Voorafgaande beslissing nr. 2016.041 dd. 29.03.2016

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Document type : Prior agreements L 24.12.2002
Title : Voorafgaande beslissing nr. 2016.041 dd. 29.03.2016
Document date : 29/03/2016
Keywords : heffingsregel / juridische kwalificatie / overdracht onder bezwarende titel / onroerend goed / recht van erfpacht / erfpacht / tréfonds / derde verkrijger
Document language : NL
Name : Voorafgaande beslissing nr. 2016.041 dd. 29.03.2016
Version : 1

Voorafgaande beslissing nr. 2016.041 dd. 29.03.2016

REGISTRATIERECHTEN

Wedersamenstelling van de volle eigendom

Derde verkrijger

BTW

Verbouwde oude gebouwen

Toevalige belastingplichtig

Recht op aftrek

 

Samenvatting

Met inachtneming van de voorwaarden en de formaliteiten bepaald in het K.B. nr. 14, kan een belastingplichtige die een gebouw waarvan hij erfpachter was, grotendeels heeft omgevormd, de tijdelijke eigendom van dit gebouw onder de btw-regeling overdragen en de btw geheven op de omvormingswerken aftrekken. De overdracht van de erfpacht op het terrein blijft onderworpen aan de registratierechten tegen een tarief van 2%.

 

De beslissing wordt enkel gepubliceerd in de taal waarin de aanvraag werd ingediend

 

Résumé

Moyennant le respect des conditions et formalités prévues à l’AR 14, un assujetti qui a transformé de manière importante un bâtiment dont il était emphytéote peut céder la propriété temporaire de ce bâtiment sous le régime TVA et déduire la TVA ayant grevé les travaux de transformation. La cession de l’emphytéose sur le terrain reste quant à elle soumise aux droits d’enregistrement au taux de 2%.

 

I. Objet de la demande

1. La. demande vise à obtenir les confirmations suivantes :

1.1. la cession de la pleine propriété des constructions détenues par les Emphytéotes A et B au Tiers Acquéreur sera soumise au taux de TVA de 21%;

1.2. les Emphytéotes A et B, en leur qualité d'assujettis occasionnels, pourront déduire la TVA ayant grevé le coût des travaux de rénovation des constructions;

1.3. la cession de la partie terrain du Droit d'Emphytéose sera soumise au taux de droits d'enregistrement de 2%;

1.4. la cession du Tréfonds sera soumise au taux des droits d'enregistrement de 12,5%;

1.5. l'opération de remembrement ne constitue pas un abus fiscal, que ce soit dans le chef des Emphytéotes A et B, du Tréfoncier C ou dans le chef du Tiers Acquéreur;

1.6. l'opération de remembrement de la pleine propriété ne remet pas en question la réponse à la demande de ruling obtenue en 2008.

 

II. Description des faits

2. La société A est détentrice d'un droit d'emphytéose (détenu en indivision avec la société B et en a payé le prix à concurrence de 45%) sur un immeuble à usage principal de bureaux.

3. La société B est détentrice d'un droit d'emphytéose (détenu en indivision avec la société A et en a payé le prix à concurrence de 55%) sur ce même immeuble. A et B sont ci-après dénommés ensemble les "Emphytéotes". Le droit d'emphytéose détenu en indivision par A et B est ci-après dénommé le "Droit d'Emphytéose".

4. La société C est détentrice des droits résiduels de la propriété sur l’immeuble. Les Emphytéotes et la Tréfoncière sont ci-après dénommés ensemble les "Vendeurs".

5. Les confirmations seraient également émises au bénéfice du Tiers Acquéreur. Les Emphytéotes, la Tréfoncière et le Tiers Acquéreur sont ci-après dénommés ensemble les "Parties".

6. L'acquisition des droits réels portant sur l’immeuble par A, B et C a fait l'objet d'une décision favorable du Service des Décisions Anticipées (SDA) qui a confirmé que: la cession du droit d'emphytéose en faveur de A et B est soumise au droit de 0,2%, la cession du Tréfonds en faveur de C est soumise au droit d'enregistrement de 12,5% et la cession des droits réels ne peut être requalifiée en vertu de l'article 18, § 2, du code des droits d'enregistrement (ci-après "CDE").

7. Le SDA a subordonné le régime favorable des droits d'enregistrement à plusieurs conditions dont notamment le fait que les Vendeurs se soient engagés vis-à-vis du SDA à ne pas reconstituer la pleine propriété des biens immeubles faisant l'objet de la demande pendant toute la durée du Droit d'Emphytéose.

8. L'Immeuble a été vide de tout occupant pendant plusieurs années et les Emphytéotes ont récemment entrepris d'importants travaux de rénovation suite à la conclusion d'un contrat de bail d'une durée de 26 ans portant sur la totalité de l'Immeuble (le "Bail").

