Cour de cassation: Arrêt du 3 mai 2001 (Belgique). RG C990159F

N° F.99.0159.F
E.A.C. LABORATORIES, société anonyme dont le siège social est établi à Baelen, Eupener Strasse, 212,
demanderesse en cassation d'un arrêt rendu le 22 septembre 1999 par la cour d'appel de Liège,
représentée par Maître Thierry Afschrift, avocat au barreau de Bruxelles, dont le cabinet est établi à Bruxelles, rue du Monastère, 10-12,
contre
ETAT BELGE, représenté par le ministre des Finances, dont le cabinet est établi à Bruxelles, rue de la Loi, 12,
défendeur en cassation,
représenté par Maître François T'Kint, avocat à la Cour de cassation, dont le cabinet est établi à Charleroi, rue de l'Athénée, 9, où il est fait élection de domicile.
LA COUR,
Ouï Monsieur le conseiller Parmentier en son rapport et sur les conclusions de Monsieur Henkes, avocat général;
Vu l'arrêt attaqué, rendu le 22 septembre 1999 par la cour d'appel de Liège;
Sur le moyen pris de la violation des articles 49, 183, 185, 377 à 385 du Code des impôts sur les revenus 1992,
en ce que l'arrêt déclare le recours introduit par la demanderesse contre la décision du directeur régional des contributions directes à Liège du 14 décembre 1995 recevable mais non fondée, aux motifs "qu'il est incontesté que (la demanderesse) a réalisé le 20 décembre 1991 à 16 heures une opération financière portant sur l'achat de 94 options Call et de 94 options Put de la société 'Walt Disney'; que les primes d'options et commissions et courtages ont été portées dans un compte de classe 6 : charges financières pour 10.999.006 francs (prix d'achat des options : 10.546.800 + frais sur options : 452.206); qu'il n'est pas dénié que les options furent levées de manière quasi instantanée, soit à 17 heures pour les options Call (achat des titres pour 28.576.000 francs majorés de 216.416 francs de frais bancaires et portés pour le prix d'achat en compte de classe 5) et dès 18 heures pour les options Put (vente pour 39.104.000 francs); que l'ensemble de ces opérations s'est donc déroulé en deux heures (...); que la (demanderesse) a dégagé une plus-value de 10.528.000 francs portée en compte de classe 7 (produit) 'plus-value de réévaluation sur titres'; que néanmoins, par ces opérations combinées, la (demanderesse) a dégagé une perte financière de 988.278 francs (10.528.000 francs de plus-value sur titres moins 11.516.278 francs de charges financières : prix d'achat des options : 10.546.800 francs + frais d'options : 452.206 francs + frais sur actions : 517.272 francs; que c'est cette perte financière procédant de la prise en charge des frais et du prix d'achat des options que l'administration a taxée en dépenses non admises; qu'à l'analyse de la situation de fait, il apparaît que l'opération réalisée en un temps très bref a été délibérée et qu'elle ne répondait qu'à un intérêt purement fiscal; qu'elle visait à réaliser par une combinaison d'opérations la transformation d'un bénéfice taxable à l'impôt des sociétés - tout à fait prévisible puisque l'opération a été réalisée à quelques jours de la clôture de l'exercice comptable - en une plus-value sur actio
ns en principe immunisée (article 105bis du Code des impôts sur les revenus 1964 - loi du 23 octobre 1991) tout en portant en sus en charges soi-disant déductibles des frais financiers dépassant le montant de la plus-value dégagée sur les titres acquis et revendus en un minimum de temps; qu'il est manifeste que la (demanderesse) n'a pas recherché par sa combinaison d'opérations un produit financier mais un avantage fiscal en raison de l'immunité des plus-values sur actions ou parts; que les frais financiers relatifs à cette combinaison d'opérations (11.516.278 francs) ont été à juste titre imposés par l'administration au titre de dépenses non admises; que la (demanderesse) soutient que les dépenses liées à l'acquisition des options sont admissibles intégralement en frais professionnels; que cette prétention ne peut être admise; qu'il ressort indéniablement de la situation de fait que la dépense exposée par la (demanderesse) et visant à l'acquisition des options ne revêtait pas dans son chef de caractère professionnel; que compte tenu de l'achat simultané des options, la (demanderesse) connaissait dès avant l'acquisition des titres le montant du prix de vente deux