- Arrest van 14 januari 2011

14/01/2011 - F.09.0097.N

Rechtspraak

Samenvatting

Samenvatting 1
Uit artikel 18 van het Belgisch-Nederlands Dubbelbelastingverdrag blijkt niet dat een vergoeding die verband houdt met in het verleden verstrekte dienstprestaties, maar betaald wordt vóór de dienstbetrekking volledig is beëindigd, geen pensioen kan uitmaken (1). (1) Zie de concl. van het O.M.

Arrest - Integrale tekst

Nr. F.09.0097.N

1. A.D.,

2. W.V.,

eisers,

vertegenwoordigd door mr. Paul Wouters, advocaat bij het Hof van Cassatie, met kantoor te 1050 Brussel, Vilain XIIII-straat 17, waar de eisers woonplaats kiezen,

tegen

BELGISCHE STAAT, vertegenwoordigd door de minister van Financiën, met kantoor te 1000 Brussel, Wetstraat 12, voor wie optreedt de gewestelijke directeur Antwerpen II, met kantoor te 2000 Antwerpen, Tabaksvest 50,

verweerder,

vertegenwoordigd door mr. Antoine De Bruyn, advocaat bij het Hof van Cassatie, met kantoor te 1000 Brussel, Dalstraat 67, waar de verweerder woonplaats kiest.

I. RECHTSPLEGING VOOR HET HOF

Het cassatieberoep is gericht tegen het arrest van het hof van beroep te Antwerpen van 24 december 2007.

Raadsheer Geert Jocqué heeft verslag uitgebracht.

Advocaat-generaal Dirk Thijs heeft geconcludeerd.

II. CASSATIEMIDDELEN

De eisers voeren in hun verzoekschrift drie middelen aan.

Eerste middel

Geschonden wettelijke bepalingen

- de artikelen 3, 16, 18 en 24 van de Overeenkomst tussen de regering van het Koninkrijk België en de regering van het Koninkrijk der Nederlanden tot het vermijden van dubbele belasting op het gebied van belastingen naar het inkomen en naar het vermogen en tot vaststellen van enige andere regelen verband houdende met de belastingheffing en van het Protocol, ondertekend te Brussel op 19 oktober 1970, bekrachtigd, wat het Koninkrijk België betreft, door de wet van 16 augustus 1971 en in werking getreden op 1 oktober 1971.

Aangevochten beslissingen

Het bestreden arrest: "Verklaart het hoger beroep ontvankelijk doch ongegrond. Bevestigt het bestreden vonnis. Veroordeelt (de eisers) tot de kosten in graad van beroep, G)".

op grond van de motieven op p. 12-13:

"2.4. de belasting als bestuurdersinkomen

Op 29 december 1994, zijnde de datum van de overdracht van de pensioenaanspraken naar de in België gevestigde nv Za Verzekeringen, was (de eerste eiser) als bestuurder in dienst van de in Nederland gevestigde nv Camping Sport De Wit.

Volgens (de eisers) dient de uitkering - op het ogenblik van de overdracht - in hoofde van (de eerste eiser) beschouwd te worden als een bestuurdersinkomen ingevolge het attractiebeginsel zodat dit inkomen van de Nederlandse BV Camping Sport De Wit - krachtens artikel 16 van het Belgisch - Nederlands Dubbelbelastingverdrag - uitsluitend in Nederland belastbaar is.

Bij het interpreteren van een verdragstekst moet de rechter zich laten leiden door de bedoeling van de verdragsluitende staten; de in het verdrag gehanteerde begrippen dienen in hun gewone (gemeenrechtelijke) betekenis begrepen te worden, rekening houdend met de context en het doel van het verdrag (...).

Aangezien de meeste landen en ook Nederland het attractiebeginsel niet kennen en aangezien uit geen enkel element blijkt dat het de bedoeling van de verdragsluitende staten is geweest om het Belgisch attractiebeginsel toe te passen op het niveau van het Belgisch - Nederlands Dubbelbelastingverdrag, kan deze uitkering te dezen dan ook niet beschouwd worden als een bestuurdersinkomen.

Bijgevolg dient de uitkering in zijn gewone (gemeenrechtelijke) betekenis begrepen te worden als een pensioen zodat de heffingsbevoegdheid krachtens artikel 18 van het Belgisch - Nederlands Dubbelbelastingverdrag toekomt aan de woonstaat van de genieter en deze uitkering aldus terecht in België werd belast".

Grieven

Eerste onderdeel

Artikel 18 van het aangehaald Belgisch-Nederlands Dubbelbelastingverdrag bepaalt: "Onder voorbehoud van de bepalingen van artikel 19, § 1, zijn pensioenen en andere soortgelijke beloningen betaald aan een inwoner van een van de Staten ter zake van een vroegere dienstbetrekking slechts in die Staat belastbaar".

Uit het zinsverband volgens hetwelk, zowel het "pensioen" als een "andere soortgelijke beloning", betaald moet zijn "ter zake van een vroegere dienstbetrekking", volgt dat voormeld artikel 18 enkel kan toegepast worden op periodieke betalingen na de pensionering verricht ter zake van een vroegere dienstbetrekking, d.w.z. ter zake van een voordien uitgeoefende dienstbetrekking die stopgezet werd.

