bénéficiaires (Liège, 26.10.1988, Libert Jacques et Rémy Huguette, Bull. 706, p. 1305);
2° Après avoir déduit de présomptions graves, précises et concordantes, et plus particulièrement des témoignages des sous-traitants, l'existence d'une organisation tendant à vendre des factures de sous-traitance dans un but de fraude fiscale, la Cour décide que, dans la mesure où leur réalité est établie, les travaux litigieux ont été accomplis par des travailleurs clandestins et non identifiés, de sorte que la rétribution qui leur a été allouée en dehors de toute règle légale en la matière ne peut constituer des frais professionnels déductibles sur pied des art. 44 et 47, § 1er, CIR (actuellement art. 49 et 57, CIR 92) à défaut d'être justifiée par la production de fiches individuelles et de relevés récapitulatifs établis conformément aux dispositions prises en exécution de l'art. 220, CIR(actuellement art. 312, CIR 92)(Liège, 25.1.1989, SA W., Bull. 713, p. 572);
3° Le grief du requérant quant au rejet des rémunérations octroyées aux serveurs (service) n'est pas justifié : il ne désire pas faire connaître l'identité des bénéficiaires et n'a pas non plus fait mention de l'encaissement d'un service lors de l établissement de ses déclarations TVA; il n'est pas non plus contesté que le requérant n'a pas satisfait au prescrit de l'art. 47, CIR (actuellement art. 57, CIR 92) (Gand, 11.4.1989,Fourneaux A., Bull. 693, p. 957);
4° Le montant des traitements qui dépasse celui mentionné sur les fiches de rémunérations introduites dans les délais ne peut être déduit à titre de frais professionnels lorsque le contribuable n'a remis au service compétent d'autres fiches et relevés que ceux servant de base aux cotisations litigieuses ni dans le délai fixé par la loi (art. 119, AR/CIR,actuellement art. 93, AR/CIR 92) ni après l'expiration de celui-ci; le contribuable propose vainement de prouver par tous moyens le montant des frais réellement exposés car il n'est pas démontré que sont réalisées les conditions fixées par l'art. 44, al. 1er, CIR (actuellement art. 49,al. 1er, CIR 92)pour être admis à fournir cette preuve, à savoir l'impossibilité de justifier leur montant en fournissant les justificatifs dans les formes et les délais légaux (Bruxelles, 20.2.1990, V.H., Bull. 702, p. 413);
5° De la seule constatation que le contribuable a produit une fiche individuelle de rémunérations en instance d'appel, la Cour d'appel ne peut conclure que pareille fiche satisfait à toutes les conditions de déductibilité des rémunérations, lorsque la même Cour a également constaté que la décision du directeur, confirmant la cotisation, est fondée sur l'absence de pareilles fiches et des relevés récapitulatifs (Cass., 25.2.1994, SPRL B., Jurisprudence Fiscale, 94/165).
6° L'art. 47, § 1er, CIR (actuellement art. 57 , CIR 92), déroge à l'art. 44 CIR (actuellement art. 49 , CIR 92) en prévoyant un mode de preuve spécifique pour établir les frais professionnels définis à l'art. 45, 3° CIR (actuellement art. 52, 3° , CIR 92). Aux termes de cette disposition, les rémunérations déductibles doivent être justifiées par la production des fiches individuelles et des relevés récapitulatifs prévus à l'art. 14bis, AR/CIR (actuellement art. 30, AR/CIR 92), de sorte que le contribuable ne peut recourir aux moyens de preuve de droit commun pour établir la réalité et l'importance des frais professionnels déductibles (Liège, 24.12.1997, J.-M.H. et D.E., Jurisprudence Fiscale, 98/189).
c) Cas dans lesquels il n'y a pas lieu d'établir de fiches de rémunérations
Numéro 57/13
Aucune fiche de rémunérations ne doit être établie pour les avantages sociaux visés à l'art. 38, al. 1er, 11 ° , CIR 92, qui sont exonérés dans le chef des bénéficiaires (voir 38/23 à 33) et qui, en principe, ne constituent pas des frais professionnels dans le chef de celui qui les octroie en vertu de l'art. 53, 14 ° , CIR 92 (voir 53/199 à 216).
3. Cas concrets
a) Rémunérations du personnel des hôtels, restaurants, cafés et établissements analogues
Numéro 57/14
Le commentaire de l'art. 31, al. 4 , CIR 92, fournit des précisions sur les modalités de rémunération du personnel des hôtels, restaurants, cafés, pensions et établissements recevant des voyageurs, touristes ou hôtes payants; ces rémunérations peuvent consister en salaires, en pourboires ou en un pourcentage de service (voir 31/48 à 54).
Le montant des traitements et salaires déductible des bénéfices de l'employeur doit être limité aux sommes qui ont été réellement supportées à ce titre par celui-ci; ce montant ne correspond pas nécessairement à celui qui est porté comme total au relevé récapitulatif 325.10.
b) Rémunérations du personnel engagé par des administrateurs [En matière fiscale, les administrateurs de sociétés de capitaux sont actuellement considérés comme des dirigeants d'entreprise (voir art. 32, CIR 92).], etc., et frais connexes
Numéro 57/15
C'est en raison de leur compétence personnelle que les administrateurs de sociétés de capitaux reçoivent un mandat individuel qu'ils doivent exercer eux-mêmes sans pouvoir en partager l'exécution avec des tiers. Si l'accomplissement de ce mandat entraîne certaines tâches que le titulaire ne désire pas effectuer personnellement et qu'il confie à un collaborateur, cela ne justifie pas une répartition des rémunérations d'administrateur, étant donne que les frais inhérents à ces rémunérations ne peuvent pas être scindés. Si l'administrateur désire rémunérer un collaborateur, il doit le faire au moyen de ses deniers personnels sans pouvoir considérer cette rémunération comme frais professionnels.
Numéro 57/16
Cependant, lorsque le nombre et la dispersion des sociétés dont le contribuable est administrateur justifient l'installation d'un bureau personnel en dehors du siège des sociétés, les rémunérations du personnel engagé par l'administrateur et les charges sociales y afférentes ainsi que les frais liés à l'activité du bureau (loyer, fournitures de bureau, etc.) peuvent être admis à titre de frais professionnels dans le chef de l'administrateur. De tels frais sont alors faits pour acquérir ou conserver les revenus et sont nécessaires pour l'exercice de la profession. Le contribuable les effectue pour son compte personnel et non pour compte des sociétés dont il est administrateur (Liège, 6.5.1959, Van de Reydt).
Numéro 57/17
Les frais supportés par les administrateurs, liquidateurs, etc., de sociétés, sous la forme de rémunérations de personnel engagé par eux, loyer de bureau, fournitures de bureau, etc., doivent donc être admis à titre de frais professionnels déductibles lorsqu'il ressort des circonstances de fait dans lesquelles les intéressés accomplissent leurs mandats (exercice de fonctions réelles dans différentes sociétés, activités étendues inhérentes aux mandats, etc.) que ces frais ne sont pas faits pour des motifs à caractère personnel mais bien pour acquérir ou conserver les revenus imposables.
4. Rémunérations à payer
a) Sommes comptabilisées en vue du paiement du pécule de vacances
Principe
Numéro 57/18
Les sommes comptabilisées au cours d'un exercice comptable en vue du paiement du pécule de vacances ne peuvent être rangées parmi les frais professionnels que dans la mesure où elles correspondent au montant minimum des pécules de vacances que l'entreprise devra supporter ultérieurement en raison des rémunérations payées pendant cet exercice comptable. Il s'agit dans ce cas de frais qui, à la clôture de l'exercice comptable, ont acquis le caractère de dettes certaines et liquides.
En l'espèce, il s'agit principalement :
- du pécule de vacances que l'employeur devra payer directement à ses employés au cours de l'année civile qui suit celle pendant laquelle les prestations donnant droit à ce pécule ont été fournies;
- de la cotisation annuelle que l'employeur devra payer à l'ONSS avant le 30 avril de l'année suivante, sur la base des salaires dont les ouvriers ont bénéficié pendant l'année civile.
Le montant de la dette comptabilisée en vue du paiement du pécule de vacances au cours de l'année suivante ne peut dépasser un pourcentage déterminé des rémunérations fixes et variables allouées au personnel au cours de l'exercice.
Il va de soi que le pécule de vacances comptabilisé ne peut être rangé parmi les frais professionnels si - ou dans la mesure où - le pécule de vacances des employés ou la cotisation prévue pour les ouvriers ont déjà été payés pendant l'exercice comptable au cours duquel les prestations auxquelles ils se rattachent ont été fournies.
Tel est notamment le cas du pécule de vacances payé anticipativement à l'employé qui quitte l'entreprise.
Si p.ex. un employé quitte l'entreprise en 2000, le pécule de vacances afférent aux prestations effectuées dans l'entreprise au cours de l'année 2000 lui sera déjà payé durant cette année. S'il n'avait pas quitté l'entreprise en 2000, celui-ci ne lui aurait été payé qu'en 2001.
Les rémunérations des employés qui ont quitté l'entreprise au cours de l'exercice doivent donc être exclues de la base de calcul du montant du pécule de vacances à payer qui est déductible à titre de frais professionnels.
Il y aura donc lieu, le cas échéant, de déduire du total des rémunérations allouées au cours d'un exercice, le montant des rémunérations du personnel employé qui a quitté l'entreprise au cours du même exercice.
