Cour d'appel: Arrêt du 14 décembre 2016 (Mons (Mons)). RG 2015/Rg/93 (21ème chambre)

EN CAUSE DE :

L'ETAT BELGE, Service public fédéral finances, Administration de la taxe sur la valeur ajoutée, de l'enregistrement et des domaines, actuellement Administration générale de la Documentation patrimoniale, en la personne de Monsieur le receveur de l'enregistrement de Soignies, actuellement receveur du bureau des successions de Mons, première antenne, dont les bureaux sont établis à 7000 MONS, CAE, avenue Melina Mercouri, B 4, 1er étage,

partie appelante, représentée par son conseil Maître COLLEE Anne, avocat loco son confrère Maître PINCHART Bernard, avocat, dont le cabinet est établi à 7000 MONS, rue Terre du Prince n°17 ;

CONTRE :

Madame Z.S., domiciliée à 7060 SOIGNIES, ,

partie intimée, représentée par son conseil Maître BRULARD Yves, avocat, dont le cabinet est établi à 1000 BRUXELLES, Avenue des Arts, 46 ;

La Cour, après en avoir délibéré, prononce l'arrêt suivant :

Vu les pièces de la procédure, et notamment :

- la copie certifiée conforme du jugement dont appel rendu le 10 décembre 2014 par le Tribunal de première instance du Hainaut, division de Charleroi ;

- la requête d'appel déposée par l'Etat belge au greffe de la Cour en date du 3 février 2015 ;

- les conclusions et dossiers des parties ;

Exposé des faits - antécédents :

Mme Z.S. est la veuve de M. M.M. né à Maurage le 12.05.1949 et décédé à Soignies le 27.04.2011.

Aux termes d'un testament authentique reçu le 25.02.2002 par le notaire LECOMTE de résidence à Braine, M. M.M. avait institué Mme Z.S. en qualité de légataire universelle.

Par acte du 18.11.2010 reçu par le notaire BRICOUT de résidence à Soignies, les époux M.M.-Z.S. ont modifié leur régime matrimonial de communauté réduite aux acquêts et ont adopté le régime de la communauté universelle.

L'article 3 du titre 4 de l'acte modificatif reprend une clause d'attribution de communauté (encore appelée « clause de maison mortuaire ») rédigée comme suit :

« A titre de convention de mariage, les époux stipulent que quelle que soit la cause de dissolution de la communauté existant entre eux, cette communauté appartiendra à la dissolution du mariage, pour la totalité en pleine propriété à Mme Z.S. ».

La déclaration de succession de feu M. M.M. fut déposée le 24.08.2011 au bureau de l'enregistrement de Soignies, attribuant l'ensemble de la succession du défunt à son épouse.

Cette déclaration précise qu'en vertu de la clause d'attribution de communauté du 18.11.2010, la communauté ne tombait pas dans le champ d'application de l'article 5 du Code des droits de succession, lequel est rédigé comme suit :

« L'époux survivant, auquel une convention de mariage non sujette aux règles relatives aux donations attribue sous condition de survie plus que la moitié de la communauté, est assimilé, pour la perception des droits de succession et de mutation par décès, à l'époux survivant qui, en l'absence d'une dérogation au partage égal de la communauté, recueille, en tout ou en partie, la portion de l'autre époux, en vertu d'une donation ou d'une disposition testamentaire. »

Le Receveur de l'enregistrement de Soignies a cependant fait application de l'article 5 et a adressé le 06.10.2011 un avis de taxation mettant à charge de Mme Z.S. une somme de 105.395,02 euro au titre de droits de succession.

Par courrier du 17.10.2011, le notaire de Mme Z.S. sollicitait une révision de l'avis de taxation en précisant que la clause n'était pas seulement applicable en cas de survie mais également pour toutes autres causes de dissolution de la communauté, divorce y compris.

Mme Z.S. procéda au paiement des droits litigieux le 22.11.2011.

L'Administration réitéra son point de vue par courriers des 08.02 et du 07.05.2012.

