Vonnis van de Rechtbank van Eerste Aanleg te Brugge dd. 18.02.2003, Zaak 00/1446/A

Vonnis van de Rechtbank van Eerste Aanleg te Brugge dd. 18.02.2003, Zaak 00/1446/A

 

De Fiscale Koerier 2003/356

 

Vrijstellingen.

Vrijstellingen voor onderwijsactiviteiten.

Beroepsopleiding en -herscholing.

Opleiding van de kandidaat-piloten.

Winstoogmerk.

 

 

Samenvatting

 

De voorwaarde dat de B.T.W.-vrijstelling voor het verstrekken van onderwijs en beroepsopleiding van art. 44, par. 2, 4° W. B.T.W. beperkt is tot instellingen zonder winstoogmerk, is noch in dit artikel noch in de Zesde Richtl. Raad E.E.G. nr. 77/388, 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, opgenomen. De beslissing van de Administratie dat de vennootschap niet in aanmerking komt voor de B.T.W.-vrijstellingsregeling is bijgevolg onterecht. Uit art. 44, par. 2, 4° W.B.T.W. volgt echter wel dat enkel beroepsopleidingen kunnen worden vrijgesteld van B.T.W. Sportopleidingen komen niet in aanmerking voor de vrijstellingsregeling.

 

Volledige tekst

 

DE RECHTBANK VAN EERSTE AANLEG TE BRUGGE, VIERDE KAMER, HEEFT HET HIERNAVOLGEND VONNIS VERLEEND :

 

in de zaak AR.nr.00/ 1446/A :

 

van

 

de N.V. A., in 't kort de N.V. C., met maatschappelijke zetel te …, …, ingeschreven in het handelsregister te Kortrijk onder nummer ….

 

eiseres,

 

vertegenwoordigd door meester K, advocaat te B.

 

tegen :

 

de BELGISCHE STAAT, Ministerie van Financiën, Administratie van de BTW, Registratie en Domeinen, vertegenwoordigd door de heer Minister van Financiën, waarvan de burelen gevestigd zijn te 1000 Brussel, Wetstraat 12, op vervolging en benaarstiging van de heer e.a. Inspecteur van het 3de BTW -Ontvangkantoor Kortrijk, waarvan de burelen gevestigd zijn te 8500 Kortrijk, Hoveniersstraat nr.31,

 

verweerder,

 

vertegenwoordigd door meester F, advocaat te R.

 

***

 

I.PROCEDURE

 

De partijen hebben hun middelen en besluiten voorgedragen in de openbare terechtzitting van 21 januari 2003, waarna het debat werd gesloten. De rechtbank nam vervolgens de zaak in beraad.

 

De rechtbank heeft de artikelen 2, 30 tot 37 en 41 van de wet van 15 juni 1935 op het taalgebruik in gerechtszaken nageleefd.

 

De rechtbank houdt in het bijzonder rekening met de volgende documenten:

 

1.het gedinginleidend verzoekschrift van 10 mei 2000;

 

2.de conclusie voor verweerder van 1 september 2000;

 

3.de conclusie voor eiseres van 28 februari 2001;

 

4.de conclusie voor verweerder van 27 juli 2001;

 

5.de conclusie voor eiseres van 30 mei 2002 en

 

6.de conclusie voor verweerder van 29 november 2002.

 

Daarenboven heeft de rechtbank de overtuigingsstukken van de partijen ingezien.

 

II.DE BIJZONDERSTE GEGEVENS VAN DE ZAAK

 

1.De feiten die relevant zijn voor het geschil

 

Eiseres is een naamloze vennootschap en heeft een registratie als BTW-plichtige voor de activiteiten van onderhoud van vliegtuigen, de verkoop en opleiding.

 

Concreet geeft zij lessen die kunnen leiden tot zowel het brevet van beroepspiloot als dat van sportpiloot. In de betreffende periode beschikte eiseres daartoe over een vergunning vanwege het Ministerie van Verkeer en Infrastructuur.

 

Op de vergoedingen die eiseres aan haar leerlingen vraagt voor de pilootopleidingen, rekent eiseres geen BTW aan.

 

Naar aanleiding van een BTW-controle over de periode van 1 oktober 1994 tot 31 maart 1999 heeft verweerder ingeroepen dat het ten onrechte was dat geen BTW werd aangerekend.