Remarques importantes
1° Notion de sommes "comptabilisées"
Numéro 57/19
Répondent à la notion de sommes "comptabilisées" :
- dans le chef des exploitants d'entreprises industrielles, commerciales ou agricoles : les sommes inscrites dans une comptabilité régulière, ce qui ne signifie pas nécessairement qu'il doit s'agir d'une comptabilité complète ou en partie double (voir aussi à ce sujet 49/7); voir toutefois 57/20;
- dans le chef des personnes qui exercent une profession libérale, une charge ou un office : les sommes qui sont inscrites dans le livre journal visé à l'art. 320, § 2, CIR 92 (voir commentaire de cet art.).
(voir QP n° 225, 18.4.1984, Sén. Dalem, Bull. 632, p. 2518; QP n° 217, 25.6.1990, Sén. Wintgens, Bull. 700, p. 3290 et QP n° 138, 4.3.1991, Sén. Wintgens, Bull. 709, p. 2309).
Numéro 57/20
Le contribuable doit démontrer que les sommes dont il revendique la déduction à titre de frais professionnels ont réellement été payées ou ont acquis le caractère de dettes ou pertes certaines et liquides et ont été comptabilisées comme telles. La simple mention des sommes litigieuses dans un calcul du bénéfice joint à une réclamation ne peut en l'occurrence être considérée comme la "comptabilisation" au sens de l'art. 44, in fine, CIR(actuellement art. 49, al. 2, CIR 92)(Anvers, 22.5.1989, Rombouts, Bull. 693, p. 966).
2° Notion de "rémunérations variables"
Numéro 57/21
Par "rémunérations variables" allouées aux employés, on vise les rémunérations normales, périodiques, mais non fixes, telles que les commissions, primes, pourcentages (notamment des voyageurs de commerce, des représentants, etc.) ainsi que les salaires afférents aux heures supplémentaires. Par contre, lesdites rémunérations ne comprennent pas le pécule de vacances lui-même, les primes de fin d'année, le 13ème mois et les autres rétributions analogues. De telles rétributions sont, en ce qui concerne les employés, également exclues de la base de calcul du montant déductible du pécule de vacances non encore payé.
Cette exclusion, qui se fonde notamment sur l'arrêt de la Cour de Cassation du 22.9.1980 en cause de Wels (Pas. 1981, I, 78), résulte du fait que les rétributions incriminées ne peuvent être rangées parmi les rémunérations normales ou variables qui servent de base au calcul du pécule de vacances ordinaire conformément aux art. 38 et 39, AR 30.3.1967 déterminant les modalités générales d'exécution des lois relatives aux vacances annuelles des travailleurs salariés. En la matière, la Cour de Cassation a estimé qu'une prime de fin d'année ne peut pas être considérée comme étant un salaire variable pour la seule raison que son montant diffère chaque année et a confirmé le motif de la Cour du travail selon lequel la constatation du fait que le montant de la prime de fin d'année varie annuellement est, en soi, insuffisante pour lui accorder la qualité de salaire variable (voir aussi QP n° 730, 29.3.1994, Sén. Dalem, Bull. 741, p. 2024). Cette exclusion n'est toutefois pas applicable en ce qui concerne les ouvriers et les apprentis.
En ce qui concerne les travailleurs qui ont quitté l'entreprise dans le courant de l'année et eu égard, notamment, aux modes de calcul et de paiement totalement différents du pécule de vacances des ouvriers et des employés, on admettra que les salaires des ouvriers (et apprentis) qui ont quitté l'entreprise soient inclus dans la base de calcul du montant déductible du pécule de vacances non encore payé. Il est toutefois entendu que les rémunérations des employés qui ont quitté l'entreprise doivent être exclues de cette base (voir 57/18, avant-dernier al.).
3° Déduction à titre de frais professionnels
Numéro 57/22
Il va de soi qu'il faudra veiller à ce que les sommes comptabilisées p.ex. en 2000 (et déduites à titre de frais professionnels) en vue du paiement des pécules de vacances en 2001 ne soient déduites une seconde fois pendant l'année ou l'exercice comptable de leur paiement.
Clôture de l'exercice le 31 décembre
Numéro 57/23
Les sommes qui ont été comptabilisées dans les bilans clôturés le 31 décembre d'une année déterminée, en vue du paiement, au cours de l'année qui suit, du pécule de vacances des membres du personnel, peuvent être considérées comme des frais professionnels dans la mesure où elles n'excèdent pas un certain pourcentage :
- des rémunérations fixes et variables allouées au cours de la première année précitée au personnel employé admis au bénéfice de la législation sur les vacances annuelles des travailleurs salariés;
- des salaires accordés au cours de la première année précitée aux ouvriers et apprentis admis au bénéfice de la même législation.
Ces pourcentages maxima sont mentionnés -par année- dans la liste reprise au 57/Annexe/1.
Clôture de l'exercice à une date autre que le 31 décembre
Numéro 57/24
Lorsqu'une dette ou une provision relative au pécule de vacances est comptabilisée en cas de clôture d'un exercice à une date autre que le 31 décembre, on peut également, pour le calcul de la quotité déductible qui se rapporte aux rémunérations payées après le 1er janvier de l'année civile et par mesure de simplification, appliquer les pourcentages repris au 57/Annexe/1.
En outre, il y a lieu de tenir compte des directives suivantes.
1° Exercices clôturés après le paiement du pécule de vacances des employés pendant l'année civile en cours (en général, exercices clôturés après le 30 juin)
En l'espèce, la quotité des sommes comptabilisées en vue du paiement du pécule de vacances des ouvriers et des employés à considérer comme frais professionnels doit être calculée sur la base des rémunérations qui ont été attribuées à partir du 1er janvier de l'année civile en cours, jusques et y compris la date de clôture de l'exercice.
Exemple
Exercice clôturé le 30.9.1999 (exercice comptable du 1.10.1998 au 30.9.1999).
Le pécule de vacances des employés est payé le 30.6.1999.
La cotisation due à l'ONSS en 1999 pour la constitution du pécule de vacances des ouvriers à payer pendant cette même année a été versée le 30.4.1999.
La quotité du pécule de vacances comptabilisé à considérer comme frais professionnels pour l'exercice comptable 1998-1999 doit être calculée sur la base des rémunérations payées aux ouvriers et aux employés durant la période du 1.1.1999 au 30.9.1999 inclus. Les pourcentages applicables sont ceux prévus pour les exercices clôturés le 31.12.1998 (voir 57/Annexe/1).
2° Exercices clôturés après le versement à l'ONSS des cotisations pour le pécule de vacances des ouvriers, mais avant le paiement du pécule de vacances des employés
En l'espèce, peuvent être considérées comme frais professionnels de l'exercice comptable envisagé :
- la quotité des sommes comptabilisées en vue du paiement du pécule de vacances des ouvriers et des employés calculée sur la base des rémunérations qui ont été attribuées à partir du 1er janvier de l'année civile en cours, jusques et y compris la date de clôture de l'exercice;
- la quotité des sommes comptabilisées en vue du paiement du pécule de vacances des employés calculée sur la base des rémunérations qui ont été attribuées aux employés pendant la partie de l'année civile précédente, comprise dans l'exercice comptable qui vient d'être clôturé.
Exemple
Mêmes données que dans l'exemple sub 1°, mais l'exercice est clôturé le 31.5.1999 (exercice comptable du 1.6.1998 au 31.5.1999).
Peuvent être considérées comme frais professionnels de l'exercice comptable 1998-1999 :
- la quotité des sommes comptabilisées en vue du paiement du pécule de vacances des ouvriers et des employés calculée sur la base des rémunérations attribuées aux ouvriers et aux employés au cours de la période du 1.1.1999 au 31.5.1999 inclus;
- la quotité des sommes comptabilisées en vue du paiement du pécule de vacances des employés calculée sur la base des rémunérations attribuées aux employés pendant la période du 1.6.1998 au 31.12.1998 inclus.
Les pourcentages applicables sont ceux prévus pour les exercices clôturés le 31.12.1998 (voir 57/Annexe/1).
3° Exercices clôturés avant versement à l'ONSS des cotisations pour le pécule de vacances des ouvriers dues sur les salaires de l'année civile antérieure (en général exercices clôturés avant le 30 avril)
En l'espèce, la quotité des sommes comptabilisées en vue du paiement du pécule de vacances des ouvriers et des employés calculée sur la base des rémunérations attribuées pendant tout l'exercice comptable peut être considérée comme frais professionnels de l'exercice comptable envisagé.
Exemple
Mêmes données que dans l'exemple sub 1°, mais l'exercice est clôturé le 31.3.1999 (exercice comptable du 1.4.1998 au 31.3.1999).
La quotité à considérer comme frais professionnels doit être calculée sur la base des rémunérations payées aux ouvriers et aux employés pendant la période du 1.4.1998 au 31.3.1999. Les pourcentages applicables sont ceux prévus pour les exercices clôturés le 31.12.1998 (voir 57/Annexe/1). -
Pécule de vacances extra-légal
Numéro 57/25
Dans les entreprises qui accordent des jours de vacances complémentaires à leur personnel en exécution d'un règlement interne, la quotité de la dette comptabilisée en vue du paiement, au cours de l'exercice comptable suivant, d'un pécule de vacances extra-légal, peut également être considérée comme frais professionnels à la condition que ce pécule ait un caractère contractuel et que les dettes puissent être individualisées à la clôture de l'exercice (indication de l'identité complète des bénéficiaires et du montant du pécule de vacances extra-légal revenant à chacun d'eux).
Le régime visé à l'al. 1er peut en principe être également appliqué, aux mêmes conditions, lorsque les entreprises accordent des jours de vacances supplémentaires au personnel dans le cadre d'une CCT ou sur la base de conventions générales et permanentes.
