Verrekenprijs

Abnormaal of goedgunstig voordeel

Arm's length principe

Belgische inrichting

 

Samenvatting

 

De vergoeding ontvangen door de Belgische vennootschap A voldoet aan het arm's length-principe in de zin van artikel 185, §2, WIB 92 en vormt geen abnormaal of goedgunstig voordeel in de zin van artikel 26, 79 en 207 WIB 92 voor zover ze wordt bepaald op de volgende wijze :

- doorrekening aan 103,5% van de bedrijfskosten (rekeningen 60 tot 64 van het MAR) ;

- doorrekening aan 100% van de netto financiële kosten (hetzij het positieve verschil tussen de rekening 65 en 75 van het MAR) ;

- doorrekening aan 100% van de netto uitzonderlijke kosten (hetzij het positieve verschil tussen de rekening 66 en 76 van het MAR).

De aanwezigheid van een aan de buitenlandse vennootschap B toebehorende goederenvoorraad in de inrichtingen van A vormt een Belgische inrichting van de vennootschap B in de zin van artikel 229 WIB 92 (B is gevestigd in een land waarmee België geen enkel dubbelbelastingverdrag heeft gesloten).

Voor zover

- de activiteiten van A het voorwerp uitmaken van een vergoeding in overeenstemming met het arm's length-principe en 

- B, door de tussenkomst van A, geen enkele andere activiteit dan het opslaan van goederen uitoefent in België,

zal geen enkele bijkomende winst belastbaar zijn in België wegens het bestaan van die Belgische inrichting.

 

De beslissing wordt enkel gepubliceerd in de taal waarin de aanvraag werd ingediend.

 

I.        Objet de la demande

 

1.              La demande vise à obtenir la confirmation que :

 

1.1.        le niveau de rémunération qui sera perçu par la société belge A pour la prestation de services d'entreposage et d'exécution des commandes est conforme au principe de pleine concurrence et aux dispositions de l'article 185, §2 du Code des impôts sur les revenus 1992 (ci-après CIR 92) ;

 

1.2.        que l'application de ce niveau de rémunération n'engendre pas la reconnaissance de l'octroi d'un avantage anormal ou bénévole au sens des articles 26, 79 et 207 CIR 92 ;

 

1.3.        la présence en Belgique dans les installations de A de stocks détenus par la société B (compagnie résidente d'un pays avec lequel la Belgique n'a pas conclu de convention préventive de la double imposition) résultant en l'existence d'un établissement belge (au sens des articles 227, 228 et 229 CIR 92) n'entraînera pas un accroissement de revenus imposables en Belgique.

 

I.A.         Description de A

 

2.              Afin de centraliser les activités d'entreposage et d'exécution de commandes en Belgique, le groupe Z. a établi la société A en Belgique.

 

3.              A est détenue par la société B.

 

4.              Depuis sa création, A exerce des activités d'entreposage et d'exécution de commandes pour le compte exclusif de B.

 

5.              Les services de A consistent principalement en l'entreposage, la sélection et l'emballage des commandes, l'organisation du transport ainsi que la gestion administrative liée à ces activités.

 

6.              Les services prestés ne font pas partie de l'activité principale de B mais constituent plutôt des services de support rendus au profit de B. A ne supporte dans ce cadre que des risques limités.

 

7.              Par ailleurs, A ne détient pas légalement les stocks et ne supporte par conséquent aucun risque lié au stockage des biens.

 

8.              En outre, A ne supporte aucun risque de marché, de taux de change ou de recouvrement des créances.

 

9.              A utilise un système automatisé d'entreposage et loue un entrepôt. A ne possède aucun actif incorporel de valeur importante.

 

I.B.         Motivation de la demande

 

A.              Rémunération de pleine concurrence

 

10.          A fournit des services d'entreposage et d'exécution des commandes au profit de B pour ses opérations en Europe.

 

11.          Afin d'obtenir confirmation que la méthode de rémunération utilisée pour rétribuer les services rendus par A et les marges bénéficiaires appliquées sont conformes avec les dispositions légales et administratives en matière de prix de transfert en vigueur en Belgique, le demandeur à  réalisé une analyse de comparabilité.

 

12.          Dans la mesure où A ne supporte qu'un niveau limité de risques, ne possède ou ne gère aucun actif incorporel et exerce uniquement des fonctions de support aux activités déployées par le bénéficiaire, A a été sélectionnée comme la partie testée en vue de la sélection d'une méthodologie de prix de transfert.

