Décision anticipée n° 2011.180 du 12.07.2011

 

Impôt sur les revenus

Attribution de bénéfices

Etablissement belge

Convention de la double imposition

Avantage anormal ou bénévole

Prix de transfert

Return on total costs

 

Résumé

 

La demande vise à obtenir une décision anticipée qui confirme que la méthode d'attribution des bénéfices entre X et les établissements belges de X, plus précisément Y et Z, est conforme à l'article 7 de la convention de la double imposition d'application et est réelle au sens de l'article 185, § 2 CIR 92 et ne donnera pas lieu à l'existence d'un avantage anormal ou bénévole au sens des articles 26, 79 et 207 CIR 92.

 

La décision est publiée uniquement dans la langue dans laquelle la demande a été introduite.

 

I.        Voorwerp van de aanvraag

 

1.              De aanvraag strekt ertoe een voorafgaande beslissing te bekomen ter bevestiging dat :

 

1.1.        de methode voor winsttoewijzing tussen X en de Belgische inrichtingen van X, meer bepaald Y en Z in overeenstemming is met artikel 7 van het van toepassing zijnde Dubbelbelastingsverdrag en zakelijk is in de zin van artikel 185, §2 WIB 92 en geen aanleiding zal geven tot het bestaan van een abnormaal of goedgunstig voordeel in de zin van de artikelen 26, 79 en 207 WIB 92;

 

1.2.        de opbrengsten van de verkoop van producten door X (d.i. zonder tussenkomst van Y en Z) op geen enkele manier betrokken moeten worden in de belastbare grondslag van de inrichtingen voor inkomstenbelastingen, ook al zouden deze verkopen al dan niet voor BTW doeleinden moeten worden geregistreerd via het BTW nummer van X.

 

II.      Achtergrond en identiteit van X

 

2.              De groep van X is een wereldwijde producent en verkoper van kwaliteitsproducten. De producten die door X verkocht worden in Europa worden geproduceerd door productie-eenheden in verschillende landen, door groepsvennootschappen of joint ventures of door derden leveranciers.

 

3.              X is de Europese verkoopsmaatschappij van de groep. Aan X werd een exclusieve franchise verleend voor de distributie en verkoop van producten in continentaal Europa.

 

III.     activiteiten van X

 

4.              De volgende activiteiten / functies worden momenteel geconsolideerd en gecentraliseerd bij X:

 

          III.A.     Centrale opslagplaats en distributie (Y)

 

5.              Om de inventarissen voor continentaal Europa te consolideren en te centraliseren op één enkele locatie beschikt X over een Belgisch bijhuis dat de functie heeft van een Europees Distributiecentrum (Y).

 

6.              Het hoofdhuis van X koopt afgewerkte producten van de producenten van de groep en van derde partijen en draagt het volledige risico voor verlies. De Europese inventaris van de producten wordt opgeslagen en bijgehouden door Y ten behoeve van X. Y is op geen enkel ogenblik de wettelijke of economische eigenaar van de producten en draagt geen risico voor verlies.

 

7.              De distributieactiviteiten uitgevoerd door Y ten behoeve van X omvatten de volgende activiteiten:

 

7.1.        fysieke afhandeling (opslag, distributie)

 

7.2.        aanpassing (bijkomende etikettering in de taal van de doelmarkt)

 

7.3.        value addes logistics (verpakken voor promoties)

 

7.4.        transport en levering

 

7.5.        administratie

 

8.              Y besteedt de meeste van de bovenvermelde distributie- en opslagactiviteiten uit aan een derde partij die distributiediensten verleent.

 

9.              De eigenlijke opslagplaats en het nodige materieel zijn eigendom van de derde dienstverlener en worden verhuurd aan Y in ruil voor een jaarlijkse huurvergoeding. De opslagplaats en het materieel werden op maat van Y gemaakt. In dit verband merkt de aanvrager op dat de distributie- en opslagdiensten van de derde dienstverlener in de opslagplaats en het materieel, exclusief voor Y geleverd worden.

 

10.          De kosten voor de uitgevoerde diensten en de kosten met betrekking tot de huur van de opslagplaats en het materieel worden afzonderlijk gefactureerd door de derde dienstverlener aan Y.

 

11.          Het eigen personeel van Y houdt zich voornamelijk bezig met het coördineren van deze activiteiten tussen interne en externe partners, zoals de verkoopsorganisaties of productie-entiteiten van de groep.

 

          III.B.     Return (Z)

 

12.          X voert in België activiteiten uit die betrekking hebben op herwerking, heropknapping en opslag/distributie van wisselstukken (return-activiteiten).