Toutefois, lorsque le montant revenant contractuellement à chacun des bénéficiaires n'est pas encore déterminé, une provision pour risques et charges exonérée d'impôt peut être constituée conformément à l'art. 48, CIR 92 (voir 48/14 et suivants et 24/122).
b) Sommes comptabilisées en vue du paiement des primes de fin d'année
Numéro 57/26
Constituent également des frais professionnels déductibles les sommes comptabilisées à la clôture de l'exercice en vue du paiement ultérieur des primes de fin d'année, lorsque ces primes sont allouées contractuellement et qu'à la date de clôture de l'exercice, le montant revenant à chacun des bénéficiaires est déterminé (voir 57/19 et 20 en ce qui concerne la notion de sommes "comptabilisées") (QP n° 217, 25.6.1990, Sén. Wintgens, Bull. 700, p. 3290).
B. AUTRES FRAIS RELATIFS AU PERSONNEL
1. Charges sociales en faveur du personnel
Numéro 57/27
En vertu de l'art. 52, 3°, a, CIR 92, sont déductibles :
1° les cotisations dues, en exécution de la législation sur la sécurité sociale, sur les rémunérations qui constituent des frais professionnels [Voir aussi 57/18 en ce qui concerne les sommes comptabilisées en vue du paiement du pécule de vacances.], y compris les majorations exigées en cas de paiement tardif (Chambre, Session 1961-1962, Doc. 264/42, p. 89 - voir aussi 53/111, 1er tiret);
2° les autres cotisations dues par les employeurs dans le cadre de la réglementation sociale en exécution d'accords paritaires ou d'obligations contractuelles envers le personnel (p.ex., cotisations pour sécurité d'existence, intempéries, frais d'outplacement" [Il faut entendre par "outplacement" un ensemble de services et de conseils de guidance fournis individuellement ou en groupe par un tiers (bureau d'outplacement) contre paiement et à la demande d'un employeur afin de permettre à un travailleur de retrouver lui-même et le plus rapidement possible un emploi auprès d'un nouvel employeur ou de développer une activité professionnelle en tant qu'indépendant (art. 1er, CCT n° 51 du 10.2.1992 relative à l'outplacement).] [Les frais d'outplacement supportés par l'employeur et répondant aux conditions fixées par la CCT n° 51 du 10.2.1992 relative à l'outplacement sont, en principe, assimilés à des frais propres à l'employeur qui peuvent être déduits par ce dernier à titre de frais professionnels (et ne sont pas imposables dans le chef des travailleurs concernés). S'il devait toutefois être établi que l'outplacement a permis corrélativement d'octroyer des avantages supplémentaires au bénéficiaire, les dépenses connexes seraient déductibles à titre de frais professionnels par l'employeur s'il est satisfait aux conditions des art. 52, 3° et 57, 2°, CIR 92 (voir 57/4 à 12), mais elles seraient imposables dans le chef du bénéficiaire à titre d'avantages de toute nature (QP n° 32, 8.12.1995, Sén. De Decker, Bull. 764, p. 1931)], etc.);
3° les primes payées par les employeurs en vertu de la législation sur les accidents du travail (réparation des dommages résultant d'accidents du travail et d'accidents sur le chemin du travail). Ces primes sont déductibles dans la même mesure que les traitements ou salaires qui servent de base à leur calcul;
4° les sommes réclamées par le Fonds des accidents du travail à charge des employeurs en défaut d'avoir souscrit une assurance contre les accidents du travail.
Numéro 57/28
Ne sont par contre pas déductibles sur la base de l'art. 52, 3°, a, CIR 92, les cotisations de sécurité sociale qui devraient être versées en raison des rémunérations allouées par un conjoint à l'autre conjoint en vertu d'un contrat d'emploi conclu dans le cadre de l'activité professionnelle de l'un d'eux. Eu égard aux art. 52, 4° et 53, 12°, CIR 92, les salaires réels ou fictifs attribués au conjoint aidant ne constituent pas des frais professionnels (voir 57/35); cette règle s'applique a fortiori aux frais connexes susvisés.
Numéro 57/29
A remarquer qu'en vertu de l'art. 53, 14°, CIR 92, les avantages sociaux exonérés dans le chef des bénéficiaires conformément à l'art. 38, al. 1er, 11°, CIR 92, ne sont en principe pas déductibles à titre de frais professionnels dans le chef de l'employeur (voir 53/199 à 216).
2. Cotisations patronales d'assurance complémentaire contre la vieillesse et le décès prématuré
Numéro 57/30
Pour cette matière, il est renvoyé au commentaire de l'art. 59, CIR 92.
3. Pensions, rentes ou allocations en tenant lieu
Numéro 57/31
Pour cette matière, il est renvoyé au commentaire de l'art. 60, CIR 92.
4. Frais exposés en vue de procurer des avantages de toute nature imposables aux membres du personnel
Numéro 57/32
Les frais exposés en vue de procurer des avantages de toute nature imposables aux membres du personnel constituent des frais professionnels déductibles pour autant qu'ils soient dûment justifiés et que la valeur de ces avantages soit mentionnée sur les fiches de rémunérations (voir 57/9) des bénéficiaires (voir p.ex. 52/194 pour les assurances au profit du personnel, 53/180 pour les frais de toute nature qui se rapportent à la chasse, à la pêche, etc., et 53/204.4 pour quelques cas dans lesquels les titres-repas attribués constituent des avantages imposables dans le chef des membres du personnel bénéficiaires).
5. Cotisations syndicales des travailleurs supportées par l'employeur
Numéro 57/33
Les sommes que les employeurs paient aux organisations syndicales ou à des fonds sociaux en vue du paiement d'une "prime syndicale" constituent des frais professionnels déductibles.
6. Interventions de l'employeur dans les frais de garde des enfants de travailleurs
Numéro 57/33.1
Les sommes versées par l'employeur à un travailleur à titre d'intervention dans les frais de garde (de jour ou de nuit) de ses enfants constituent, dans le chef de l'employeur, des frais professionnels déductibles lorsque leur montant est renseigné comme rémunération imposable sur la fiche de rémunérations 281.10 du travailleur et sur le relevé récapitulatif 325.10 y correspondant.
V. REMUNERATIONS DES MEMBRES DE LA FAMILLE
Numéro 57/34
L'art. 52, 4°, CIR 92, dispose que les rémunérations des membres de la famille du contribuable, autres que son conjoint, qui travaillent avec lui sont déductibles à titre de frais professionnels [Voir 23/252 à 255 pour la qualification de ces revenus dans le chef du bénéficiaire.]. L'art. 53, 12°, CIR 92, prévoit expressément que les rémunérations que le contribuable attribue à son conjoint travaillant avec lui ne sont pas déductibles à titre de frais professionnels. L'art. 53, 13°, CIR 92, précise que les rémunérations des membres de la famille, autres que le conjoint, ne constituent pas non plus des frais professionnels dans la mesure où elles dépassent un traitement ou salaire normal eu égard à la nature et à la durée des prestations effectives des bénéficiaires.
Ces dispositions ne sont pas seulement applicables aux salaires "fictifs" mais également aux rémunérations qui ont été effectivement payées aux membres de la famille et qui, pour pouvoir être déduites, doivent constituer un véritable salaire, c.-à-d. une indemnité pour un travail réellement fourni, et non une libéralité dépassant le salaire normal (Cass., 16.11.1966, Samyn, Pas. 1967, I, 355).
Numéro 57/35
Par "membres de la famille", il convient d'entendre les enfants (ou autre parents) du contribuable qui font partie de son ménage, c.-à-d. qui cohabitent effectivement avec lui (pour la notion de "faire partie du ménage", voir 136/6 à 20).
Pour le conjoint aidant, on ne peut cependant en aucun cas admettre de rémunération réelle ou fictive à titre de frais professionnels.
Les exploitants d'entreprises industrielles, commerciales ou agricoles quelconques et les titulaires de professions libérales, charges, offices, etc. peuvent cependant, sous certaines conditions, attribuer une quote-part des bénéfices et des profits à titre de revenus de cette activité, à leur conjoint qui les aide effectivement dans l'exercice de leur activité professionnelle (pour cette matière, voir le commentaire de l'art. 86, CIR 92).
Numéro 57/36
La réponse à la question de savoir si on peut considérer un enfant qui fréquente encore l'école comme un aidant familial dont les rémunérations seraient éventuellement déductibles à titre de frais professionnels est essentiellement tributaire de circonstances de fait et de droit laissées en premier ressort à l'appréciation du fonctionnaire taxateur (QP n° 44, 6.1.1986, Sén. Hazette, Bull. 651, p. 1184).
L'obligation scolaire relève indiscutablement de l'ordre public (question orale du 20.3.1986, Sén. Hazette, Bull. 655, p. 2440). De ce qui précède et de l'arrêt de Liège, 18.4.1964, Grenade Albert, Bull. 419, p. 1042 (voir aussi 57/78) suivant lequel lorsqu'une pratique a un caractère immoral portant atteinte à l'ordre public, la charge qu'elle constituerait ne pourrait être prise en considération à titre de frais professionnels, il peut être déduit que les rémunérations payées à des enfants qui fréquentent l'école, pour des prestations qu'ils ont fournies à un moment où ils auraient normalement dû satisfaire à leur obligation scolaire, ne sont pas non plus déductibles à titre de frais professionnels.
Numéro 57/37
Lorsque le contribuable occupe effectivement des membres de sa famille qui ne cohabitent pas avec lui, les rémunérations de ces personnes ne peuvent être déduites que si la réalité des paiements est justifiée (application des art. 49 et 57 , CIR 92). L'expression "membres de la famille qui ne cohabitent pas avec lui" évoque la parenté (au sens large du terme) non-cohabitante (par opposition à la notion de "membres de la famille" évoquée au 57/35 - QP n° 992, 29.3.1994, Repr. de Clippele, Bull. 743, p. 2628).