 

Na een correctieopgave waarmee eiseres niet kon instemmen, maakten de diensten van verweerder op 13 september 1999 een proces-verbaal op. Op 8 december 1999 werd een dwangbevel uitgevaardigd voor een bedrag van 4.748.529 frank (117.712,96 euro) BTW, 474.000 frank (11.750,15 euro) geldboete, de interesten en de vervolgingskosten. Het dwangbevel werd op 14 december 1999 geviseerd en uitvoerbaar verklaard en op 10 mei 2000 aan eiseres betekend.

 

Op 10 mei 2000 stelde eiseres haar vordering in.

 

2.De standpunten en vorderingen van de partijen

 

Eiseres vordert dat de rechtbank het proces-verbaal van 13 september 1999 en het dwangbevel van 8 december 1999 zou vernietigen. Zij vordert ook dat verweerder zou veroordelen tot terugbetaling van alle sommen die op grond van dat dwangbevel geïnd of ingehouden zouden zijn.

 

Eiseres vraagt bovendien dat verweerder zou veroordeeld worden tot het betalen van de gerechtskosten en dat de rechtbank het vonnis uitvoerbaar zou verklaren bij voorraad, zelfs wanneer een rechtsmiddel zou worden aangewend, zonder dat de uitvoering afhankelijk kan gesteld worden van een borgstelling en met uitsluiting van het kantonnement.

 

Verweerder vordert dat de vordering van eiseres door de rechtbank zou worden afgewezen als ongegrond en dat eiseres zou verwezen worden in de gerechtskosten.

 

III.BEOORDELING

 

1.De ontvankelijkheid van de vordering

 

Verweerder voert geen redenen aan die tot onontvankelijkheid van de vordering kunnen leiden. Nu de rechtbank evenmin middelen van onontvankelijkheid, die hij ambtshalve zou moeten opwerpen, vaststelt, is de vordering ontvankelijk.

 

2.De grond van de vordering

 

2.1.Stelling van eiseres

 

Eiseres stelt dat er geen BTW verschuldigd is op de vergoedingen voor de pilotenopleiding die zij verstrekt omdat zij zich kan beroepen op de vrijstelling van artikel 44§2, 4 WBTW, zelfs al oefent zij die activiteit uit met winstoogmerk. Volgens haar is deze wettekst in overeenstemming met de zesde EG-richtlijn, meer bepaald met artikel 13.A.1., i. en 13.A.2.a). Die laatste bepaling houdt volgens eiseres slechts een mogelijkheid in om de vrijstelling voor onderwijs door particulieren afhankelijk te stellen van het ontbreken van winstoogmerk. De circulaire 25/1993 van verweerder bindt de rechter niet en is volgens eiseres in strijd met die wetsbepalingen. Het 'gemotiveerd advies' van de Commissie van Europese Unie van 17 februari 1993 houdt volgens eiseres een veel te strikte interpretatie in van de zesde EG-richtlijn omdat die in strijd zou zijn met de duidelijke tekst van artikel 13.A.1, i) van die richtlijn.

 

Subsidiair beroept eiseres zich op het vertrouwensbeginsel omdat de Belgische wettekst niet in overeenstemming is met de interpretatie die eraan zou moeten gegeven worden.

 

2.2.Stelling van verweerder

 

Volgens verweerder komt alleen de opleiding tot beroepspiloot in aanmerking voor vrijstelling van BTW, maar dan op voorwaarde dat die opleiding gegeven wordt door een organisatie die door de betrokken Lid-Staat als lichaam met soortgelijke doeleinden als een publiekrechtelijk lichaam wordt erkend en die geëxploiteerd wordt zonder winstoogmerk.

 

Volgens verweerder is deze interpretatie, weergegeven in zijn circulaire 25/1993 in overeenstemming met de zesde EG-richtlijn en is deze er precies gekomen nadat de Europese Commissie België op de vingers gewezen had omdat het de BTW-vrijstelling veel te breed zou toepassen.

 

Met betrekking tot de tegenstelbaarheid van circulaires verwijst verweerder naar een vonnis van de Rechtbank van Eerste Aanleg te Turnhout waarin staat dat de partijen zich op een circulaire contra legem kunnen beroepen.

 

2.3.Beoordeling

 

2.3.1.Waarde van de circulaire 25/1993

 

Een circulaire (administratieve omzendbrief) is op zich geen formele bron van recht. De rechtbank moet het recht toepassen. Concreet wil dat zeggen dat de Belgische BTW-wetgeving moet worden toegepast, desgevallend gelezen in overeenstemming met de dwingende bepalingen van de zesde EG-richtlijn (zie verder). Wanneer de circulaire in strijd is met die wettelijke bepalingen, dan kan de circulaire op dat punt niet gevolgd worden. Een advies van de Europese Commissie is al evenmin een formele bron van recht, is zelfs niet bindend (art. 249, 5^de lid EG-verdrag) en zal zelfs niet het gezag hebben dat er redelijkerwijze moet aan gegeven worden wanneer de inhoud ervan geen steun vindt in de tekst van de Europese richtlijn.