 

13.          La méthode transactionnelle de la marge nette (TNMM) a été sélectionnée comme la méthode de prix de transfert la plus appropriée.

 

14.          Cette méthode consiste à appliquer une marge bénéficiaire nette (de pleine concurrence) sur l'ensemble des coûts opérationnels encourus par le prestataire de services.

 

15.          Une étude économique et financière limitée a été réalisée pour déterminer le caractère de pleine concurrence de la marge bénéficiaire appliquée aux coûts opérationnels encourus par A.

 

16.          En l'espèce, l'étude de comparabilité s'est concentrée sur l'identification de sociétés indépendantes fournissant des services d'entreposage et d'exécution de commandes. Cette recherche de comparables couvre donc l'ensemble des activités exercées par A.

 

17.          Sur base des résultats de la recherche, une marge bénéficiaire de 3,5% se situe dans l'intervalle de pleine concurrence et constitue par conséquent une rémunération de pleine concurrence pour les services prestés par A au profit de B.

 

18.          Cette marge sera appliquée sur l'ensemble des coûts opérationnels (comptes 61 à 64 du Plan comptable belge) supportés par A dans le cadre de la prestation de services sous revue.

 

19.          Les coûts financiers nets (différence positive entre les comptes 65 et 75) seront refacturés sans application de marge.

 

20.          Par ailleurs, les coûts qui ne sont pas liés aux activités propres de A et qui sont encourus pour le seul bénéfice de B sans que A n'y ajoute aucune valeur (débours), tels que des coûts de transport d'une partie tierce, seront également refacturés sans appliquer de marge bénéficiaire.

 

B.              Etablissement belge de B

 

21.          La société B, à laquelle A rend des services, est résidente de X d'où elle est gérée et contrôlée.

 

22.          B détient des stocks en Belgique dans les locaux de A qui a pour mission de s'occuper, exclusivement au nom de B, de l'entreposage et des activités liées à l'exécution des commandes. Par conséquent, en l'absence de convention préventive de la double imposition avec X, le seul fait que les marchandises soient entreposées aux seules fins de stockage ou de livraison donne naissance à un établissement belge en vertu de l'article 229 CIR 92. 

 

23.          Dans le cas présent, B n'exercera aucune de ses activités en Belgique, que ce soit totalement ou partiellement, par l'intermédiaire du stock dont elle est propriétaire dans les locaux de B, étant donné que B n'a pas en Belgique de personnel engagé dans le cadre d'une relation employé-employeur.

 

24.          A fournit uniquement des services logistiques et n'exerce pas les activités de B. En effet, le fait que les activités de A en Belgique puissent apporter un profit économique aux affaires de B ne signifie pas que cette dernière exerce ses activités en Belgique.

 

25.          A l'exception des activités de A, il n'y a aucune autre fonctionnalité ou activité en Belgique en relation avec les stocks appartenant à B. De plus, B ne possède que les stocks situés dans les locaux de A et n'exerce aucune autre fonction ou activité en Belgique. Par conséquent, le seul fait de la présence en Belgique de stocks appartenant à B n'entraînera aucun revenu additionnel dans le chef de l'établissement belge autre que celui repris dans la déclaration fiscale de A.

 

26.          Dans la mesure où B est résident de X et qu'aucune convention préventive de la double imposition n'a été conclue entre la Belgique et X, la législation belge est d'application (au sens des articles 227, 228 et 229 CIR 92) pour déterminer l'existence d'un éventuel établissement belge.

 

27.          La présence d'un stock de marchandises appartenant à la société B dans les installations de la société belge A constitue un établissement belge de la société B au sens de l'article 229 CIR 92.

 

28.          En vertu de l'article 228, §1er CIR 92, B est donc imposable en Belgique sur « les revenus produits ou recueillis en Belgique et qui sont imposables ».

 

29.          Néanmoins, la présence d'un tel établissement belge n'entraînera pas un accroissement des revenus imposables en Belgique, dans la mesure où toutes les fonctions exercées, les risques encourus et les actifs utilisés par A seront rémunérés en conformité avec le principe de pleine concurrence.

 

II.      Décision

 

II.A.      En matière de prix de transfert

 

30.          A est une société qui preste des activités de stockage et de distribution au bénéfice de sa société mère B.

 

31.          Par ses activités A ne modifie pas la nature primaire des biens et marchandises qui transitent par ses locaux et n'apporte pas de valeur ajoutée à ces biens.

