Commentaire de l'art. 90, CIR 92
- Sectie :
- Regelgeving
- Type :
- Comments
- Subdomein :
- Fiscal Discipline
Samenvatting :
impôt des personnes physiques - base imposable à l'IPP - revenu divers - profit occasionnel - bénéfice occasionnel - prix et subsides à des savants, des écrivains ou des artistes
Originele tekst :
Fisconet
plus Version 5.9.23
Service Public Federal Finances |
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Commentaire de l'art. 90, CIR 92
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Document type : Comments Title : Commentaire de l'art. 90, CIR 92 Document date : 01/06/2015 Keywords : impôt des personnes physiques / base imposable à l'IPP / revenu divers / profit occasionnel / bénéfice occasionnel / prix et subsides à des savants, des écrivains ou des artistes / rente alimentaire / arriéré de rente alimentaire / sous-location d'un immeuble / cession de bail / concession du droit d'apposer des supports publicitaires / lot de titres d'emprunts / location du droit de chasse, de pêche ou de tenderie / plus-value sur un immeuble non bâti / plus-value sur un immeuble bâti / plus-value sur participations importantes / indemnité pour coupon manquant / indemnité pour lot manquant / indemnité à un chercheur Document language : FR Name : Commentaire de l'art. 90, CIR 92 Version : 1
Section V Revenus divers
Sous-section I Définition
Art. 90, CIR 92
Afin de permettre une présentation rationnelle des matières traitées, les art. 90 à 96, CIR 92, sont commentés simultanément.
Art. 90. - Les revenus divers sont :
1° sans préjudice des dispositions du 8° et du 9°, les bénéfices ou profits, quelle que soit leur qualification, qui résultent, même occasionnellement ou fortuitement, de prestations, opérations ou spéculations quelconques ou de services rendus à des tiers, en dehors de l'exercice d'une activité professionnelle, à l'exclusion des opérations de gestion normale d'un patrimoine privé consistant en biens immobiliers, valeurs de portefeuille et objets mobiliers;
2° les prix et subsides perçus pendant deux ans, pour la tranche dépassant 100.000 francs, les autres subsides, rentes ou pensions attribués à des savants, des écrivains ou des artistes par les pouvoirs publics ou par des organismes publics sans but lucratif, belges ou étrangers, à l'exclusion des sommes qui, payées ou attribuées au titre de rémunérations pour services rendus, constituent des revenus professionnels.
Le Roi exonère, par arrêté délibéré en Conseil des Ministres, aux conditions qu'Il détermine, les prix et subsides attribués par des institutions qu'Il agrée;
3° les rentes régulièrement attribuées au contribuable par des personnes du ménage desquelles il ne fait pas partie, lorsque celles-ci lui sont attribuées en exécution d'une obligation résultant des articles 203, 203bis, 205, 205bis, 206, 207, 213, 221, 223, 301, 303, 306, 307, 307bis, 308, 311bis, 334, 336, 339bis, 364, 370, 475bis ou 475quinquies du Code civil, et des articles 1258, 1271, 1280, 1288 ou 1306 du Code judiciaire, ainsi que les capitaux tenant lieu de telles rentes;
4° les rentes ou rentes complémentaires visées au 3° payées au contribuable après la période imposable à laquelle elles se rapportent en exécution d'une décision judiciaire qui en a fixé ou augmenté le montant avec effet rétroactif;
5° les revenus recueillis, en dehors de l'exercice d'une activité professionnelle, à l'occasion de la sous-location ou de la cession de bail d'immeubles meublés ou non, ou de la concession du droit d'utiliser un emplacement qui est immeuble par nature et qui n'est pas situé dans l'enceinte d'une installation sportive, pour y apposer des affiches ou d'autres supports publicitaires;
6° les lots afférents aux titres d'emprunts, à l'exclusion des lots qui ont été exemptés d'impôts belges, réels et personnels, ou de tous impôts;
7° les produits de la location du droit de chasse, de pêche et de tenderie;
8° les plus-values réalisées à l'occasion d'une cession à titre onéreux, sur des immeubles non bâtis situés en Belgique ou sur des droits réels autres qu'un droit d'emphytéose ou de superficie ou qu'un droit immobilier similaire portant sur ces immeubles, pour autant qu'il s'agisse :
a) de biens qui ont été acquis à titre onéreux et qui sont aliénés dans les huit ans de la date de l'acte authentique d'acquisition ou, à défaut d'acte authentique, de la date à laquelle tout autre acte ou écrit constatant l'acquisition a été soumis à la formalité d'enregistrement;
b) de biens qui ont été acquis par voie de donation entre vifs et qui sont aliénés dans les trois ans de l'acte de donation et dans les huit ans de la date de l'acte authentique d'acquisition à titre onéreux par le donateur ou, à défaut d'acte authentique, de la date à laquelle tout autre acte ou écrit constatant l'acquisition à titre onéreux par le donateur a été soumis à la formalité d'enregistrement;
9° les plus-values réalisées à l'occasion de la cession à titre onéreux, en dehors de l'exercice d'une activité professionnelle, à une personne morale visée à l'article 227, 2° ou 3°, d'actions ou parts représentatives de droits sociaux d'une société résidente si, à un moment quelconque au cours des cinq années précédant la cession, le cédant, ou son auteur dans les cas où les actions ou parts ont été acquises autrement qu'à titre onéreux, a possédé directement ou indirectement, à lui seul ou avec son conjoint, ses descendants, ascendants et collatéraux jusqu'au deuxième degré inclusivement et ceux de son conjoint, plus de 25 p.c. des droits dans la société dont les actions ou parts sont cédées.
Art. 91. - Pour l'application de l'article 90, 8°, sont assimilés à des immeubles non bâtis, les terrains sur lesquels sont érigés des bâtiments dont la valeur vénale est inférieure à 30 p.c. du prix de réalisation de l'ensemble.
Art. 92. - En cas d'aliénation d'un ensemble comportant un immeuble bâti et des cours, jardins potagers ou d'agrément et parcs qui en sont l'accessoire, ceux-ci ne sont pas retenus, pour la détermination d'une plus-value éventuelle, lorsque leur valeur vénale est inférieure à 30 p.c. du prix de réalisation de l'ensemble.
Art. 93. - Par dérogation à l'article 90, 8°, ne sont pas imposables les plus-values constatées à l'occasion :
1° d'échanges qui ont été effectués dans le cadre du remembrement légal ou volontaire de biens ruraux et qui ont été soumis gratuitement à la formalité de l'enregistrement;
2° d'échanges d'immeubles ruraux non bâtis qui, conformément à l'article 72 du Code des droits d'enregistrement, d'hypothèque et de greffe ont été exemptés du droit proportionnel;
3° de la cession à titre onéreux de biens appartenant à des mineurs, même émancipés, à des interdits ou à des personnes qui font l'objet d'une mesure de protection prise en application de la loi du 26 juin 1990 relative à la protection de la personne des malades mentaux, lorsque cette cession a été autorisée par le conseil de famille;
4° d'expropriations ou de cessions amiables d'immeubles pour cause d'utilité publique, lorsque ces cessions sont soumises gratuitement à la formalité de l'enregistrement conformément à l'article 161 du Code des droits d'enregistrement, d'hypothèque et de greffe.
Art. 94. - Lorsqu'au cours de la période de 12 mois précédant l'acquisition des actions ou parts par une personne morale visée à l'article 227, 2° ou 3°, une ou plusieurs cessions ont eu lieu entre d'autres contribuables, les plus-values visées à l'article 90, 9°, qui sont réalisées lors de chaque cession intervenue au cours de cette période sont imposables si le premier cédant remplissait la condition relative à l'importance des droits sociaux détenus dans la société dont les actions ou parts ont été aliénées.
Art. 95. - Ne sont pas imposables les plus-values, visées à l'article 90, 9°, sur des actions ou parts de sociétés qui fusionnent, se scindent ou adoptent une autre forme juridique, lorsqu'elles sont échangées contre des actions ou parts des sociétés acquéreuses, bénéficiaires ou issues de la transformation.
Art. 96. - Les articles 90, 9°, 94 et 95 s'appliquent aux actions ou parts reçues en échange, à l'occasion d'une fusion, scission ou transformation de sociétés, comme si l'échange n'avait pas eu lieu.
Section XVIII. Exonération des prix et subsides payés ou attribués à des savants, des écrivains ou des artistes (Code des impôts sur les revenus 1992, article 90, 2°, alinéa 2)
Numéro 90/1
Art. 53. - § 1er. Sont exonérés en application de l'article 90, 2°, alinéa 2, du Code des impôts sur les revenus 1992, les prix et subsides qui réunissent toutes les conditions suivantes :
1° récompenser des mérites exceptionnels ou rendre possibles des efforts exceptionnels dans les domaines de la recherche scientifique, des lettres ou des arts;
2° être octroyés dans des circonstances qui laissent aux savants, aux écrivains et aux artistes une large part d'initiative personnelle dans la poursuite ou l'exécution de leurs études, recherches, travaux ou œuvres;
3° être alloués d'une manière désintéressée excluant tout état de dépendance du bénéficiaire à l'égard du donateur et toute compensation au profit de ce dernier;
4° ne pas avoir été financés directement ou indirectement par des entreprises industrielles, commerciales ou agricoles, belges ou étrangères, qui sont susceptibles de tirer profit d'une manière ou d'une autre des travaux, recherches, études ou œuvres récompensés ou subsidiés.
§ 2. Sont agréés en application du même article :
- l'Etat, les Communautés, les Régions, la Commission communautaire française, la Commission communautaire flamande, la Commission communautaire commune, les provinces, les agglomérations, les fédérations de communes et les communes;
- les académies royales;
- les universités;
- le Fonds national de la recherche scientifique;
- l'Institut pour l'encouragement de la recherche scientifique dans l'industrie et l'agriculture;
- la Fondation médicale Reine Elisabeth;
- la Fondation Francqui;
- la Fondation universitaire;
- la Jeunesse intellectuelle;
- le Concours musical international Reine Elisabeth;
- la Fondation Nobel à Stockholm;
- la Fondation Artois/Baillet-Latour à Louvain;
- la Fondation Alexandre et Gaston Tytgat;
- L'Institut européen de Recherches et d'Etudes supérieures en Management;
- la Fondation rurale de Wallonie;
- la Fondation Balzan-Prix à Milan;
- l'Oeuvre belge du Cancer;
- l'Organisation du Traité de l'Atlantique Nord;
- la Fondation Wolf à Herzlia (Israël);
- de Vereniging voor Economie;
- la Fondation économique et sociale du Brabant wallon;
- l'Association contre le Cancer;
- la Fondation van Gysel;
- la Fondation Nany Philippart;
- la Fondation Rik & Nel Wouters Stichting;
- la Fondation René de Cooman;
- l'European Organisation for Research and Treatment of Cancer Foundation;
- la Robert Koch Stiftung;
- la Heineken Stichting;
- la Stichting Alfred Heineken Fondsen;
- l'Institut flamand pour la promotion de la recherche scientifique-technologique dans l'industrie.
- la Fondation Prix Willy et Marcy De Vooght.
Numéro 90/2
L'art. 90, CIR 92, définit la quatrième catégorie de revenus passibles de l'IPP.
Parmi ces revenus, certains ne présentent aucun caractère particulier et, bien que soumis parfois à la retenue à la source du Pr.P, ils ne peuvent être assimilés à des revenus professionnels proprement dits, étant donné qu'ils ne résultent pas de l'exercice d'une activité professionnelle.
D'autres, par contre, revêtent un caractère mobilier nettement défini et certains sont d'ailleurs soumis, au moment de leur attribution, à la retenue à la source du Pr.M.
Enfin, rentrent également dans cette catégorie certaines plus-values réalisées soit sur des immeubles non bâtis situés en Belgique, soit à l'occasion de la cession à titre onéreux de participations importantes.
V. REVENUS VISES A L'Art. 90, CIR 92
A. BENEFICES OU PROFITS IMPOSABLES AU TITRE DE REVENUS DIVERS (ART 90, 1°, CIR 92)
1. Généralités
Numéro 90/2.1
Les bénéfices ou profits, quelle que soit leur qualification, qui résultant, même occasionnellement ou fortuitement, de prestations, opérations ou spéculations quelconques ou de services rendus à des tiers, en dehors de l'exercice d'une activité professionnelle, à l'exclusion des opérations de gestion normale d'un patrimoine privé consistant en biens immobiliers, valeurs de portefeuille et objets mobiliers, constituent des revenus divers imposables sur la base de l'art. 90, 1°, CIR 92, sans préjudice des dispositions de l'art. 90, 8°, CIR 92 (plus-values sur immeubles non bâtis) et de l'art. 90, 9°, CIR 92 plus-values sur participations importantes).
2. Conditions exigées pour que les bénéfices ou profits soient imposables à titre de revenus divers
Numéro 90/3
Pratiquement, sont imposables au titre de revenus divers, tous les bénéfices ou profits, quelle que soit leur qualification, qui réunissent les deux conditions suivantes :
1° être réalisés en dehors de l'exercice d'une activité professionnelle;
2° ne pas résulter de la gestion normale d'un patrimoine privé consistant en biens immobiliers, valeurs de portefeuille et objets mobiliers (étant entendu que les plus-values réalisées, même dans le cadre de la gestion normale d'un patrimoine privé, sur des immeubles non bâtis situés en Belgique ou sur des droits réels portant sur ces immeubles, et les plus-values réalisées à l'occasion de la cession à titre onéreux de participations importantes, sont éventuellement imposables en vertu de l'art. 90, 8° et 9°, CIR 92 - voir 90/35 à 52 et 90/53 à 65).
3. Première condition: être réalisés en dehors de l'exercice d'une activité professionnelle
Numéro 90/4
La première condition visée au 90/3 n'appelle aucun commentaire particulier : les bénéfices ou profits qui résultent d'opérations s'intégrant dans le cadre d'une activité professionnelle constituent, en effet, des revenus professionnels imposables comme tels à l'IPP (voir art. 23, § 1er, CIR 92).
4. Deuxième condition : ne pas résulter de la gestion normale d'un patrimoine privé
a) Notion de "gestion d'un patrimoine privé"
Numéro 90/5
La notion de "gestion d'un patrimoine privé" est décrite comme suit dans le rapport de la commission des finances du Sénat (Doc.parl. 366, session 1961-1962, p.147) :
La gestion d'un patrimoine privé se distingue en fait de l'exercice d'une occupation lucrative ou de la spéculation, tant par la nature des biens - immeubles, valeurs de portefeuille, objets mobiliers (tous biens dont se compose normalement un patrimoine privé) - que par la nature des actes accomplis relativement à ces biens : ce sont les actes qu'un bon père de famille accomplit, non seulement pour la gestion courante, mais aussi pour la mise à fruit, la réalisation et le remploi d'éléments d'un patrimoine, c'est-à-dire des biens qu'il a acquis par succession, donation ou par épargne personnelle, ou encore en remploi de biens aliènes.
b) Principe
Numéro 90/5.1
Il ressort du 90/5 que des opérations ne peuvent être considérées comme s'intégrant dans le cadre de la gestion normale d'un patrimoine privé visé à l'art. 90, 1°, CIR 92, que si elles remplissent simultanément les deux conditions suivantes :
1° être relatives à des biens immobiliers, des valeurs de portefeuille et objets mobiliers, c.-à-d. des biens définis par la loi et faisant normalement partie d'un patrimoine privé.
Cela signifie que des biens qui ne sont pas repris dans cette énumération limitative ne font pas partie d'un patrimoine privé;
2° constituer des actes qu'un bon père de famille accomplit habituellement en vue de l'accroissement ou de la conservation d'un patrimoine défini au 1°.
c) Règle générale
Numéro 90/5.2
Il peut généralement être admis qu'il s'agit d'opérations de gestion normale d'un patrimoine privé lorsque ces opérations ne sont pas effectuées dans un but de spéculation et qu'elles n'acquièrent pas, par leur fréquence, le caractère d'une occupation lucrative.
d) Charge de la preuve
Numéro 90/5.3
Il appartient à l'administration de prouver qu'un acte s'écarte de la gestion normale d'un patrimoine privé (Sénat, session 1961-1962, Rapp.Comm.Fin., Doc. 366, p. 148).
e) Actes ne relevant pas de la gestion normale d'un patrimoine privé
Numéro 90/5.4
Ne peuvent être considérés comme des actes de gestion normale d'un patrimoine privé - quelle qu'en soit la composition - ceux qui, notamment en raison de leur répétition, correspondent en fait à l'exercice d'une activité professionnelle ou d'une occupation lucrative (à noter que les revenus de cette activité professionnelle ou de cette occupation doivent être imposés à titre de revenus professionnels et non à titre de revenus divers).
En la matière, on se référera à la jurisprudence en vigueur (voir 23/342 en ce qui concerne les opérations immobilières).
f) Opérations spéculatives
Distinction
Numéro 90/5.5
En ce qui concerne les opérations spéculatives, on ne perdra pas de vue que si elles s'écartent de la gestion normale d'un patrimoine privé, les revenus qui s'y rapportent ne constituent pas toujours nécessairement des revenus divers. Il peut en effet s'agir d'opérations qui entrent dans le cadre d'une activité professionnelle - y compris une occupation lucrative - ou qui portent sur des biens affectés ou ayant été affectés à une telle activité, de sorte que les revenus qui en résultent constituent des revenus professionnels ordinaires.
Description
Numéro 90/5.6
La "spéculation" peut être décrite comme étant une transaction comportant de nombreux risques et pour laquelle il existe une possibilité de réaliser un bénéfice important ou, le cas échéant, une lourde perte, en raison de hausses ou de baisses de prix survenus.
Jurisprudence
Numéro 90/5.7
1° La notion de "spéculation" au sens de l'art. 67, 1°, CIR (actuellement art. 90, 1°, CIR 92) doit s'apprécier en fonction de l'intention que chaque investisseur, administrateur d'un patrimoine privé, a de faire fructifier ses investissements; elle peut, par conséquent, être définie comme un achat intentionnel en vue de revendre avec bénéfice dans un délai plus ou moins long (Bruxelles, 28.4.1976 et Cass., 18.5.1977, Dochy Pierre, Bull. 572, p. 591).
2° La spéculation consiste enter autres dans l'achat de biens au risque de subir une perte, mais dans l'espoir de réaliser un bénéfice à la suite d'une hausse de leur marchande (Cass., 15.5.1987, Succession Geldhof, Bull. 675, p. 1483).
3° La spéculation au sens de l'art. 67, 1°, CIR (actuellement art. 90, 1°, CIR 92)consise notamment en l'achat de biens comportant un risque de perte mais effectué dans l'espoir de réaliser par la revente un bénéfice à la faveur de la hausse du prix du marché, sans qu'il soit requis que cette revente ait lieu dans un bref délai après l'achat (Cass., 6.5.1988, D.C.D., Bull. 679, p. 115).
g) Cas douteux
Numéro 90/6
Des cas douteux ne manqueront pas de se présenter en matière d'opérations immobilières ou d'achats et ventes de valeurs mobilières.
C'est ainsi que les profits sans caractère professionnel qui ont été retirés de la vente de métaux précieux (notamment des lingots d'or), de pierres précieuses et d'avoirs en monnaies étrangères, peuvent résulter de la gestion normale d'un patrimoine privé, mais que dès qu'une intention spéculative apparaît à l'occasion d'une telle vente, ces profits doivent être imposé à titre de revenus divers (article 90, 1°, CIR 92).
Les cas visés au premier et au deuxième alinéas ci-dessus seront tranchés compte tenu des circonstances de fait.
En ce qui concerne plus particulièrement les plus-values réalisées sur des immeubles non bâtis situés en Belgique ou sur des droits réels autres qu'un droit d'emphytéose ou de superficie ou qu'un droit immobilier similaire portant sur ces immeubles, il s'indiquera, en cas de doute quant au point de savoir si les opérations génératrices de ces plus-values débordent ou non le cadre de la gestion normale d'un patrimoine privé, d'appliquer le régime des revenus divers visés à l'art. 90, 8°, CIR 92.
En ce qui concerne les limites à la gestion normale d'un patrimoine privé, voir Bull. 719, pp. 2275 à 2361.