 

2.3.2.Artikel 13 Zesde EG-Richtlijn

 

Overeenkomstig artikel 249, 3^de lid EG-verdrag is een richtlijn slechts verbindend ten aanzien van elke lidstaat. Daarmee onderscheidt een richtlijn zich in belangrijke mate van een verordening (art. 249, 2^de lid EG-verdrag). Het is algemeen erkend dat de particulier zich op de richtlijn kan beroepen tegen de lidstaat die zijn wetgeving (nog) niet aan de richtlijn heeft aangepast ('verticale rechtstreekse werking'). Tussen particulieren (horizontaal) heeft een richtlijn geen rechtstreekse werking. Niettemin wordt erkend dat de rechtbanken de nationale wetgeving 'richtlijnconform' moeten interpreteren. Dat betekent evenwel niet dat er een interpretatie contra legem zou mogelijk zijn. De verplichtingen die voor de particulier ontstaan, hebben als formele rechtsbron de interne (nationale) rechtsregel en niet de richtlijn (zie DEVLOO, F. "Richtlijnconforme interpretatie: bron van recht?", R.W., 1993-1994, 377 e.v.).

 

Dat heeft voor gevolg dat de richtlijnen wel door de particulieren tegenover de Staat, maar niet door de (nalatige) Staat tegen de particulieren kunnen worden ingeroepen. De lidstaat zelf die zijn wetgeving niet aan de richtlijn aanpast, kan zich op die richtlijn niet beroepen om tegen zijn eigen wet in te gaan. Voor de lidstaat bestaat het middel erin om zijn wetgeving aan te passen.

 

Het is dan ook aangewezen artikel 13 van de Zesde EG-richtlijn te kennen om na te gaan hoe artikel 44§2, 4°WBTW zich tot dat artikel verhoudt. De toepasselijke passages van dat artikel luiden als volgt.

 

Artikel 13

 

A. Vrijstellingen ten gunste van bepaalde activiteiten van algemeen belang

 

1. Onverminderd andere communautaire bepalingen verlenen de Lid-Staten vrijstelling voor de onderstaande handelingen, onder de voorwaarden die zij vaststellen om een juiste en eenvoudige toepassing van de betreffende vrijstellingen te verzekeren en alle fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen: a) (...)

 

i) onderwijs aan kinderen of jongeren, school- of universitair onderwijs, beroepsopleiding of -herscholing, met inbegrip van de diensten en goederenleveringen die hiermede nauw samenhangen, door publiekrechtelijke lichamen die daartoe zijn ingesteld of door andere organisaties die door de betrokken Lid-Staat als lichamen met soortgelijke doeleinden worden erkend;

 

j) (...)

 

2. a) De Lid-Staten kunnen de verlening van elk der in lid 1, sub b), g), h), i), l), m), en n), bedoelde vrijstellingen aan andere dan publiekrechtelijke instellingen van geval tot geval, afhankelijk stellen van een of meer van de volgende voorwaarden:

 

- de instellingen mogen niet systematisch het maken van winst beogen; wordt er wel winst gemaakt, dan mag deze niet worden uitgekeerd, maar moet zij worden aangewend voor de instandhouding of verbetering van de diensten die worden verleend;

 

- beheer en bestuur van de instellingen moeten in hoofdzaak geschieden op vrijwillige basis en zonder vergoeding door personen die noch zelf, noch via tussenpersonen, enig rechtstreeks of zijdelings belang hebben bij de resultaten van de werkzaamheden van de instellingen;

 

- de instellingen moeten prijzen toepassen die zijn goedgekeurd door de overheid, of prijzen die niet hoger liggen dan de goedgekeurde prijzen, of, voor handelingen waarvoor geen goedkeuring van prijzen plaatsvindt, prijzen die lager zijn dan die welke voor soortgelijke diensten in rekening worden gebracht door commerciële ondernemingen die aan de belasting over de toegevoegde waarde zijn onderworpen;

 

- de vrijstellingen mogen niet leiden tot concurrentievervalsing ten nadele van commerciële ondernemingen die aan de belasting over de toegevoegde waarde zijn onderworpen.