 

13.          De return-activiteiten worden uitgeoefend op een afzonderlijk terrein dat door X gehuurd wordt en dat een tweede Belgisch bijhuis van X is, Z.

 

14.          Er dient opgemerkt te worden dat het risico met betrekking tot de return-activiteiten gedurende de garantieperiode gedragen wordt door X en dat de kosten met betrekking tot de return-activiteiten daarom niet doorgerekend worden door X aan de lokale verkoopsvennootschappen.

 

15.          De return-activiteiten die door Z worden uitgevoerd zijn de volgende:

 

15.1.    rework (producten met kwaliteitsproblemen)

 

15.2.    reconditioning (alternatief verkoopscircuit)

 

15.3.    wisselstukken

 

          III.C.     Repair (Z)

 

16.          Z voert repair-activiteiten uit ten behoeve van verschillende groepsvennootschappen.

 

17.          Repair houdt verband met producten die door de lokale verkoopsvennootschappen reeds verkocht werden aan handelaars en/of consumenten en die voor herstelling teruggezonden worden naar de lokale verkoopsvennootschappen. De lokale verkoopsvennootschappen sturen deze producten door naar Z. Z onderzoekt of de producten nog steeds binnen de garantieperiode vallen en of de producten hersteld kunnen worden of vervangen dienen te worden. Z voert de herstellingsactiviteiten uit. De wisselstukken die gebruikt worden voor de repair-activiteiten blijven juridisch eigendom van X.

 

18.          Alle kosten van repair met betrekking tot producten die binnen de garantieperiode vallen ("warranty repair") en producten die buiten de garantieperiode vallen ("non-warranty repair") worden door Z doorgerekend aan de lokale verkoopsvennootschappen. Aangezien evenwel het repair-risico voor producten binnen de garantieperiode, gedragen wordt door X, rekenen de lokale verkoopsvennootschappen de kosten met betrekking tot de warranty repair door aan X.

 

          III.D.     Doorrekening van overhead kosten (Z)

 

19.          Het marketing personeel van de lokale Belgische verkoopsvennootschap bevindt zich op dezelfde locatie als Z. Daarom wordt een deel van de overhead-kosten doorgerekend door Z aan de lokale verkoopsvennootschap. Deze overhead-kosten zijn huur en kosten, algemene nutsvoorzieningen (verwarming, electriciteit en telefoon) en een deel van de IT en HR kosten van Z (bepaald op basis van het aantal personeelsleden).

 

          III.E.     Europese verkoopsactiviteiten

 

20.          X koopt de afgewerkte producten aan en verkoopt ze door aan verbonden ondernemingen binnen en buiten Europa. Y noch Z vervullen een commerciële rol bij de Europese verkoopsactiviteiten.

 

          III.F.     Shared services branch (Q)

 

21.          In het kader van het centralisatieproces worden de boekhouding, de voorbereiding van rapportering, de payroll administratie, de compliance met regelgeving en andere activiteiten van algemene of administratieve aard centraal gevoerd in plaats van door elke Europese entiteit afzonderlijk. Deze activiteiten worden uitgevoerd door een afzonderlijk bijhuis van X nl Q. Q heeft overeenkomsten afgesloten met elke Europese groepsentiteit van de groep, met inbegrip van X, waarbij haar kosten, verhoogd met een zakelijke winstmarge, worden vergoed en betaald door de groepsentiteiten die gebruik maken van haar diensten.

 

IV.     Transfer pricing analyse

 

          IV.A.      Intern Belgisch recht en dubbelbelastingverdrag

 

22.          Overeenkomstig artikel 227, 2° WIB 92, zijn buitenlandse vennootschappen […] onderworpen aan de belasting van niet-inwoners. Op basis van artikel 228, §2, 3° WIB 92 is winst opgebracht door bemiddeling van Belgische inrichtingen als vermeld in artikel 229 […] begrepen in de belastbare basis van niet-inwoners. Een Belgische inrichting in de zin van artikel 229, §1 WIB 92 is elke vaste inrichting met behulp waarvan de beroepswerkzaamheden van een buitenlandse onderneming geheel of gedeeltelijk in België worden uitgeoefend.

 

23.          Op basis van de feiten en omstandigheden zoals hierboven vermeld, vormen Y en Z een Belgische inrichting in de zin van artikel 229 WIB 92. De winst gerealiseerd door middel van Y en Z is bijgevolg belastbaar in België.

 

24.          Overeenkomstig artikel 5 van het van toepassing zijnde verdrag tot het vermijden van dubbele belasting, zullen Y en Z een "vaste inrichting" uitmaken in België van X.