5. Opérations de nature autre qu'immobilière
a) Opérations imposables
Cas concrets
Numéro 90/7
Sont notamment imposables à titre de revenus divers visés à l'art. 90, 1°, CIR 92 (énumération non limitative) :
1° les revenus qui résultent:
- de prestations, opérations ou de services occasionnels ou fortuits au profit de tiers;
- d'opérations isolées quelle qu'en soit la nature;
- de spéculations isolées portant sur des marchandises ou autres biens quelconques non compris dans un patrimoine privé;
- de prestations artistiques occasionnelles;
2° les honoraires pour conseils donnés en dehors du cadre d'une véritable profession;
3° les commissions reçues en dehors de l'exercice d'une activité professionnelle pour mettre en contact plusieurs parties (voir aussi 90/7.2, 18°);
4° l'avantage résultant de l'obtention d'un prêt d'argent sans intérêt, lorsque cet avantage représente la rémunération d'une prestation quelconque effectuée par l'emprunteur en dehors de l'exercice d'une activité professionnelle et ne constitue donc pas simplement un geste de libéralité du prêteur envers l'emprunteur (pour l'imposition à établir au nom du prêteur - entreprise particulière ou société - voir 52/40 à 48 et 185/33 à 35);
5° les profits sans caractère professionnel, réalisés non seulement à la faveur de spéculations, mais aussi par "simple gestion" d'un patrimoine privé pour autant qu'il ne s'agisse pas de biens immobiliers, de valeurs de portefeuille et d'objets mobiliers, mais, p. ex. de valeurs ou biens incorporels, tels que la connaissance technique, les relations commerciales et la clientèle acquises par l'exercice d'un quelconque délassement ou hobby (voir aussi 90/7.2, 2°), les brevets d'invention, les procédés techniques, etc.;
6° les indemnités pour cession d'un droit personnel obtenues à l'occasion d'une opération quelconque sans lien avec une activité professionnelle (voir 90/7.2, 3° et 10°) (1);
7° les produits de droits d'auteur, de droits de reproduction, de brevets d'invention (il est entendu que les redevances perçues pour la concession de licences de brevets constituent des revenus de biens mobiliers) et de tous autres droits analogues recueillis en dehors d'une activité professionnelle proprement dite, etc.;
8° les droits d'auteur payés aux ayants droit d'un auteur décédé en raison d'exécutions, reproductions, etc., qui ont lieu antérieurement au décès de l'auteur et sont relatives à des œuvres qui ne sont pas le fruit d'une activité professionnelle du de cujus, mais d'une opération occasionnelle de celui-ci;
9° les profits de prestations occasionnelles ou fortuites effectuées en tant qu'expert judiciaire, traducteur ou interprète juré (voir aussi 23/227 et 228);
10° les honoraires alloués à un professeur d'université pour une conférence qu'il a donnée occasionnellement (p. ex. dans le cadre de séminaires de perfectionnement post-universitaires), à moins que ces honoraires ne soient payés audit professeur par l'université où il enseigne (dans ce cas, il s'agirait simplement d'un supplément de rémunérations) ou que la conférence ne s'inscrive dans le cadre d'une activité professionnelle exercée par l'intéressé (auquel cas les honoraires constitueraient un revenu de cette activité);
11° les plus-values obtenues à l'occasion de la cession d'actions ou de parts entre deux personnes physiques, si l'opération, réalisée hors bourse, a un caractère spéculatif (QP n° 123, 24.9.1979, Sén. Coppieters, Bull. 579, p. 2150);
12° le produit net de certains contrats de rentes temporaires en viager, conclus entre des habitants du Royaume et des habitants des Pays-Bas (voir à de sujet, circ. 17.8.1984, Ci.R9.NL/318.040, Bull. 632, p.2314);
13° les sommes versées aux officiers et sous-officiers de réserve qui effectuent un rappel ordinaire sous les armes (voir aussi 90/7.2, 8°).
14° le produit de la cession d'éléments incorporels susceptibles d'évaluation économique (tel le know-how) par des salariés, administrateurs ou associés actifs (QP n° 104, 14.2.1990, Sén. de Clippele, Bull. 698, p. 2724);
15° les commissions payées par une entreprise d'assurances á un travailleur intervenant dans la conclusion de contrats pour son propre compte et pour les membres les plus proches de sa famille (á savoir son conjoint, ses parents at ses enfants) (QP n° 317, 27.6.1986, Sén. de Clippele, Bull. 657, p. 168 et QP n° 403, 26.4.1996, Repr. Borginon, Bull. 763, p. 1733);
16° les indemnités payées aux membres du personnel des greffes des tribunaux, conformément á l'art. 2, AR 12.4.1938, pour les prestations extraordinaires fournies á l'occasion des élections (QP n° 331, 6.3.1996, Repr. Barzin, Bull. 763, p. 1692).
Numéro 90/7.1
Dans certaines circonstances ou dans des cas exceptionnels (notamment lorsque les prestations ne sont effectuées qu'occasionnellement ou fortuitement), les revenus recueillis par les personnes énumérées ci-après peuvent être considérés comme des revenus divers :
- les fonctionnaires, magistrats, professeurs d'universités, cadres d'institutions financières, etc. qui recueillent des revenus d'une activité accessoire (publications, journées d'étude, cours, conférences, etc.) (voir 23/149.1);
- les membres de jury d'examens (voir 23/251);
- les propriétaires de chevaux de courses (voir 23/315);
- les guides (touristiques) (voir 23/320);
- les planteurs de sapins de Noël (voir 23/371 á 377);
- les bénéficiaires de "deniers d'enchère" (voir 23/423).
Jurisprudence
Numéro 90/7.2
En ce qui concerne les revenus divers visés á l'art. 90, 1°, CIR 92, il a été jugé que :
1° La Cour d'appel a légalement déduit de différentes constatations, d'une part, que la cession des créances n'était pas une donation, mais la contrepartie d'un service rendu par le contribuable et d'autre part, que les sommes ainsi perçues ne provenaient ni de l'exercice par le contribuable d'une activité professionnelle visée á l'art. 20, CIR (actuellement art. 23, § 1er, CIR 92) ni d'une opération de gestion d'un patrimoine privé et que, dès lors, les créances cédées constituaient des bénéfices et profits résultant d'un service rendu á un tiers, au sens de l'art. 67, 1°, CIR (actuellement art. 90, 1°, CIR 92) imposables à titre de revenus divers (Cass., 17.5.1973, Delva, Bull. 513, p. 2570).
2° Les termes généraux de l'art. 67, 1°, CIR (actuellement art. 90, 1°, CIR 92) impliquent qu'un apport en société peut constituer une des opérations visées à cette disposition et que n'en est pas exclu l'apport qui consisterait en un bien incorporel (en l'espèce: la connaissance technique, les relations commerciales et la clientèle que le contribuable avait pu acquérir par l'exercice de la photographie en tant que délassement et hobby). Cela n'empêche cependant pas qu'ii faille toujours examiner si pareille opération constitue un bénéfice ou un profit au sens de la disposition légale précitée. La circonstance que le bien incorporel apporté appartenait au patrimoine privé du contribuable ne range pas l'apport rémunéré parmi les opérations, non imposables, de gestion normale d'un patrimoine privé puisque celles-ci ne peuvent porter que sur des immeubles, valeurs de portefeuille et objets mobiliers (Cass., 24.10.1975, De Winter Kamiel, Bull. 552, p. 1267).
3° Doivent être considérés comme des revenus visés à l'art. 67, 1°, CIR(actuellement art. 90, 1°, CIR 92) les revenus obtenus par un associé-gérant d'une SPRL - exploitante d'une meunerie - à titre d'indemnité pour la cession d'un droit personnel d'exercer une activité de meunier en dehors de la SPRL, étant donné que ce droit fait partie de son patrimoine personnel et ne résulte nullement d'une quelconque qualité au sein de la SPRL (Gand, 11.3.1977, Monsieur Louis, Bull. 574, p. 844).
4° L'administration prouve que l'opération de vente de parts sociales est exclue de la gestion normale du patrimoine privé, sur base de circonstances de fait desquelles il ressort que la plus-value réalisée par les héritiers lors de la vente des parts au coassocié du défunt provient essentiellement de la volonté de l'acheteur de continuer à exercer son activité professionnelle et d'indemniser les héritiers pour les contrats en cours négociés et conclus par le coassocié décédé (Anvers, 3.5.1982, Succ. G.V., Jurisprudence Fiscale, 83/46).
5° Constitue une activité susceptible de générer des revenus divers visés à l'art. 67, 1°, CIR (actuellement art. 90, 1°, CIR 92), et non pas une activité lucrative visée á l'art. 20, 3°, CIR (actuellement art. 23, § 1er, 2° et 27, CIR 92) donnant droit à une déduction de pertes professionnelles, l'achat par un contribuable de quelques meubles anciens avec l'intention de les revendre ou de permettre à ses enfants d'en faire éventuellement commerce, lorsqu'il n'a, sur une période continue de 5 ans, ni réalisé de ventes, ni disposé d'un réel point de vente à l'endroit porté au registre de commerce. L'immatriculation au registre du commerce pour cette activité ne constitue qu'une présomption réfragable de la qualité de commerçant et, partant, de l'exercice d'une profession habituelle même à titre d'appoint (Liège, 19.5.1982, H.H., Jurisprudence Fiscale, 84/126).
6° Des droits d'auteur et des jetons de présence perçus en dehors de l'exercice de son activité professionnelle par un chef de travaux à l'université constituent des revenus divers résultant de prestations occasionnelles (Bruxelles, 28.6.1983, H.P., Jurisprudence Fiscale, 83/155).
7° En vertu de l'art. 67, 1°, CIR (actuellement art. 90, 1°, CIR 92), constituent uniquement des revenus non imposables, les bénéfices et profits provenant de la gestion normale d'un patrimoine privé consistant en immeubles, valeurs de portefeuille et objets mobiliers. La clause de non-concurrence, liée á un transfert d'actions, constitue un engagement de ne pas faire et peut constituer un service rendu à un tiers, à ce titre elle est à considérer comme un revenu divers (Anvers, 8.9.1987, L.V.S. et G.R., Jurisprudence Fiscale, 88/55).
8° Les revenus perçus par le contribuable à l'occasion des rappels effectués en tant qu'officier de réserve, constituent des revenus divers au sens de l'art. 67, 1°, CIR (actuellement art. 90, 1°, CIR 92) et non des rémunérations, les prestations fournies sur réquisition du Ministre de la Défense nationale n'ayant non seulement aucun lien avec sa profession d'employé mais encore ne présentant pas un caractère de régularité tel ou de durée dans le temps pour être considérées comme étant le fruit d'une prétendue occupation professionnelle de l'intéressé; elles n'ont été qu'occasionnelles pour avoir été effectuées à des intervalles irréguliers et ont été exécutées en dehors de l'exercice d'une activité professionnelle (Bruxelles, 22.12.1987, Nauwelaers Guy, Bull. 678, p. 1956).
9° Les revenus provenant de la cession d'une technologie nouvelle mise au point par un contribuable en marge de son activité professionnelle constituent des revenus divers au sens de l'art. 67, 1°, CIR (actuellement art. 90, 1°, CIR 92) dont les termes sont clairs et ne peuvent être interprétés à partir des termes des art. 21 et 30, CIR (actuellement art. 24 et 27, CIR 92) pour introduire la notion de plus-value.
La période imposable á laquelle se rattachent ces revenus divers est déterminée sur la base de l'art. 167, § 1er, 4°, a, AR/CIR (actuellement art. 204, 41, a, AR/CIR 92)
Dès lors que la convention de cession conclue le 23.7.1980 dispose que le premier des vingt versements trimestriels sera payé au redevable après qu'un expert ait pris connaissance de la technologie et que l'acquéreur et l'Etat belge aient approuvé le rapport présenté par celui-ci, le droit du contribuable a pris naissance à la réalisation d'une condition suspensive, soit en l'espèce le 19.1.1981; le droit fiscal étant fondé sur la réalité, la fiction juridique de la rétroactivité des effets du contrat ne permet pas de reporter en 1980 la naissance de la dette d'impôt (Liège, 29.7.1988, R.F., Bull. 710, p. 2582).
10° L'art. 67, 1°, CIR (actuellement art. 90, 1°, CIR 92), englobe les bénéfices ou profits recueillis en dehors d'une activité professionnelle, à raison d'un engagement occasionnel qui consiste à ne pas exercer les droits relatifs à des biens patrimoniaux immatériels, tel par exemple l'engagement de ne pas exercer une certaine activité commerciale.
L'arrêt de la Cour d'appel qui constate que, lors de la vente et de la cession d'actifs d'une SA, un administrateur-délégué de cette société s'est engagé personnellement envers l'acheteur à s'abstenir de toute activité concurrente et qu'il a perçu une indemnité en raison de cet engagement, et qui admet que l'indemnité litigieuse ne constitue pas un revenu professionnel au sens de l'art. 20, CIR (actuellement art. 23, § 1er, CIR 92) décide légalement que ladite indemnité répond á la définition de "revenus divers" donnée à l'art. 67, 1°, CIR (actuellement art. 90, 1°, CIR 92)(Cass., 17.2.1989, Van Schil-Rottiers, Bull. 690, p. 144).
11° Une SPRL apporte, à l'occasion d'une fusion, l'universalité de son patrimoine à une SA, en ce compris certaines marques. La même jour, les associés de la SPRL (dissoute) concluent avec le SA en leur qualité d'"ex-associés de la SPRL en liquidation" une convention sur la base de laquelle la SA s'engage à leur payer une commission mensuelle sur la vente des produits réalisés avec les marques apportées. La Cour décide que cette commission doit être imposée à l'impôt des personnes physiques à titre de revenu divers et ne doit pas être soumise á la cotisation de liquidation due par la SPRL en liquidation (Anvers, 8.10.1990, Succ. K.B., Jurisprudence Fiscale, 91/8, confirmé par Cass., 6.1.1992).
12° Le produit de la vente d'une cheminée gothique et d'une pierre sculptée en tuffeau de Maestricht acquise par un contribuable, personne physique, avant d'être devenu commerçant d'art, ne constitue pas un bénéfice, mais a un caractère spéculatif occasionnel, motivé par les circonstances de temps et de lieu particulières, le contribuable, personne physique, ayant rentabilisé au maximum son investissement sur la base de ses connaissances, de son expérience et de ses relations personnelles et les modalités de la vente confirmant en outre son caractère spéculatif. L'opération susvisée ne peut dès lors être assimilée à la gestion normale d'un patrimoine privé at doit être imposée à titre de revenus divers sur la base de l'art. 67, 1°, CIR (actuellement art. 90, 1°, CIR 92) (Liège, 14.11.1990, J.P., Jurisprudence Fiscale, 91/63).
13° Le profit provenant de la revente d'un lot d'actions n'est pas le résultat de la gestion normale du patrimoine privé, dès lors que selon les éléments du dossier administratif, il apparait que l'achat des valeurs non cotées en bourse ainsi que leur revente ont constitué des opérations de spéculation:
- distorsion entre le prix d'achat (1.000.000) et le prix de vente (2.000.000);
- relations d'affaires entre le contribuable et la société dont il a acheté la moitié du capital social;
- entre l'achat et la revente de ses parts, le contribuable n'a perçu aucun dividende.
Le profit obtenu est imposable conformément à l'art. 93, § 1er, 1°, a, CIR (actuellement art. 171, 1°, a, CIR 92) (Liège, 19.12.1991, H.F., Bull. 723, p. 116).
14° Une activité professionnelle présuppose un ensemble d'opérations répétées, suffisamment nombreuses et liées entre elles. Un ingénieur, désigné à trois reprises comme expert, ne peut pas être considéré comme exerçant à ce titre une telle activité. Les indemnités qu'il retire de cette activité doivent être considérées comme des profits occasionnels imposables à titre de revenus divers par application de l'art. 67, 1°, CIR (actuellement art. 90, 1°, CIR 92) (Anvers, 15.6.1992, L.C., Jurisprudence Fiscale, 93/85).
15° Les revenus divers déclarés par le contribuable (tisserand à domicile), à savoir les produits d'un brevet d'invention résultant du perfectionnement d'un métier à tisser, sont imposables distinctement au taux de 33 %. L'intéressé revendique une imposition distincte au taux de 16,5 % sur la base des art. 22, 6° et 93, 2°, b, CIR (actuellement art. 25, 6° et 171, 1°, b, CIR 92)
L'art. 22, 6°, CIR (actuellement art. 25, 6°, CIR 92) n'est pas applicable lorsqu'il ne peut être déduit d'aucun élément ou convention que l'activité du contribuable en tant que tisserand a été réduite par suite de l'obtention des royalties perçues et déclarées, même s'il est démontré que son chiffre d'affaires relatif à l'activité de tisserand a diminué pour les exercices d'imposition concernés (Gand, 15.10.1992, Demaeght G., non publié).
16° Sont imposables à titre de revenus divers au sens de l'art. 67, 1°, CIR (actuellement art. 90, 1°, CIR 92), les produits des opérations accomplies en dehors de l'exercice d'une activité professionnelle et qui ne relèvent pas de la gestion normale d'un patrimoine privé.
Pour relever de la gestion normale d'un patrimoine privé, les opérations doivent concerner à la fois des biens qui, selon la loi, font normalement partie d'un patrimoine privé consistant en biens immobiliers, valeurs de portefeuille et objets mobiliers et porter sur des actes qu'un bon père de famille accomplit habituellement pour accroître ou conserver son patrimoine privé. En conséquence, des opérations accomplies sans intention spéculative et qui, compte tenu de leur fréquence, n'ont pas la nature d'une occupation lucrative, constituent des opérations relevant de la gestion normale d'un patrimoine privé.
Le caractère spéculatif des opérations accomplies peut se déduire à bon droit d'une part, du court laps de temps séparant la constitution de la société et la cession par le contribuable de ses actions - dont on peut déduire que le contribuable n'avait pas l'intention de conserver les actions et qu'il recherchait dès le début à réaliser un profit - et d'autre part, du fait qu'il avait souscrit un emprunt important dans le but de financer des investissements dans son fonds de commerce. La plus-value découlant de telles opérations doit être imposée à titre de revenu divers visé à l'art. 67, 1°, CIR (actuellement art. 90, 1°, CIR 92)(Anvers, 2.2.1993, M.L., Jurisprudence Fiscale, 931/86).
17° Conformément à l'art. 67, 1°, CIR (actuellement art. 90, 1°, CIR 92) sont considérés comme revenus divers les bénéfices ou profits, quelle que soit leur qualification, qui résultent de prestations, opérations ou spéculations quelconques ou de services rendus à des tiers, même occasionnellement ou fortuitement, en dehors de l'exercice d'une activité professionnelle visée à l'art. 20, CIR (actuellement art. 23, § 1er, CIR 92) à l'exclusion des opérations de gestion normale d'un patrimoine privé consistant en biens immobiliers, valeurs de portefeuille et objets mobiliers.
Du fait que le contribuable (maitre d'étude) avait, déjà avant la passation de l'acte d'achat, conclu un contrat avec un tiers pour le déversement, contre rémunération, dans une décharge, qu'il sollicita immédiatement après l'achat de cette dernière une autorisation de déversement et exploita cette autorisation dans un but de lucre, il doit être déduit que les revenus concernés découlent de l'exploitation spéculative d'un bien mobilier incorporel et sont comme tels imposables à titre de revenus divers conformément à l'art. 67, 1°, CIR (actuellement art. 90, 1°, CIR 92).
Par l'exploitation de cette autorisation de déversement, le contribuable ajoute au terrain une source de revenus qui, à un prix acceptable de 900 F par conteneur, excède largement les frais liés aux obligations légales en vigueur en la matière. Les revenus contestés ne peuvent être considérés comme une compensation ou indemnité pour un quelconque dommage ou pour les frais de nivellement et de plantation (Anvers, 15.3.1993, B.L., Bull. 749, p. 1200).
18° L'employé d'un notaire avait obtenu d'institutions financières des commissions en rémunération de services qu'il avait rendus lors de la réalisation de prêts. Ces services avaient été prestés à l'occasion de son activité professionnelle habituelle mais ne se rattachaient pas à cette dernière, vu que l'étude dans laquelle il était employé n'était pas intervenue dans la conclusion des contrats.
Le contribuable n'était lié par aucun contrat avec les institutions financières précitées, avec lesquelles il se trouvait seulement dans une relation de coopération totalement informelle. Sur le plan matériel, le contribuable n'avait pas davantage pris de mesure pour organiser d'un point de vue pratique son activité d'intermédiaire. Celle-ci se limitait en outre à la clientèle de l'étude.