Une requête fiscale fut déposée devant le tribunal de première instance de Mons à l'encontre de ces décisions le 23.10.2013 par Mme Z.S., celle-ci sollicitant en outre le remboursement des droits de succession versés.

L'Etat belge a accusé réception de cette requête le 21.11.2013.

Le juge a quo fit en grande partie droit à cette requête par jugement du 11.12.2014.

L'Etat belge interjeta appel de ce jugement par requête du 03.02.2015.

Mme Z.S. forme un appel incident par voie de conclusions quant au point de départ des intérêts moratoires.

Recevabilité :

Les appels principal et incident, réguliers dans la forme et dans le temps sont recevables, aucun motif d'irrecevabilité d'ordre public ne devant être soulevé d'office par la cour.

Discussion :

Il convient de relever que l'Etat belge ne soulève pas ou plus les moyens tirés de l'inopposabilité de la modification matrimoniale litigieuse ou de l'abus fiscal (article 106 al2 du Code des droits de succession et article 18§2 du Code des droits de l'enregistrement).

Article 5 du Code des droits de succession :

La liquidation du régime matrimonial précédant toujours la liquidation de la succession, l'application d'une clause dite de la maison mortuaire a en principe pour effet qu'aucun bien faisant partie de la communauté ne fait partie de l'assiette successorale.

C'est cet effet que tend à contrecarrer l'article 5 du Code des droits de succession qui dispose que des droits de succession sont dus dans ce cas sur l'attribution au conjoint survivant de plus de la moitié du patrimoine commun « sous condition de survie ».

La question en débats est celle de savoir si l'article 5 vise la dissolution de la communauté « pour quelque raison que ce soit » et non plus seulement l'hypothèse de la dissolution du fait du décès d'un des époux.

Revenant sur la position qui était la sienne (décision du 29 juin 2007, n° E.E./102.058), l'administration fiscale considère désormais qu'une telle clause n'empêche pas en principe l'application de l'article 5 du Code des droits de succession. Elle considère dès lors que la part de la communauté revenant à l'époux survivant devrait donc être soumise aux droits de succession (décision du 15.07.2011 n° E.E./103.490).

Faisant sienne l'opinion de la cour de cassation, la cour considère que l'article 5 du Code des droits de succession ne peut s'appliquer en présence d'une telle clause et qu'il n'y avait donc pas matière à payer des droits de succession sur la part de la communauté revenant au conjoint survivant dans ce cas (Cass. 10.12.2010, RG F080102.N/4, www.juridat.be).

L'article 5 ne s'applique en effet que lorsque le contrat de mariage prévoit qu'en cas de dissolution du mariage par le décès de l'un des époux, les biens dépendant de la communauté reviennent à l'époux survivant (Cass. 19.10.2000, RNB, 2001, 68).

En effet l'article 5 du Code des droits de succession permet de taxer au titre de legs particulier l'attribution de l'excédent de la moitié de la communauté matrimoniale attribuée sous condition de survie au conjoint survivant.

Il s'agit d'un texte d'exception qui ne peut s'appliquer que pour autant que l'ensemble des conditions prévues par la loi soient réunies (Gilles de Foy, « La clause de la maison mortuaire », RGEN , 2015/3, p.98) :

- les biens doivent être recueillis par le conjoint survivant par une convention de mariage qui n'est pas sujette aux règles relatives aux donations ;

- la transmission de ces biens doit être effectuée sous condition de survie ;

- les biens de la communauté recueillis par le conjoint survivant doivent constituer plus que la moitié de la communauté.

La loi du 11.10.1919 en insérant les termes « sous condition de survie » dans le texte de l'article 5 ne fit qu'entériner la jurisprudence de l'époque qui considérait déjà que pour que l'article 5 s'applique il était nécessaire que la clause adoptée stipule que l'un des époux soit appelé par le contrat de mariage à bénéficier, s'il survit, de la clause dérogeant au partage égal (loi du 11.10.1919, MB 13.11.1919, Pasin. ,54).

C'est donc en pleine connaissance de cause que le législateur a entendu restreindre l'application de l'article 5 aux seules clauses d'attribution de communauté applicables sous condition de survie.