Ainsi p.ex., les rémunérations payées par un gérant [En matière fiscale, les gérants de sociétés de personnes sont actuellement considérés comme des dirigeants d'entreprise (voir art. 32 , CIR 92).] d'une société de personnes à un membre de sa famille qui ne cohabite pas avec lui peuvent être prises en considération à titre de frais professionnels dans son chef au lieu d'être déduites dans le chef de la société. Il va de soi qu'en pareil cas, il est exigé que ces rémunérations présentent un rapport nécessaire avec l'acquisition ou la conservation des rémunérations que l'intéressé retire de son activité professionnelle personnelle dans la société. C'est donc le gérant lui-même qui est redevable du Pr.P sur les rémunérations qu'il paie (voir commentaire de l'art. 270 , CIR 92) et il doit les justifier par la production des fiches et relevé(s) récapitulatif(s) visés aux 57/7 à 10.
En ce qui concerne la qualification de ces revenus dans le chef du bénéficiaire, il est renvoyé au 23/253.
1. Première condition : liens de subordination
Numéro 57/38
En premier lieu, il est exigé que les membres de la famille du contribuable qui travaillent avec lui travaillent effectivement pour lui et sous sa direction dans de réels liens de subordination; en d'autres termes, il faut que ces membres fournissent, en qualité d'aidant, des prestations qui, sans leur concours, devraient normalement être effectuées par de la main-d'oeuvre salariée étrangère.
2. Deuxième condition : production de pièces justificatives
Numéro 57/39
Les rémunérations (réelles ou fictives) visées à l'art. 52, 4°, CIR 92, éventuellement limitées conformément à l'art. 53, 13°, CIR 92 (voir 57/40 à 43), ne peuvent être déduites que pour autant que les fiches individuelles et les relevés récapitulatifs y afférents aient été produits (voir 57/7 à 12). L'absence de versement du Pr.P dû sur les rémunérations n'est toutefois pas en elle-même un motif pour rejeter ces rémunérations à titre de frais professionnels.
D. LIMITATION DES REMUNERATIONS DEDUCTIBLES
Numéro 57/40
Conformément à l'art. 53, 13°, CIR 92, les rémunérations des membres de la famille ne sont pas déductibles à titre de frais professionnels dans la mesure où elles dépassent un traitement ou salaire normal eu égard à la nature et à la durée des prestations réellement fournies par les bénéficiaires.
Il importe avant tout de veiller à ce que les allocations susvisées rémunèrent des prestations effectives et, dès que ce point est établi, d'examiner si elles sont en rapport avec les rémunérations brutes payées à d'autres employés ou ouvriers effectuant des prestations similaires dans la même entreprise ou dans des entreprises voisines. A cette occasion, il y aura éventuellement lieu de tenir compte de la durée différente des prestations. C'est donc une question de fait et d'analogie qui doit être appréciée sur le plan régional.
Numéro 57/41
Le salaire normal déterminé par comparaison avec du personnel similaire ne peut être majoré nominalement des avantages en nature dont le membre de la famille, cohabitant avec le contribuable, aurait bénéficié (Liège, 1.4.1953, Nicolay).
Numéro 57/42
Le montant du salaire normal doit être apprécié à la lumière des circonstances de fait de la cause (Cass., 20.9.1955, Aerden, Pas. 1956, I, 13).
Numéro 57/42.1
Il a été jugé que les rémunérations payées par la contribuable à ses filles âgées de 16 et 13 ans, à concurrence respectivement de 480.000 F et 420.000 F, pour l'aide qu'elles lui ont apportée dans son commerce de vêtements d'enfants ne peuvent pas être prises en considération à titre de frais professionnels. Les rémunérations allouées aux deux filles pour les prestations qu'elles ont fournies pendant les congés scolaires et les week-ends (pendant 130 des 178 jours de congé) ne sont pas normales en comparaison des rémunérations allouées habituellement à une vendeuse à temps plein. Les filles n'assument en outre aucune responsabilité en matière de paiements et n'effectuent aucune opération comptable; elles sont uniquement chargées de l'accueil des clients potentiels et de la vente des vêtements d'enfants. Attendu donc qu'en ce qui concerne aussi bien la durée des prestations fournies que la nature de celles-ci, le rapprochement entre le travail effectué d'une part, par deux filles de 16 et 13 ans et d'autre part, celui d'une vendeuse à temps plein n'est pas justifié, les prestations des filles peuvent - à l'instar de la décision directoriale - être comparées à celles effectuées par un étudiant pendant les vacances et auquel, d'après le relevé 325 introduit pour l'année suivante, une rémunération mensuelle de 25.547 F a été allouée. Etant donné en outre qu'il n'est pas déraisonnable d'évaluer les prestations fournies par les deux filles à 2,5 mois, les rémunérations qui leur ont été allouées et déductibles à titre de frais professionnels peuvent être fixées à 125.000 F au total (25.000 F par mois pendant 2,5 mois pour chacune des deux filles) (Anvers, 18.6.1996, B.W. et V.H.C., non publié).
Numéro 57/43
Dans les hôtels, restaurants, cafés et établissements analogues où le service est assuré par un ou plusieurs membres de la famille, il convient de veiller à ce que le pourcentage de service facturé aux clients soit enregistré parmi les recettes de l'exploitation et que la rémunération allouée aux membres de la famille n'excède pas un salaire normal.
E. CONTRIBUABLES QUI PEUVENT OCTROYER DES REMUNERATIONS DEDUCTIBLES A DES MEMBRES DE LEUR FAMILLE
Numéro 57/44
Il résulte de l'emploi du terme général "contribuable" à l'art. 52, 4°, CIR 92, que cette disposition légale peut, en principe, être invoquée par tous les contribuables dont les revenus professionnels sont énumérés à l'art. 23, § 1er, CIR 92, et non pas seulement par les contribuables qui réalisent des bénéfices (entreprises industrielles, commerciales ou agricoles).
Numéro 57/45
Etant donné que l'art. 52, 4°, CIR 92, ne déroge pas aux conditions générales visées à l'art. 49, CIR 92, et suivant lesquelles les frais, pour être déductibles à titre de frais professionnels, doivent être faits en vue d'acquérir ou de conserver les revenus imposables, il convient, dans les cas douteux, d'examiner si la collaboration du membre de la famille est bien nécessitée par les circonstances dans lesquelles la profession est exercée. Il convient d'éviter, en effet, que la progressivité normale de l'IPP soit éludée par une scission non justifiée des revenus professionnels.
A cet égard, il a été jugé que la déduction à titre de frais professionnels de rémunérations allouées par un administrateur [En matière fiscale, les administrateurs de sociétés de capitaux sont actuellement considérés comme des dirigeants d'entreprise (voir art. 32 , CIR 92).] à des personnes à son service est acceptable si les conditions générales de l'art. 44, CIR (actuellement art. 49, CIR 92) sont remplies. Lorsque l'administrateur alloue une rémunération à sa fille, il faut, pour apprécier la déductibilité à titre de frais professionnels, vérifier si la collaboration de ce membre de la famille était nécessitée par les circonstances dans lesquelles le mandat était exercé. La Cour constate que la fille effectuait en fait essentiellement des activités quotidiennes habituelles (travail de secrétariat) qui n'étaient pas en rapport avec la fonction de son père administrateur et que celle-ci exerçait en fait une fonction de salarié de la société. La Cour refuse pour ces raisons la déduction des rémunérations à titre de frais professionnels (Anvers, 11.9.1995, E.R. et C.J., Jurisprudence Fiscale, 95/226).
Numéro 57/46
Dès l'instant où la condition générale visée au 57/45 est remplie et qu'il est également satisfait à celle citée au 57/39, un salaire ou traitement normal compte tenu de la nature et de la durée des prestations effectives du bénéficiaire peut, notamment et en dehors des cas ordinaires d'entreprises industrielles, commerciales ou agricoles, être déduit dans les cas suivants, cités à titre exemplatif :
1° le fils (ou la fille) d'un notaire fournit des prestations en qualité d'employé(e) dans l'étude de son père;
2° un représentant de commerce non indépendant qui prospecte une clientèle très importante est assisté par sa fille dans l'exécution des travaux de bureau;
3° un associé actif (actuellement dirigeant d'entreprise) dans une SPRL se fait assister par son fils dans son activité professionnelle personnelle au sein de la société (QP n° 78, 6.2.1980, Sén. Capoen, Bull. 584, p. 785; voir aussi QP n° 276, 20.6.1986, Repr. Steverlynck, Bull. 657, p. 152).
Numéro 57/47
Par contre, la déduction d'un traitement n'est pas admise lorsque le titulaire d'une profession libérale (p.ex. un avocat) est assisté par un membre de sa famille qui agit en la même qualité. La rémunération de ces prestations constitue en fait une rétrocession d'honoraires qui sont déductibles comme tels à titre de frais professionnels dans le chef du titulaire susvisé (art. 52, 2°, CIR 92), mais qui représentent des honoraires imposables dans le chef du bénéficiaire (art. 23, § 1er, 2°, CIR 92) (voir Chambre, Session 1961-1962, Avis du CE, Doc. 264/1, p. 130; Sénat, Doc. 366, p. 110).
Numéro 57/48
Les dispositions de l'art. 52, 4°, CIR 92, ne s'appliquent pas à des entreprises qui sont exploitées au profit d'un groupe familial (voir commentaire de l'art. 29, CIR 92) à moins que des personnes n'ayant aucun droit dans l'affaire, membres de la famille des co-exploitants, y travaillent.
Numéro 57/49
Lorsqu'une entreprise est exploitée au profit du seul chef de famille et que les enfants vivant à son foyer qui y travaillent effectivement sont de simples aidants, les enfants sont imposés à raison du salaire réel ou fictif qui leur est attribué et le chef de famille est imposé à raison des bénéfices de l'entreprise diminués de ces rémunérations.