9. L'entrée en vigueur de ce Bail est conditionnée par la mise en œuvre d'un important programme de rénovation de l'Immeuble. Le Bail entrera en vigueur au moment où l'Immeuble sera en état de réception provisoire, c'est-à-dire au moment où il aura été entièrement aménagé par les emphytéotes actuels et agréé par le preneur conformément aux exigences reprises dans le cahier des charges relatifs aux travaux de rénovation et aux travaux de mise en état locatif.

10. Les Emphytéotes ont démarré le programme de travaux de rénovation dont le budget global est estimé à un montant de X millions d'euros (TVA comprise). Le montant des travaux déjà effectués s'élève à ce jour à environ Y millions d'euros (TVA comprise). A ce stade, il reste donc des travaux à effectuer pour un montant d'environ Z millions d'euros.

11. Le groupe détenant les sociétés A, B et C, étant plus un investisseur qu'un promoteur, a retenu l'offre d'un acheteur qui était prêt à acquérir l'Immeuble en l'état actuel, et qui accepterait de se substituer aux Emphytéotes en tant que maître d'ouvrage.

12. Le Tiers Acquéreur a accepté de reprendre l'immeuble en son état actuel et de reprendre à son compte tous les contrats avec les entrepreneurs, architectes, gestionnaires et autres prestataires de services.

13. L'offre tient compte d'une décote pour prise de risque, associée au fait que l'immeuble est en cours de développement et que les coûts supplémentaires par rapport au budget devraient être supportés par le nouvel acquéreur.

14. Dans le contrat, les Emphytéotes manifesteront leur intention de consentir la cession de la pleine propriété des constructions, substantiellement transformées par les travaux qu'ils ont réalisés, sous le régime de la TVA (en application de l'arrêté royal n°14). L'entrée en vigueur de la Convention-Cadre sera notamment soumise à l'obtention de la présente demande de ruling qui doit confirmer que la pleine propriété des constructions détenues par les Emphytéotes sera cédée au Tiers Acquéreur sous le régime de la TVA, au taux ordinaire de 21%, que les Emphytéotes, en leur qualité d'assujettis occasionnels, pourront déduire la TVA ayant grevé le coût des travaux de rénovation des constructions, que la partie terrain du Droit d'Emphytéose sera cédée par les Emphytéotes au Tiers Acquéreur avec application du taux de droits d'enregistrement de 2%, que le Tréfonds sera cédé par la Tréfoncière au Tiers Acquéreur avec application du taux ordinaire de droits d'enregistrement de 12,5% et que la reconstitution de la pleine propriété, dans le chef du Tiers Acquéreur, n'est pas abusive au sens de l'article 18, § 2, du CDE et ne peut donc pas faire l'objet d'une requalification entraînant la débition du droit de 12,5% sur le prix global de l'Immeuble.

15. Enfin, avant l'entrée en vigueur de la convention, les Emphytéotes déposeront chacun à l'office de contrôle de la TVA, dont ils relèvent, une déclaration d'option d'assujettissement occasionnel (formulaire n°104.1).

 

III. Décision

Cession de la pleine propriété d’un l’immeuble neuf par A et B

Propriété du bâtiment

16. Du contrat cadre (v. Framework Agreement et addendum n° 1) conclu par les Parties, il ressort que les Parties considèrent que A et B sont pleins propriétaires du bâtiment (full ownership of the constructions).

17. Pour que cette disposition contractuelle corresponde à la réalité juridique, il est nécessaire que A et B, qui ne sont actuellement qu’emphytéotes du bâtiment et du terrain, acquièrent le bâtiment de C. Ce transfert du bâtiment de C à A et B sera soumis au droit d’enregistrement proportionnel de 12,5%, conformément aux articles 44 à 46 du CDE.

18. Ce transfert du bâtiment constitue une condition préalable qui doit être satisfaite avant d’opérer la reconstitution de la pleine propriété du bâtiment et du terrain dans le chef du Tiers Acquéreur.

Immeuble neuf pour l’application de la TVA

19. L’article 12, paragraphe 2, de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 prévoit que les Etats Membres peuvent définir les modalités d’application du critère de bâtiment neuf aux transformations d’immeubles.

20. Bien que cette disposition européenne n’ait pas été formellement transposée en droit belge, l’administration a néanmoins précisé dans diverses publications les situations où un bâtiment ancien transformé peut être considéré comme neuf pour l’application de la TVA (v. circulaire 16/73 du 28 juin 1973 et Manuel de la TVA, N° 152/2).