Ce texte étant de stricte interprétation, il ne peut s'appliquer en cas de dissolution inconditionnelle du régime matrimonial comme c'est le cas de la clause litigieuse.

Pour le surplus il convient de relever que tant la modification du régime matrimonial des époux M.M.-Z.S. que le décès de feu M. M.M. sont intervenus avant la décision du 15.07.2011 de l'Administration marquant le revirement d'opinion de celle-ci...

Article 7 du Code des droits de succession :

En vertu de l'article 7 du Code des droits de succession, peuvent être imposés au titre de legs les donations non enregistrées réalisées au cours des trois années précédant le décès.

La clause litigieuse ne constitue cependant pas une disposition à titre gratuit mais bien un avantage matrimonial, c'est-à-dire un acte à titre onéreux au sens de l'article 1464 du Code civil dès lors qu'il s'agit d'une convention de mariage sur le patrimoine commun (Mons, 09.05.2014, RG n°2012/RG/1141, www.monkey.be).

L'article 1464 du Code civil dispose que « la stipulation de parts inégales et la clause d'attribution de tout le patrimoine commun ne sont pas regardées comme des donations, mais comme des conventions de mariage. Elles sont cependant considérées comme des donations pour la part dépassant la moitié qu'elles attribuent au conjoint survivant dans la valeur, au jour du partage, des biens présents ou futurs que l'époux prédécédé a fait entrer dans le patrimoine commun par une stipulation expresse du contrat de mariage. »

A cet égard il convient de relever que les dispositions spécifiques du Code civil en matière de régime matrimonial, n'aboutissent pas à qualifier de donation ou d'institution contractuelle, une clause dite de la maison mortuaire.

Certes la protection que confère l'article 1464 aux réservataires est d'application, lorsque le contrat de mariage contient une clause d'attribution peu importe la cause de la dissolution de la communauté, et si elle est combinée avec l'apport de biens propres par l'époux prédécédé.

L'article 1464 du Code civil ne conduit cependant pas à ce que le surplus par rapport à un partage égal soit une donation, mais a seulement pour effet que l'avantage au décès du conjoint apporteur en communauté, puisse être sujet à réduction sans qu'il puisse y avoir extension de ce principe au plan fiscal.

Une telle clause ne permet donc pas une taxation au titre d'institution contractuelle, du surplus par rapport au partage égal.

Simulation:

a) Principes :

La simulation est le fait pour des cocontractants de créer une apparence (l'acte ostensible) contredite par une réalité destinée à rester cachée (la contre-lettre). Il n'est pas nécessaire que la contre-lettre soit constatée par écrit.

En application de l'article 1321 du Code civil, la contre-lettre trouve en principe à s'appliquer entre parties pour autant, notamment, que l'acte secret réunisse toutes les conditions de formation d'un contrat et qu'il ne viole pas des règles d'ordre public.

Une fois la simulation prouvée, les tiers quant à eux peuvent choisir soit de faire valoir l'acte ostensible soit d'invoquer la contre-lettre. Il n'est pas nécessaire à cet égard que le tiers établisse que l'acte réel lui occasionne un préjudice (Cass. 21.06.1974, RCJB 1975, p.256).

b) Application au cas d'espèce :

En l'espèce l'Etat belge ne démontre pas l'existence d'une contre-lettre soit en l'occurrence que l'acte litigieux constituerait en réalité une donation.

C'est en effet de manière non dissimulée que les époux Z.S. - M.M. ont opté pour la clause litigieuse pour éviter, notamment, l'application de l'article 5 du Code des droits de succession et pouvoir de la sorte bénéficier de la voie la moins imposée, ce qui ne peut leur être reproché.

Il n'y a en effet ni simulation prohibée à l'égard du fisc, ni partant fraude fiscale, lorsque, en vue de bénéficier d'un régime, fiscal plus favorable, les parties, usant de la liberté des conventions, sans toutefois violer aucune obligation légale, établissent des actes dont elles acceptent toutes les conséquences, même si la forme qu'elles leur donnent n'est pas la plus normale (arrêt Brepols, 08.06.1961, Pas. I, 1483).