Les mêmes règles s'appliquent aux autres membres de la famille du contribuable, vivant à son foyer - le conjoint excepté - qui travaillent avec lui.
Numéro 57/50
Le même régime doit être appliqué dans le cas où, ensuite du décès de l'un des époux, le conjoint survivant continue notoirement à son nom et pour son propre compte l'exploitation de l'entreprise qui appartenait antérieurement à la communauté des époux et qui en raison de ce décès est passée dans le patrimoine de l'époux survivant et des enfants. Il ne pourra en être ainsi que si les enfants qui continuent à travailler avec l'époux survivant ne se livrent pas à des actes impliquant qu'ils jouissent en fait de droits ou assument des responsabilités en qualité de membres d'une communauté ou association avec leur ascendant et si les actes ou documents relatifs à l'exploitation ne font pas mention desdits enfants, même sous la forme "et enfants" ou sous toute autre forme analogue.
Numéro 57/51
De même, lorsqu'il résulte des termes d'un acte sous seing privé que les fils d'un contribuable, qui cohabitent avec lui, ne possèdent pas de part dans le capital investi dans l'entreprise (qui reste la propriété exclusive du père), qu'ils touchent un tiers des bénéfices nets de l'entreprise, mais n'interviennent pas dans les pertes de celle-ci, il n'existe entre eux ni société, ni association de fait et il convient d'ajouter uniquement le salaire normal des fils aux frais professionnels déductibles (Cass., 28.4.1953, Albrecht, Pas. 1953, I, 662).
Numéro 57/52
A remarquer que le "salaire différé" dont l'octroi est prévu dans l'agriculture et l'horticulture par la L 28.12.1967 ne constitue jamais des frais professionnels déductibles des bénéfices de l'exploitation.
F. CAS PARTICULIER : REMUNERATIONS DU CONJOINT D'UN MEMBRE D'UNE ASSOCIATION DE FAIT
Numéro 57/53
Compte tenu des dispositions des art. 29 et 364, 49 et 52, 4°, CIR 92, les rémunérations payées au conjoint d'un membre d'une association de fait ne peuvent être considérées comme frais professionnels que dans la mesure où elles correspondent aux droits des co-associés de l'autre conjoint et pour autant qu'il soit satisfait aux conditions suivantes :
1° le bénéficiaire ne peut avoir la qualité de co-exploitant dans l'association de fait qui le rémunère (ce point est à apprécier eu égard aux circonstances de droit et de fait propres à chaque cas d'espèce);
2° les rémunérations payées doivent rétribuer des prestations réelles effectuées dans l'intérêt de l'exploitation.
Ces règles s'appliquent également aux cotisations sociales dues sur les salaires visés, en exécution de la législation sur la sécurité sociale (QP n° 434, 22.5.1996, Repr. Gehlen, Bull. 764, p. 2004).
G. DISPOSITIONS COMMUNES AUX REMUNERATIONS DES MEMBRES DE LA FAMILLE ET AUX REMUNERATIONS DES NON-MEMBRES DE LA FAMILLE
Numéro 57/54
Pour cette matière, il est renvoyé aux 57/4 à 33.1.
VI. JUSTIFICATIFS A PRODUIRE EN CE QUI CONCERNE LES INDEMNITES FORFAITAIRES ALLOUEES AUX MEMBRES DU PERSONNEL EN REMBOURSEMENT DE FRAIS EFFECTIFS PROPRES A L'EMPLOYEUR
Numéro 57/55
L'art. 57, 3°, CIR 92, dispose que, tout comme les rémunérations (voir 57/7 à 12), les indemnités forfaitaires allouées aux membres du personnel en remboursement de frais effectifs propres à l'employeur ne sont considérées comme des frais professionnels que si elles sont justifiées par la production de fiches individuelles et d'un relevé récapitulatif établis dans les formes et délais déterminés par le Roi.
Numéro 57/56
En exécution de l'art. 57, 3°, CIR 92, l'art. 33, AR/CIR 92, prévoit queles indemnités visées doivent être mentionnées sous la rubrique prévue à cet effet sur les mêmes fiches individuelles et relevé récapitulatif que ceux sur lesquels les rémunérations doivent être mentionnées (voir 57/9).
Numéro 57/57
On peut conclure de la déclaration faite à ce sujet par le Ministre des Finances dans le cadre des travaux parlementaires (voir Sénat, Session 1979-1980, Rapp. Comm. Fin., Doc. 483/9, pp. 32 à 34) que les indemnités de l'espèce visées à l'art. 47, § 1er, 3°, CIR (actuellement art. 57, 3°, CIR 92)sont celles qui sont déterminées forfaitairement sans qu'il ait été fait usage de critères raisonnables, concordants et contrôlables (indemnités visées au 31/37).
C. INDEMNITES QUI NE DOIVENT PAS FIGURER SUR LES FICHES DE REMUNERATIONS
Numéro 57/58
Par contre, le montant des indemnités forfaitaires visées au 31/36 (indemnités forfaitaires fixées d'après des normes sérieuses) ne doit pas être mentionné sur les fiches de rémunérations 281.10.
Numéro 57/59
Lorsque le fonctionnaire taxateur en charge du dossier de l'employeur relève l'absence d'inscription d'une indemnité forfaitaire visée au 57/57, la partie du remboursement qui dépasse éventuellement le montant normal des frais exposés au nom et pour le compte de l'employeur doit être imposée dans le chef du travailleur, à condition que l'administration établisse leur caractère de rémunérations déguisées (voir 31/33 et 38).
Bien entendu, cette partie du remboursement devra, pour les années ultérieures, être comprise dans le montant des rémunérations imposables figurant sur les fiches de rémunérations.
Numéro 57/60
Il a été jugé qu'il n'est pas satisfait aux conditions de déductibilité fixées à l'art. 47, § 1er, CIR (actuellement art. 57, CIR 92) lorsqu'un employeur a indiqué à tort sur les fiches de rémunérations de ses travailleurs - auxquels il voulait attribuer des rémunérations en exemption d'impôt - des indemnités forfaitaires pour frais propres à l'employeur d'où il découle que le fisc connaissait à temps et avec certitude les bénéficiaires de ces indemnités (Anvers, 6.9.1988, SPRL C.T.V., Bull. 684, p. 1198).
VII. JUSTIFICATIFS A PRODUIRE EN CE QUI CONCERNE LES COMMISSIONS, COURTAGES, RISTOURNES, HONORAIRES, ETC.
Numéro 57/61
Le but de l'art. 57, 1°, CIR 92, est de renforcer la corrélation entre d'une part, la déduction des commissions, courtages, ristournes commerciales ou autres, vacations ou honoraires occasionnels ou non, gratifications, rétributions ou avantages de toute nature dans le chef de celui qui les paie ou les supporte et d'autre part, l'imposition dans le chef des bénéficiaires desdits revenus et ce, quelles que soient les formes que prennent ces charges pour les premiers et ces revenus pour les seconds.
Ainsi, les règles relatives aux renseignements à produire au moyen des fiches de rémunérations et du relevé récapitulatif, qui sont applicables en ce qui concerne notamment les rémunérations des travailleurs (voir 57/9 et 10), sont également d'application en ce qui concerne les commissions, etc. qui constituent, pour les bénéficiaires, des revenus professionnels, étant entendu que les documents à établir sont les fiches 281.50 (commissions, honoraires, etc.) et le relevé récapitulatif 325.50. Les renseignements demandés visent également à vérifier la réalité et le caractère déductible des paiements invoqués par le contribuable et à imposer, en temps utile, les montants correspondants dans le chef des bénéficiaires.
Numéro 57/61.1
Les commissions, etc. ne peuvent être admises en déduction à titre de frais professionnels de celui qui les paie que si ce dernier les justifie au moyen de "fiches individuelles" et de "relevés récapitulatifs" (voir Rapport fait au nom de la Commission des Finances de la Chambre, Session 1979-1980, Doc. 323/47, p. 40).
Numéro 57/62
Lors de la discussion en Commission des Finances du Sénat (voir Sénat, Session 1979-1980, Rapp. Comm. Fin., Doc. 483/9, p. 34), le Ministre des Finances a été amené à préciser que l'exigence de la production des fiches individuelles et des relevés récapitulatifs ne concerne que des sommes payées :
- soit à des personnes qui ne sont pas soumises à la L 17.7.1975 relative à la comptabilité et aux comptes annuels des entreprises (R 1399);
- soit à des personnes visées par cette même loi mais qui, en vertu du Code TVA, sont dispensées de délivrer des factures pour les prestations qu'elles effectuent.
Numéro 57/63
Il résulte des précisions mentionnées au 57/62 que parmi les commissions, etc. qui doivent faire l'objet de fiches 281.50 et d'un relevé récapitulatif 325.50, on peut notamment ranger :
1° les commissions, courtages, ristournes, gratifications, etc., alloués aux personnes physiques et morales (c.-à-d. les commerçants et les sociétés commerciales au sens large du terme) soumises à la L 17.7.1975 précitée, mais :
- qui sont dispensées de délivrer une facture (cf. art. 53octies, § 1er, al. 3, Code TVA 1993 et art. 1er, § 2, AR n° 1 du 29.12.1992 relatif aux mesures tendant à assurer le paiement de la TVA);
- qui ne sont pas tenues de délivrer une facture (assujettis qui ne réalisent que des livraisons de biens ou des prestations de services exonérées par l'art. 44, Code TVA 1993 et ne leur ouvrant aucun droit à déduction - cf. art. 1er, § 1er, AR n° 1 du 29.12.1992 relatif aux mesures tendant à assurer le paiement de la TVA); sont notamment visés ici les commissions et les courtages payés aux intermédiaires indépendants en matière d'assurance, de change, de placement de valeurs mobilières, etc.;
- pour lesquelles l'obligation de délivrer une pièce en guise de facture (cf. art. 6, AR n° 1 du 29.12.1992 relatif aux mesures tendant à assurer le paiement de la TVA) est assumée par le client ou le preneur de services en application de la réglementation TVA. En effet, dans certaines situations particulières, le client ou le preneur du service a été autorisé à délivrer lui-même, à la décharge du fournisseur du bien ou du service, le document constatant l'opération [Dans cette éventualité, c'est le client ou le preneur de services qui doit établir les fiches 281.50 et le relevé récapitulatif 325.50.]; ce système est notamment appliqué dans les relations entre un courtier ou mandataire et son commettant ou mandant ainsi que dans les relations entre les entreprises de blanchissage, de teinturerie, de nettoyage à sec ou de stoppage, avec certains de leurs exploitants de dépôts, etc.