De ces éléments de fait, on peut déduire que le contribuable n'exerçait pas en l'espèce une activité professionnelle, de telle sorte que les commissions doivent être qualifiées de revenus divers et non de revenus professionnels. La circonstance que l'activité déployée s'étendait dans le temps et présentait une certaine régularité n'est pas de nature à remettre en cause cette qualification (Anvers, 10.5.1993, J.S. et A.S., Jurisprudence Fiscale, 94/37).
19° Eu égard à leur caractère occasionnel, les revenus qu'un travailleur s'approprie d'une manière illicite en émettant de fausses factures constituent des revenus divers (Anvers, 19.4.1994, D.B., Revue générale de Fiscalité 1994, p. 336).
20° Les gains réalisés en exploitant la différence de change entre le cours du marché libre et celui du marché réglementé sur des fonds transférés en R.F.A. au départ de la Belgique au moyen d'un mandat poste international constituent des revenus divers taxables. De telles opérations sont illicites et ne constituent dès lors pas des opérations de gestion normale d'un patrimoine privé (Liège, 15.2.1995, H.S., Jurisprudence Fiscale, 95/107).
21° La somme d'argent perçue par un agriculteur en raison des prestations qu'il a effectuées en vue de promouvoir la création d'un hippodrome constitue un bénéfice ou profit résultant de prestations ou de services quelconques rendus occasionnellement à des tiers, en dehors de l'exercice de l'activité professionnelle de l'intéressé (art. 67, 1° et 93, § 1er, 1°, a, CIR - actuellement art. 90, 1° et 171, 1°, a, CIR 92) De ce revenu divers taxable à 33 %, seuls les frais ou charges établis par des documents probants peuvent être déduits (Mons, 16.6.1995, L.G. et B.M., Jurisprudence Fiscale, 96/37).
b) Opérations non imposables
Cas concrets
Numéro 90/8
N'entrent pas dans la catégorie des revenus divers vises à l'art. 90, 1°, CIR 92 :
1° les prix gagnés à l'occasion de concours ou de jeux publicitaires, notamment ceux qui sont organisés ou annoncés par la presse, la radio ou la télévision;
2° les gains aux tombolas et loteries autorisées, y compris la Loterie nationale (loteries à billets telles que Presto, Subito, 21, ainsi que notamment jeux de Lotto, de Joker, de Keno et de Tele-Kwinto) aux concours de pronostics, aux paris sur courses de chevaux, aux jeux de casino, etc.;
3° les droits d'auteur payés aux ayants droit d'un auteur décédé en raison d'exécutions, reproductions, etc. qui ont eu lieu après le décès de l'auteur et qui sont relatives à des œuvres qui ne sont pas le fruit d'une activité professionnelle du de cujus, mais d'une opération occasionnelle de celui-ci;
4° les profits des opérations occasionnelles dans les bourses de valeurs mobilières à terme comme au comptant; on doit, en effet déduire du déroulement des débats parlementaires sur le projet qui est devenu la L 20.11.1962 (RIR), que les Chambres législatives ont approuvé implicitement la déclaration faite à ce sujet par le Ministre des Finances, déclaration suivant laquelle "les achats et ventes de valeurs mobilières, à terme comme au comptant, devaient être considérés comme des opérations de gestion normale d'un patrimoine privé, à moins qu'ils n'acquièrent le caractère d'une occupation lucrative à cause de leur répétition" (Sénat, session 1961-1962, Rapp. Com. Fin., Doc. 366, p. 148);
5° les intérêts payés, en cas de paiement tardif du prix de marchandises, à un contribuable qui a cessé complètement et définitivement son activité professionnelle;
6° la solde des miliciens (voir 31/55).
7° les allocations accordées au pompiers volontaires des services publics d'incendie (QP n° 1031, 20.4.1994, Repr. de Clippele, Bull. 743, p. 2649) (voir aussi 31/78).
Jurisprudence
Numéro 90/8.1
Il a été jugé que les opérations énumérées ci-après ne constituent pas des revenus visés à l'art. 90, 1°, CIR 92, mais entrent dans le cadre de la gestion normale d'un patrimoine privé.
1° La vente, en 1964, à la ville de Charleroi, d'une collection de verrerie ancienne constituée par un contribuable, depuis 1948 par des fouilles, des achats et des échanges, ne s'écarte pas d'une gestion normale d'un patrimoine privé (Bruxelles, 2.1.1974, Chambon Raymond, Bull. 525, p. 77).
2° Lorsqu'un pensionné vend 4 kilos d'or monétaire, le produit de cette vente ne constitue pas un revenu divers au sens de l'art. 67, 1°, CIR (actuellement art. 90, 1°, CIR 92), lorsqu'il est plausible que la transaction a été unique et que l'administration ne fournit pas la preuve que ladite vente ne fait pas partie de la gestion du patrimoine privé (Gand, 27.4.1984, V.D.B.I., Jurisprudence Fiscale, 85/28).
3° La vente par un écrivain de la correspondance qui lui a été adressée par un ami, peintre célèbre, ne constitue pas une activité professionnelle, mais la gestion de son patrimoine privé. Les recettes de ces ventes peuvent servir de preuve contraire dans le cadre d'une taxation indiciaire, encore que, eu égard à la nature des biens et aux conditions particulières de leur négociation, la preuve de chacune de ces transactions ne puisse être apportée (Bruxelles, 15.4.1986, M.M., Jurisprudence Fiscale, 87/208).
6. Opérations immobilières
a) Généralités
Numéro 90/8.2
Les revenus qui résultent de la vente d'immeubles peuvent être traités de trois manières différentes du point de vue fiscal. Ces revenus sont :
1° soit imposables à titre de revenus professionnels visés à l'art. 23,§ 1er, 1°, 2° ou 3°, CIR 92 (voir en l'occurrence 23/337 à 344);
2° soit imposables à titre de revenus divers visés à l'art. 90, 1°, CIR 92 (sans préjudice de l'application de l'art. 90, 8°, CIR 92);
3° soit non imposables lorsque la vente peut être considérée comme un acte de gestion normale d'un patrimoine privé.
Numéro 90/8.3
La question de savoir si les opérations immobilières effectuées par un contribuable (en particulier les ventes de biens immobiliers (non) bâtis) doivent ou non être considérées comme des opérations de gestion normale d'un patrimoine privé est une question de fait qui doit être appréciée en fonction des circonstances propres à chaque cas.
Seule une analyse de l'ensemble des faits, démarches, opérations, etc. permettra de déterminer si le contribuable a ou non agi dans le cadre de la gestion normale d'un 'patrimoine privé.
b) Opérations qui n'entrent pas dans le cadre de la gestion normale d'un patrimoine privé
Critères
Numéro 90/8.4
Lors de l'examen des opérations immobilières, il existe un certain nombre de critères sur lesquels le fonctionnaire taxateur peut s'appuyer pour classer ces opérations parmi celles qui n'entrent pas dans le cadre de la gestion normale du patrimoine privé du contribuable, à savoir :
- la manière "anormale" dont un bien immobilier s'est retrouvé dans le patrimoine privé du contribuable (en d'autres termes, il s'agit d'un bien immobilier qui n'a pas été acquis par héritage, donation ou épargne personnelle ni comme remploi de biens immobiliers aliénés);
- les intentions "spéculatives" du contribuable (voir 90/5.5 à 5.7);
- le fait que le contribuable ait eu recours - dans une large mesure - à des emprunts ou à des ouvertures de crédit pour financer les acquisitions;
- le fait que des travaux d'amélioration aient été exécutés;
- le nombre d'opérations;
- l'appel à des professionnels du secteur immobilier;
- l'utilisation des connaissances personnelles du contribuable appartenant au secteur immobilier;
- le fait que des acquisitions aient été effectuées en indivision;
- etc.
Dans la plupart des cas, la conclusion selon laquelle il s'agit d'opérations qui n'entrent pas dans le cadre de la gestion normale du patrimoine privé du contribuable s'appuiera sur une combinaison de deux ou plusieurs des critères précités (parmi lesquels la manière dont les biens immobiliers ont été acquis est souvent le critère le plus important).
Cas concrets
Numéro 90/8.5
Sont imposables à titre de revenus divers visés à l'art. 90, 1°, CIR 92, les bénéfices ou profits qu'un contribuable recueille occasionnellement des opérations immobilières suivantes:
- vente de tous les appartements ou d'un certain nombre d'entre eux, pendant la construction ou très peu de temps après l'érection d'un immeuble à appartements (notamment en cas de vente sur plan ou en cours de construction);
- opérations d'achat, de lotissement et de mise en valeur de terrains et leur revente avec bénéfice (la fréquence et, dans de nombreux cas, la succession immédiate des ventes aux achats, ainsi que l'aménagement systématique des terrains et leur lotissement - en dehors du cadre de l'exercice d'une activité professionnelle de marchand de biens, réelle ou déguisée - font apparaitre une spéculation systématique);
- vente d'un immeuble sans caractère professionnel qu'il a manifestement acheté dans un but de spéculation et en vue de sa revente ultérieure avec bénéfice (p.ex. achat ou construction - éventuellement avec recours au crédit - et revente, en bloc ou par lots, avant, pendant ou peu de temps après l'aménagement ou l'achèvement);
- revente d'un terrain dans les six mois de l'achat, avec restitution des 9/10 des droits d'enregistrement perçus lors de l'acquisition, à moins que la revente ne soit justifiée par des raisons professionnelles ou sociales (1) (2).
[(1) Pour l'interprétation des termes "raisons professionnelles ou sociales", voir 16/18. (2) A remarquer que si, au moment de l'acquisition d'un immeuble, l'acquéreur a bénéficié de la réduction du droit d'enregistrement réservée aux personnes faisant profession d'acheter des immeubles en vue de la revente, les profits recueillis à l'occasion de la vente de cet immeuble doivent être considérés comme des revenus professionnels (voir 23/339)].
A cet égard, il est souligné que les opérations immobilières réalisées par les personnes qui ne sont pas des professionnels du secteur immobilier (voir aussi 23/339 à 343) doivent être examinées exclusivement dans le cadre des dispositions de l'art. 90, 1° ou 8°, CIR 92 (voir Sénat, session 1972-1973, Rapport fait au nom de la Commission des Finances, Doc. 278, p. 22).
Jurisprudence
Numéro 90/8.6
Dans les cas énumérés ci-après, il a été jugé que les opérations immobilières considérées produisaient des revenus divers visés à l'art. 90, 1°, CIR 92.
1° Les profits résultant de la vente d'un immeuble constituent des revenus divers visés à l'art. 67, 1°, CIR (actuellement art. 90, 1°, CIR 92)lorsqu'il apparaît que par cette transaction, le contribuable n'a pas valorisé, réalisé ou réinvesti des biens entrés dans son patrimoine d'une manière normale par succession, donation, remploi ou épargne personnelle, mais qu'il a revendu le bien - acheté avec trois autres personnes dont deux ont dû emprunter des fonds pour payer leur part - presqu'immédiatement après l'achat, donc, sans que celui-ci ait été investi pendant un délai raisonnable dans son patrimoine, et qu'il s'est ainsi livré à une spéculation occasionnelle.
Aucun lotissement n'est exigé pour que, sur la base de l'article de loi précité, les profits d'une transaction immobilière soient imposables à titre de revenus divers (Gand, 25.6.1969, Geens Albert, Bull. 471, p. 261).
2° Lorsqu'une indivision est créée entre différentes personnes dans le seul but d'acheter en commun un ensemble de terrains avec l'intention de s'en défaire avec profit le plus rapidement possible, les bénéfices réalisés sur ces terrains pour partie ensuite de la vente, pour partie à raison de l'apport dans une société anonyme constituée par elles, sont imposables dans le chef de chacune d'elles proportionnellement à leur part, à titre de revenus divers (art. 67, 1°, CIR - actuellement art. 90, 1°, CIR 92) (Bruxelles, 5.1.1970, confirmé par Cass., 6.10.1970, Van Bulck Jean et consorts, Bull. 486, p. 1173).
3° L'acquisition, avec un tiers (le frère), d'une parcelle de terrain, le paiement, au moyen de fonds investis ailleurs, du prix d'achat, lequel est surfait pour un terrain agricole, le renom immédiat aux locataires, une première tentative de vente un an après l'acquisition et enfin la réalisation personnelle du lotissement et de la vente, sont des circonstances qui démontrent que le contribuable n'a pas eu l'intention d'investir le bien dans son patrimoine pendant un certain temps mais de s'en débarrasser en réalisant un bénéfice. En agissant ainsi, il a réalisé une spéculation occasionnelle qui sort de la gestion normale d'un patrimoine privé et dont les bénéfices sont imposables en vertu de l'art. 67, 1°, CIR (actuellement art. 90, 1°, CIR 92) (Gand, 23.4.1971, Demeester Louis, Bull. 490, P. 1890).
4° Si l'administration a la charge de prouver que les conditions d'application de l'art. 67, 1°, CIR (actuellement art. 90, 1°, CIR 92),sont réunies, il appartient au contribuable de justifier de l'exception rendant la taxation nulle en apportant la preuve contraire, à savoir qu'il n'a fait que gérer intelligemment son patrimoine privé.
En l'occurrence, l'absence de souci de gestion du patrimoine privé résulte :
- du caractère rapproché des dates des opérations d'achat et de vente;
- des démarches qui précédèrent non seulement la vente, mais aussi l'achat;
- de l'affectation donnée à une partie du prix de vente;
- de l'absence de preuve que le contribuable (ou son épouse) aurait, par ses propres moyens, pu réaliser les fins qui justifièrent les nombreuses démarches administratives auxquelles il s'est livré (Bruxelles, 23.6.1971, confirmé par Cass., 2.2.1972, Szapsa Gdala, dit Sagal Gilbert, Bull. 497, p. 894).
5° Pour l'application de l'art. 67, 1°, CIR (actuellement art. 90, 1°, CIR 92) instauré par l' art. 17, § 1, 1°, L 20.11.1962, il n'est nullement requis que les achats et ventes d'immeubles aient eu lieu après la date de la loi : il suffit que les bénéfices soient réalisés au moment où, suivant la nouvelle loi, ils appartiendront au revenu imposable de l'exercice d'imposition fixé par la loi.
Le principe de la non-rétroactivité de la loi d'impôt sur les revenus n'interdit pas non plus l'examen des intentions et circonstances qui existaient à l'époque de l'achat pour prouver le caractère spéculatif des opérations.
L'achat dans un court délai, en partie au moyen d'argent emprunté et avec des tiers, de trois immeubles non bâtis d'une superficie globale appréciable, dont aucune parcelle n'a été conservée, l'établissement d'un plan de lotissement pour un de ces biens et la vente peu après l'achat de plusieurs lots d'un autre bien, démontrent le caractère spéculatif des opérations (Liège, 1.9.1971, Onclin Henri, Bull. 500, p. 1570).
6° Présente un caractère spéculatif étranger à la gestion normale d'un patrimoine privé et engendre un produit taxable sur la base de l'art. 67, 1°, CIR (actuellement art. 90, 1°, CIR 92), l'opération qui consiste dans la vente, par un particulier, de trois terrains lorsque:
- ces biens n'ont pas été acquis par succession, donation ou épargne personnelle ou en remploi de tels biens;
- l'intéressé se les procura en compte pour moitié avec un tiers;
- l'acquéreur est une société anonyme dont le contribuable est fondateur et administrateur-délégué;
- un espace de moins de deux ans sépare les actes d'achat et de vente;
- les achats ont été financés par le produit d'opérations immobilières antérieures et par une ouverture de crédit;
une demande d'autorisation de lotir a été introduite non seulement en nom propre mais déjà au nom de la société acquéreuse en voie de constitution (Bruxelles, 1.12.1971, Stroeykens Joseph, Bull. 503, p. 104).
7° Est imposable conformément à l'art. 67, 1°, CIR (actuellement art. 90, 1°, CIR 92) le bénéfice qu'un particulier a retiré de la vente, en 1966, d'une parcelle de terrain lorsque d'une part, l'achat de cette parcelle en 1962, qui est totalement couvert par un emprunt hypothécaire, n'est pas en rapport avec la fortune réelle de l'intéressé et est incompatible avec la gestion normale de son patrimoine privé et d'autre part, la vente doit être considérée comme une opération spéculative, basée exclusivement sur le lucre (Bruxelles, 1.12.1971, Maldoy Frédérik, Bull. 497,p. 906).
8° Le bénéfice qui est réalisé par un particulier occasionnellement ou fortuitement, en dehors de l'exercice de son activité professionnelle normale et de la gestion de son patrimoine privé, et qui résulte plus précisément de la revente de terrains achetés peu de temps auparavant, est imposable sur la base de l'art. 67, 1°, CIR (actuellement art. 90, 1°, CIR 92)
Pour l'application de cette disposition légale, une seule opération suffit légalement, sans que la spéculation soit requise pour autant (Bruxelles, 15.12.1971, Masquelier Pierre, Bull. 497, p. 906).
9° Les bénéfices qu'un contribuable retire de ses opérations immobilières constituent des revenus divers résultant de spéculations, visés à l'art. 67, 1°, CIR (actuellement art. 90, 1°, CIR 92)et sont à ce titre imposables dans son chef lorsqu'il apparaît que l'intéressé a acheté et revendu dans un délai de quelques années plusieurs terrains et appartements, qu'il a contracté pour ce faire un emprunt sous la forme d'une ouverture de crédit de 1.250.000 F au taux de 9 % et qu'il ne déclare d'autres revenus qu'à concurrence de 125.000 F pour la période imposable durant laquelle les ventes ont eu lieu, (Gand, 15.6.1973, C.L., Revue Fiscale 1993, p. 549).
10° De ce qu'un contribuable a acheté successivement 18.665 m² de terrain à bâtir et 8.337 m² de terrain attenant, que cet achat a été payé, dans une mesure appréciable, au moyen d'un emprunt, qu'onze parcelles de ce terrain - soit une superficie de 10.735 m² - ont été vendues, que l'intention de l'intéressé de ne pas conserver longtemps ce terrain dans son patrimoine, tout au moins dans sa plus grande partie, mais de le vendre rapidement avec profit résulte d'une part, de ce que le plan de lotissement de l'ensemble a été dressé avant même son acquisition complète et d'autre part, de la vente, dans les deux ans suivant l'acquisition, d'environ 10/27 du terrain après exécution de travaux de voirie, il faut conclure que l'intéressé a réalisé une spéculation occasionnelle au sens de l'art. 67, 1°, CIR(actuellement art. 90, 1°, CIR 92)(Gand, 29.6.1973, confirmé par Cass., 17.1.1975, Huyghebaert Raymond, Bull. 530, p. 939).
11° Des faits de la cause, notamment l'achat d'une parcelle de terre en juin 1964 et sa vente en janvier 1965 avec un profit considérable, l'absence de fonds suffisants lors de l'achat, la relation avec d'autres opérations immobilières dont une à caractère spéculatif évident, il résulte que l'opération ne constitue pas un acte de gestion du patrimoine privé et tombe, par conséquent, sous l'application de l'art. 67, 1°, CIR (actuellement art. 90, 1°, CIR 92) (Bruxelles, 9.10.1973, V.C., Bull. 522, p. 2003).
12° Lorsque, à la suite de l'achat d'un terrain et de la construction d'un immeuble à appartements, le maître de l'ouvrage s'est réservé une partie de ceux-ci et a vendu les autres soit à des membres de sa famille, soit à des tiers, les profits réalisés sont imposables en vertu de l'art. 67, 1°, CIR (actuellement art. 90, 1°, CIR 92), s'il résulte des circonstances de la cause que le contribuable avait, dès la construction de l'immeuble, l'intention de vendre le plus rapidement possible, intention qui apparaît notamment de ce que :
- dès avant et peu après l'achat du terrain, il négociait avec un amateur la vente d'un emplacement à usage de magasin et d'une station d'essence;
- il a appliqué la réduction de la taxe de facture prévue pour la construction d'un immeuble destiné à la revente (Bruxelles, 10.12.1973, Swijzen Emiel, Bull. 523, p. 2196).
13° Si un patrimoine privé peut comprendre des biens acquis, en totalité ou en partie, au moyen d'un emprunt, il n'en reste pas moins que ces biens peuvent ne pas y être entrés d'une manière normale.