 

32.          A n'intervient pas au niveau de la vente et de l'achat de marchandises et n'assure pas le transport de ces marchandises vers le client final.

 

33.          A n'assume aucun risque lié à la détention des biens stockés dans ses locaux.

 

34.          L'étude de prix de transfert a démontré que la méthode transactionnelle de la marge nette (TNMM) est la méthode la plus adaptée au cas d'espèce et est de nature à respecter le principe de pleine concurrence si elle est appliquée par le biais d'une marge nette d'exploitation (net cost plus) sur les coûts comprise entre 1,49% et 6,52%.

 

35.          La marge de 3,5% qui a été retenue est supérieure à la médiane des résultats de l'étude fournie par le demandeur.

 

36.          Cette marge se retrouve également dans l'intervalle interquartile de l'étude interne réalisée par la SDA.

 

II.B.      En matière d'établissement belge

 

37.          L'article 228, §1er CIR 92 détermine que « l'impôt (des non-résidents) est perçu exclusivement sur les revenus produits ou recueillis en Belgique et qui sont imposables».

 

38.          Le §2 du même article précise que « sont compris dans ces revenus :…

 

3°      les bénéfices produits à l'intervention d'établissements belges visés à l'article 229 y compris les plus-values constatées ou réalisées sur de tels établissements ou sur des éléments d'actif de ceux-ci, … ».

 

39.          L'article 229, §1er, alinéa 1er CIR 92 définit, pour l'application de l'article 228, §2, 3° CIR 92, la notion d'établissement belge comme étant «toute installation fixe par l'intermédiaire de laquelle une entreprise étrangère exerce tout ou partie de son activité professionnelle en Belgique ». 

 

40.          Le « stock de marchandises » étant un des cas expressément reconnus par l'article 229, §1er, alinéa 2, 10° CIR 92 comme constitutif d'une installation fixe, il reste à déterminer si B exerce tout ou partie de son activité professionnelle en Belgique par son intermédiaire.

 

41.          Il faut considérer que l'entreprise exerce tout ou partie de son activité dans cette installation fixe ou par son intermédiaire si « les personnes qui, d'une façon ou d'une autre, dépendent de l'entreprise (le personnel) exercent les activités de l'entreprise en Belgique » (N° 229/2, alinéa 2, point 3 Com.IR 92).

 

42.          Le numéro 229/2, alinéa 3 Com.IR 92 précise que « la notion de productivité ou de contribution aux bénéfices n'a pas été retenue expressément dans cette définition (de l'établissement belge) parce qu'il a paru évident que chaque élément d'une entreprise contribue, par essence, à la productivité de celle-ci ». Il est cependant ajouté au n° 229/5 Com.IR 92 qu'il « n'est pas nécessaire que ces activités aient un caractère productif » (pour que l'on considère qu'il y a établissement belge).

 

43.          Le cas particulier du stock de marchandises est commenté au n° 229/32 Com.IR 92. Il y est indiqué que « par « marchandises entreposées aux fins de stockage, d'exposition ou de livraison », il convient d'entendre l'entreposage même par une entreprise étrangère de marchandises aux fins de stockage, d'exposition ou de livraison dans les locaux d'un tiers».

 

44.          Le deuxième alinéa précise que « le seul fait que des marchandises soient entreposées à de telles fins donne naissance à un établissement belge pour autant que ces marchandises appartiennent à l'entreprise elle-même ».

 

45.          Enfin, le troisième alinéa stipule que « l'entreposage de marchandises donne naissance à un établissement belge si le stock de marchandises est géré par un agent non autonome de l'entreprise (voir n° 229/46) ».

 

46.          La question se pose de savoir si ces deux alinéas doivent être lus cumulativement ou si le respect du seul alinéa 2 suffit pour considérer qu'il y a établissement belge.

 

47.          Le choix du vocable « le seul fait que…donne naissance » souligne que cette condition se suffit à elle-même. 

 

48.          De plus, à la lecture du texte néerlandais du Com.IR 92, il apparaît que le terme « eveneens »  n'est pas traduit en français dans l'alinéa 3.