En pratique, le débiteur de la commission, du courtage, etc., doit donc établir une fiche 281.50 chaque fois qu'il n'a pas reçu et enregistré une facture [Les reçus ou autres documents similaires ne constituent pas des factures.] du bénéficiaire pour les prestations ayant donné lieu au paiement de cette commission, etc.
2° les vacations, honoraires ou rétributions alloués aux titulaires de professions libérales, charges, offices ou occupations lucratives qui ne sont pas soumis à la L 17.7.1975 précitée, mais sont :
- soit assujettis à la TVA (experts fiscaux, géomètres-experts immobiliers, architectes, ingénieurs-conseils, vétérinaires, etc.) [Les montants à mentionner sur les fiches 281.50 sont, dans tous les cas, les montants hors TVA, et ce quelle que soit la qualité du débiteur de ces honoraires, etc.];
- soit non assujettis à la TVA en application de l'art. 44, Code TVA 1993 (notaires, avocats [Aucune fiche 281.50 ne doit être établie en ce qui concerne les "frais de justice et d'huissier" à mention¬ner à la colonne 8 du livre journal des avocats.], huissiers de justice, médecins, dentistes, personnes exerçant une profession paramédicale, artistes et professionnels du sport engagés dans les liens d'un contrat de louage d'ouvrage ou d'entreprise, etc.).
En pratique, tombent donc dans le champ d'application de l'art. 57, 1°, CIR 92, toutes les rétributions allouées à des personnes qui exercent une profession ou une activité visée à l'art. 27, al. 1er, CIR 92 (même à titre d'appoint) qu'elles aient ou non délivré une facture ou une note d'honoraires.
3° les avantages de toute nature imposables [Le montant total et la nature des avantages imposables doivent être mentionnés sur les fiches 281.50. Pour la définition de ces avantages, voir 25/6 à 9 et 27/7 à 9.] octroyés à des travailleurs indépendants par leurs fournisseurs, leurs commettants, etc.
Sont notamment visés ici :
- les voyages touristiques privés ou en groupe que certaines entreprises offrent gratuitement ou à prix très réduit à des détaillants, représentants, etc.;
- les objets usuels durables que des commerçants reçoivent gratuitement de fournisseurs;
- les cadeaux en nature que des titulaires de professions libérales reçoivent de tiers qui s'efforcent ainsi de favoriser leurs affaires ou de majorer leurs bénéfices.
Le montant de ces avantages à indiquer dans tous les cas sur les fiches 281.50 et les relevés 325.50 est égal au prix de revient ou au coût (TVA comprise) réellement supporté par celui qui les attribue [Le prix de revient ou le coût de l'avantage supporté par celui qui l'attribue n'a qu'une valeur indicative. Pour la taxation du bénéficiaire, l'avantage doit être compté pour sa valeur réelle dans le chef dudit bénéficiaire (voir 36/3 et suivants).], diminué le cas échéant de l'intervention pécuniaire du bénéficiaire.
Lorsqu'un cadeau d'affaires constitue pour le bénéficiaire un revenu visé à l'art. 25 ou 27, CIR 92, imposable à titre d'avantage de toute nature, quelle qu'en soit la valeur, la dépense est déductible à 100 % à titre de frais professionnels si elle donne lieu à l'établissement d'une fiche 281.50 au nom du bénéficiaire (voir aussi 53/167 - voir toutefois 57/64, 1°, dans le cas où la valeur des avantages accordés ne dépasse pas annuellement 5.000 F par bénéficiaire).
Les frais exposés par des firmes d'analyse de marché pour offrir des cadeaux à des personnes interrogées sont considérés comme des frais professionnels totalement déductibles dans le chef du "donateur" si la valeur des cadeaux constitue pour les bénéficiaires un revenu professionnel visé à l'art. 25, 27 ou 28, CIR 92, et est dûment reprise à titre d'avantage de toute nature sur une fiche individuelle communiquée à l'administration (QP n° 496, 30.3.1990, Repr. Vanhorenbeek, Bull. 699, p. 3014).
4° les frais exposés pour compte du bénéficiaire.
En l'espèce, le montant des frais exposés ou effectivement pris en charge pour le compte du bénéficiaire doit être mentionné sur les fiches 281.50.
C. CAS DANS LESQUELS LES FICHES INDIVIDUELLES ET LE RELEVE RECAPITULATIF NE DOIVENT PAS ETRE ETABLIS
Numéro 57/64
Ne doivent pas faire l'objet de fiches 281.50, ni de relevé récapitulatif 325.50 :
1° les sommes payées ou les avantages accordés dont le montant global ou la valeur totale ne dépasse pas annuellement 5.000 F (ou 123,95 EUR) par bénéficiaire (à noter que s'il s'agit de frais de cadeaux d'affaires qui constituent pour le bénéficiaire un revenu visé à l'art. 25 ou 27, CIR 92, et que, conformément à cette tolérance, aucune fiche 281.50 n'est établie, la déduction à titre de frais professionnels est limitée à 50 % de la dépense - voir aussi 57/63, 3° et 53/167);
2° les ristournes commerciales portées directement en déduction sur les factures relatives aux fournitures auxquelles elles se rapportent lorsque ces factures sont enregistrées, avec ces déductions, dans les écritures [Les réductions de prix accordées dans le commerce de détail au moment de la vente ne constituent pas des ristournes au sens de l'art. 57, 1°, CIR 92.] [Les ristournes commerciales accordées à des clients, pour lesquelles des notes de crédit séparées sont dressées, doivent donc être mentionnées sur les fiches individuelles 281.50 et le relevé récapitulatif 325.50 (voir en l'espèce QP n° 775, 19.2.1997, Repr. Daems, Bull. 774, p. 1805 et QP n° 1053, 26.9.1997, Repr. Pieters, Bull. 782, p. 1000).];
3° les revenus mentionnés ci-après qui, sont payés ou attribués à des non-résidents et qui doivent faire l'objet de fiches individuelles 281.30 et d'un relevé récapitulatif 325.30:
- les commissions, vacations, allocations, honoraires et toutes autres rétributions de prestations ou services, de quelque nature que ce soit, ainsi que les droits d'auteurs, de reproduction et autres droits analogues, qui sont payés ou attribués en Belgique, occasionnellement ou non, dans le cadre de l'activité professionnelle ou de l'objet social, statutaire ou conventionnel du débiteur, à des personnes quelconques pour lesquelles ces rétributions constituent des revenus ( = profits) visés à l'art. 23, § 1er, 2°, CIR 92;
- les bénéfices résultant des opérations traitées en Belgique par des assureurs étrangers qui y recueillent habituellement des contrats autres que des contrats de réassurance;
- les revenus, quelle qu'en soit la qualification, de l'activité exercée personnellement en Belgique par un artiste du spectacle ou un sportif, en cette qualité, même lorsque les revenus sont attribués non pas à l'artiste ou au sportif lui-même, mais à une autre personne physique ou morale;
- les bénéfices résultant de l'exercice, par un non-résident visé à l'art. 227, 2 ° , CIR 92 (société, association ou organisme assujetti à l'impôt des non-résidents) :
*d'activités dans un établissement dont dispose en Belgique un autre non-résident visé à ce même art. 227, 2° , CIR 92;
*d'un mandat ou d'une fonction au sens de l'art. 32, al. 1er, 1° , CIR 92 (administrateur, gérant, liquidateur ou fonctions analogues) dans une société résidente.
Numéro 57/65
......
D. OBLIGATIONS DES DEBITEURS DE COMMISSIONS, ETC.
1. Complétage des fiches individuelles 281.50 et établissement d'un relevé récapitulatif 325.50
a) Généralités
Numéro 57/66
Conformément à l'art. 30, al. 1er, AR/CIR 92, pris en exécution de l'art. 57, 1°, CIR 92, le débiteur de commissions, etc. dont il s'agit est tenu :
1° de remplir pour chacun des bénéficiaires de ces revenus une fiche 281.50 reprenant, par type de revenus (commissions, etc., honoraires, avantages de toute nature, frais supportés) le montant total des sommes allouées ou la valeur des avantages accordés pendant l'année civile en cause (voir 57/66.4);
2° d'établir et de signer un relevé récapitulatif 325.50 pour les fiches 281.50 qu'il a complétées conformément au 1° ci-avant.
b) Modèle d'imprimés
Numéro 57/66.1
Il s'agit des fiches individuelles 281.50 et du relevé récapitulatif 325.50.
Le relevé 325.50 comprend, d'une part, une "feuille de titre 325" et, d'autre part, des "feuilles intercalaires 325.50" qui peuvent y être jointes à volonté.
Les fac-similés des modèles à utiliser font l'objet d'annexes à l'avis dans le MB (voir 57/66.3).