De la circonstance que le bien loti ultérieurement a été acquis partiellement au moyen d'un emprunt et de la constatation que le contribuable, eu égard à sa qualité de fonctionnaire communal, ne pouvait ignorer le projet d'élargissement de la route nationale qui bordait le terrain en question, la Cour d'appel a pu déduire légalement que ce bien n'est pas entré dans le patrimoine de l'intéressé "d'une manière normale" et que les opérations sur le produit desquelles sont établies les cotisations litigieuses sortent du cadre de la gestion normale du patrimoine privé du contribuable (Cass., 11.1.1974, Van den Bossche Marcel, Bull. 526, p. 165).
14° La vente d'un terrain sort du cadre de la gestion normale d'un patrimoine privé et le profit qui en résulte est imposable en vertu de l'art. 67, 1°, CIR (actuellement art. 90, 1°, CIR 92), lorsqu'il ressort des faits énumérés ci-après que le contribuable a acquis ce terrain dans l'intention de réaliser rapidement une spéculation très profitable:
- l'intéressé n'a conclu l'achat qu'après avoir obtenu un permis de lotir;
- il a contracté un emprunt important pour payer le prix d'achat;
- le prix d'achat ne correspondait absolument pas à la valeur normale de moins de 80 ares de terre de culture;
- le terrain a été vendu avec un profit considérable environ un an après l'achat (Gand, 15.2.1974, Vanneste Gilbert, Bull. 525, p. 95).
15° Si on peut admettre que le contribuable était mû, à l'origine, par un réflexe de solidarité familiale, il n'en reste pas moins que la suite des événements démontre, tant par l'ordre que par la rapidité de leur succession, sa volonté de procéder à une opération spéculative, légitime sans doute, mais débordant largement le cadre d'une gestion normale de patrimoine privé (Bruxelles, 1.4.1974, Wenseleers Edouard, Bull. 527, p. 297).
16° Des circonstances qu'elle constate, en particulier que le contribuable a acheté la maison de commerce appartenant à ses parents, l'a démolie et a érigé sur le terrain ainsi libéré un nouvel immeuble à appartements au moyen de fonds provenant principalement d'ouvertures de crédit et que, même avant complet achèvement, la moitié de cet immeuble à appartements a été vendu, la Cour déduit que le bénéfice provenant de ces opérations est imposable à titre de revenus divers conformément à l'art. 67, 1°, CIR (actuellement art. 90, 1°, CIR 92)
Le prix d'achat à prendre en considération est fixé, à bon droit, en tenant compte du prix réel payé par le contribuable à ses parents et sans avoir égard à la valeur vénale supérieure estimée par le receveur compétent, en vue de la perception des droits d'enregistrement (Gand, 27.9.1974, Van de Walle Willy, Bull. 544, p. 1958).
17° La notion de "spéculation" au sens de l'art. 67, 1°, CIR(actuellement art. 90, 1°, CIR 92) doit s'apprécier en fonction de l'intention que chaque investisseur, administrateur d'un patrimoine privé, a de faire fructifier ses investissements; elle peut, par conséquent, être définie comme un achat intentionnel en vue de revendre avec bénéfice dans un délai plus ou moins long.
En l'espèce, l'achat d'un terrain pour lequel il existait déjà un plan de lotissement implique la présomption que le bien acheté était destiné à être revendu assez rapidement par parcelles. Cette intention spéculative présumée a d'ailleurs été réalisée en fait puisqu'en l'espace de trois ans seulement, 86 % du terrain acquis avaient été revendus.
Le contribuable ne fournit nullement la preuve que cette revente rapide serait due à des raisons professionnelles ou sociales.
L'arrêt de la Cour d'appel ayant relevé les circonstances de fait d'où il est déduit qu'il ne peut s'agir, en l'espèce, d'une gestion normale d'un patrimoine privé au sens de l'art. 67, 1°, CIR (actuellement art. 90, 1°, CIR 92) il n'était plus tenu de répondre aux conclusions du contribuable en tant que celles-ci invoquaient des faits ou des critères différents, devenus sans pertinence en raison des constatations de l'arrêt (Bruxelles, 28.4.1976, confirmé par Cass., 18.5.1977, Dochy Pierre, Bull. 572, p 591).
18° Gérant d'un bar faisant partie d'un complexe sportif et ayant obtenu du propriétaire une option d'achat de 3 ans sur ce complexe.
Levée de cette option quelques jours après et revente du terrain le même jour à la société qui lui avait prêté les fonds pour l'achat.
La Cour considère que le profit réalisé est imposable sur la base de l'art. 67, 1°, CIR (actuellement art. 90, 1°, CIR 92) (Bruxelles, 14.10.1976, Delwick Raymond, Bull. 557, p. 2221).
19° Des achats de terrains peuvent difficilement être considérés comme un placement d'épargne lorsqu'ils ont été financés en grande partie par des emprunts.
Il y a lieu de déduire de ce fait, ainsi que d'autres circonstances (lotissement, travaux de revalorisation, fréquences des opérations, publicité et paiement de commissions) que les contribuables ont agi dans un but spéculatif que ne modifient nullement ni l'intervention d'un notaire et d'un autre intermédiaire ni le désaccord entre les conjoints étant donné que le but en question a précédé leur désaccord et leur séparation.
D'importants emprunts lors des achats démontrent déjà l'intention spéculative de l'acheteur bien que, à proprement parler, cette intention ne soit pas requise au départ et qu'elle peut, selon les circonstances, apparaître plus tard (Bruxelles, 29.11.1976, Wets Sidonie et De Bast Jozef, Bull. 560, p. 422).
20° L'ensemble des circonstances de fait (achat d'une ferme avec des terres, emprunt, introduction d'une demande de lotissement, ventes de parcelles loties) démontre qu'en l'espèce il ne peut être question d'opérations normales de gestion d'un patrimoine privé, mais que le contribuable a agi à des fins spéculatives, de sorte que c'est à bon droit qu'il a été fait application de l'art. 67, 1°, CIR (actuellement art. 90, 1°, CIR 92)dans la décision querellée.
La situation des terrains dans une zone agricole au moment de l'achat, n'exclut pas que les ventes faites ultérieurement doivent être considérées comme une opération au sens de l'art. 67, 1°, CIR (actuellement art. 90, 1°, CIR 92)(Gand, 24.6.1977, Geldhof Jérôme, Bull. 575, p. 968).
21° Le fait pour un marbrier-carreleur indépendant d'acquérir une parcelle de terrain, d'y faire construire dix garages, puis une résidence et enfin onze garages préfabriqués, le tout au même endroit, ne suffit pas pour qualifier les bénéfices découlant de ces opérations de revenus d'opérations lucratives au sens de l'art. 20, 3°, CIR (actuellement art. 23, § 1er, 3° et 27, CIR 92).
Il s'agit de revenus divers visés à l'art. 67, 1°, CIR (actuellement art. 90, 1°, CIR 92) découlant d'une opération unique - encore qu'importante financée par les acomptes reçus et non par le recours au crédit. Est irrelevant le fait que l'intéressé exerce une profession dans le domaine de la construction et qu'il a utilisé les services de son entreprise pour les travaux qui en relèvent (Liège, 26.1.1983, P.A., Jurisprudence Fiscale, 83/79).
22° Constituent des revenus divers au sens de l'art. 67, 1°, CIR (actuellement art. 90, 1°, CIR 92) résultant de spéculations et non d'opérations de gestion normale d'un patrimoine privé, les indemnités payées par une société à son principal actionnaire pour les déversements de débris effectués sur des terrains dont ce dernier est propriétaire, lorsque le montant des indemnités est extraordinaire par rapport au revenu normal à escompter pour un propriétaire de simples pâtures et que rien ne s'opposait à faire effectuer l'achat des terrains par la société elle-même, de telle sorte qu'elle aurait pu éviter le paiement des redevances et ce, d'autant plus, que cette dernière a, en l'occurrence, supporté le paiement du prix des terrains.
Il est de doctrine et de jurisprudence constantes que la nouvelle loi s'applique immédiatement à toutes les situations qui naîtront sous son empire, mais également aux effets futurs de situations nées sous l'empire de la loi antérieure (Mons, 28.3.1984, D.R., Jurisprudence Fiscale, 84/194).
23° Le nombre, la nature et le montant des acquisitions par achats délibérés répétés en un court laps de temps et suivis de reventes à court terme (un ou trois ans pour les biens concernés) démontrent un processus spéculatif et excluent que les opérations querellées relèvent de la gestion normale d'un patrimoine privé bien qu'il n'y ait eu aucun recours à l'emprunt, que les ventes soient réalisées par l'intermédiaire d'une agence et que les droits d'enregistrement aient été payés au taux plein (Liège, 22.5.1985, P.A., Bull. 647, p. 329).
24° Les circonstances de fait (les discussions avec le fermier occupant préalablement à l'acquisition, l'emprunt, la demande de permis de lotissement, la vente avec gros bénéfices des parcelles acquises comme terrains agricoles mais vendues comme terrains à bâtir) démontrent que l'on ne peut considérer en l'occurrence qu'il s'agit d'opérations normales effectuées dans le cadre de la gestion d'un patrimoine privé, mais que le contribuable a agi à des fins spéculatives de telle sorte que c'est à juste titre qu'il a été fait application de l'art. 67, 1°, CIR (actuellement art. 90, 1°, CIR 92) dans la décision attaquée (Gand, 14.2.1986, Bull. 655, p. 2401, confirmé par Cass., 15.5.1987, Succession Geldhof, Bull. 675, p. 1483).
25° La spéculation au sens de l'art. 67, 1°, CIR (actuellement art. 90, 1°, CIR 92) consiste notamment en l'achat de biens comportant un risque de perte mais effectué dans l'espoir de réaliser par la revente un bénéfice à la faveur de la hausse du prix du marché, sans qu'il soit requis que cette revente ait lieu dans un bref délai après l'achat.
En vertu du principe général du droit relatif à la non-rétroactivité de la loi, lorsqu'une loi fiscale soumet une nouvelle catégorie d'opérations, de situations ou de faits à l'impôt, ne sont pas imposables les opérations, situations ou faits réalisés avant l'entrée en vigueur de cette nouvelle loi.
L'art. 67, 1°, CIR (actuellement art. 90, 1°, CIR 92), qui est applicable aux personnes physiques depuis l'ex. d'imp. 1964 déclare imposables les bénéfices ou profits non professionnels résultant de spéculations. Puisque les bénéfices litigieux ont été réalisés au cours d'un exercice fiscal postérieur au 31 décembre 1962, ils sont imposables. La circonstance que l'opération spéculative avait été commencée avant le 31.12.1962 n'y fait pas obstacle (Gand, 24.3.1987, confirmé par Cass., 6.5.1988, D.C.D., Bull. 679, p. 115).
26° De l'ensemble des faits, il ressort que l'opération immobilière contestée constitue une "opération occasionnelle" visée à l'art. 67, 1°, CIR (actuellement art. 90, 1°, CIR 92). Le seul fait d'exercer son activité professionnelle dans le secteur du bâtiment ne suffit pas pour conférer à des bénéfices occasionnels le caractère de bénéfices d'exploitation, lorsqu'il résulte des faits qu'ils ne se rapportaient qu'à une opération isolée (Liège, 27.5.1987, T.-L., Revue Générale de Fiscalité 1988, p. 17, confirmé par Cass., 15.12.1988).
27° Un achat, réalisé en plusieurs phases sur une période de dix ans, de terrains dont la superficie totale est de trois hectares suivi d'une revente dix-sept ans après l'achat d'une parcelle de bois qui avait en fait été achetée à des fins récréatives mais qui, ultérieurement, a été lotie pour être vendue comme terrains à bâtir, doit être considéré comme une opération spéculative qui ne tombe pas dans le cadre de la gestion normale d'un patrimoine privé lorsqu'une infrastructure complète de route a été réalisée et qu'un crédit important a été souscrit pour l'achat ultérieur de terrains contigus (Gand, 12.1.1988, Y.U., Jurisprudence Fiscale, 89/33).
28° Le contribuable a acquis un terrain à bâtir et y a érigé un immeuble à appartements dont il a financé la plus grande partie en vendant les appartements sur plans.
L'ensemble des activités de cet ordre exercées par l'intéressé ne peut pas être considéré comme une opération de gestion normale de son patrimoine privé.
A cet égard, il importe peu que le contribuable ait agi sans intention de spéculation; est cependant d'une importance décisive, la constatation qu'il a fourni à des tiers un ensemble de biens et de services qui ont été répercutés dans le prix des appartements vendus, lesquels n'ont jamais fait partie de son patrimoine, ni au moment où les prestations ont été effectuées, ni avant, ni après.
Par conséquent, les conditions relatives à l'exception prévue in fine de l'art. 67, CIR (actuellement art. 90, CIR 92) en ce qui concerne l'imposition à titre de revenus divers (opérations de gestion normale du patrimoine privé), ne sont pas réunies (Bruxelles, 31.1.1989, De Coster L., confirmé par Cass., 11.1.1991, non publié).
29° La spéculation visée à l'art. 67, 1°, CIR (actuellement art. 90, 1°, CIR 92) doit être appréciée en fonction de l'intention que chaque investisseur, administrateur d'un patrimoine privé, a de faire fructifier ses investissements dans un délai plus ou moins long. Elle suppose donc un achat volontaire effectué en vue d'une revente avec un bénéfice substantiel dans un laps de temps relativement court. Une succession rapide d'opérations suppose nécessairement que le redevable avait l'intention de se dessaisir du bien pour en retirer un profit relativement important après un séjour limité dans son patrimoine. L'intention spéculative est donc démontrée. Après avoir noté que les notions de spéculation et de gestion d'un patrimoine privé ne sont pas incompatibles, la Cour conclut néanmoins au maintien de la taxation (Mons, 18.5.1989, N.De. et J.D., Jurisprudence Fiscale, 89/193).
30° C'est à juste titre que dans la décision attaquée, il a été confirmé que les bénéfices réalisés à l'occasion de la vente de terrains étaient imposables sur la base de l'art. 67, 1°, CIR (actuellement art. 90, 1°, CIR 92) Les éléments de fait et les circonstances ci-après indiquent qu'il ne peut être question d'opérations de gestion normale d'un patrimoine privé :
- les terrains ont été acquis en 1959 après que le précédent propriétaire les ait fait arpenter en vue d'un lotissement;
- sur demande du contribuable et de deux copropriétaires, la commune statua en 1969 sur les conditions relatives à l'équipement du lotissement;
- environ 7 millions de F furent dépensés entre 1970 et 1976 pour rendre ces terrains constructibles;
- d'un jugement du tribunal correctionnel de Gand, il ressort que le lotissement était déjà en cours en 1962;
- de l'échange de courrier entre l'administration et le contribuable, il ressort que la préoccupation constante de l'intéressé était de ne pas laisser expirer la demande d'autorisation de lotir;
- ni l'écoulement de plusieurs années entre l'achat et les ventes et la dénomination des terrains comme "terre, prairies et digues" dans l'acte d'achat originel, ni le fait que l'achat ait été réalisé en indivision, n'excluent le caractère spéculatif de l'opération;
- il en va de même en ce qui concerne l'incertitude de conserver l'autorisation de lotir en raison d'une citation par suite d'infractions à la législation urbanistique (Gand, 24.10.1989, Poelman A., non publié).
31° Les plus-values réalisées à l'occasion de la vente en 1973 et 1974 d'appartements (dont certains non achevés) que le contribuable avait acquis dans le même état entre 1968 et 1970, sont imposables à titre de bénéfices ou profits occasionnels visés à l'art. 67, 1°, CIR (actuellement art. 90, 1°, CIR 92) Ces opérations se situent, en effet, en dehors tant de l'activité professionnelle de l'intéressé que de la gestion normale d'un patrimoine privé.
De plus, l'intention spéculative se déduit à bon droit du fait que l'acquisition des appartements a été financée pour partie par des emprunts dont le montant dépasse celui des fonds propres investis et de la circonstance que le contribuable qui prétend qu'il avait, au moment de l'achat, l'intention de parachever l'immeuble par ses propres moyens, ne tente même pas d'étayer ses allégations par la preuve d'une tentative de début d'exécution de cette intention ou de la circonstance qu'il l'aurait contraint d'y renoncer (Bruxelles, 7.1.1993, Scheps Paul, Bull. 740, p. 1460).
32° Le contribuable a été imposé sur le produit des ventes de terrains qu'il avait acquis, en association avec d'autres, en 1968.
L'ensemble des circonstances démontre qu'au moment de l'acquisition ainsi qu'au moment des ventes, l'intéressé avait des intentions spéculatives : immédiatement après l'acquisition des terrains, une demande d'autorisation de lotir a été effectuée et les fermiers ont été indemnisés pour quitter le terrain.
Ne démontrent pas l'absence d'intention spéculative
- la longue période écoulée entre l'acquisition et la vente (la demande d'autorisation de lotir a été effectuée en 1969 et n'a été obtenue qu'en 1978, de sorte que ce n'est qu'en 1979 que la vente a débuté);
- le financement de l'acquisition par des fonds propres;
- le fait que l'acquisition a été réalisée en association avec un ami;
- l'obligation de vendre 1/3 des terrains endéans les 5 ans après avoir obtenu l'autorisation de lotir, en vertu de la loi urbanistique.
En ce qui concerne le mode de calcul du bénéfice, c'est à raison que l'administration n'est pas partie des frais et revenus de l'année concernée, mais a réparti la totalité des frais sur toutes les parcelles.
L'allégation selon laquelle le covendeur n'a pas été imposé ne démontre pas que le principe d'égalité aurait été violé (Gand, 21.1.1993, Rosschaert A., non publié).
33° Le recours massif au crédit pour acquérir un immeuble, le fait de l'avoir acquis en association et d'avoir dû emprunter pour y réaliser, avant de le revendre, les travaux nécessaires prouve à suffisance le caractère spéculatif de cette revente qui ne peut être analysée comme un acte de gestion normale du patrimoine privé. Ces éléments prouvent en effet que le contribuable ne disposait d'aucun patrimoine privé ou que, s'il en disposait, il n'a pas entendu l'utiliser pour réaliser son projet (Bruxelles, 29.10.1993, G.B., Jurisprudence Fiscale, 94/189).
34° Le recours à une organisation pour lotir et vendre un bien immobilier très important ne déborde pas nécessairement la gestion du patrimoine privé, lorsque, dans le chef du contribuable devenu indivisaire par héritage, les opérations spéculatives intervenues s'expliquent comme des opérations qu'il a, en tant qu'indivisaire minoritaire, plutôt subies que dirigées.
En revanche, l'acquisition de parts dans cette indivision s'écarte de la gestion normale du patrimoine privé, lorsqu'il apparaît que le contribuable acquéreur, au courant des risques de son investissement occasionné par la complexité administrative des démarches délicates à entreprendre et leur résultat incertain, par l'importance des investissements et leur mode de financement éminemment spéculatif dépendant du succès des ventes, a néanmoins voulu prendre ce risque, attiré par les plus-values très importantes que pouvait générer l'opération. Le laps de temps écoulé entre l'acquisition des parts indivises et la réalisation des plus-values ne peut être retenu en l'espèce, dans la mesure où la convention syndicataire signée par les coïndivisaires avant l'acquisition litigieuse exprimait la volonté de tous les copropriétaires de réaliser le bien immobilier dans les délais les plus courts, le délai n'ayant été important qu'en raison de la lenteur des démarches administratives que l'opération nécessitait (Bruxelles, 3.3.1994, M.C. et consorts, Jurisprudence Fiscale, 94/207).
35° Les éléments et données ci-après démontrent à suffisance que le contribuable s'est adonné à la spéculation, de sorte que les bénéfices réalisés sont imposables conformément à l'art. 67, 1°, CIR (actuellement art. 90, 1°, CIR 92)
- l'acquisition, en association avec son beau-frère, des biens immobiliers (5 ha, 27 a et 75 ca) appartenant à la société en liquidation dans laquelle les intéressés apparaissaient comme anciens administrateurs et actionnaires principaux;
- le terrain acquis était déjà divisé en différent(e)s parcelles et lots, et par conséquent aucun plan de lotissement ne devait plus être demandé;
- avant l'acquisition par le contribuable et son beau-frère, des ventes avaient déjà été réalisées par la société;
- immédiatement après l'acquisition du bien immobilier, il avait été procédé à la mise en vente de différentes parcelles;
- en trois ans à peine, le prix d'acquisition avait été entièrement récupéré alors que seul un cinquième de la superficie totale avait été vendue;
- lors de la vente de moins de la moitié de la superficie acquise, une plus-value importante avait déjà été réalisée.