 

25.          Op basis van artikel 7 van het Verdrag, is de winst van een vaste inrichting "de winst die zij zou kunnen behalen indien zij een onafhankelijke en zelfstandige onderneming zou zijn, die dezelfde of soortgelijke werkzaamheden zou uitoefenen onder dezelfde of soortgelijke omstandigheden en die geheel onafhankelijk zou handelen".

 

          IV.B.      OESO Richtlijnen voor winsttoewijzing aan vaste inrichtingen

 

26.          Om de gepaste winsttoewijzing te maken tussen Y en Z enerzijds en X anderzijds, werd het OESO Rapport over de winsttoewijzing aan vaste inrichtingen ("VI") van 17 juli 2008 in aanmerking genomen ("OESO VI Rapport").

 

27.          Onder de 'functionally separate entity approach", die de aangewezen OESO methode is, zijn de winsten die moeten toegekend worden aan een vaste inrichting de zakelijke winsten die de vaste inrichting zou hebben gemaakt als het een juridisch onderscheiden en afzonderlijke onderneming was die dezelfde of gelijkaardige functies onder dezelfde of gelijkaardige voorwaarden uitoefent gebaseerd op het arm's length principe (Paragraaf 10). Volgens deze methode is een tweestappen-analyse vereist. Eerst moet een functionele en feitelijke analyse uitgevoerd worden volgens de richtlijnen die gevonden kunnen worden in de OESO Transfer Pricing Guidelines ("TP Guidelines") om op een gepaste wijze de vaste inrichting en het overige deel van de onderneming hypothetisch voor te stellen als verbonden ondernemingen die elk functies uitoefenen, activa bezitten en/of gebruiken, risico's dragen en overeenkomsten met elkaar en met andere verbonden en niet-verbonden partijen aangaan (Paragraaf 13). Als tweede stap moeten de winsten van de veronderstelde onderscheiden en afzonderlijke onderneming bepaald worden door een analyse op basis van vergelijking. Dit omvat de toepassing van één van de verrekenprijsmethodes om tot een zakelijke vergoeding te komen voor de transacties tussen de vaste inrichting en de rest van de onderneming.

 

V.       Motivering van de aanvraag

 

          V.A.Kenmerken van de situatie

 

28.          Wat nodig is voor de eerste stap is een functionele en feitelijke analyse van alle economisch relevante kenmerken met betrekking tot de bijhuizen om zeker te zijn dat de "onderscheiden en afzonderlijke" onderneming op een gepaste manier wordt voorgesteld en betrokken is bij "vergelijkbare" activiteiten onder "vergelijkbare" omstandigheden (OESO VI Rapport, Paragraaf 90).

 

29.          De activiteiten van Y en Z zoals hierboven beschreven kunnen gekwalificeerd worden als ondersteunende functies of diensten.

 

30.          Y en Z dragen geen risico bij het uitoefenen van hun activiteiten. Alle activiteiten worden uitgevoerd op vraag en exclusief ten behoeve van X of de lokale verkoopsvennootschappen (voor de repair-activiteiten). De juridische en economische eigendom van de goederen blijft bij X. Alle risico's met betrekking tot de activiteiten die uitgeoefend worden door Y en Z worden gedragen door respectievelijk X of de lokale verkoopsvennootschappen (voor de repair-activiteiten).

 

          V.B.       Selectie van de verrekenprijsmethode

 

31.          Na vastgesteld te hebben dat de voornaamste functies van Y en Z deze zijn van een verrichter van diensten, moet een gepaste verrekenprijsmethode bepaald worden. De OESO Richtlijnen voorzien verschillende methodes die kunnen gebruikt worden om te bepalen of verrekenprijzen al dan niet zakelijk zijn.

 

32.          De cost plus methode is het meest geschikt wanneer half afgewerkte producten worden verkocht tussen verbonden partijen, wanneer verbonden partijen gezamenlijke facility overeenkomsten of langdurige buy en supply overeenkomsten hebben gesloten, of wanneer de gecontroleerde transactie bestaat uit het voorzien van diensten (OESO Richtlijnen, paragraaf 2.32).

 

33.          De Transactional Net Margin Method ("TNMM") bepaalt het zakelijke karakter van verrekenprijzen in een gecontroleerde transactie door het onderzoeken van de winstresultaten van een deelnemer in de transactie. Waar de cost plus gedetailleerde informatie met betrekking tot de betrokken kosten vereist, bepaalt de TNMM de netto winstmarge op een geschikte basis (bv. kosten, verkopen, activa) die de belastingplichtige realiseert in een gecontroleerde transactie. De "profit level indicator to costs" vereist geen opsplitsing tussen de directe en indirecte kosten. De TNMM is daarom gekozen als de meest geschikte methode voor het bepalen van een zakelijke vergoeding voor de activiteiten van Y en Z. Aangezien de cost plus methode de te verkiezen methode is, is de meest geschikte basis om de TNMM op toe te passen in dit geval de bedrijfswinst als een percentage van de totale kosten ("Return on Total Costs").