heures plus tard de ces mêmes titres et savait en conséquence que la vente des actions ne pourrait couvrir la charge d'achat des options précitées, charge qu'elle connaissait avant de réaliser l'opération; que, comme l'a noté l'administration, la perte financière de 988.278 francs enregistrée volontairement par la société était largement compensée par l'économie d'impôt espérée (3.825.283 francs); que la (demanderesse) soutient que l'article 49 du Code des impôts sur les revenus 1992 ne serait pas applicable aux sociétés pour lesquelles tout avoir investi aurait nécessairement un caractère professionnel et toute dépense aurait le même caractère; que la cour (d'appel) ne peut partager cet avis; que la jurisprudence de la Cour de cassation a dégagé le principe suivant lequel, de la circonstance qu'une société commerciale est un être moral exclusivement créé en vue d'une activité lucrative, il ne se déduit pas que toutes ses dépenses ont un caractère professionnel et sont déductibles de son bénéfice brut (...) que leur déduction est subordonnée à la preuve qu'elles se rattachent nécessairement à l'exercice de son activité sociale (...); que l'article 53, 10°, du Code des impôts sur les revenus 1992 est susceptible de recevoir application dans la mesure où les dépenses professionnelles peuvent être qualifiées de déraisonnables, même pour les sociétés (...); que ce ne serait pas le moindre des paradoxes de soutenir que l'administration pourrait faire valoir le caractère déraisonnable de certaines dépenses professionnelles en raison de leur caractère somptuaire, tout en lui refusant le droit de faire valoir qu'une dépense exposée par une société ne pourrait pas faire l'objet d'un contrôle quant à son caractère professionnel; que pour apprécier le caractère professionnel de la dépense dans le chef de la société, il convient d'avoir égard à toutes les circonstances de la cause; qu'il est manifeste que la (demanderesse) a voulu profiter du régime réservé à ces opEAC
UTE;rations d'achats d'options et à l'opération de revente qui les a suivies, plus particulièrement de la déductibilité des primes d'options, des commissions et des courtages exposés lors de l'achat des deux types d'options sus-indiqués (...) pour exonérer un revenu en principe taxable pour y substituer un revenu immunisé; (...) que les dépenses exposées n'ont pas été engagées pour acquérir ou conserver des revenus professionnels imposables; que c'est vainement que la (demanderesse) s'efforce de soutenir que la combinaison d'opérations aurait abouti à la réalisation d'un bénéfice lorsqu'on prend en compte la seule différence entre le prix d'achat des titres et leur prix de vente; qu'il ne peut être admis que pour déterminer le résultat global de l'opération, il ne soit pas tenu compte du prix d'achat des options; que la position défendue par la (demanderesse) sur ce plan néglige un élément essentiel de l'opération financière à laquelle elle s'est adonnée; qu'en fait la (demanderesse) scinde artificiellement en plusieurs segments une opération à vrai dire unique réalisée en un délai de deux heures; que par ailleurs rien n'interdit à la cour (d'appel) de constater que la dépense non admise retenue par l'administration est effectivement une dépense ne répondant pas aux prescriptions de l'article 49 du Code des impôts sur les revenus 1992 tout en constatant que la dépense en question servirait en fait, si elle était destinée à l'exercice de l'activité professionnelle de la société, à constituer un élément d'actif",
alors que, première branche, pour être déductible, à titre de frais professionnels, une dépense doit notamment se rattacher à l'activité professionnelle du contribuable; que c'est en ce sens que l'article 49 du Code des impôts sur les revenus 1992 pose comme condition de déductibilité des frais exposés par un contribuable que ces frais aient été "faits ou supportés (...) en vue d'acquérir ou de conserver les revenus imposables"; que le rejet de la déduction doit donc être justifié par le fait que la dépense en question ne se rattache pas à l'activité professionnelle du contribuable l'ayant exposée; que, dès lors, les considérations selon lesquelles "il apparaît que l'opération réalisée en un temps très bref a été délibérée et (...) ne répondait qu'à un intérêt purement fiscal", et qu'"il ressort indéniablement de la situation de fait que la dépense exposée par la société et visant l'acquisition des options ne révélait pas dans son chef de caractère professionnel", ne constituent pas une justification légale du rejet de la déduction des dépenses en question; de sorte qu'en rejetant la déduction des dépenses litigieuses par les considérations précitées, l'arrêt ne justifie pas légalement sa décision (violation de l'article 49 du Code des impôts sur les revenus 1992);