21. Ainsi, selon ces commentaires administratifs, un bâtiment ancien peut être considéré comme neuf lorsqu'il fait l'objet de transformations telles qu'il acquiert les caractéristiques d'un bâtiment neuf.

22. Deux hypothèses peuvent être envisagées.

22.1. Par le fait des travaux entrepris dans le bâtiment ancien, celui-ci a subi une modification radicale dans ses éléments essentiels, à savoir dans sa nature, sa structure (murs porteurs, colonnes, planchers, cages d’escaliers ou d’ascenseurs,…) et, le cas échéant, sa destination. Dans pareille hypothèse, on se trouve incontestablement devant un bâtiment neuf, quel que soit du reste le coût des travaux entrepris pour apporter cette modification, par rapport à la valeur du bâtiment avant la modification.

22.2. Lorsque les travaux entrepris sont tels qu'ils entraînent une modification importante du bâtiment mais qu’il est malaisé d'apprécier si le bien a subi une modification radicale dans ses éléments essentiels, au sens de ce qui est dit ci-dessus, on pourra admettre que l'on se trouve devant un bâtiment neuf si le coût, hors TVA, des travaux effectués au bâtiment lui-même, par le propriétaire ou par des tiers pour son compte, atteint au moins 60% de la valeur vénale du bâtiment auquel les travaux sont exécutés, terrain exclu, au moment de l'achèvement de ces travaux. Cette situation tient compte, d'une part, de la seule valeur des travaux matériels exécutés (donc à l'exclusion notamment des travaux intellectuels, tels que les honoraires d'un architecte ou d'un coordinateur de sécurité), en ce compris des travaux de démolition indispensables au bâtiment lui-même et, d'autre part, de la valeur vénale du bâtiment achevé, telle que cette valeur est déterminée en tenant compte des articles 32, al. 1er et 36 du CTVA.

23. Dans les deux cas ci-dessus, il faut encore, pour que l'opération relative à ce bâtiment transformé, puisse être imposable à la taxe, que la transformation subie ait entraîné la modification du revenu cadastral qui était attribué au bâtiment avant le début des travaux et que l'opération visée ait lieu dans le délai fixé à l'article 44, § 3, 1°, du CTVA.

24. Enfin, il est rappelé que l’application du deuxième critère - modification importante - n’est qu’une faculté dont l’assujetti peut ne pas se prévaloir.

25. En l’espèce, selon les informations fournies par les demandeurs, l’immeuble de bureaux a fait l’objet de travaux importants dont la valeur atteint 77% de la valeur vénale du bâtiment au moment où et dans l’état dans lequel celui-ci est cédé.

26. Le montant des travaux matériels et la valeur vénale de l’immeuble au moment de la cession qui servent de base au calcul du pourcentage de 77% n’ont pas fait l’objet d’une vérification par le SDA et sont donc donnés à titre indicatif. En toute hypothèse, la valeur vénale de l’immeuble au moment de la cession ne pourra être inférieure à la valeur vénale telle que prévue par l’article 36, § 1er, du CTVA

27. Les demandeurs ont par ailleurs manifesté leur volonté de placer cette opération sous le régime TVA.

28. Cette opération de cession de la pleine propriété de l’immeuble aura lieu alors que les travaux de transformation sont toujours en cours et donc forcément avant le 31 décembre de la deuxième année qui suit celle au cours de laquelle a lieu la première occupation ou la première utilisation.

29. Dès lors, conformément à l’article 44, § 3, 1°, a), 3ème tiret, du CTVA, les sociétés A et B pourront, pour autant que le revenu cadastral de l’immeuble soit modifié et moyennant le respect des conditions et formalités prévues par l’arrêté royal n° 14 du 3 juin 1970, opter pour placer la cession de la pleine propriété de l’immeuble de bureaux sous le régime TVA.

30. Quant au droit à déduction, conformément à l’article 4 de l’arrêté royal n° 14 précité, les sociétés A et B pourront déduire de la taxe due sur la cession du bâtiment neuf, les taxes ayant grevé les travaux de transformation du bâtiment que ces sociétés ont supportées ainsi que les taxes grevant les opérations en rapport direct avec la cession de ce bâtiment.

Cession du droit d’emphytéose portant sur le terrain par A et B

31. Les Emphytéotes entendent simultanément transférer la pleine propriété des constructions qu'ils ont substantiellement rénovées, sous le régime de la TVA, ainsi que la "partie" terrain du droit d'emphytéose, sous le régime des droits d'enregistrement.

32. Comme la partie du terrain attenant aux constructions est transférée au Tiers Acquéreur via la transmission d'un droit réel (en l'espèce le droit d'emphytéose), autre qu'un droit de propriété, cette transmission sera soumise au droit d'enregistrement proportionnel de 2%, conformément à l’article 83 du CDE

Cession du tréfonds portant sur le terrain par C.