En sa qualité d'administrateur et d'actionnaire, le contribuable ne pouvait ignorer qu'avant la vente les terrains étaient déjà divisés en parcelles et en lots et il savait par conséquent que les terrains acquis étaient destinés à être revendus. Cet esprit de spéculation s'est concrétisé par la revente rapide par lots. En sa qualité précitée, il savait également que 65 lots avaient déjà été vendus par la société et était donc mieux au courant que quiconque des possibilités de bénéfices potentiels, ce qui démontre encore une fois l'esprit de spéculation.
Par conséquent, il s'agit bien de spéculation et non de gestion normale d'un patrimoine privé étant donné que tous les éléments démontrent que ces terrains avaient été achetés délibérément avec l'intention de les revendre en nom propre, à court ou à long terme, avec bénéfice (Gand, 23.6.1994, Succession Hooge M., non publié).
36° Constitue un acte spéculatif et non un acte de gestion normale du patrimoine privé, l'achat suivi de la revente d'un droit d'option sur un immeuble, lorsqu'il apparaît qu'en achetant cette option - droit temporaire par essence - le contribuable a spéculé sur la possibilité d'intéresser des relations très fortunées à l'achat de l'immeuble, en devenant pour cet investissement un intermédiaire incontournable. En agissant de la sorte, le contribuable entendait monnayer la position de force qu'il avait acquise par l'achat de l'option et non investir son patrimoine propre dans ce projet immobilier (Bruxelles, 15.12.1994, J.C., Jurisprudence Fiscale, 95/179).
37° Les contribuables ont acheté les parcelles le 19.12.1967. Avec les propriétaires des terrains voisins, ils ont introduit une demande de lotissement le 5.2.1969, payé une indemnité aux agriculteurs pour que ceux-ci libèrent immédiatement les terrains et exécuté des travaux d'infrastructure pour plus de 15.000.000 F. Le 26.5.1978, les terrains ont été repris comme terrains à bâtir dans le plan régional et l'autorisation de lotissement a été accordée le 12.10.1978. A partir de cette date, il a Immédiatement été procédé à la vente des parcelles.
Ces éléments démontrent à suffisance que les contribuables ont réalisé une spéculation occasionnelle et qu'il ne s'agit aucunement d'opérations de gestion normale d'un patrimoine privé.
Le fait que l'autorisation de lotissement n'ait été obtenue qu'en 1978 ne démontre pas l'absence d'intention spéculative, alors que l'autorisation avait déjà été demandée en 1969, soit très rapidement après l'acquisition des terrains; c'est exclusivement pour des raisons administratives que cette autorisation n'a pas été obtenue plus tôt de sorte que l'important laps de temps qui s'est écoulé entre l'acquisition et les ventes n'est pas imputable aux contribuables eux-mêmes. Le fait que l'acquisition ait été financée avec des moyens propres et qu'elle ait été réalisée en association avec d'autres, ne démontre pas non plus l'absence d'intention spéculative (Gand, 19.1.1995, Van de Velde A., non publié).
38° Dès la construction de l'immeuble à appartements, les contribuables avaient l'intention de vendre ceux-ci. Ceci ressort du fait que, déjà durant les travaux, ils avaient directement vendu sur plan trois appartements et deux garages. De plus, pour l'exercice d'imposition 1979, ils avaient marqué leur accord pour être imposés conformément à l'art. 67, 1°, CIR (actuellement art. 90, 1°, CIR 92) sur les plus-values réalisées et la vente du quatrième appartement eut lieu peu après l'achèvement de l'immeuble, c.-à-d. environ deux ans plus tard.
Les intentions spéculatives des intéressés peuvent être déduites de tout ceci. Le fait qu'ils auraient vendu le quatrième appartement pour acquérir un autre bien immobilier n'y porte pas préjudice. Les opérations d'achat-vente et de revente acquièrent d'ailleurs, de par leur caractère répétitif, la nature d'une activité lucrative et sortent du cadre de la gestion normale d'un patrimoine privé.
La plus-value obtenue lors de la vente de l'appartement en question est imposable conformément à l'art. 67, 1°, CIR (actuellement art. 90, 1°, CIR 92)(Gand, 31.10.1996, Bossuyt J., non publié).
c) Opérations réalisées dans le cadre de la gestion normale d'un patrimoine privé -
Généralités
Numéro 90/8.7
Le bénéfice provenant de la vente d'immeubles ne constitue pas un revenu imposable à l'IPP dans le chef d'une personne physique, lorsque cette vente constitue une opération de gestion normale d'un patrimoine privé (voir 90/5 à 6), sauf en cas d'application de l'art. 90, 8°, CIR 92.
Doivent être considérées comme constituant des actes de gestion d'un patrimoine privé, les opérations immobilières faites principalement en vue de faire fructifier, de réaliser ou de remployer des éléments du patrimoine privé qui ont été acquis par l'épargne, par héritage ou en remploi de biens aliénés (Gand, 25.3.1970 et Cass., 21.5.1971, Fourez, Bull. 499, p. 1360).
Critères
Numéro 90/8.8
Pour apprécier le caractère des opérations immobilières, il existe un certain nombre de critères qui peuvent démontrer que ces opérations sont effectuées dans le cadre de la gestion normale du patrimoine privé du contribuable, à savoir :
- la manière "normale" par laquelle un bien immobilier s'est retrouvé dans le patrimoine privé du contribuable, c.-à-d. par succession, donation, épargne personnelle ou comme remploi de biens immobiliers aliénés;
- l'absence d'intentions de "spéculation" du contribuable;
- le fait de n'avoir pas eu recours à des emprunts pour financer les acquisitions;
- le fait qu'aucun travail d'amélioration n'ait été exécuté;
- le faible nombre d'opérations;
- le fait de n'avoir pas fait appel à des professionnels du secteur immobilier;
- le manque de connaissance du secteur immobilier;
- etc.
Lors de l'appréciation de ces critères, il y a lieu d'agir avec circonspection. Une combinaison de 2 ou plusieurs critères précités peut démontrer que l'opération immobilière entre bien dans le cadre de la gestion normale d'un patrimoine privé.
En l'occurrence, il y a lieu de remarquer que les personnes physiques qui ont un lien professionnel avec le secteur immobilier peuvent, au même titre que les autres contribuables, posséder et gérer des biens immobiliers dans le cadre de la gestion normale d'un patrimoine privé (voir aussi 90/8.10).
Cas concrets
Numéro 90/8.9
N'entre pas dans la catégorie des revenus divers visés à l'art. 90, 1°, CIR 92, le bénéfice qu'un propriétaire réalise éventuellement par suite de la vente ou de l'expropriation d'un bien immobilier qui fait partie de son patrimoine privé et qui n'a pas été acquis dans un esprit de spéculation.
En cas d'expropriation, cette règle vaut aussi bien pour l'indemnité d'expropriation proprement dite (valeur en principal du bien immobilier) que pour l'indemnité couvrant les frais de remploi et les intérêts d'attente éventuellement alloués au propriétaire.
La vente d'une maison ou d'un appartement, qui ont été construits ou acquis sans but spéculatif par une personne physique, soit pour lui servir d'habitation personnelle, soit pour les donner en location, ne donne pas lieu à taxation de la plus-value réalisée.
Les opérations - même assorties de lotissements et des travaux y afférents - qui consistent dans la réalisation pure et simple d'immeubles acquis par voie de succession doivent être considérées comme "des opérations de gestion normale d'un patrimoine privé" et elles ne tombent donc pas dans le champ d'application des impôts sur les revenus (Sénat, session 1972-1973, Rapport fait au nom de la Commission des Finances, Doc. 278, p. 22).
Le fait qu'une personne physique lotit une parcelle de terrain qu'elle a acquise autrement que par succession et y fait procéder à des travaux d'équipement, n'est pas à lui seul suffisant pour conclure que cette personne est sortie du cadre de la gestion normale susvisée. La question de savoir si les profits découlant de telles opérations donnent lieu à taxation doit être appréciée, dans chaque cas particulier, sur la base des circonstances de fait et de droit qui lui sont propres (QP n° 90, 26.7.1973, Sén. Lahaye, Bull. 511, p. 2041).
Jurisprudence
Numéro 90/8.10
1° Lorsqu'une parcelle de terrain, faisant partie d'un terrain à bâtir étendu, acquise par une personne physique au moyen de son épargne personnelle, donc de façon normale, est vendue après deux ans ensuite d'une occasion exceptionnelle, imprévisible lors de l'achat, et que le prix de vente est réinvesti dans d'autres parcelles de terrain, cette vente constitue une opération isolée, sans but spéculatif, qui doit être considérée comme un acte de pure gestion d'un patrimoine privé, dont les profits ne sont pas imposables en vertu des dispositions de l'art. 67, 1°, CIR (actuellement art. 90, 1°, CIR 92) (Gand, 3.6.1970, Florizoone Jacques, Bull. 487, p. 1327).
2° Les opérations d'achat et de vente de quelques appartements ne débordent pas les limites de la gestion normale d'un patrimoine privé si l'achat a été effectué en remploi de fonds provenant d'une succession et si les circonstances dans lesquelles ces opérations ont eu lieu ne dénotent aucun caractère spéculatif (Bruxelles, 9.2.1972, J.-C.S., Revue Fiscale 1972, p. 461).
3° L'ensemble des opérations constitué par le lotissement par un exploitant agricole de terrains faisant partie depuis de nombreuses années de son patrimoine privé, suivi de travaux de valorisation et de ventes étalées sur une période de 6 ans, de 16 parcelles ainsi obtenues, ne constitue pas une activité lucrative, ni une spéculation, mais relève de la gestion normale du patrimoine privé et les bénéfices qui en résultent ne sont pas imposables (Gand, 2.2.1973, Revue Fiscale 1973, p. 529).
4° Lorsque, sans spéculer sur des plus-values sur terrains, sans recourir à l'emprunt, sans faire de publicité, un contribuable se limite, pour la construction d'un premier immeuble à appartements, à l'investissement de ses propres économies et fonds personnels ou au remploi de ses propres biens aliénés pour faire face d'une part, à des engagements d'une amplitude imprévue due à l'augmentation du coût de la construction d'un second immeuble à appartements et d'autre part, à l'installation de ses deux fils avec le souci d'assurer leur avenir et de préserver le sien, il ne se livre qu'à la gestion normale d'un patrimoine privé par un bon père de famille (Bruxelles, 27.3.1973, Stalon Louis, Bull. 518, p. 922).
5° La vente d'appartements construits sur des terrains :
- comportant des entrepôts qui avaient été mis vainement en location auparavant;
- ayant été recueillis en majeure partie par succession,
constitue une opération ne débordent pas du cadre de la gestion normale d'un patrimoine privé, même si le propriétaire de ces certains a dû contracter un emprunt minime et a dû recourir à un architecte, à un entrepreneur et à un bureau de vente (Gand, 30.3.1973, Lacante, Journal de Droit Fiscal 1973, p.243).
6° La recherche d'un profit est le caractère essentiel d'une sage gestion d'un patrimoine. Ne relève dès lors que la gestion normale du patrimoine privé l'acquisition d'un terrain suivie d'un lotissement et de la vente de certaines parcelles lorsque les circonstances indiquent que le redevable a eu en vue un investissement durable mais fructueux (Gand, 15.6.1973, Van Durme, Journal de Droit Fiscal 1974, p. 84).
7° Constituent des profits relevant de la gestion normale d'un patrimoine privé, ceux qui résultent d'une part, de la vente d'un immeuble que le redevable a acheté pour lui servir d'habitation et qui a ensuite, lors du déménagement du contribuable, été transformé en vue de sa location et d'autre part, de la vente d'un autre immeuble qui a été acheté, restauré et aménagé pour pouvoir servir à des locations meublées, et ce même si le redevable a accompli d'autres opérations immobilières, mais que celles-ci apparaissent comme étrangères aux opérations litigieuses. Dans le cas jugé, les travaux d'aménagement ont été exécutés au moyen d'économies et du fruit de travaux personnels (Bruxelles, 9.1.1974, Russ, Journal de Droit Fiscal 1974, p. 99).
8° La définition de la gestion normale du patrimoine privé et la qualification des opérations qui s'y rapportent ne découlent pas d'un calcul mathématique, mais d'un ensemble de circonstances de fait et de présomptions dans lesquelles ce calcul s'insère et qui doivent être appréciées dans leur ensemble.
L'acquisition des terrains dont la plus-value a été imposée étant couverte, à l'exception d'un emprunt d'importance relativement minime, par le produit de la vente des titres du contribuable et de ceux de son père, il s'agit d'une forme de remploi dans le sens où les travaux préparatoires de la loi utilisent ce terme.
Les sommes représentant les plus-values ne sont pas d'un ordre de grandeur prouvant par elles-mêmes l'existence d'un bénéfice ou profit au sens de la loi; par ailleurs, il n'est pas prouvé, à suffisance de droit que la fréquence et l'importance des achats et des ventes ont dépassé une gestion normale d'un patrimoine (Bruxelles, 18.11.1974, De Roeck Roger, Bull. 535, p. 2226).
9° L'administration reconnaît que les opérations qui ont permis la réalisation des bénéfices sur la vente du rez-de-chaussée d'un immeuble reconstruit ne s'intègrent pas dans le cadre d'une activité professionnelle mais considère que ces bénéfices constituent des revenus divers au sens de l'art. 67, 1°, CIR (actuellement art. 90, 1°, CIR 92)
Toutefois, elle ne fournit pas la preuve de ce que cette opération de vente s'écarte du cadre de la gestion normale d'un patrimoine privé :
- l'épouse du contribuable, propriétaire d'immeubles familiaux et contrainte de procéder à la reconstruction d'un de ceux-ci détruit par force majeure, a réalisé certains biens et en a hypothéqué d'autres;
- elle a trouvé ainsi dans son patrimoine les fonds nécessaires à l'érection d'un nouvel immeuble qui, sans aucun doute, présente une valeur supérieure à celle de l'immeuble sinistré;
- en mobilisant une partie de sa fortune personnelle aux fins de reconstituer un bien détruit et de s'assurer, par la même occasion, un revenu immobilier supérieur à celui produit par l'immeuble ancien, elle ne s'est livrée qu'à des opérations de gestion normale de son patrimoine privé (Bruxelles, 3.3.1975, Herry Marc, Bull. 540, p. 910).
10° Un notaire et son clerc avaient acheté deux immeubles en indivision avec l'intention d'en donner un en location et de démolir l'autre pour en faire un terrain de parking. Comme les autorisations administratives nécessaires en la matière n'ont pas été obtenues assez rapidement, les immeubles ont été revendus, chacun avec un important bénéfice.
Selon la Cour, les achats en indivision ne constituent pas nécessairement une opération spéculative excluant une gestion normale du patrimoine privé.
Celui qui gère son patrimoine privé peut et doit le faire avec toutes les connaissances qu'il peut avoir et au mieux de ses intérêts, sans que cette gestion change de caractère du point de vue fiscal.
L'administration n'établit pas la preuve du caractère spéculatif des achats et n'établit pas non plus que les opérations excluent nécessairement une saine gestion d'un patrimoine privé (Bruxelles, 12.5.1975, S. et R., Journal de Droit Fiscal 1975, p. 287).
11° Pour déterminer si une opération immobilière entre ou non dans le cadre de la gestion normale du patrimoine privé, il faut considérer que l'"intention lucrative" ne se confond pas avec le "but spéculatif". La première s'entend de la recherche d'un bénéfice, ce qui est normal tant dans une gestion patrimoniale que dans les actes de commerce tandis que le second poursuit aussi un bénéfice mais fonde celui-ci sur les fluctuations escomptées d'un marché, hausse ou baisse des prix à venir et s'apparente ainsi au jeu ou au pari.
Un contribuable, propriétaire d'un immeuble vétuste, gère son patrimoine en bon père de famille en le remplaçant par un autre adapté aux exigences de l'époque et sans esprit de spéculation en revendant au plus tôt une partie des appartements construits pour couvrir les charges de l'emprunt auquel il a dû recouvrir pour reconstruire l'immeuble (Liège, 14.5.1980, Journal de Droit Fiscal 1980, p. 265).
12° D'un ensemble de circonstances de fait, la Cour décide que les opérations d'achat d'un terrain avec ferme en 1959, de lotissement et de ventes de parcelles, opérations qui se sont étalées sur une période de plus de 10 ans, relèvent de la gestion normale du patrimoine privé, même si pour effectuer ces opérations un crédit de caisse a été utilisé et même si, pour quelques années, les revenus de certaines de ces ventes ont été imposés, avec l'accord du contribuable, à titre de profits au sens de l'art. 20, 3°, CIR (actuellement art. 23, § 1er, 2° et 27, CIR 92)(Bruxelles, 9.1.1984, A.V., Jurisprudence Fiscale, 84/65).
13° Constitue un acte de gestion normale d'un patrimoine privé et non une association en participation, la convention qui prévoit, pour la vente à un promoteur immobilier d'un terrain de 4 ha, que le prix est ventilé en deux parties, à savoir :
- un prix fixe par m², et
- un quart du produit provenant de la revente.
Ceci résulte du fait que le vendeur n'a effectué aucune prestation, a atteint l'âge de 70 ans et ne réside en fait pas en Belgique (Anvers, 12.4.1984, Succession de G.S.-C., Jurisprudence Fiscale, 84/150).
14° Dès lors qu'une région, de rurale qu'elle était, s'est transformée en zone résidentielle suburbaine, le souci de transformer ses terres de culture en terrain à bâtir s'impose à l'évidence à tout gestionnaire même privé, et le fait de réaliser judicieusement cette transformation n'est que le propre d'une gestion avisée, ce qui n'est pas en soi, réservé aux professionnels du secteur immobilier.
Pour être recherché naturellement par tout un chacun, l'importance d'un profit, même escompté, n'est en rien caractéristique du professionnalisme. Un tel profit, même considérable, n'est pas non plus le résultat d'une spéculation, mais simplement celui d'une bonne gestion et ce ne serait pas se comporter en bon père de famille que de négliger le profit d'une opération patrimoniale; il ne serait pas non plus d'une gestion normale d'un patrimoine privé que d'en refuser le plus grand bénéfice qu'elle peut donner (Liège, 16.5.1984, Journal de Droit Fiscal 1986, p. 261).
15° L'achat de terrains au titre d'"investissement familial" ne peut être qualifié d'achat spéculatif en vue de la revente du simple fait de leur classement, six ans après leur achat, en terrain à bâtir. L'origine des fonds ayant permis l'acquisition, les modalités de celle-ci, le délai de revente ainsi que l'absence d'emprunt, d'investissement, d'organisation professionnelle et de répétition d'opérations, non seulement ne permettent pas de qualifier les revenus en cause de bénéfices professionnels mais encore excluent un but spéculatif sortant du cadre de la gestion normale d'un patrimoine privé (Liège, 12.6.1985, Revue Générale de Fiscalité 1986, p. 20).
16° Un contribuable ayant acquis successivement plusieurs immeubles qu'il a restaurés pour les revendre quelques années plus tard après les avoir occupés personnellement, en vue d'obtenir les capitaux nécessaires à la construction d'une maison familiale, agit dans le cadre d'une gestion normale d'un patrimoine privé au sens de l'art. 67, 1°, CIR (actuellement art. 90, 1°, CIR 92) (Mons, 26.6.1987, G.S., Jurisprudence Fiscale, 88/54).
17° La réalisation de travaux d'infrastructure importants, étalés sur une période de quatre ans, dans le cadre de la création d'un camping, même si elle s'apparente à une activité normale et permanente, ne relève pas d'une activité professionnelle, mais plutôt d'une optimalisation d'un patrimoine privé, lorsqu'il n'est pas établi que le contribuable a presté des services au bénéfice du locataire et lorsque la cantine du camping est exploitée pour compte propre par un tiers (Bruxelles, 22.2.1989, L.G., Jurisprudence Fiscale, 89/123).
18° Un contribuable peut introduire une réclamation contre une imposition établie sur la base d'un accord conclu avec l'administration fiscale lorsqu'il y a erreur de droit. Tel est le cas lorsqu'une imposition a été établie sur un bénéfice spéculatif suite à un accord dans lequel le montant de la plus-value imposable a été déterminé mais non pas sa qualification (spéculation ou plus-value sur immeubles non bâtis). Une plus-value réalisée sur un terrain acheté mais qui n'a été loti que quinze ans après et dont les parcelles n'ont été vendues que dix-neuf ans après l'achat du terrain, n'est pas un bénéfice de spéculation, mais une plus-value réalisée dans le cadre de la gestion d'un patrimoine privé (Gand, 27.6.1989, D.C.J. e.a., Jurisprudence Fiscale, 89/179).