 

          V.C.       Zakelijke vergoeding

 

34.          Uit de verrekenprijsstudie volgt dat de Return on Total Costs in lijn ligt met de marge voor vergelijkbare vennootschappen die intragroepsdiensten verrichten die vergelijkbaar zijn met deze van Y en Z.

 

35.          De toewijzing van de geschikte winst voor de ondersteunende functies die verricht worden door Y wordt bepaald op basis van de TNMM met Return on Total Costs waarbij een winstmarge wordt toegepast op alle bedrijfskosten (rekeningen 60, 61, 62, 63 en 64) van Y.

 

36.          De toewijzing van de geschikte winst voor de ondersteunende functies die verricht worden door Z wordt bepaald op basis van de TNMM met Return on Total Costs waarbij een winstmarge wordt toegepast op alle bedrijfskosten (rekeningen 60, 61, 62, 63 en 64) van Z.

 

37.          De aanvrager stelt voor om eenzelfde winstmarge toe te passen op beide Bijhuizen.

 

38.          Bij de toewijzing van winst aan de Bijhuizen wordt geen marge toegepast op de netto financiële en de netto uitzonderlijke kosten en op vooruitbetalingen ("disbursements").

 

39.          De vergoedingen die betaald worden aan derde partij dienstverrichters kunnen beschouwd worden als vooruitbetalingen ("disbursements") waarop geen mark-up dient te worden toegepast. Deze kosten worden immers gefactureerd door een derde partij en moeten daarom geacht worden reeds een zakelijke vergoeding te bevatten. Een uitzondering wordt gemaakt voor de vergoedingen betaald aan de derde met betrekking tot de opslagplaatsen en de zgn. "mezzanine" (i.e. een afzonderlijke ruimte waar de toebehoren worden opgeslagen met een afzonderlijk systeem van order picking ontwikkeld door de derde). Op deze vergoedingen zal een mark-up worden toegepast. Voor de volledigheid, indien X zou beslissen om de overeenkomst met de derde te beëindigen en de centrale opslag- en distributieactiviteiten zelf te verrichten, zal op de betreffende operationele kosten een mark-up worden toegepast.

 

40.          De vergoedingen voor het uitgaand transport worden eveneens gefactureerd door een derde partij en moeten daarom geacht worden reeds een zakelijke vergoeding te bevatten. Deze vergoedingen kunnen derhalve worden beschouwd als vooruitbetalingen ("disbursements") waarop geen mark-up moet worden toegepast.

 

41.          Er zal geen mark-up worden toegepast op de overhead-kosten die Z doorrekent aan de lokale verkoopsvennootschap. Z creëert geen toegevoegde waarde.

 

42.          De kosten die door Q aan Y en Z toegewezen worden, zijn operationele kosten waarop een mark-up zal worden toegepast.

 

43.          Er zal een mark-up worden toegepast op de operationele kosten die door Z aan de lokale verkoopsvennootschap worden doorgerekend voor de repair-activiteiten.

 

44.          Y en Z stellen een boekhouding op overeenkomstig het Belgisch boekhoudrecht. Naast deze boekhouding, stellen Y en Z per kwartaal interne doorrekeningsdocumenten op aan X met vermelding van de operationele kosten en de toegepaste mark-up.

 

45.          De boekhouding in combinatie met de interne doorrekeningsdocumenten laat toe de oorsprong van de kosten op basis waarvan de belastbare basis van Y en Z wordt berekend, te bepalen en te controleren.

 

VI.     Geen winsttoewijzing aan België voor verkoopsactiviteiten

 

46.          De Europese verkoopsactiviteiten worden uitgevoerd door X. X koopt de afgewerkte producten aan en verkoopt ze aan verbonden ondernemingen binnen en buiten Europa.

 

47.          Y noch Z hebben een commerciële rol bij de Europese verkoopsactiviteiten. Y noch Z kunnen op enig ogenblik geacht worden de juridische of economische eigenaar te zijn van de producten en zij dragen geen enkele risico voor verliezen. Ook de wisselstukken blijven juridisch eigendom van X.