Les documents eux-mêmes sont établis en format A4.
Des exemplaires des modèles officiels peuvent être obtenus auprès des services visés au 57/67.
c) Emploi de documents non officiels
Numéro 57/66.2
Lorsqu'il est fait usage de fiches et de relevés récapitulatifs d'un modèle autre que le modèle officiel, les documents utilisés doivent :
- contenir toutes les indications qui figurent sur les modèles officiels (y compris le n° de l'imprimé);
- avoir le même format que le modèle officiel;
- être établis sur du papier dont le grammage ne peut être inférieur à 60 g/m².
Par ailleurs, les relevés récapitulatifs d'un modèle non officiel doivent comporter des reports au bas de chaque page ou, si lesdits relevés sont constitués d'un listing unique, des sous-totaux par 35 inscriptions au maximum.
L'utilisation de fiches et de relevés récapitulatifs d'un modèle non officiel n'est plus subordonnée à une autorisation préalable de l'administration.
d) Choix de l'unité monétaire
Numéro 57/66.2.1
En ce qui concerne les montants payés ou attribués au cours des années 1999, 2000 et 2001, à mentionner sur les fiches 281.50 et le relevé récapitulatif 325.50, les débiteurs de commissions, courtages, etc. ont la possibilité de les exprimer en EUR ou en BEF.
S'ils optent pour l'EUR, ils complètent la colonne de gauche du cadre 4 de la fiche 281.50; s'ils optent pour le BEF, ils complètent la colonne de droite de ce même cadre.
En ce qui concerne le relevé 325.50, il suffit d'indiquer l'unité monétaire choisie à l'endroit prévu à cet effet.
Comme par le passé, les montants en BEF ne peuvent pas comprendre de chiffre après la virgule (tous les montants doivent donc être arrondis au franc).
Les montants mentionnés en EUR doivent par contre toujours comprendre deux chiffres après la virgule (ces montants doivent donc être arrondis au cent - le montant de 250 EUR doit donc être transcrit comme suit : 250,00).
La conversion en EUR d'un montant libellé en BEF s'opère en divisant ce montant par 40,3399. Le résultat doit être arrondi au cent. Les fractions de moins de 0,5 cent sont négligées; les fractions de 0,5 cent ou plus sont comptées pour 1 cent (le montant de 74,3681 EUR est donc arrondi à 74,37 EUR).
La conversion en BEF d'un montant libellé en EUR s'opère en multipliant ce montant par 40,3399. Le résultat doit être arrondi au franc. Les fractions de moins de 50 centimes sont négligées; les fractions de 50 centimes et plus sont comptées pour 1 franc.
2. Directives relatives au complétage des fiches 281.50 et à l'établissement du relevé récapitulatif 325.50
a) Avis dans le MB
Numéro 57/66.3
En ce qui concerne les directives générales relatives au complétage des fiches 281.50 et à l'établissement des relevés récapitulatifs 325.50, il est renvoyé à l'"Avis aux débiteurs de commissions, courtages, ristournes, vacations ou honoraires, gratifications, rétributions ou avantages de toute nature" (voir MB 11.2.2000).
b) Période imposable pour laquelle les fiches 281.50 doivent être établies
Numéro 57/66.4
Il ressort de la lecture conjointe des art. 49, al. 2, et 57, 1°, CIR 92, que les fiches 281.50 doivent en principe être établies pour la période imposable au cours de laquelle les commissions, courtages, etc., sont considérés comme des frais professionnels, en d'autres termes, pour la période imposable au cours de laquelle ces frais ont été réellement payés ou supportés ou ont acquis le caractère de dette certaine et liquide et ont été comptabilisés comme tels [La question de savoir si une dette est certaine et liquide doit être réglée en fonction des éléments de fait propres à chaque cas].
Les honoraires attribués aux titulaires de professions libérales, charges ou offices n'étant toutefois imposables que pour l'année de leur perception, l'application de ce principe pose parfois, dans la pratique, certains problèmes. Tel est essentiellement le cas lorsque l'année de déduction des honoraires, etc., à titre de frais professionnels dans le chef du débiteur ne correspond pas à l'année de taxation de ces honoraires dans le chef du bénéficiaire (p.ex. lorsque le débiteur d'honoraires dus à un titulaire de profession libérale ne les a pas encore payés mais les a néanmoins comptabilisés, à bon droit, comme une dette certaine et liquide [La question de savoir si une dette est certaine et liquide doit être réglée en fonction des éléments de fait propres à chaque cas].
Numéro 57/66.5
Le cadre 4 de la fiche 281.50 comporte à cet effet une rubrique f dans laquelle il y a lieu d'indiquer le montant réellement payé au cours de l'année à laquelle se rapporte la fiche [Lorsqu'aucun paiement n'a été effectué au cours de l'année à laquelle se rapporte la fiche, la mention "NEANT" doit être apportée au cadre 4, f].
De la sorte, il est possible de déterminer immédiatement pour cette année :
- le montant déductible à titre de frais professionnels dans le chef du débiteur (à savoir le montant mentionné au cadre 4, e (total) de la fiche 281.50);
- le montant imposable dans le chef du bénéficiaire des commissions, honoraires, etc.
Si les commissions, courtages, etc., constituent, pour le bénéficiaire, des bénéfices visés aux art. 23, § 1er, 1°, 24 et 25, CIR 92, le montant mentionné au même cadre 4, e (total) de la fiche 281.50 doit être considéré comme un bénéfice imposable de l'année en cause.
Par contre, si les honoraires, etc., constituent, pour leur bénéficiaire, des profits visés aux art. 23, § 1er, 2° et 27, CIR 92, seul le montant mentionné au cadre 4, f, doit être considéré comme un profit imposable de l'année en cause.
Dans ce cas, il y aura lieu de veiller à ce que la différence entre le montant figurant au cadre 4, e (total) et le montant mentionné au cadre 4, f, soit imposée pour l'année au cours de laquelle cette différence aura effectivement été payée. En effet, pour cette année, le débiteur ne mentionnera plus cette différence sur une fiche 281.50 puisqu'il ne pourra plus reprendre cette dépense parmi ses frais professionnels.
Numéro 57/66.6
A noter que le fait que le débiteur ait complété la rubrique f du cadre 4 n'implique pas que le bénéficiaire des revenus soit un titulaire de profession libérale, etc.
Il se peut en effet que le débiteur ignore la qualification fiscale des revenus professionnels du bénéficiaire. Le cadre 4, f, doit dès lors être remplie dans tous les cas où le montant effectivement payé ne correspond pas à celui mentionné au cadre 4, e (total) de la fiche 281.50, donc même lorsque le bénéficiaire est un commerçant, industriel, etc.
Dans ce cas toutefois, c'est toujours le montant mentionné au cadre 4, e (total) de la fiche 281.50 qui doit être considéré comme un bénéfice imposable de l'année en cause.
3. Services auxquels les fiches et les relevés récapitulatifs doivent être réclamés
Numéro 57/67
Les fiches 281.50 et le relevé récapitulatif 325.50 correspondant doivent être réclamés et remis par leurs utilisateurs aux services suivants (qui les fournissent gratuitement):
1° utilisateurs établis dans la Région de Bruxelles-Capitale : CDoc. - Pr.P de Bruxelles, rue Belliard 45 à 1040 Bruxelles;
2° utilisateurs établis en Région wallonne : CDoc. - Pr.P de Mons, CAE, Chemin de l'Inquiétude à 7000 Mons;
3° utilisateurs établis en Région flamande : CDoc. - Pr.P de Denderleeuw, Kruisstraat 28 à 9470 Denderleeuw.
4. Services dans lesquels les documents complétés doivent être déposés
Numéro 57/67.1
Les fiches 281.50 et les relevés récapitulatifs 325.50 doivent être remis aux services qui les ont délivrés (voir 57/67), sauf s'ils concernent des non-résidents.
Pour ces non-résidents (personnes physiques ou morales), les fiches individuelles 281.50 et les relevés récapitulatifs 325.50 doivent être remis au BCT "Bruxelles-Etranger", Place Jean Jacobs 10, boîte 2, à 1000 Bruxelles.
5. Délai de remise des fiches et du relevé récapitulatif
Numéro 57/68
En vertu de l'art. 30, al. 2, AR/CIR 92, les fiches et le relevé récapitulatif dûment complétés doivent être remis au service compétent avant le 30 juin de l'année qui suit celle à laquelle ces documents se rapportent.
6. Sanctions
Numéro 57/69
La déduction des frais visés à l'art. 57, 1°, CIR 92, doit être refusée si les fiches 281.50 n'ont pas été fournies.
Sans préjudice des sanctions fixées par l'art. 445, CIR 92, les frais en cause pourront toutefois être admis en déduction si le contribuable produit tardivement les pièces justificatives requises, sauf si le retard apporté à la production de ces pièces place l'administration dans l'impossibilité d'imposer les bénéficiaires des revenus dans les délais légaux.
Comme déjà signalé au 57/61, les renseignements susvisés sont exigés afin de pouvoir vérifier la réalité et le caractère déductible des paiements invoqués par le contribuable et taxer, en temps utile, les montants correspondants dans le chef des bénéficiaires. Lorsque les renseignements relatifs à l'identité des bénéficiaires ne sont produits qu'à l'occasion de l'examen de la réclamation du contribuable et alors que les délais de taxation dans le chef des bénéficiaires sont déjà expirés, ces renseignements ne satisfont pas aux exigences légales (Bruxelles, 8.5.1963, SA Tannerie et Maroquinerie belges, Bull. 409, p. 1438).