19° Un contribuable, marchand de biens, s'était réservé, dans un immeuble à appartements qu'il avait fait construire en vue de la revente, deux appartements qu'il envisageait d'occuper personnellement à usage d'habitation. Les appartements furent toutefois loués pendant près de onze ans avant d'être revendus, le contribuable ayant renoncé entretemps à les occuper personnellement. De ce que le contribuable n'a pas porté ces deux appartements à l'actif de son bilan, qu'il n'en a pas amorti le coût d'acquisition, n'a pas déduit à titre de frais professionnels les frais y afférents, la Cour déduit qu'ils relevaient de son patrimoine privé, que les loyers perçus ne devaient pas être imposés à titre de revenus professionnels et que la plus-value réalisée lors de la vente n'était pas imposable.
Le fait que le contribuable avait acquis le terrain sur lequel l'immeuble a été construit avec application du taux réduit prévu en matière de droits d'enregistrement au profit des personnes qui exercent la profession d'acheter des immeubles en vue de la revente n'est pas jugé par la Cour comme déterminant. Le bénéfice du taux réduit n'impliquait pas, en effet, l'obligation de revendre l'immeuble à construire dans sa totalité. Le contribuable avait d'ailleurs payé, à concurrence des deux appartements, le droit complémentaire prévu par l'art. 64, C.Enr., en cas de non-revente dans les dix ans du bien acquis avec taux réduit (Bruxelles, 21.11.1989, P.D., Jurisprudence Fiscale, 90/79).
20° Les plus-values réalisées par un particulier dans le cadre d'opérations immobilières ne sont en principe pas imposables, sauf si l'administration prouve leur caractère spéculatif; hormis cette hypothèse, ces opérations s'inscrivent dans la gestion normale d'un patrimoine privé. Le fait que le contribuable en cause exerce la profession d'entrepreneur et dispose sans aucun doute de connaissances en cette matière, n'implique pas nécessairement que cet exercice et ces connaissances ont joué un rôle déterminant dans la réalisation des opérations immobilières litigieuses, leur conférant ipso facto un caractère spéculatif. Il faut conférer à ces opérations leur véritable qualification en tenant compte des circonstances propres au cas d'espèce (Mons, 5.1.1990, A.D., Revue Générale de Fiscalité 1990, p. 223).
B. PRIX, SUBSIDES, ETC., ATTRIBUES A DES SAVANTS, DES ECRIVAINS OU DES ARTISTES (ART. 90, 2°, CIR 92)
1. Revenus visés
Numéro 90/9
Sont considérés comme des revenus divers, les prix, subsides, rentes et pensions :
- attribués à des :
- savants; - écrivains; - artistes;
- par :
- les pouvoirs publics; - des organismes publics sans but lucratif (la nationalité de ces organismes n'a aucune importance);
- autrement qu'en rémunération de services rendus (les sommes allouées pour services rendus constituent des revenus professionnels).
Numéro 90/10
Constituent notamment des revenus divers visés à l'art. 90, 2°, CIR 92 :
- les bourses de voyages : elles sont assimilables à des prix (Sénat, Ann. Parl. 11.10.1962, p. 1841); eu égard aux modalités particulières de leur octroi, ces bourses ne sont cependant imposables comme subsides visés à l'art. 90, 2°, CIR 92, que dans la mesure où les montants alloués dépassent les frais de voyages, de recherches et d'études supportés par le boursier;
- les prix, subsides, etc., qui ne constituent pas des revenus professionnels (voir 38/35); certains de ces prix et subsides peuvent toutefois, sous certaines conditions, être exonérés totalement de l'impôt sur les revenus (voir 90/14 à 16).
Numéro 90/11
Par contre, ne constituent pas des revenus divers visés à l'art. 90, 2°, CIR 92
- les prix, subsides, rentes ou pensions alloués à des personnes autres que des savants, des écrivains ou des artistes. Ces prix, etc., peuvent cependant parfois constituer des revenus professionnels; tel est le cas p.ex., des subsides accordés par certaines administrations publiques aux concessionnaires d'exploitations théâtrales;
- les bourses d'études aux étudiants (voir 38/37 à 39).
2. Abattement en ce qui concerne les prix et subsides
Numéro 90/12
Les prix ne sont imposables que dans la mesure où ils excèdent 100.000 F. Ce montant est indexé annuellement conformément à l'art. 178, CIR 92, et a été porté à :
103.000 F pour l'année 1990 (ex. d'imp. 1991); 107.000 F pour l'année 1991 (ex. d'imp. 1992); 110.000 F pour l'année 1992 à 1996 (ex. d'imp. 1993).
Il en est de même des subsides perçus pendant deux ans.
Quant aux rentes et pensions, elles ne bénéficient d'aucun abattement.
Numéro 90/13
L'abattement sur les subsides doit être accordé compte tenu des règles ci-après :
1° les subsides dont l'attribution est échelonnée sur plusieurs années successives bénéficient de l'abattement pour chacune des deux premières années.
Exemple
En 1996, un organisme public belge sans but lucratif (organisme non agréé au sens de l'art. 53, AR/CIR 92, voir 90/14 à 16) a alloué à un savant un subside) de 300.000 F, payable à concurrence de 60.000 F pour chacune des années 1996 à 2000. Seules les tranches du subside se rapportant aux années 1996 et 1997 échapperont à l'IPP;
2° les termes "pendant deux ans" doivent être interprétés dans le sens de deux périodes de douze mois consécutifs, que ces périodes coïncident ou non avec l'année civile ou qu'elles soient ou non successives.
Le montant de l'abattement (indexé) à prendre en considération est le montant qui est d'application au début de chacune des 2 périodes de 12 mois.
Exemple
Un organisme officiel belge sans but lucratif (organisme non agréé au sens de l'art. 53, AR/CIR 92, voir 90/14 à 16) alloue à un savant une subvention annuelle de 420.000 F pendant la période de recherches s'étendant de l'année académique 1996/1997 à l'année académique 1999/2000 (l'année académique commence le 1er octobre). Le savant va toucher 105.000 F en 1996, 420.000 F en 1997, 1998 et 1999 et 315.000 F en 2000. Le savant devra être imposé sur les sommes suivantes :
Si pour une raison ou l'autre, le savant n'avait pas bénéficié de subsides pour l'année académique 1997/1998, il pourrait prétendre à un abattement pour l'année académique 1998/1999;
3° lorsque l'attribution d'un subside est interrompue en raison des obligations militaires du bénéficiaire, il est fait abstraction, pour l'application de la règle énoncée sub 2°, du temps pendant lequel ledit bénéficiaire a été sous les armes;
4° après avoir bénéficié de l'abattement pour deux années civiles ou deux périodes de douze mois consécutifs, un même contribuable ne pourra plus jamais revendiquer ultérieurement le bénéfice de l'abattement;
5° il ne peut non plus être question d'accorder le bénéfice de l'abattement pour plus de deux périodes différentes, lorsque ces périodes n'ont pas été couvertes entièrement par l'octroi du subside.
Exemple
Année 1996 : subside accordé pendant 6 mois.
Année 1997 : subside accordé également pendant 6 mois.
Tout subside ultérieur ne donnera plus droit à l'abattement bien qu'au total celui-ci n'ait pas couvert deux périodes de douze mois;
6° le contribuable qui a recueilli plusieurs subsides au cours d'une année déterminée ne peut bénéficier qu'une fois de l'abattement de 100.000 F (1) pour ladite année;
7° l'abattement de 100.000 F (1) est un forfait absolu qui ne peut faire l'objet d'une réduction (p. ex. lorsque le subside ne couvre qu'une période inférieure à douze mois).
[(1) Montant à indexé conformément à l'art. 178, CIR 92 (voir 90/12)].
3. Prix et subsides exonérés
a) Généralités
Numéro 90/14
Sont exonérés en vertu de l'art. 90, 2°, al. 2, CIR 92, les prix et subsides attribués par certaines institutions nationales ou internationales qui sont agréées par le Roi par voie d'arrêté délibéré en Conseil des Ministres.
Le terme "attribués" qui figure dans le texte légal vise aussi bien le cas où les prix sont payés en argent que le cas où les prix sont octroyés en nature.
b) Conditions
Numéro 90/15
L'art. 53, § 1er, AR/CIR 92, fixe l'ensemble des conditions que doivent réunir les prix et subsides pour pouvoir être exonérés totalement des impôts sur les revenus.
Ces conditions sont les suivantes :
1° récompenser des mérites exceptionnels ou rendre possibles des efforts exceptionnels dans les domaines de la recherche scientifique, des lettres ou des arts;
2° être octroyés dans des circonstances qui laissent aux savants, aux écrivains et aux artistes une large part d'initiative personnelle dans la poursuite ou l'exécution de leurs études, recherches, travaux ou œuvres;
3° être alloués d'une manière désintéressée excluant tout état de dépendance du bénéficiaire à l'égard du donateur et toute compensation au profit de ce dernier;
4° ne pas avoir été financés directement ou indirectement par des entreprises industrielles, commerciales ou agricoles, belges ou étrangères, qui sont susceptibles de tirer profit d'une manière ou d'une autre des travaux, recherches, études ou œuvres récompensés ou subsidiés.
c) Institutions agréées
Numéro 90/16
L'art. 53, § 2, AR/CIR 92 énumère les institutions qui sont actuellement agréées en application de l'art. 90, 2°, al. 2, CIR 92.
Ce sont :
- l'Etat, les Communautés, les Régions, la Commission communautaire française, la Commission communautaire flamande, la Commission communautaire commune, les provinces, les agglomérations, les fédérations de communes et les communes;
- les académies royales;
- les universités;
- l'Association contre le Cancer;
- le Concours musical international Reine Elisabeth;
- l'European Organisation for Research and Treatment of Cancer Foundation;
- la Fondation Alexandre et Gaston Tytgat;
- la Fondation Artois/Baillet-Latour à Louvain;
- la Fondation Balzan-Prix à Milan;
- la Fondation économique et sociale du Brabant wallon;
- la Fondation Francqui;
- la Fondation médicale Reine Elisabeth;
- la Fondation Nany Philippart;
- la Fondation Nobel à Stockholm;
- la Fondation Prix Willy et Marcy De Vooght;
- la Fondation René de Cooman;
- la Fondation Rik & Nel Wouters Stichting;
- la Fondation rurale de Wallonie;
- la Fondation universitaire;
- la Fondation van Gysel;
- la Fondation Wolf à Herzlia (Israël);
- le Fonds national de la recherche scientifique;
- la Heineken Stichting;
- l'Institut européen de Recherches et d'Etudes supérieures en Management;
- l'Institut flamand pour la promotion de la recherche scientifique-technologique dans l'industrie/(IWT);
- l'Institut pour l'encouragement de la recherche scientifique dans l'industrie et l'agriculture (IRSIA)(1);
- la Jeunesse intellectuelle;
- l'Œuvre belge du Cancer;
- l'Organisation du Traité de l'Atlantique Nord;
- la Robert Koch Stiftung;
- la Stichting Alfred Heineken Fondsen;
- de Vereniging voor Economie.
Ces institutions ont été agréées après une enquête administrative qui a démontré que les prix et subsides qu'elles attribuent et pour lesquels l'exonération visée à l'art. 90, 2°, al. 2, CIR 92, est revendiquée, répondent aux conditions énumérées à l'art. 53, § 1er, AR/CIR 92.
Il va de soi que si une institution agréée, attribue des prix ou des subsides qui ne répondent pas aux conditions exposées au 90/15, ces prix ou subsides ne pourront bénéficier de l'exonération visée à l'art. 90, 2°, al. 2, CIR 92 (QP n° 829, 21.12.1993, Repr. Beysen, Bull. 738, p. 1128).
[(1) L'IRSIA a été dissout par l'AR 19.12.1995 (MB 19.1.1996, R 2433, Bull. 758)].
C. RENTES ALIMENTAIRES (art. 90, 3° et 4°, CIR 92)
1. Rentes et capitaux visés
Numéro 90/17
Sont visées :
1° les rentes régulièrement attribuées au contribuable par des personnes du ménage desquelles il ne fait pas partie, lorsque celles-ci lui sont attribuées en exécution d'une obligation résultant des articles 203, 203bis, 205, 205bis, 206, 207, 213, 221, 223, 301, 303, 306, 307, 307bis, 308, 311bis, 334, 336, 339bis, 364, 370, 475bis ou 475quinquies du Cciv. et des art. 1258, 1271, 1280, 1288 ou 1306, CJ, ainsi que les capitaux tenant lieu de telles rentes;
2° les rentes ou rentes complémentaires visées sous 1° ci-avant, payées au contribuable après la période imposable à laquelle elles se rapportent en exécution d'une décision judiciaire qui en a fixé ou augmenté le montant avec effet rétroactif (par mesure de simplification, l'expression "quotité rétroactive de rentes alimentaires" est utilisée pour désigner lesdites rentes alimentaires).
Les sommes qui sont payées en vertu d'une disposition légale de droit étranger qui peut être assimilée à l'obligation alimentaire prévue au Cciv. belge, tombent également dans le champ d'application de l'art. 90, 3° et 4°, CIR 92 (QP n° 3, 14.10.1976, Sén. Vanderborght, Bull. 547, p. 151).
2. Rentes et capitaux régulièrement attribués
Numéro 90/18
Il s'agit des rentes ou capitaux de même nature que ceux qui sont déductibles de l'ensemble des revenus nets du débiteur en vertu de l'art. 104, 1°, CIR 92 (voir 104/4 à 60). On se référera plus spécialement au 104/6 qui donne un aperçu des divers cas d'obligations d'aliments, limitativement énumérés par la loi.
Toutefois, l'assujettissement des rentes alimentaires à l'IPP n'est pas subordonné à la condition que ces rentes aient pu être déduites de l'ensemble des revenus nets du débiteur d'aliments (voir aussi 90/21).
Le contribuable ne peut invoquer la force probante erga omnes d'un arrêt fixant le montant d'une pension alimentaire, dans le cadre des mesures provisoires de son divorce par consentement mutuel, après avoir considéré que "le mari n'a plus pu, depuis 1983, déduire lesdites rentes de ses revenus imposables et que l'épouse n'a plus eu l'obligation corrélative de soumettre ces rentes à l'impôt en Belgique", pour déduire que l'administration n'a pas le droit d'imposer cette rente. La force probante d'une décision judiciaire ne peut avoir comme conséquence, dans le chef de l'administration, une obligation de ne pas imposer (Bruxelles, 19.2.1991, C.Q., Jurisprudence fiscale, 91/101).
Les rentes alimentaires ou les capitaux en tenant lieu ont pour fondement des dispositions spécifiques du Cciv. et du CJ.judiciaire. Ils sont payés en exécution d'une obligation personnelle du débiteur des revenus envers la personne qui est en droit de lui réclamer des aliments (voir De Page, "Traité élémentaire du droit civil belge", Tome I, n° 543). L'existence de cette relation de droit bien déterminée entre deux personnes a pour conséquence que les rentes ou capitaux dont il s'agit doivent être considérés comme des revenus de la personne qui a droit aux aliments et au profit de laquelle ils sont payés.
A cet égard, il est donc sans importance qu'ensuite de circonstances de fait (p. ex., enfants mineurs, placement dans une institution) les rentes ou les capitaux ne soient pas payés à l'ayant droit lui-même mais à une tierce personne ou à une institution qui doit pourvoir directement à son entretien (voir aussi 104/12).
Dans le même ordre d'idée, le fait que le CPAS intervienne dans le paiement d'une rente alimentaire, en lieu et place du débiteur effectif (à charge duquel le remboursement sera toutefois poursuivi), ne modifie pas la nature première des sommes ainsi payées.
Numéro 90/19
Lorsqu'une rente ou un capital est payé globalement pour plusieurs personnes (p. ex. pour une mère et ses enfants mineurs), le montant qui revient à chacune d'elles doit être déterminé eu égard aux moyens de preuve que le contribuable peut produire (p. ex. jugements, conclusions des avocats, correspondances échangées, présomptions graves, précises et concordantes).
Numéro 90/20
La mise à disposition gratuite d'un immeuble peut être assimilée à une rente alimentaire réellement payée (voir 104/54).
Toutefois, lorsque le logement familial et les meubles meublants, sur lesquels chacun des époux possède un droit d'usage indivis en vertu de l'art. 215, CCiv., sont mis à la disposition d'un entre eux par des mesures provisoires et urgentes suite à la séparation de fait, ce droit ne peut être assimilé à une rente alimentaire parce que durant le mariage le droit de jouissance de l'habitation familiale et des meubles meublants est accordé aux deux conjoints et que la décision prise en référé ne règle que l'exercice de ce droit, en d'autres termes, cette décision ne confère aucun droit nouveau, vu que l'épouse possédait déjà ce droit auparavant (Gand, 24.5.1988, A.V., Bull. 695, p. 1591). Dans le même sens: Anvers, 14.1.1991, Naegels I., non publié; Anvers, 26.11.1992, R.D., Jurisprudence Fiscale, 93/17; Liège, 18.12.1996, R.P., Jurisprudence Fiscale, 97/43 et Anvers, 4.2.1997, E.D., Jurisprudence Fiscale, 97/105.
Toutefois, lorsqu'une habitation autre que l'habitation familiale, qui ne tombe pas sous les dispositions de l'art. 215, CCiv., est mise à disposition, cette mise à disposition est, en principe, considérée comme une rente alimentaire pour l'application des impôts sur les revenus.
Numéro 90/21
Les rentes alimentaires constituent des revenus qui sont propres à l'ayant droit et dont la nature juridique est distincte de celle des revenus ou fonds grâce auxquels le débiteur d'aliments s'acquitte de ses obligations. Il s'ensuit que l'exemption qui serait éventuellement applicable aux revenus du débiteur d'aliments (p. ex. parce qu'il est fonctionnaire de l'Union européenne) ne pourrait être étendue aux rentes alimentaires qui seraient payées au moyen et en fonction de ces mêmes revenus.
3. Quotité rétroactive de rentes alimentaires
Numéro 90/22
Les rentes alimentaires visées à l'art. 90, 4°, CIR 92, sont de même nature que celles qui sont déductibles de l'ensemble des revenus nets du débiteur en vertu de l'art. 104, 2°, CIR 92 (voir 104/23 à 32).
Toutefois, l'assujettissement de la quotité rétroactive de rentes alimentaires à l'IPP n'est pas subordonné à la condition que cette quotité rétroactive ai pu être déduite de l'ensemble des revenus nets imposables du débiteur d'aliments.
Numéro 90/23
L'art. 90, 4°, CIR 92, crée une dérogation à une des conditions générales de taxation des rentes alimentaires, à savoir la condition de régularité du paiement (voir 90/17), mais exclusivement en ce qui concerne les rentes alimentaires payées ou attribuées au cours d'une période imposable postérieure à celle au cours de laquelle elles sont dues et ce, en exécution d'une décision judiciaire qui en a fixé ou augmenté le montant avec effet rétroactif. Le paiement irrégulier doit donc résulter d'une telle décision judiciaire.
Numéro 90/24
Ce régime fiscal particulier s'applique uniquement dans deux cas :
- lorsque les rentes alimentaires sont fixées par décision judiciaire avec effet rétroactif;
- lorsque les rentes alimentaires sont augmentées par décision judiciaire avec effet rétroactif.
En outre, ce régime n'est applicable que pour les paiements qui sont afférents à une ou plusieurs périodes imposables précédant celle au cours de laquelle ils sont effectués.
4. Arriérés de rentes alimentaires
Numéro 90/25
Lorsque les sommes versées ne répondent pas aux critères visés aux 90/22 à 24, mais ont quand même manifestement le caractère d'arriérés de rentes alimentaires, notamment parce qu'elles se rapportent à une longue période ou parce que le débiteur les paie systématiquement avec beaucoup de retard, il convient de considérer qu'elles ne sont ni déductibles par le débirentier, ni imposables dans le chef du crédirentier.
Il a été jugé que les rentes alimentaires que l'ex-époux a payées en une fois en exécution post factum d'obligations mensuelles portant sur une période de plus de 10 ans, ne peuvent être considérées comme régulières ou périodiques au sens de l'art. 67, 3°, CIR (actuellement art. 90, 3°, CIR 92, et ne sont, dès lors, pas imposables dans le chef de la bénéficiaire (Anvers, 31.3.1980, Francken Anna, Bull. 604, p. 467).