 

2.3.3.Sportopleiding versus beroepsopleiding

 

Vooreerst is duidelijk, zoals uit de tekst van artikel 44§2, 4° WBTW blijkt, dat alleen beroepsleidingen voor de vrijstelling in aanmerking komen. Dat is in overeenstemming met artikel 13 Zesde richtlijn.

 

Gelet op de duidelijke wettekst kan eiseres zich hier niet op een schending van het vertrouwensbeginsel beroepen.

 

In de mate de vordering van eiseres er toe strekt om de vrijstelling voor de opleidingen tot sportpiloot te horen bevestigen, is de vordering alvast ongegrond .

 

2.3.4.Andere dan publiekrechtelijke instellingen

 

Artikel 44§2, 4° WBTW staat de vrijstelling ook toe aan 'instellingen die daartoe door de overheid erkend zijn'.

 

Het 'onderwijs' dat voor vrijstelling in aanmerking komt, kan volgens de zesde richtlijn niet alleen verstrekt worden door 'publiekrechtelijke lichamen'.

 

Overeenkomstig artikel 13.A.1. i) 6^de RL kan onderwijs ook uitgaan van organisaties die door de betrokken Lid-Staat als lichamen met soortgelijke doeleinden worden erkend. Dat wil zeggen erkend voor doeleinden van onderwijs aan kinderen of jongeren, school- of universitair onderwijs, beroepsopleiding of -herscholing. Artikel 44§2, 4° WBTW is dan ook in overeenstemming met de richtlijn.

 

Uit de stukken blijkt dat eiseres voor de betrokken periode een machtiging gekregen heeft vanwege het Ministerie van Verkeerswezen en Infrastructuur.

 

Uit de bijlage blijkt dat de machtiging ook betrekking heeft op 'opleiding', onder andere tot beroepspiloot.

 

Deze erkenning gaat dus uit van de overheid en slaat op beroepsonderwijs.

 

Eiseres beschikt dus als niet-publiekrechtelijke organisatie over een erkenning zoals bedoeld in de artikelen 44§2, 4° WBTW en 13.A.1., i) 6^de RL.

 

2.3.5.Zonder winstoogmerk

 

De vrijstelling, zelfs voor de opleidingen tot beroepspiloot, zou volgens verweerder nochtans niet mogelijk zijn omdat eiseres met winstoogmerk werkt.

 

Eiseres moet evenwel gevolgd worden in haar stelling dat de Belgische wetgever der vrijstelling voor onderwijs door 'niet-publiekrechtelijke organisaties' niet afhankelijk gemaakt heeft van de vereiste dat zij zonder winstoogmerk geëxploiteerd worden. Artikel 44§2, 4° WBTW, noch enige andere wetsbepaling, voorziet de voorwaarde van het ontbreken van winstoogmerk.

 

Volgens verweerder (die zich beroept op het advies van de Europese Commissie van 17 februari 1993) zou die vereiste voortvloeien uit artikel 13 van de zesde EG-richtlijn. Vermits de vereiste met betrekking tot het winstoogmerk geen enkele steun vindt in de wettekst van artikel 44 WBTW, is dat evenwel een interpretatie contra legem. Zoals hoger al vermeld, kan een richtlijn niet tegen een particulier worden ingeroepen en kan er geen richtlijnconforme interpretatie gebeuren die ingaat tegen de interne rechtsregel.

 

Uit de hoger geciteerde tekst blijkt bovendien dat artikel 13.A.2. a) 6^de RL niet de verplichting oplegt om de vrijstelling voor de niet-publiekrechtelijke onderwijsinstellingen afhankelijk te stellen van het werken zonder winstoogmerk. Het woord kunnen in de openingszin van dat artikel is duidelijk: de Lid-staten hebben de keuze; dat sluit de verplichting uit.

 

Ten overvloede kan nog worden opgemerkt dat een nauwgezette lezing van het Advies van de Europese Commissie van 17 februari 1993 leert dat de veel te soepele interpretatie door België van de onderwijsvrijstelling haar oorzaak vond in het feit dat België geen objectieve criteria in zijn wetgeving had opgenomen om te bepalen wat moet worden verstaan onder 'organisaties die als lichamen met soortgelijke doeleinden worden erkend'. Volgens het advies was het de bedoeling van de richtlijn om de vrijstelling alleen toe te staan aan overheidsinstellingen of daarmee gelijkgestelde organisaties. Dat zou een uitzondering zijn en uitzonderingen zouden beperkt moeten geïnterpreteerd worden.

 

De vraag is dan nog hoe de test van de 6^de EG-richtlijn zo beperkt kan gelezen worden. In elk geval bevat de richtlijn geen bepalingen met betrekking tot de afbakening van het begrip 'met overheidsinstellingen gelijkgestelde organisaties'.