Numéro 57/70
Le contribuable qui déclare uniquement l'identité de l'intermédiaire de la commission et non le véritable bénéficiaire de celle-ci ne satisfait pas à la condition à laquelle est subordonnée la déduction d'une commission à titre de frais professionnels (Cass., 19.6.1962, SPRL Alphonse Als et Cie, Bull. 395, p. 656).
Numéro 57/71
Lorsque, dans une société, un associé, administrateur ou autre a reçu des sommes pour en disposer à titre de commissions secrètes et qu'il n'a aucune obligation de rendre compte à la société de leur usage, ces sommes doivent être envisagées dans son chef (Bruxelles, 23.4.1932 et Cass., 28.11.1932, Blondet, Bull. 67, p. 14).
Numéro 57/72
L'attribution, justifiée par une note de crédit, d'une commission de courtage importante ne peut être admise à titre de frais professionnels déductibles lorsqu'un ensemble de présomptions graves, précises et concordantes permettent de considérer que cette dépense est fictive, va à l'encontre de la réalité commerciale et n'a été effectuée qu'en vue d'éluder l'impôt (Liège, 2.12.1987, M.E., Bull. 683, p. 1077).
Numéro 57/73
... (n'est plus applicable aux commissions payées ou attribuées à partir du 01/01/2009)
Texte applicable aux commissions payées ou attribuées jusqu'au 31/12/2008.
2. Honoraires payés à un avocat, expert ou conseiller
Numéro 57/74
Constituent des frais professionnels, les honoraires qu'un contribuable a payés à un avocat, expert ou conseiller pour que ces personnes le secondent ou défendent ses intérêts dans le cadre des obligations fiscales inhérentes à son activité professionnelle (Bruxelles, 18.10.1960, Daubresse).
Numéro 57/75
En ce qui concerne les honoraires ayant un caractère personnel qui ne sont donc pas déductibles à titre de frais professionnels, il est renvoyé aux 53/24 à 28.
3. Rétrocession par des titulaires de professions libérales d'honoraires, de sommes revenant à des tiers, etc.
Numéro 57/76
Les frais professionnels inhérents à l'exercice d'une profession libérale comprennent la quote-part des honoraires perçus qui revient à des tiers ainsi que les frais exposés pour le compte de clients et récupérables à leur charge, frais de minutes, etc.
Numéro 57/77
Ne sont toutefois pas à considérer comme frais professionnels, les honoraires qu'un notaire abandonne à ses parents en vertu d'un arrangement verbal conclu lors de la reprise de l'étude de son père. Que cet accord doive être envisagé comme une libéralité ou comme une convention rémunératoire de l'avantage obtenu ensuite de la démission anticipée de son père et de l'abandon du fonds de l'étude, les dépenses faites en vertu de cet accord n'ont qu'un caractère personnel; en effet, l'obligation assumée par le notaire en vertu de laquelle les paiements sont effectués, est inspirée par le désir de s'assurer personnellement des revenus, nullement d'en assurer la permanence; pour le surplus, ces dépenses n'ont été aucunement nécessitées par l'exercice de la profession du fils et elles ne sont pas faites, au cours de l'année de paiement, en vue d'acquérir et de conserver les revenus professionnels (voir Bruxelles, 17.2.1937, Janssens, Bull. 142, p. 236 - voir également 61/46).
Numéro 57/78
Dans la dichotomie, qui consiste dans le partage des honoraires dus par le patient au chirurgien, la part que celui-ci concède au médecin traitant ne peut être que la rémunération légitime du service que ce dernier a rendu au chirurgien dans le traitement du malade; partant, la juste rémunération du médecin traitant par le chirurgien ne peut être une part proportionnelle au montant des honoraires du chirurgien, part fixée forfaitairement à l'avance et de façon identique pour tous les cas quelles que soient l'importance et la nature de l'aide apportée.
Si la dichotomie consistait à rémunérer le médecin du service rendu au chirurgien par le recrutement d'un client, elle aurait un caractère immoral, contraire à l'ordre public, et les frais qu'elle représente ne pourraient, par ce fait, constituer des frais professionnels pour le chirurgien.
Lorsque la part des honoraires revenant au médecin traitant lui est due personnellement par le patient en rémunération des services qu'il en a reçus, il ne s'agit pas de frais professionnels du chirurgien, puisque celui-ci ne distrait rien de la part qui constitue ses propres honoraires (Liège, 18.4.1964, Grenade, Bull. 419, p. 1042 et QP n° 22, 16.11.1982, Sén. Deworme, Bull. 615, p. 683 - voir également 58/7, 4°).
4. Honoraires payés par des administrateurs [En matière fiscale, les administrateurs de sociétés de capitaux sont actuellement considérés comme des dirigeants d'entreprise (voir art. 32, CIR 92).], etc.
Numéro 57/79
Lorsqu'un avocat, administrateur et conseil juridique de plusieurs sociétés, est empêché - suivant les règles de l'Ordre - de plaider pour ces sociétés, et se fait remplacer dans les litiges où ces sociétés sont intéressées, par un confrère auquel il abandonne une partie de ses rémunérations d'administrateur (actuellement dirigeant d'entreprise), l'indemnisation de ce collaborateur ne constitue pas des frais professionnels de l'administrateur. En pareil cas, l'avocat-collaborateur ne plaide pas pour l'administrateur qui fait appel à ses services, mais pour les sociétés; les honoraires lui sont par conséquent dus par ces dernières (Gand, 24.12.1940, Ceuterick).
Numéro 57/80
Les sommes effectivement payées par un commissaire-réviseur d'une société à ses préposés ou à d'autres personnes dont il répond et qui l'assistent, à ses frais, dans l'exercice de sa fonction (voir art. 64sexies, dernier al., LCSC) constituent toutefois des frais professionnels dans le chef de ce commissaire.
5. Cession de tantièmes par des administrateurs [En matière fiscale, les administrateurs de sociétés de capitaux sont actuellement considérés comme des dirigeants d'entreprise (voir art. 32, CIR 92).]
Numéro 57/81
La question s'est posée de savoir si les rémunérations que des administrateurs de sociétés rétrocèdent à des tiers constituent des frais professionnels déductibles de leur revenus, en d'autres termes si ces frais sont exposés en vue d'acquérir ou de conserver les revenus.
Numéro 57/82
Dans son arrêt du 18.10.1939, en cause Feldheim, la Cour d'appel de Bruxelles a décidé qu'un administrateur ne pouvait déduire à titre de frais professionnels, la partie de ses rémunérations qu'en vertu d'une convention, il rétrocédait à des membres de sa famille (ses cohéritiers). La Cour motivait ainsi sa décision :
"Attendu ..., que les émoluments de l'administrateur doivent être considérés comme le fruit de son travail personnel et non comme les intérêts de capitaux investis dans l'affaire par des tiers, dont cet administrateur aurait obtenu la confiance; qu'à ce titre, les tantièmes alloués à l'administrateur doivent donc être soumis à l'impôt qui les frappe, sans qu'il y ait à considérer la destination ultérieure des sommes ainsi touchées.
Attendu que le fait d'abandonner à des tiers les 4/5 de ses émoluments ne peut être considéré comme une charge professionnelle des fonctions d'administrateur; qu'il n'est, en effet, pas établi qu'en l'absence de la convention conclue dans ce sens, le requérant n'aurait pu obtenir le mandat d'administrateur et que la dépense alléguée ait été faite en vue d'acquérir ou de conserver les revenus ...".
Numéro 57/83
Le problème considéré se ramène donc essentiellement à une question de fait; les administrateurs qui versent tout ou partie de leurs rémunérations nettes à des tiers doivent établir que l'acquisition ou la conservation de leur mandat et des revenus qu'ils en retirent est effectivement et expressément subordonnée à la rétrocession d'une quotité déterminée des émoluments qu'ils perçoivent (voir Gand, 23.12.1958, Cambier, Journal pratique de droit fiscal et financier 1959, p. 155; Bruxelles, 8.12.1964, Colmant).
Si cette preuve est produite, l'administration admet alors que les intéressés déclarent d'une part, les sommes brutes qui leur ont été attribuées en raison de leurs mandats et qu'ils déduisent d'autre part, à titre de frais professionnels, le montant net des rémunérations ainsi rétrocédées (éventuellement avant déduction des frais professionnels forfaitaires - voir 51/44).
Numéro 57/84
Néanmoins, si en plus des rémunérations nettes rétrocédées qu'il est autorisé à déduire comme frais professionnels, un administrateur paie des sommes représentant tout ou partie du Pr.P qui lui reste personnellement acquis du chef de ces rémunérations, ces sommes peuvent, pour l'année de leur paiement effectif, être déduites à titre de frais professionnels au même titre que lesdites rémunérations.
6. Rétrocession de jetons de présence par des délégués syndicaux
Numéro 57/85
Lorsque des délégués syndicaux qui sont mandatés auprès de certains organismes ou entreprises ou qui ont la qualité de conseiller ou de juge social, rétrocèdent obligatoirement des jetons de présence à l'organisation qu'il représentent, les sommes rétrocédées constituent, dans le chef des intéressés des frais déductibles de l'ensemble de leur rémunérations brutes, avant déduction des frais professionnels réels ou forfaitaires (voir également 51/36).
Il est entendu que les intéressés devront prouver cette rétrocession.
Cette preuve devra être établie au moyen d'une attestation délivrée par les instances syndicales dûment habilitées à cet effet, attestation qui devra être accompagnée de la preuve du versement ou du virement au compte financier du syndicat intéressé.
En cas de doute sérieux quant à l'exactitude des faits attestés, il sera procédé, conformément à l'art. 324, CIR 92, à la vérification qui s'impose.
Numéro 57/B
Pécule de vacances comptabilisé mais non encore payé à admettre à titre de frais professionnels, lorsque l'exercice est clôturé le 31 décembre (voir 57/23)
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