En ce qui concerne les arriérés de rentes alimentaires qui ne sont pas visés aux 90/22 à 24 ci-avant, il convient d'admettre la déduction par le débirentier et de défendre corrélativement la taxation dans le chef du crédirentier lorsque les sommes en question sont liquidées irrégulièrement, mais avec seulement un léger retard. Il sera admis qu'une rente alimentaire est payée régulièrement lorsque la date du paiement ne se situe pas plus de trois mois après le début du mois auquel elle se rapporte (voir aussi 104/21 et 104/33).
5. Sommes non imposables à titre de rente alimentaire
Numéro 90/25.1
Les intérêts judiciaires afférents à des rentes alimentaires ou à des arriérés de rentes alimentaires ne sont pas imposables dans le chef du crédirentier (QP n° 671, 15.3.1994, Sén. Daerden, Bull. 740, p. 1574).
D. REVENUS RECEULLIS A L'OCCASION DE LA SOUS-LOCATION OU DE LA CESSION DE BAIL D'IMMEUBLES OU DE LA CONCESSON DUD ROIT D'UTILISER UN EMPLACEMENT POUR Y APPOSER DES AFFICHES OU D'AUTRES SUPPORTS PUBLICITAIRES (ART. 90, 5°, CIR 92)
1. Revenus recueillis à l'occasion de la sous-location ou de la cession de bail d'immeubles
a) Généralités
Numéro 90/26
Sont soumis à l'IPP à titre de revenus divers, les revenus de la sous-location ou de la cession de bail d'immeubles, recueillis en dehors de l'exercice de l'activité professionnelle du bénéficiaire.
Aucune distinction ne doit être faite selon que l'immeuble en cause est situé en Belgique ou à l'étranger ou qu'il est meublé ou non meublé.
Conformément à l'art. 5, CIR 92, les habitants du Royaume sont en effet soumis à l'IPP à raison de tous leurs revenus imposables, alors même que certains de ces revenus auraient été produits ou recueillis à l'étranger.
Puisque l'art. 90, 5°, CIR 92, vise la sous-location ou la cession de bail d'immeubles meublés ou non, il n'y a pas lieu de ventiler les revenus de l'immeuble et ceux des meubles dans l'éventualité où un immeuble pris en location meublé est ensuite sous-loué par le locataire.
b) Immeuble loué non meublé et sous-loué meublé
Numéro 90/27
Dans ce cas, il y a lieu d'effectuer la ventilation des revenus en distinguant ceux qui proviennent de la sous-location de l'immeuble (revenus divers vises à l'art. 90, 5°, CIR 92) de ceux qui proviennent de la location des meubles (revenus mobiliers visés à l'art. 17, § 1er, 3°, CIR 92 - voir aussi 97/17 et 97/18).
Numéro 90/28
L'art. 90, 5°, CIR 92, ne vise pas les "droits de chapeau" ou les "droits de seuil" perçus par un fermier ou un locataire commerçant (les sommes recueillies de ce chef constituent des revenus professionnels; Sénat, session 1961-1962, Rapp. Comm. fin., doc.parl. 366, p. 150).
2. Revenus recueillis à l'occasion de la concession du droit d'utiliser un emplacement pour y apposer des affiches ou d'autres supports publicitaires
a) Généralités
Numéro 90/29
Constituent des revenus divers imposables dans le chef de leur bénéficiaire, les redevances et les autres avantages résultant d'une convention (écrite ou tacite) par laquelle une personne accorde à une autre personne(*), le droit d'utiliser, pour y apposer des affiches ou d'autres supports publicitaires, des emplacements immeubles par nature, situes en Belgique ou à l'étranger.
Est notamment visée, la concession (**), en dehors de l'exercice d'une activité professionnelle, du droit d'utiliser :
- un mur, un pignon, un toit, etc., en vue d'y apposer des affiches ou d'y placer des panneaux publicitaires, des pancartes, des enseignes, des réclames lumineuses, des calicots, etc.;
- un emplacement pour l'érection de panneaux publicitaires sur un terrain (voir toutefois 90/30 et 31);
- des clôtures ou des palissades édifiées sur des terrains ou entourant des ruines ou des terrains vagues, pour y apposer une quelconque publicité.
[(*) En général, le droit de conclure pareille convention appartient au propriétaire de l'immeuble. L'art. 90, 5°, CIR 92, n'exclut cependant pas d'autres bénéficiaires (p. ex., l'usufruitier, le locataire, etc.).
(**) Par "concession", on entend chaque convention qui, sans entraîner le transfert de propriété, accorde, à titre onéreux, le droit d'exploiter un bien ou un droit ou d'en faire usage, sans se préoccuper de savoir s'il agit de domaine privé au public].
b) Exception
Numéro 90/30
Ne sont cependant pas visés, les revenus provenant d'une telle concession lorsque l'emplacement publicitaire qui est immeuble par nature est situé dans l'enceinte d'une installation sportive.
Sont concernés d'une manière générale par cette exception, les contribuables assujettis à l'IPP, à l'INR/p.p. ou à l'IPM qui bénéficient de revenus afférents au droit qu'ils ont concédé d'utiliser un emplacement publicitaire dans l'enceinte d'une installation sportive, c.-à-d. les personnes physiques ou morales qui, à quelque titre que ce soit (propriétaire, usufruitier, locataire de l'immeuble, etc.), ont accordé à une autre personne le droit susvisé.
Dans la pratique, sont concernés en particulier, les clubs sportifs dotés ou non de la personnalité juridique qui, aux termes d'une convention, ont accordé contre rétribution à des commerçants, des entreprises, etc., le droit d'utiliser un emplacement qui est immeuble par nature et qui est situé dans l'enceinte d'une installation sportive, pour y apposer toute forme de support publicitaire.
Numéro 90/31
Il est précisé :
- d'une part, que la notion d'installation sportive couvre les terrains de sport, les halls de sport, les complexes sportifs, les circuits fermés, les tribunes, les cantines, les murs d'enceinte, etc.;
- d'autre part, que l'exception à la taxation ne joue pas lorsque la publicité est manifestement destinée à des personnes autres que les spectateurs d'une manifestation sportive (voir à ce sujet, Chambre des Représentants, session 1984-1985, doc.parl. 1010, n° 11, p. 4).
Cette exception ne s'applique donc pas à des panneaux publicitaires placés dans une installation sportive de manière telle qu'ils soient visibles de l'extérieur.
E. LOTS AFFERENTS AUX TITRES D'EMPRUNTS (ART. 90, 6°, CIR 92)
Numéro 90/32
Sont visés tous les lots de l'espèce, à l'exclusion des lots qui, en vertu de dispositions légales particulières, ont été exemptés d'impôts belges, réels et personnels, ou de tous impôts.
F. PRODUITS DE LA LOCATION DU DROIT DE CHASSE, DE PECHE ET DE TENDERIE (ART. 90, 7°, CIR 92)
Numéro 90/33
Sont visés tous les produits recueillis, en espèces ou autrement, du chef de la location ou de la sous-location d'un droit de chasse, de pêche ou de tenderie.
Numéro 90/34
La prise du poisson par vidange d'un étang constitue un acte de pêche aussi bien que la prise par ligne ou filets; cette prise ne perd pas le caractère de pêche en raison de ce qu'elle s'accomplit par esprit de lucre (Bruxelles, 24.12.1932, Bellefroid, Bull. 70, p. 54).
G. PLUS-VALUES SUR DES IMMEUBLES NON BATIS (ART. 90, 8° et 91 A 93, CIR 92)
1. Généralités
Numéro 90/35
L'art. 90, 8°, CIR 92, range parmi les revenus divers imposables, les plus-values réalisées :
- sur des immeubles non bâtis, situés en Belgique ou sur des droits réels autres qu'un droit d'emphytéose ou de superficie ou qu'un droit immobilier similaire portant sur ces immeubles;
- à l'occasion d'une cession à titre onéreux intervenant dans les huit ans d'une acquisition à titre onéreux ou dans les trois ans d'une donation (et dans les huit ans d'une acquisition à titre onéreux par le donateur);
- par des personnes physiques assujetties à l'IPP qui n'avaient pas affecté ces biens à l'exercice d'une activité professionnelle indépendante quelconque ("simples particuliers") ou par des exploitants agricoles ou horticoles assujettis à l'IPP.
Il découle des dispositions des art. 67, 7°, 67bis, § 3, a et b, et 69bis, § 1er du CIR (actuellement art. 90, 8°, 93, 1° et 2° et 101, § 1er, CIR 92) qu'en cas de cession à titre onéreux d'un terrain non bâti, une plus-value au sens de l'art. 67, 7°, CIR (actuellement art. 90, 8°, CIR 92) est réalisée lorsque le cédant obtient, à la place du bien aliéné, soit un prix, diminué des dépenses ou charges, soit un autre bien en échange, dont la valeur en argent, diminuée des frais, est supérieure au prix d'acquisition ou à la valeur vénale pour lequel (laquelle) il a acquis le bien, majorée conformément aux dispositions de l'art. 69bis, CIR (actuellement art. 101, CIR 92) Dans cette optique, il n'est pas requis que le cédant agisse dans un but spéculatif ou dans le but de réaliser un bénéfice ou une plus-value. En ajoutant cette exigence à l'art. 67, 7°, CIR (actuellement art. 90, 8°, CIR 92)l'arrêt de la Cour d'appel viole cette disposition (Cass., 27.5.1991, Cornelissen-Neefs, Bull. 715, p. 1168).
Lors de l'examen du projet devenu la L du 15.7.1966, le Ministre des Finances a déclaré "que l'administration s'abstiendra de poursuivre la taxation de plus-values réalisées à l'occasion d'opérations de minime importance, telles que cessions de quelques mètres carrés de terrains pour la construction d'un garage, pour laisser un passage, pour rectifier la limite entre terrains riverains etc." (Sénat, session 1965-1966, Rapport, Doc. 284, p. 22).
2. Contribuables concernés
Numéro 90/36
Sont uniquement visés :
- les contribuables assujettis à l'IPP qui n'avaient pas affecté les biens réalisés à l'exercice d'une activité professionnelle indépendante quelconque, c.-à-d. les habitants du Royaume qui ont réalisé des biens faisant partie de leur patrimoine privé, à la faveur d'opérations ne débordant pas le cadre de la gestion normale de ce patrimoine.
- les exploitants agricoles ou horticoles assujettis à l'IPP [Les plus-values sur les immeubles non bâtis des exploitations agricoles ou horticoles constituent des revenus professionnels imposables en principe, mais sont totalement et inconditionnellement exonérés à ce titre en vertu de l'art. 44, § 2, CIR 92, sans préjudice de leur taxation à titre de revenus divers conformément à l'art. 90, 8°, CIR 92].
Numéro 90/37
Ne sont donc pas concernés :
- les personnes qui vendent des immeubles non bâtis dans le cadre d'une activité professionnelle autre qu'une exploitation agricole ou horticole (voir 23/339 à 344);
- les "simples particuliers" dans le chef desquels les plus-values réalisées sur des immeubles non bâtis doivent être traitées comme des revenus divers visés à l'art. 90, 1°, CIR 92, en raison du fait que les opérations génératrices de ces plus-values débordent manifestement le cadre de la gestion normale d'un patrimoine privé (voir 90/50 à 6).
Numéro 90/38
Conformément à l'art. 93, 3°, CIR 92, ne sont pas non plus visés les mineurs, même émancipés, les interdits, et les personnes qui font l'objet d'une mesure de protection prise en application de la L 26.6.1990 relative à la protection de la personne des malades mentaux, lorsque les opérations génératrices des plus-values ont été autorisées par le conseil de famille.
Pour l'application de cette disposition, sont assimilées à l'autorisation du conseil de famille, les dispositions visées aux art. 1186 et 1187, CJ, en ce qui concerne la cession de biens appartenant en commun à des mineurs et à des majeurs : vente publique faite par le ministère du notaire désigné par le tribunal de première instance, en présence des tuteurs et des subrogés tuteurs et par devant le juge de paix compétent (Sénat, session 1965-1966, Rapport, Doc. 284, p. 24); à noter qu'en l'occurrence, les plus-values afférentes à la quotité des biens appartenant aux majeurs sont également exonérées (ibidem et Sénat - séance du 6.7.1966 - Compte rendu analytique, p. 661);
3. Biens dont les plus-values sont imposables
a) Nature et situation des biens
Numéro 90/39
En principe, sont visées les plus-values réalisées :
1° sur des immeubles non bâtis situés en Belgique, c.-à-d. sur toutes les propriétés foncières situées en Belgique, autres que les immeubles bâtis et que le matériel et l'outillage présentant le caractère d'immeuble par nature ou d'immeuble par destination, étant entendu :
- qu'il n'y a pas lieu de distinguer suivant qu'il s'agit de terrains à bâtir ou de terrains à usage agricole, horticole, forestier, etc.;
- que sont assimilés à des immeubles non bâtis, les terrains sur lesquels sont érigés des bâtiments dont la valeur vénale est inférieure à 30 % du prix de réalisation de l'ensemble (art. 91, CIR 92); sont visés ici, notamment, les terrains agricoles sur lesquels se trouvent des hangars destinés à abriter du matériel ou des animaux, les terrains maraîchers sur lesquels se trouvent des remises à outils ou des serres, les terrains à bâtir recouverts d'immeubles en ruine ou destinés à être démolis.
Ne sont en fait visés que les immeubles non bâtis négociés par des contribuables qui avaient affecté ces biens à une exploitation agricole ou horticole ou qui n'avaient pas affecté ces biens à l'exercice d'une activité professionnelle indépendante quelconque (simples particuliers);
2° sur certains droits réels portant sur des immeubles visés sub 1°, c.-à-d. sur la nue-propriété, l'usufruit, le droit d'usage ou la (les) servitude(s) portant sur des immeubles non bâtis situés en Belgique ou sur des immeubles y assimilés.
Numéro 90/40
En ce qui concerne les terrains sur lesquels sont érigés des bâtiments dont la valeur vénale est inférieure à 30 % du prix de réalisation de l'ensemble, l'attention est appelée sur les points suivants :
1° pour déterminer si ces immeubles doivent être assimilés à des immeubles non bâtis au sens du 90/39, 1°, 2ème tiret, ci-avant, il y a lieu :
- d'attribuer une valeur vénale aux constructions en se plaçant dans l'hypothèse d'une vente séparée du fonds et des constructions et en tenant compte, dans telle mesure que de conseil, de l'état des constructions, des possibilités qui existent de les occuper ou de les louer encore, de la présomption de leur démolition à plus ou moins longue échéance eu égard à l'évolution du quartier, de la profession de l'acheteur, etc.;
- de comparer la valeur vénale ainsi déterminée (des constructions) au prix net de réalisation de l'ensemble (constructions et fonds), c.-à-d. le prix de cession, éventuellement diminue des frais faits ou supportés par le cédant (voir 97/26);
2° dans les cas où il est estimé que la valeur vénale des constructions est inférieure à 30 % du prix de réalisation de l'ensemble, aucune distinction ne doit être faite entre la quotité de la plus-value réalisée sur l'ensemble qui se rapporte aux constructions et celle qui se rapporte au fonds : toute la plus-value est imposable, étant entendu que pour en déterminer le montant, il est éventuellement tenu compte du coût de ces constructions (voir 97/27, 4°);
3° les règles faisant l'objet des 1° et 2° ci-avant sont applicables par parcelle cadastrale distincte.
La loi qui dispose qu'est imposable une plus-value réalisée à l'occasion d'une cession à titre onéreux d'un bien immobilier, ne fixe pas comme condition que le bien immobilier cédé soit également non bâti au moment de l'acquisition. Lorsqu'une parcelle cadastrale unique est vendue en une seule vente, il faut prendre en considération la valeur de cette parcelle dans son ensemble pour l'estimation de la valeur des constructions érigées sur ce bien immobilier par rapport à la valeur du terrain, même si cette parcelle a été acquise par conventions séparées. Lors de la vente d'une parcelle cadastrale unique dans son ensemble, le prix du terrain au mètre carré s'obtient en divisant le prix total par le nombre de mètres carrés. Cette mesure peut raisonnablement être employée pour le calcul de la plus-value lorsque la parcelle unique a été acquise au moyen de plusieurs conventions (Anvers, 19.4.1988, A.B., Bull. 679, p. 103).
Numéro 90/41
En cas d'aliénation par une convention unique d'immeubles non bâtis et d'immeubles bâtis (autres que les constructions de faible valeur visées au 90/40), seules les plus-values afférentes aux immeubles non bâtis sont imposables en principe.
C'est ainsi, p.ex., qu'en cas de vente en bloc d'une ferme avec les terrains (terres labourables, prairies, vergers) auxquels elle est rattachée, d'un château avec le parc et/ou les bois qui l'entourent, une distinction bien nette doit être faite entre la plus-value qui se rapporte aux terrains et celle qui se rapporte aux constructions. A cet effet, il y a lieu, pour déterminer la plus-value imposable, de ventiler le prix de cession et, éventuellement, le prix d'acquisition antérieur.
Cependant, en cas d'aliénation en bloc (par une convention unique moyennant un prix global) d'un ensemble comportant un immeuble bâti et des cours, jardins potagers ou d'agrément et parcs qui en sont l'accessoire, ceux-ci ne sont pas retenus pour la détermination d'une plus-value éventuelle y afférente, lorsque leur valeur vénale est inférieure à 30 % du prix net de réalisation de l'ensemble (voir 97/26). Ici aussi il y a lieu, pour apprécier si cette limite est atteinte, d'attribuer une valeur vénale aux accessoires en se plaçant dans l'hypothèse d'une vente séparée de ceux-ci.
Lorsque ces accessoires forment une seule parcelle cadastrale avec le bâtiment on considère, sauf situations exceptionnelles, que la limite de 30 % n'est pas atteinte.
Les deux alinéas qui précèdent ne s'appliquent pas en cas d'aliénation séparée de tout ou partie d'un jardin, parc, etc., constituant jusqu'au moment de l'aliénation l'accessoire d'un bâtiment, ni en cas d'aliénation simultanée d'un bâtiment et de ses accessoires au profit d'acquéreurs différents.
C'est ainsi que la Cour d'appel de Bruxelles a décidé dans son arrêt du 12.1.1972, Bull. 505, p. 457, en cause Raulier, que lorsque le propriétaire d'un terrain sur lequel une construction a été érigée, ce qui a amené le Cadastre à considérer la parcelle entière comme "bâtie", aliéné ultérieurement une partie non bâtie de ce terrain et provoque ainsi lui-même un lotissement de la parcelle, la plus-value réalisée tombe sous l'application de l'art. 90, 8°, CIR 92.
Numéro 90/42
Pour ce que l'on appelle couramment "la vente d'appartements sur plan", une distinction doit être faite suivant que la convention unique s'analyse, en droit civil :
- soit en une vente d'une quotité indivise de terrain et d'un contrat d'entreprise d'ouvrage en vue de l'érection de constructions;
- soit en une vente d'un étage ou partie d'étage dans un immeuble à construire;
- soit en une vente d'une quotité indivise du terrain ainsi que des constructions déjà érigées sur ce terrain et un contrat d'entreprise pour le parachèvement de l'appartement.
Dans la première éventualité, il y a matière à taxation de la plus-value réalisée sur la (les) quotité(s) indivise(s) de terrain, tandis que dans les deux autres éventualités, il n'y a pas lieu de déterminer la plus-value éventuellement afférente au terrain, étant donne que la vente porte en fait sur un immeuble bâti (Sénat, session 1965-1966, Rapport, doc. 284, p. 24-25).