deuxième branche, en posant comme condition de la déductibilité des frais exposés par le contribuable que ces frais soient "faits ou supportés (...) en vue d'acquérir ou de conserver les revenus imposables", l'article 49 du Code des impôts sur les revenus 1992 n'exige pas pour autant qu'il y ait un lien direct et nécessaire entre la production d'un revenu imposable déterminé et le paiement de la dépense en question; qu'au contraire, l'arrêt rejette la déduction des dépenses litigieuses parce que celles-ci n'auraient pas servi à l'acquisition d'un revenu imposable, mais seulement d'un revenu immunisé; qu'il décide en effet qu'"il est manifeste que la (demanderesse) a voulu profiter du régime réservé à ces opérations d'achats, d'options et à l'opération de revente qui les a suivies (...) pour exonérer un revenu en principe taxable pour y substituer un revenu immunisé" et donc que "les dépenses exposées n'ont pas été engagées pour acquérir ou conserver des revenus professionnels imposables"; de sorte qu'en subordonnant la déduction des dépenses litigieuses à la réalisation de revenus imposables directement générés par ces dépenses, l'arrêt viole l'article 49 précité du Code des impôts sur les revenus 1992;
troisième branche, une société étant nécessairement et exclusivement un être moral créé en vue de l'exercice d'une activité lucrative, toutes ses recettes et toutes ses dépenses sont nécessairement liées à son objet social et ont donc nécessairement une nature professionnelle; que les dépenses non déductibles dans le chef d'une société sont donc celles dont la réalité et/ou le montant n'ont pas été prouvés ainsi que celles qui sont expressément et limitativement énumérées par le Code des impôts sur les revenus 1992; que, dans le chef d'une société, les dépenses qu'elle expose sont donc par nature professionnelles, sauf si elles sont visées par l'une ou l'autre des catégories de dépenses non déductibles visées par la loi; que le rejet de la déduction d'une dépense exposée par une société n'est donc pas légalement justifié par la seule considération que sa nature professionnelle ne serait pas prouvée; que le rejet de la déduction doit en outre être justifié par le fait que la dépense en question entre dans l'une ou l'autre catégorie de dépenses dont la loi exclut la déduction; qu'il ne suffit pas d'alléguer qu'elle n'aurait pas un caractère professionnel; de sorte qu'en confirmant le rejet de la déduction des dépenses litigieuses, dans le chef de la demanderesse, par les considérations que cette déduction est "subordonnée à la preuve qu'elles se rattachent nécessairement à l'exercice de son activité sociale" et "que ce ne serait pas le moindre des paradoxes de soutenir que l'administration pourrait faire valoir le caractère déraisonnable de certaines dépenses professionnelles en raison de leur caractère somptuaire, tout en lui refusant le droit de faire valoir qu'une dépense exposée par une société ne pourrait pas faire l'objet d'un contrôle quant à son caractère professionnel", l'arrêt viole les articles 49, 183 et 185 du Code des im
pôts sur les revenus 1992;
quatrième branche, la recherche d'une économie d'impôt n'exclut pas en soi la nature professionnelle d'une dépense au sens de l'article 49 du Code des impôts sur les revenus 1992; que, sont, par exemple, déductibles, à titre de frais professionnels, les intérêts relatifs à des fonds empruntés pour effectuer des versements anticipés ou pour payer un impôt déjà enrôlé, alors même que l'intention du contribuable, dans ce cas, est également de réaliser une économie d'impôt; qu'il n'en reste pas moins que lesdites dépenses "se rattachent" à son activité professionnelle et qu'elles sont dès lors déductibles au sens de l'article 99 du Code des impôts sur les revenus 1992; de sorte qu'en décidant que les dépenses litigieuses ne sont pas déductibles parce qu'"il apparaît que l'opération réalisée en un temps très bref a été délibérée et qu'elle ne répondait qu'à un intérêt purement fiscal", l'arrêt viole l'article 49 du Code des impôts sur les revenus 1992;