33. Le tréfonds portant sur le terrain sera cédé par la Tréfoncière au Tiers Acquéreur avec application du taux ordinaire de droits d'enregistrement de 12,5%, conformément à l’article 44 du CDE.

Non application de l’article 18, § 2, du CDE

34. La mesure anti-abus de l’article 18, § 2 du CDE stipule dorénavant :

« N'est pas opposable à l'administration, l'acte juridique ni l'ensemble d'actes juridiques réalisant une même opération lorsque l'administration démontre par présomptions ou par d'autres moyens de preuve visés à l'article 185 et à la lumière de circonstances objectives, qu'il y a abus fiscal.

Il y a abus fiscal lorsque le redevable réalise, par l'acte juridique ou l'ensemble d'actes juridiques qu'il a posé, l'une des opérations suivantes:

1. une opération par laquelle il se place, en violation des objectifs d'une disposition du présent Code ou des arrêtés pris en exécution de celui-ci, en-dehors du champ d'application de cette disposition; ou

2. une opération par laquelle il prétend à un avantage fiscal prévu par une disposition du présent Code ou des arrêtés pris en exécution de celui-ci, dont l'octroi serait contraire aux objectifs de cette disposition et dont le but essentiel est l'obtention de cet avantage

Il appartient au redevable de prouver que le choix de cet acte juridique ou de cet ensemble d'actes juridiques se justifie par d'autres motifs que la volonté d'éviter les droits d'enregistrement.

Lorsque le redevable ne fournit pas la preuve contraire, la base imposable et le calcul de l’impôt sont rétablis en manière telle que l’opération est soumise à un prélèvement conforme à l’objectif de la loi, comme si l’abus n’avait pas eu lieu ».

35. Sur base de l’ancienne version de l’article 18, § 2 du CDE, le SDA autorisait pour deux sociétés du même groupe l’acquisition quasi simultanée de l’emphytéose d’un immeuble pour l’une et du tréfonds du même immeuble pour l’autre, pourvu que certains engagements soient respectés.

36. La version actuelle de l’article 18, § 2 du CDE ne permet plus ce type d’acquisition démembrée. En effet, la circulaire n° 5/13 du 10 avril 2013 de l’Administration Générale de la DOCUMENTATION PATRIMONIALE érige en abus fiscal le montage suivant :

« l'acquisition d'un droit d'emphytéose sur un bien immeuble par une société, suivie quasi immédiatement par l'acquisition du bien immeuble grevé de l'emphytéose, par une société liée au sens des articles 11 et 12 C. Soc., dans laquelle l'indemnité pour le droit d'emphytéose approche la valeur de la pleine propriété du bien immeuble ».

37. Les obligations contractées par les parties en 2008 – sur base de la disposition anti-abus précédente et conformément à la note « emphytéose » publiée du SDA risquent de créer une certaine insécurité juridique, vu d’une part, la nouvelle mesure anti-abus et d’autre part, la circulaire n° 5/2013 du 10 avril 2013, laquelle considère un montage « emphytéose » comme étant un abus fiscal (sauf preuve contraire).

38. Cependant, la disposition anti-abus de l’article 18, § 2 du CDE telle qu’elle existe actuellement vise uniquement (un ensemble) d’opérations à partir du 1er juin 2012.

39. Par conséquent, l’unité d’intention ne peut pas être retenue si le point de départ de l’ensemble des opérations a lieu avant le 1er juin 2012. Sur base de ce principe d’entrée en vigueur dans le temps, l’actuel article 18, § 2 du CDE ne peut être appliqué à la lecture conjointe de l’opération de split/sale (qui est antérieure au 1er juin 2012) et à l’opération actuelle de reconstitution de la pleine propriété (qui est postérieure au 1er juin 2012).

40. Le Collège du SDA peut par conséquent confirmer que l’actuelle reconstitution du droit d’emphytéose et du tréfonds dans les mains d’un tiers acquéreur ne peut être considérée comme abus fiscal au sens de l’article 18, § 2 du CDE.

41. La reconstitution de la pleine propriété ne constitue pas un abus fiscal, que ce soit dans le chef des sociétés A, B, C ou dans le chef du Tiers Acquéreur. En outre, la présente opération ne remet nullement en cause le traitement fiscal de l’acquisition démembrée antérieure.

42. La présente décision est basée sur les éléments tels que décrits par les demandeurs. Le SDA ne se prononce pas dans la présente décision sur l’application éventuelle de la disposition anti-abus contenue à l’article 18, § 2 du CDE, à la suite d’opérations qui n’auraient pas été décrites dans la présente décision.