Numéro 90/43
Lorsque le propriétaire d'un terrain a renoncé au droit d'accession au profit de son locataire qui a construit un bâtiment sur ce terrain et lorsque l'un ou l'autre réalise son bien, il y a lieu de considérer chaque opération distinctement : la plus-value sur le terrain sera en principe taxable tandis que celle sur le bâtiment ne donnera pas lieu à l'impôt.
b) Mode d'acquisition et durée de détention des biens aliénés
Numéro 90/44
Les plus-values sur des immeubles non bâtis situés en Belgique (et sur des immeubles y assimilés - voir 90/39, 1°, 2ème tiret) ou sur des droits réels autres qu'un droit d'emphytéose ou de superficie ou qu'un droit immobilier similaire portant sur ces immeubles ne sont imposables - à titre de revenus divers visés à l'art. 90, 8°, CIR 92 - que dans les cas où elles se rapportent :
1° soit à des biens que le cédant a acquis à titre onéreux depuis huit ans ou moins avant leur aliénation, étant entendu :
- que le caractère d'acquisition à titre onéreux porte sur tous les biens dont le cédant est devenu propriétaire en vertu d'une convention à titre onéreux : achat, échange, attribution à l'occasion de la liquidation d'une société ou d'un partage partiel de l'avoir social, partage de biens indivis autres que les biens successoraux recueillis par plusieurs personnes ensemble et les biens reçus en donation par plusieurs personnes ensemble (1);
- que le point de départ de délai de huit ans est la date de l'acte authentique constatant l'acquisition du bien aliéné ou, à défaut d'acte authentique, la date à laquelle tout autre acte ou écrit constatant l'acquisition de ce bien a été soumis à la formalité de l'enregistrement (en cas d'aliénation d'un droit réel autre qu'un droit d'emphytéose ou de superficie ou qu'un droit immobilier similaire portant sur un immeuble antérieurement acquis en pleine propriété, c'est l'acte constatant cette acquisition qui doit être envisagé);
- que le terme de ce délai est la date de l'aliénation du bien, la preuve de l'aliénation - c-à-d. du fait générateur de l'impôt - et de la date de celle-ci pouvant être faite par l'administration par tous moyens de droit, comme en matière de droits d'enregistrement;
2° soit à des biens que le cédant a acquis - à titre gratuit - par voie de donation entre vifs - quels que soient les liens existant entre le donateur et le donataire - depuis trois ans ou moins avant l'aliénation et que le donateur avait lui-même acquis à titre onéreux depuis huit ans ou moins avant l'aliénation par le donataire, étant entendu :
- que le point de départ du délai de trois ans est la date de l'acte de donation;
- que le point de départ du délai de huit ans et le terme du délai de trois ans et du délai de huit ans sont déterminés comme prévu sub 1°, 2ème et 3ème tirets.
[(1) Par partage de biens indivis autres que les biens successoraux recueillis par plusieurs personnes ensemble et les biens reçus en donation par plusieurs personnes ensemble, on entend le partage de biens acquis à titre onéreux par plusieurs personnes ensemble en indivision (c.-à-d. en copropriété - cf. art. 577², CCiv. autrement que par succession ou donation). Le partage de la communauté légale n'est pas visé ici (voir 90/48, 3°)].
Numéro 90/45
En cas de cession à titre onéreux sous condition suspensive (p.ex. vente sous condition de l'octroi d'un permis de bâtir ou d'un permis de lotir), c'est la date à laquelle la convention de vente a été effectivement conclue - et non la date à laquelle la condition se réalise - qui est prise en considération pour déterminer si la cession intervient dans les huit ans ou moins de l'acquisition à titre onéreux ou dans les trois ans ou moins de la donation. La plus-value afférente au bien cédé n'est toutefois imposable que si elle est effectivement réalisée par l'arrivée de la condition.
De même, en cas d'acquisition à titre onéreux sous condition suspensive, c'est la date de l'acte authentique constatant l'acquisition ou, à défaut d'acte authentique, la date de l'enregistrement de tout autre acte ou écrit constatant l'acquisition - et non la date à laquelle la condition se réalise - qui détermine le point de départ du délai de huit ans (Sénat, session 1965-1966, Rapport, Doc. 284, p. 23).
Numéro 90/46
Lorsqu'un contribuable dont on a exproprié un terrain pour cause d'utilité publique exerce son droit de rétrocession prévu par l'art. 23, L 17.4.1835 sur l'expropriation d'utilité publique, c'est la date de l'acte relatif à la rétrocession qui détermine le point de départ du délai de huit ans en cas de revente ultérieure.
Numéro 90/47
Un contribuable qui a acheté un immeuble non bâti en indivision en 1967, qui a acquis, en 1976, la part d'un des indivisaires qui se retirait de l'indivision et qui revend cette part avec plus-value en 1978, ne peut invoquer l'art. 883, CCiv. (effet déclaratif du partage) pour soutenir qu'il est censé avoir acheté cette part en 1967 et que le délai de huit ans de l'art. 67, 7°, a, CIR (actuellement art. 90, 8°, a, CIR 92) est partantexpiré. C'est bien en 1976 que le contribuable a acquis la part supplémentaire par acte authentique. La plus-value réalisée y relative constitue par conséquent un revenu divers imposable (Anvers, 25.4.1989, P.B., Jurisprudence fiscale, 89/217).
Numéro 90/48
Ne sont donc pas imposables sur pied de l'art. 90, 8°, CIR 92, les plus-values afférentes :
1° à des biens que le cédant a acquis à titre onéreux depuis plus de huit ans avant l'aliénation;
2° à des biens que le cédant a recueillis dans une succession - ensuite de dévolution légale, de disposition testamentaire ou de désignation contractuelle - sans qu'il y ait lieu de distinguer suivant que :
- le défunt avait lui-même soit acquis ces biens à titre onéreux depuis huit ans ou moins ou depuis plus de huit ans avant l'aliénation par celui qui les a recueillis, soit recueilli ces biens par succession ou par donation entre vifs dans n'importe quel délai avant l'aliénation par le cédant;
- le cédant a recueilli dans la succession la totalité des biens qu'il a aliénés ou que, ayant recueilli la succession avec d'autres personnes, il a ultérieurement acquis les droits de ces dernières dans ces biens, sous la forme d'un partage, même avec soulte, ou sous la forme d'une cession à titre onéreux, entre copropriétaires, de parts indivises.
Dans ces deux dernières éventualités, ne sont pas imposables non seulement la plus-value afférente à la part recueillie dans la succession par le cédant, mais également la plus-value qui se rapporte à la part des autres cohéritiers ultérieurement acquise par le cédant et réalisée par celui-ci;
3° à des biens que le cédant a recueillis lors du partage d'une communauté légale [Par communauté légale il y a lieu d'entendre le régime matrimonial des époux défini aux art. 1398 à 1450, CCiv. (régime légal)];
4° à des biens que le cédant a acquis par voie de donation entre vifs :
- soit depuis plus de trois ans avant l'aliénation, même si le donateur avait lui-même acquis ces biens depuis huit ans ou moins avant l'aliénation par le donataire;
- soit depuis trois ans ou moins avant l'aliénation, lorsque le donateur les avait lui-même acquis soit à titre gratuit (par voie de succession ou de donation entre vifs) depuis n'importe quel moment, soit à titre onéreux depuis plus de huit ans avant l'aliénation par le donataire.
4. Opérations génératrices des plus-values imposables
Numéro 90/49
Le fait générateur de plus-values imposables est exclusivement la cession à titre onéreux, c.-à-d. :
1° la vente, sans qu'il y ait lieu de distinguer sa forme et sa nature : vente de gré à gré ou par adjudication publique, volontaire ou judiciaire, etc. (voir toutefois 90/50, 2°).
Ni dans l'art. 90, 8°, CIR 92, ni dans aucune autre disposition légale ne figure le caractère volontaire de la cession comme condition d'imposition et il n'est fait aucune distinction entre une vente volontaire et une vente forcée (Anvers, 30.6.1986, J.J., Bull. 660, p. 808);
2° l'échange, même lorsqu'il s'agit de l'échange - avec ou sans soulte - d'un terrain contre un autre terrain ou d'un droit immobilier contre un autre droit immobilier, ou encore d'un terrain contre un droit immobilier, étant toutefois entendu :
- que ne sont pas imposables en vertu de l'art. 93, 1° et 2°, CIR 92, les plus-values réalisées à l'occasion :
- soit d'échanges qui ont été effectués dans le cadre du remembrement légal ou volontaire de biens ruraux et qui ont été soumis gratuitement à la formalité de l'enregistrement (Code des droits d'enregistrement, d'hypothèque et de greffe, art. 161, 7° et 9°); - soit d'échanges d'immeubles ruraux non bâtis dont la valeur vénale, pour chacun des lots, n'excède pas 350 fois le revenu cadastral, dans la mesure où, conformément à l'art. 72 du Code des droits d'enregistrement, d'hypothèque et de greffe, ces échanges sont exemptés du droit proportionnel et soumis au droit fixe général; c'est dire que :
- en cas d'égalité des lots (échange sans soulte) et la valeur vénale de ceux-ci étant inférieure à 350 fois le revenu cadastral, il n'y a pas de taxation dans le chef d'aucun des coéhangistes;
- en cas d'inégalité de ces lots, il y a taxation dans le chef de celui qui échange le lot le plus élevé - et qui reçoit donc une soulte - sur la plus-value afférente à la quotité du bien échangé qui correspond à la soulte reçue (voir 97/44);
- que dans tous les échanges non visés ci-dessus, la convention d'échange est considérée comme comportant deux cessions à titre onéreux et qu'en conséquence chacun des coéchangistes est censé avoir cédé son bien à titre onéreux (donc, même si la valeur vénale d'un des immeubles non bâti échangé n'excède pas 350 fois le revenu cadastral);
3° l'apport en société, sauf si le bien est cédé en même temps que les autres éléments à l'occasion d'un apport d'une ou plusieurs branches d'activité ou d'une universalité de biens, visé à l'art. 46, § 1er, al. 1er, 2°, CIR 92 (voir 46/32 à 51 et 46/62 à 65).
4° toute autre convention translative à titre onéreux, telle que, notamment :
- la dation en paiement;
- le partage des biens que plusieurs personnes ont acquis ensemble à titre onéreux, étant entendu que le partage de ces biens est à considérer comme une cession à titre onéreux à l'égard de chacune d'elles, dans la mesure de la part qu'elle cède dans les biens qui sont attribués à un ou plusieurs de ses copropriétaires.
Il est clair que les opérations dont il est question au 3° concernent également les apports à une société agricole (SAgr.) qui est considérée comme dénuée de la personnalité juridique (cf. art. 29, § 2, 2°, CIR 92 - voir art. 46, § 1er, al. 1er, 3° et al. 5, CIR 92 et 46/52 à 61).
Numéro 90/50
Ne sont donc pas visées, outre les plus-values constatées à l'occasion d'échanges visés au 90/49, 2°, 1er *, celles qui sont :
1° constatées à l'occasion de mutations à titre gratuit entre vifs ou par décès, c.-à-d. à l'occasion du décès du propriétaire des biens ou d'une donation faite par celui-ci à une personne quelconque (faits entraînant le passage du bien dans le patrimoine des héritiers ou des donataires), étant entendu que quand des successions ont été recueillies par plusieurs personnes ensemble ou quand des biens ont été donnés à plusieurs personnes ensemble, ni les partages des biens successoraux ou des biens reçus en donation - même s'ils s'effectuent avec soulte - ni les cessions de parts indivises à titre onéreux entre les cohéritiers ou les codonataires, ne sont considérés comme des opérations génératrices de plus-values imposables;
2° constatées à l'occasion d'expropriations ou de cessions amiables d'immeubles pour cause d'utilité publique, à l'Etat, aux provinces, aux communes, aux établissements publics et à tous autres organismes ou personnes ayant le droit d'exproprier (sont notamment visées les Communautés et les Régions), lorsque ces cessions ont été soumises gratuitement à la formalité de l'enregistrement, conformément à l'art. 161, 2°, du Code des droits d'enregistrement, d'hypothèque et de greffe (cf. art. 93, 4°, CIR 92).
Dans certains cas où l'arrêté d'expropriation ne porte que sur une partie d'une parcelle de terrain, le "Comité d'acquisition" peut cependant décider de procéder à l'acquisition à l'amiable de toute la parcelle, étant donné qu'en cas d'acquisition partielle, une indemnité trop élevée devrait être payée en raison de la dépréciation subie par la partie restante du terrain. Il peut être admis que la plus-value afférente à cette partie restante n'est pas non plus imposable sur la base de l'art. 93, 4°, CIR 92, si la cession de cette partie a étéenregistrée gratuitement conformément à l'art. 161, 1°, du Code des droits d'enregistrement, d'hypothèque et de greffe.
Numéro 90/51
On rappelle que ne sont pas non plus imposables les plus-values constatées à l'occasion de la cession à titre onéreux de biens appartenant à des mineurs, même émancipés, à des interdits et à des personnes qui font l'objet d'une mesure de protection prise en application de la L 26.6.1990 relative à la protection de la personne des malades mentaux, lorsque cette cession a été autorisée par le conseil de famille (art. 93,3°, CIR 92 - voir 90/38).
Numéro 90/52
Le montant imposable des plus-values visées à l'art. 90, 8°, CIR 92, est déterminé conformément à l'art. 101, CIR 92 (voir 97/25 à 97/59).
H. PLUS-VALUES REALISEES A L'OCCASION DE LA CESSION DE PARTICIPATIONS IMPORTANTES (ART 90, 9° et 94 A 96, CIR 92)
1. Généralités
Numéro 90/53
Les art. 90, 9° et 94 à 96, CIR 92, organisent un régime d'imposition, au titre de revenus divers, de certaines plus-values que des contribuables réalisent en dehors de l'exercice d'une activité professionnelle, à l'occasion de la cession à titre onéreux d'actions ou parts représentatives de droits sociaux d'une société résidente, à une personne morale visée à l'art. 227, 2° ou 3°, CIR 92.
2. Contribuables concernés
Numéro 90/54
Les plus-values dont il s'agit sont imposables lorsqu'elles sont réalisées en dehors de l'exercice d'une activité professionnelle par des contribuables assujettis à l'IPP.
3. Plus-values visées
a) Principe
Numéro 90/55
Les plus-values réalisées à l'occasion de la cession d'actions ou parts ne sont imposables que dans les circonstances et les conditions suivantes :
1° il doit s'agir d'actions ou parts représentatives de droits sociaux d'une société résidente (cf. art. 2, § 2, 2°, CIR 92);
2° sauf dans le cas visé au 90/61 ci-après, la cession doit avoir été faite à une personne morale visée à l'art. 227, 2° ou 3°, CIR 92; à cet égard, il est sans importance que cette société, association, etc., étrangère soit ou non effectivement soumise à l'INR/soc. (en raison de l'existence d'un établissement belge ou pour toute autre raison);
3° les plus-values doivent être réalisées à l'occasion d'une cession à titre onéreux;
4° les actions ou parts cédées doivent faire partie d'une participation importante dans la société émettrice.
b) Conditions
Cession à titre onéreux
Numéro 90/56
La cession doit avoir été faite à titre onéreux (notamment vente, échange ou apport en société).
Ne sont par conséquent pas visées à l'art. 90, 9°, CIR 92, les cessions à la suite de succession ou de donation entre vifs ou par testament.
Le fait que le contribuable démontre n'avoir pas pu toucher le solde du prix de vente (des parts qu'il a cédées) ne permet pas de conclure qu'il n'a pas réalisé de plus-value au sens de l'art. 67, 8°, CIR(actuellement art. 90, 9°, CIR 92)(Anvers 28.6.1993, L.R., Jurisprudence Fiscale, 94/59).
Participation importante
Numéro 90/57
Les actions ou parts sont considérées comme faisant partie d'une participation importante si le cédant (ou son auteur dans les cas où les actions ou parts ont été acquises autrement qu'à titre onéreux) a possédé :
- à un moment quelconque au cours des cinq années précédant la cession,
- à lui seul ou avec un groupe familial,
- directement ou indirectement,
- plus de 25 % des droits dans la société dont les actions ou parts sont cédées.
Le délai de cinq ans doit être calculé de date à date.
Groupe familial
Numéro 90/58
Le groupe familial dans lequel la participation importante doit exister ou avoir existé, est limité :
- au cédant et à son conjoint,
- aux ascendants de chacun d'eux (parents, grands-parents, ...),
- à leurs descendants (enfants, petits enfants, ...),
- à leurs collatéraux jusqu'au deuxième degré inclusivement (c.-à-d. les frères et les soeurs du cédant ou de son conjoint).
Possession directe et indirecte
Numéro 90/59
La possession est directe lorsque les membres du groupe familial sont personnellement en possession des actions ou parts. La possession est par contre indirecte lorsque les actions ou parts visées sont en possession d'une société dans laquelle le groupe familial possède lui-même des actions ou parts. L'importance de la possession indirecte doit être calculée par la règle de trois.
Pour déterminer si des actions ou parts cédées font partie d'une participation importante, les droits directs et indirects doivent être cumulés.
Cession partielle de titres faisant partie d'une participation importante
Numéro 90/60
Une plus-value est imposable dès que les actions ou parts cédées font partie d'une participation importante, même si ces actions ou parts ne sont cédées qu'en partie.
Exemple
Un contribuable et son frère possèdent chacun 10 % des actions d'une société A. Ils possèdent en outre chacun 15 % des actions d'une société B, qui à son tour possède 20 % des actions de A.
La participation dans A doit être fixée à :
- directe : 10 % x 2 = 20 % - indirecte : 30 x 20 = 6 % 100 100 100 - total : 26 %
Si le contribuable vend 5 % de ses actions à une société étrangère, la plus-value éventuelle est imposable, étant donné que les actions font partie d'une participation importante.
4. Cession indirecte
Numéro 90/61
Certains contribuables qui envisagent la cession d'une participation importante pourraient, en vue d'éviter la taxation de la plus-value en résultant, recourir à l'intermédiaire d'une personne physique (habitant ou non-habitant du Royaume) qui servirait "d'homme de paille", d'une société résidente assujettie à l'ISoc. ou encore d'une personne morale quelconque assujettie à l'IPM (cession indirecte). Pour contrecarrer cette manoeuvre, l'art. 94, CIR 92, prévoit expressément que lorsqu'au cours de la période de 12 mois précédant l'acquisition des actions ou parts par une personne morale visée à l'art. 227, 2° ou 3°, CIR 92, une ou plusieurs cessions ont eu lieu entre d'autres contribuables, les plus-values visées à l'art. 90, 9°, CIR 92, qui sont réalisées lors de chaque cession intervenue au cours de cette période sont imposables si le premier cédant remplissait la condition relative à l'importance des droits sociaux détenus dans la société dont les actions ou parts ont été aliénées.
5. Cessions non imposables
Numéro 90/62
Les plus-values visées à l'art. 90, 9°, CIR 92, sur des actions ou parts desociétés qui fusionnent, se scindent ou adoptent une autre forme juridique ne sont pas imposables lorsque ces actions ou parts sont échangées contre des actions ou parts des sociétés acquéreuses, bénéficiaires ou issues de la transformation (art. 95, CIR 92) [Il est cependant précisé que la vente par les actionnaires d'une société de tous leurs titres à une autre société entraîne, en principe, l'application des dispositions de l'art. 90, 9°, CIR 92, (QP n°3, 11.10.1978, Sén. Lutgen, Bull. 569, p. 53)].
Numéro 90/63
A remarquer cependant que les art. 90, 9°, 94 et 95, CIR 92 (voir 90/53 à 62), s'appliquent aux actions ou parts reçues en échange à l'occasion d'une fusion, scission ou transformation de sociétés, comme si l'échange n'avait pas eu lieu (art. 96, CIR 92 - voir aussi 90/65).
Numéro 90/64
Sans préjudice des directives tracées au 90/61, ne sont pas non plus imposables les plus-values qui sont réalisées, en dehors de l'exercice d'une activité professionnelle, ensuite de la cession d'une participation importante à :
1° un habitant du Royaume soumis à l'IPP;
2° un non-habitant du Royaume assujetti (en principe) à l'INR/p.p.;
3° une société assujettie à l'ISoc.;
4° une personne morale quelconque assujettie à l'IPM;
5° une association étrangère sans personnalité juridique qui n'est pas constituée sous une forme juridique analogue à celle d'une société de droit belge et qui n'est donc pas assujettie à l'INR/Soc.
6. Cession d'actions ou parts reçues en échange (art. 96, CIR 92)
Numéro 90/65
En cas de cession ultérieure à une personne morale visée à l'art. 227, 2°ou 3°, CIR 92, d'actions ou parts reçues en échange, à l'occasion d'une fusion, d'une scission ou d'une transformation de sociétés, la plus-value est déterminée comme si l'échange n'avait pas eu lieu.
Il s'ensuit notamment que, pour apprécier l'importance de la participation, il y a lieu de tenir compte de la situation telle qu'elle se présentait avant la fusion, la scission ou la transformation.
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