 

49.          La lecture du texte néerlandais fait apparaître que les alinéas 2 et 3 ne doivent pas être cumulés.

 

50.          Il est également à noter que l'argument développé par le demandeur et selon lequel A ne disposant pas du pouvoir de représenter, contracter ou prendre une quelconque décision au nom ou pour le compte de B entraînerait l'absence d'établissement belge est contredit par le commentaire n° 229/9 Com.IR 92. En effet, celui-ci détermine que « lorsque l'établissement belge revêt la forme d'une installation matérielle (élément matériel de l'établissement belge), telle qu'un bureau, une usine, un atelier ou toute autre installation, il n'est pas requis que cette installation dispose du pouvoir d'engager l'entreprise étrangère ».

 

51.          Enfin, la consultation du Commentaire Général des Conventions Préventives de la double imposition (Com.Conv) fait apparaître clairement au n° 5/312 qu' « en droit interne belge, « un stock de marchandises » constitue, par contre (à l'inverse de la Convention modèle de l'OCDE), dans tous les cas, un établissement belge ». Cette position administrative est rappelée, à toutes fins utiles, au point 5/313.

 

52.          Dans la mesure où B est producteur et vendeur, la gestion rationnelle du stock de marchandises et l'expédition de ces marchandises vers les clients constitue une partie de l'activité de B, même si cette activité présente un caractère préparatoire et auxiliaire. 

 

53.          Considérant :

 

53.1.    que B possède en Belgique un stock de marchandises constitutif d'une installation fixe ;

 

53.2.    que B exerce une partie de son activité professionnelle au travers de cette installation fixe ;

 

53.3.    qu'il n'est pas nécessaire que les activités exercées au travers de l'installation fixe aient un caractère productif;

 

53.4.    qu'il n'est pas requis que l'installation dispose du pouvoir d'engager l'entreprise étrangère;

 

53.5.    que le seul fait que des marchandises soient entreposées aux seules fins de stockage ou de livraison donne naissance à un établissement belge pour autant que ces marchandises appartiennent à l'entreprise étrangère ;

 

54.          le stock de marchandises entreposé dans les installations de A constitue un établissement belge, au sens de l'article 229, § 1er CIR 92.

 

 

II.C.      Détermination du bénéfice imputable à l'établissement belge

 

55.          De par l'existence d'un établissement belge, la société B est assujettie à l'impôt des non-résidents, sur base de l'article 227, 2° CIR 92.

 

56.          B est donc, en vertu de l'article 228, § 1er CIR 92, imposable en Belgique « sur les revenus produits ou recueillis en Belgique et qui sont imposables ».

 

57.          Il convient dès lors de fixer les revenus imposables produits ou recueillis à l'intervention de l'établissement belge.

 

58.          Conformément au principe de pleine concurrence, le bénéfice à imputer à l'établissement belge de B est celui que cet établissement aurait réalisé si, au lieu de traiter avec son siège central, il avait traité avec une entreprise entièrement distincte aux conditions et aux prix de marché ordinaires.

 

59.          Toute l'activité liée au stock et à son entreposage fait déjà l'objet d'une rémunération de pleine concurrence dans le chef de A.

 

          Eu égard au prescrit des articles 20 à 23 de la Loi du 24 décembre 2002 précitée et eu égard aux considérations reprises ci-dessus dans la partie IV, le Collège du SDA décide que :

 

60.          La rémunération perçue par A respecte le principe de pleine concurrence au sens de l'article 185, §2 CIR 92 et n'est pas constitutive d'un avantage anormal ou bénévole au sens des articles 26, 79 et 207 CIR 92 dans la mesure où elle est établie de la sorte :

 

64.1.    refacturation à 103,5% des charges d'exploitation (comptes 60 à 64 du PCMN) ;

 

64.2.    refacturation à 100% des charges financières nettes (soit la différence positive entre les comptes 65 et 75 du PCMN) ;

 

64.3.    refacturation à 100% des charges exceptionnelles nettes (soit la différence positive entre les comptes 66 et 76 du PCMN).

 

61.          La présence d'un stock de marchandises appartenant à la société B dans les installations de la société belge A constitue un établissement belge de la société A au sens de l'article 229 CIR 92.

 

62.          Dans la mesure où :

 

62.1.    les activités de A font l'objet d'une rémunération de pleine concurrence et 

 

62.2.    B, en dehors de l'entreposage de son stock, n'exerce aucune autre activité en Belgique par l'intermédiaire de A,

 

63.          aucun bénéfice additionnel ne sera imposable en Belgique du fait de l'existence de cet établissement belge.