cinquième branche, la décision directoriale du 14 décembre 1995 dont la cour d'appel était saisie a rejeté la déduction des dépenses litigieuses au titre de "frais professionnels"; qu'elle n'a en revanche pas remis en question l'existence même desdites dépenses; que l'arrêt considère au contraire que si "la dépense en question (...) était destinée à l'exercice de l'activité professionnelle de la société", elle "servirait en fait (...) à constituer un élément d'actif", auquel, par conséquent, le régime des frais professionnels déductibles ne s'appliquerait évidemment pas; que la cour d'appel remet ainsi en cause l'existence même des dépenses en question, en considérant qu'il ne s'agirait en réalité plus de dépenses, mais bien de la constitution d'éléments d'actifs; que le recours introduit par la demanderesse devant la cour d'appel ne portait pourtant pas sur cette question; que la cour d'appel n'en a donc pas été saisie; qu'elle a par conséquent excédé sa compétence en décidant que la dépense litigieuse, "si elle était destinée à l'exercice de l'activité professionnelle de la société", servirait en réalité "à constituer un élément d'actif"; que, ce faisant, elle a illégalement aggravé la situation du contribuable; de sorte que l'arrêt viole les articles 49 et 377 à 385 (dans leur version antérieure à la loi du 15 mars 1999 relative au contentieux en matière fiscale) du Code des impôts sur les revenus 1992 :
Quant à la troisième branche :
Attendu que de la circonstance qu'une société commerciale est un être moral créé en vue d'une activité lucrative, il ne se déduit pas que toutes ses dépenses ont un caractère professionnel et peuvent être déduites de son bénéfice brut;
Attendu que les dépenses d'une société commerciale peuvent être considérées comme des frais professionnels déductibles lorsqu'elles sont inhérentes à l'exercice de la profession, c'est-à-dire qu'elles se rattachent nécessairement à l'activité sociale;
Attendu que le moyen, qui soutient que les seules dépenses non déductibles dans le chef d'une société sont celles dont la réalité ou le montant ne sont pas justifiés, ainsi que celles qui sont expressément et limitativement énumérées par la loi, manque en droit;
Quant à la deuxième branche :
Attendu que l'arrêt ne subordonne pas la déduction des dépenses litigieuses à la réalisation de revenus imposables directement engendrés par ces dépenses, mais considère que celles-ci "n'ont pas été engagées pour acquérir ou conserver des revenus professionnels imposables";
Que le moyen, en cette branche, manque en fait;
Quant aux première et quatrième branches :
Attendu que par la considération, non critiquée par le moyen, que "les dépenses exposées n'ont pas été engagées pour acquérir ou conserver des revenus professionnels imposables", l'arrêt justifie légalement sa décision de refuser la déductibilité des dépenses litigieuses;
Que le moyen, en ces branches, ne saurait entraîner la cassation; qu'il est irrecevable;
Quant à la cinquième branche :
Attendu que la considération critiquée par le moyen vise l'hypothèse où les dépenses litigieuses auraient été "destinées à l'exercice de l'activité professionnelle de la (demanderesse)";
Que, contrairement à ce que soutient le moyen, l'arrêt ne remet pas en cause la réalité de ces dépenses, mais considère qu'elles sont dépourvues de caractère professionnel;
Que le moyen, en cette branche, manque en fait;
PAR CES MOTIFS,
Rejette le pourvoi;
Condamne la demanderesse aux dépens.
Les dépens taxés à la somme de cinq mille sept cent un francs payés par la demanderesse.
Ainsi jugé par la Cour de cassation, première chambre, à Bruxelles, où siégeaient Monsieur le conseiller Parmentier, faisant fonction de président, Messieurs les conseillers Echement, Storck, Mathieu et Madame le conseiller Matray, et prononcé en audience publique du trois mai deux mille un par Monsieur Parmentier, conseiller faisant fonction de président, en présence de Monsieur Henkes, avocat général, avec l'assistance de Madame Massart, greffier.