En optant pour l'acte à titre onéreux que constitue l'avantage matrimonial litigieux et non pour une donation, les époux Z.M. - M.M. ont en pleine connaissance de cause entendu supporter les risques liés à l'adoption d'une telle clause qui présente d'importantes conséquences négatives en cas de dissolution de la communauté par divorce ou de prédécès du conjoint bénéficiaire, par exemple.

Il n'apparaît nullement que les époux Z.M.-M.M. ont entendu se dérober à ces conséquences.

A cet égard il convient de relever qu'il n'est nullement démontré qu'au jour de la signature de l'acte litigieux l'imminence du décès de M. M.M. était telle que les autres causes de dissolution de la communauté pouvaient définitivement être exclues par les conjoints, le décès accidentel de l'époux bénéficiaire étant par exemple, susceptible de survenir à tout moment.

L'appel principal est par conséquent non fondé.

Intérêts moratoires :

En application de l'article 142/1 du Code des droits de successions, les poursuites et instances à intenter par l'Administration ou le contribuable pour obtenir le paiement ou la restitution des droits, intérêts et amendes, se font de la manière et selon les formes établies en matière d'enregistrement, pour autant qu'il n'y soit pas dérogé par le présent code.

En vertu de l'article 223 du Code des droits d'enregistrement, d'hypothèque et de greffe, les intérêts moratoires sur les sommes à recouvrer ou à restituer sont dus au taux et selon les règles fixés en matière civile.

S'agissant du taux applicable, la loi du 05.05.1865 relative au prêt à intérêt précise en son article 2 §2 que le taux d'intérêt légal en matière fiscale est fixé à 7 pour cent, même si les dispositions fiscales renvoient au taux d'intérêt légal en matière civile et pour autant qu'il n'y soit pas explicitement dérogé dans les dispositions fiscales.

En ce qui concerne le point de départ desdits intérêts il convient de rappeler que conformément aux principes applicables en matière civile, pour que l'Etat belge soit tenu à des intérêts moratoires, il faut qu'il ait été mis en demeure valablement et que le retard dans l'exécution de son obligation lui soit imputable.

Une simple demande de restitution ou le dépôt d'une déclaration éventuelle faisant connaître le fait qui justifie le remboursement n'ont pas pour effet de faire courir les intérêts moratoires, lesquels ne peuvent être dus qu'à partir du jour d'une sommation à payer, ce qui suppose un exploit d'huissier ou un acte équivalent à sommation tels un commandement, une saisie ou une assignation en justice.

C'est donc à juste titre que le premier juge a pris comme point de départ des intérêts moratoires le 21.11.2013, date à laquelle l'Etat belge a pris connaissance de la requête déposée le 23.10.2013, celle-ci n'ayant été précédée d'aucune mise en demeure préalable.

Par ces motifs,

la cour statuant contradictoirement à l'égard des parties,

Vu la loi du 15.06.1935 sur l'emploi des langues en matière judiciaire, usage de la langue française ayant été fait ;

Dit l'appel principal de l'Etat belge recevable mais non fondé et l'en déboute ;

Dit l'appel incident de Mme Z.S. recevable mais non fondé et l'en déboute ;

Par conséquent :

Confirme le jugement déféré en toutes ses dispositions ;

Condamne l'Etat belge aux frais et dépens de la présente instance liquidés par Mme Z.S. à la somme de 5500 euro et lui délaisse ses propres frais et dépens en la même instance ;

Ainsi jugé et signé par la vingt et unième chambre de la cour d'appel de Mons, où étaient présents :

Béatrice COMPAGNION, Conseiller,

Emmanuel MATHIEU, Conseiller,

Marie DESUTTER, Conseiller,

Corine VANBEL, Greffier,

VANBEL DESUTTER COMPAGNION MATHIEU

Et prononcé en audience publique le 14 décembre deux mille seize, par Madame Béatrice COMPAGNION, conseiller, assistée du greffier Madame Corine VANBEL.

VANBEL COMPAGNION