 

48.          Op basis van artikel 7 van het Verdrag, is de winst van de Bijhuizen "de winst die zij zouden kunnen behalen indien zij een onafhankelijke en zelfstandige onderneming zou zijn, die dezelfde of soortgelijke werkzaamheden zou uitoefenen onder dezelfde of soortgelijke omstandigheden en die geheel onafhankelijk zou handelen".

 

49.          Aangezien Y en Z geen enkele commerciële activiteit uitoefenen, moeten de opbrengsten van de verkoop van producten door X (d.i. zonder tussenkomst van de Bijhuizen) op geen enkele manier betrokken worden in de belastbare grondslag van de Bijhuizen voor inkomstenbelastingen, ook al zouden deze verkopen al dan niet voor BTW doeleinden moeten worden geregistreerd via het BTW nummer van X (ook indien Y de logistieke diensten die momenteel uitgevoerd worden door een derde zelf zou uitvoeren).

 

VII.    Beslissing

 

50.          Gelet op de hierna vermelde overwegingen / elementen kan de gebruikte verrekenprijsmethode en de voorgelegde profit level indicator aanvaard worden:

 

50.1.    De activiteiten van Y en Z kunnen gekwalificeerd worden als ondersteunende functies of diensten;

 

50.2.    Y en Z dragen geen risico's bij het uitoefenen van hun activiteiten;

 

50.3.    Gelet op deze functionaliteit kan de TNMM met als PLI de "return on total costs" worden aanvaard.

 

51.          Zowel door de aanvrager als door de DVB werd een benchmarking analyse uitgevoerd :

 

51.1.    er werden gegevens verzameld omtrent niet-verbonden ondernemingen met een bedrijfsactiviteit die vergelijkbaar is met de activiteiten die door Y en Z werden uitgeoefend;

 

51.2.    ondernemingen met een niet vergelijkbare bedrijfsactiviteit werden uitgesloten. Voor het vinden van data werd gebruik gemaakt van de gegevensbank Orbis;

 

51.3.    de selectiecriteria die gebruikt zijn om deze analyse door te voeren zijn gebaseerd op de functionaliteit en het risicoprofiel van Y en Z.

 

52.          Gelet op de hiernavermelde overwegingen / elementen kan het vooropgestelde winstopslagpercentage aanvaard worden :

 

52.1.    bovenvermelde studies ondersteunen het voorgestelde winstopslag percentage;

 

52.2.    de winstopslag valt binnen het interkwartiel interval van de vergelijkbare ondernemingen. De OESO Richtlijnen aanvaarden het gebruik van een marktconforme interval.

 

53.          Aangezien de hangende bezwaarschriften en de lopende procedures zal er geen beslissing genomen worden betreffende de kostenbasis waarop de mark-up wordt toegepast, de aftrek voor risicokapitaal en het werkkapitaal van de vaste inrichting.

 

54.          Gelet op de in randnummers 46 tot 49 opgenomen overwegingen / elementen kan de DVB akkoord gaan dat er geen winsttoewijzing aan België gedaan wordt voor de verkoopsactiviteiten:

 

54.1.    gezien Y en Z geen commerciële rol vervullen bij de Europese verkoopsactiviteiten;

 

54.2.    gezien Y en Z geen risico dragen voor verliezen en ze op geen enkel ogenblik juridisch of economisch eigenaar zijn van de producten.

 

          Gelet op wat voorafgaat beslist het College van de DVB in zitting van 12 juli 2011 dat:

 

55.          de voorgelegde profit level indicator 'Return on total costs' kan aanvaard worden;

 

56.          het voorgestelde winstopslagpercentage kan aanvaard worden;

 

57.          gezien de hangende geschillen de DVB zich niet uit spreekt over de kostenbasis waarop de mark-up wordt toegepast;

 

58.          de DVB zich niet uit spreekt over de toekenning en de grootte van het eigen vermogen aan de vaste inrichting;

 

59.          de DVB zich niet uit spreekt over de toepassing en berekening van de aftrek voor risicokapitaal;

 

60.          de opbrengsten van de verkoop van producten door X op geen enkele manier betrokken moeten worden in de belastbare grondslag van de inrichtingen voor inkomstenbelastingen;

 

61.          de onderhavige beslissing wordt getroffen voor een periode van 5 opeenvolgende jaren. Deze beslissing kan desgewenst worden verlengd of worden geamendeerd voor zover te gelegener tijd - bij voorkeur 3 maand voor het verstrijken van de onderhavige periode - een nieuwe aanvraag bij de DVB wordt ingediend;

 

62.          deze voorafgaande beslissing slechts geldig is voor zover noch de activiteiten van de aanvrager noch de omstandigheden waarin zij worden uitgeoefend betekenisvol wijzigen tijdens dewelke deze beslissing van toepassing is.