 

Het woord 'of' in de tekst van artikel 13.A.1. i) 6^de RL lijkt geen uitzondering maar een behandeling op voet van gelijkheid (de twee zijn mogelijk) te impliceren. Om de vrijstelling uitzonderlijk of (steeds) slechts onder specifieke voorwaarden voor andere dan overheidsinstellingen mogelijk te maken, had artikel 13.A.2. a) daartoe niet de mogelijkheid maar de verplichting moeten voorschrijven.

 

De circulaire 1993/25 kan evenmin contra legem het vrijstellingsregime inperken. Overigens werd daarin gekozen om het winstoogmerk als beletsel voor de vrijstelling in te bouwen. Dat is opmerkelijk vermits in het advies van de Europese Commissie van 17 februari 1993 nergens over het winstoogmerk gesproken wordt. Hoewel België langs die weg aan de wens van de Europese Commissie had kunnen tegemoetkomen met een wetgevend initiatief, werd evenwel voor een circulaire gekozen.

 

Voor de beroepsopleiding heeft verweerder dan ook ten onrechte de vrijstelling geweigerd. In die mate is de vordering gegrond. De rechtbank drukt hierna in het dictum de toegekende vordering abstract uit. De concrete cijfermatige uitwerking van dit oordeel zal door de partijen op de geëigende administratieve manier moeten gebeuren.

 

3.De gerechtskosten

 

Gelet op het wederzijds gelijk en ongelijk van elk van de partijen moeten zij elk hun eigen gerechtskosten dragen. Dat houdt in dat de rechtsplegingsvergoedingen gecompenseerd worden.

 

4.Uitvoerbaarheid bij voorraad

 

Verweerder neemt hierover geen standpunt in. Hij beroept zich niet op een bijzondere toestand die (nog meer) uitstel van betaling zou verantwoorden en stelt evenmin dat de rechtbank geen uitstel van tenuitvoerlegging zou kunnen verlenen zodat het principe van artikel 1333 Ger.Wb. geldt. De rechtbank is van oordeel dat het kantonnement (zie verder) voldoende garanties biedt tegen het risico op de onmogelijkheid tot recuperatie. De uitvoerbaarheid bij voorraad wordt daarom toegestaan.

 

De voorlopige tenuitvoerlegging kan niet afhankelijk gemaakt worden van het stellen van een zekerheid.

 

Voor de uitsluiting van het kantonnement ziet de rechtbank nochtans geen reden.

 

Eiseres laat na te bewijzen dat zij een ernstig nadeel zou ondergaan wanneer, ingevolge het kantonnement, de regeling van de haar toekomende betaling zou vertraagd worden (art. 1406 Ger.Wb.).

 

IV.UITSPRAAK

 

De rechtbank doet uitspraak in eerste aanleg en op tegenspraak.

 

Om alle bovenstaande redenen verklaart de rechtbank de vordering ontvankelijk en gedeeltelijk gegrond.

 

De rechtbank verklaart daarom het dwangbevel dat onder RCIV-nummer 299.0601.11936 op 8 december 1999 jegens eiseres werd uitgevaardigd en op 10 mei 2000 aan haar werd betekend, nietig in de mate het betrekking heeft op BTW, boeten en interesten die verband houden met de door eiseres verstrekte opleiding tot beroepspiloot.

 

De rechtbank veroordeelt verweerder tot terugbetaling van de sommen die in uitvoering van het nietig gedeelte van het dwangbevel zouden geïnd of ingehouden zijn, vermeerderd met de moratoriuminterest overeenkomstig artikel 91§4 WBTW.

 

De rechtbank compenseert de rechtsplegingsvergoedingen van de partijen en verwijst elk van de partijen in hun overige gerechtskosten van deze procedure en stelt die kosten als volgt vast:

 

aan de zijde van eiseres: ...............................................................nihil

 

aan de zijde van verweerder: ........................................................nihil

 

De rechtbank verklaart dit vonnis uitvoerbaar bij voorraad, ongeacht welk rechtsmiddel er zou tegen worden aangewend en zonder dat de uitvoering ervan afhankelijk kan gemaakt worden van een borgstelling.

 

Aldus gevonnist en uitgesproken in openbare terechtzitting van de vierde kamer van de Rechtbank van Eerste Aanleg te Brugge op achttien februari tweeduizend en drie.

 

De rechtbank is als volgt samengesteld:

 

Dries Vandeputte, alleenrechtsprekend rechter

 

Annick Vandenabeele, griffier