De appelrechters stellen op p. 2 vast dat, na de litigieuze eenmalige overdracht op 29 december 1994 van de pensioenaanspraken van de eisers, zij hun voordien uitgeoefende functie bij de BV Camping Sport De Wit onveranderd verder zijn blijven uitoefenen, zo bleef de eerste eiser er bestuurder van en de tweede eiseres werkneemster, telkens tot 31 augustus 1997.

Aldus kwalificeert [het bestreden arrest] de litigieuze eenmalige overdracht op 29 december 1994 van de pensioenaanspraken van de eiser, omdat zij niet periodiek en niet ter zake van een vroegere, maar wel ter zake van een voortgezette dienstbetrekking die niet was stopgezet, betaald werden aan de nv Za Verzekeringen, niet als een pensioen of soortgelijke beloning in de zin van voormeld artikel 18, met als gevolg dat de belastingheffing op grond van dat artikel niet aan België toekomt.

Hieruit volgt dat het bestreden arrest zijn beslissing, dat de litigieuze uitkering op 29 december 1994 begrepen dient te worden als een pensioen in zijn gewone gemeenrechtelijke betekenis, zodat de heffingsbevoegdheid krachtens artikel 18 van het Belgisch - Nederlands Dubbelbelastingverdrag terecht aan België werd toegewezen, niet wettig verantwoordt, nu de tekst van het artikel 18 van voormeld Verdrag de beperking oplegt dat de litigieuze uitkering op 29 december 1994, om als pensioen in de zin van voormeld Verdrag te kunnen kwalificeren, periodiek betaald had moeten zijn ter zake van een vroegere dienstbetrekking, hetzij een activiteit die niet meer werd uitgeoefend door eisers op 29 december 1994, wat niet het geval was voor beide eisers, die beiden tot 31 augustus 1997 ongewijzigd verder, respectievelijk, bestuurder en werkneemster zijn gebleven van de BV Camping Sport De Wit (Schending van artikel 3, inzonderheid § 2, 18 en 24 van het aangehaald Belgisch-Nederlands Dubbelbelastingverdrag).

Tweede onderdeel

Artikel 16, alinea 1 van het aangehaald Belgisch-Nederlands Dubbelbelastingverdrag bepaalt: "Tantièmes, presentiegelden en andere beloningen verkregen door een inwoner van België die commissaris of bestuurder is van een naamloze vennootschap die inwoner is van Nederland, mogen in Nederland worden belast".

Uit de context van het voormeld artikel, zoals die meer bepaald blijkt uit het opschrift van dat artikel 16 "Beheerders, bestuurders en commissarissen van vennootschappen", alsmede de twee hoofdregels die in alinea 1 en 2 ervan zijn neergelegd en uit de aard der zaak bedoeld zijn als elkaars omgekeerde, ligt het voor de hand de keuze van de term "naamloze vennootschap die inwoner is van Nederland" te verklaren uit de omstandigheid dat die rechtsfiguur ten tijde van de totstandkoming van voormeld Dubbelbelastingverdrag de enige noemenswaardige vennootschap op aandelen naar Nederlands recht was. Nu sindsdien de rechtsvorm van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid erbij gekomen is en ook deze een vennootschap op aandelen is, ligt het in de rede ook deze onder de werking van de eerste hoofdregel te brengen. Dit leidt tot een evenwichtig resultaat, daar deze rechtsvorm onder meer de Belgische vennootschap met beperkte aansprakelijkheid tot voorbeeld heeft gehad en deze onomstreden onder de tweede hoofdregel valt. Dit beantwoordt alzo volkomen aan de bedoeling van de beide verdragsluitende partijen.

De belastingheffing op de verkrijging op 29 december 1994 door eerste eiser van zijn pensioenaanspraken van de BV Camping Sport De Wit, waarvan hij op dat ogenblik bestuurder was, dan ook aan Nederland toekomt op grond van voormelde bepaling ten titel van een "andere beloning" verkregen door een inwoner van België die bestuurder was van de in Nederland gevestigde BV.

Blijkens de tekst van voormeld artikel 16, alinea 1 zijn niet alleen de eigenlijke tantièmes, die in het bijzonder het mandaat van commissaris of bestuurder vergoeden er in geviseerd, maar zijn alle uitkeringen die een erin geviseerde commissaris of bestuurder verkrijgt, in Nederland belastbaar in de mate het aan hem toekomende beloningen zijn.

Hieruit volgt dat het bestreden arrest onwettig beslist dat de litigieuze overdrachten op 29 december 1994 van de pensioenaanspraken van eerste eiser aan de nv Za Verzekeringen niet beschouwd kunnen worden als een bestuurdersinkomen dat in Nederland belastbaar is, nu deze uitkering ten titel van een "andere beloning" door eerste eiser verkregen werd als bestuurder van een besloten vennootschap, welke inwoner was van Nederland en daarom wel in Nederland belastbaar is op grond van voormeld artikel 16 (Schending van artikel 3, 16, alinea 1 en 24 van het aangehaald Belgisch-Nederlands Dubbelbelastingverdrag), hetwelk de toepassing van artikel 18 van hetzelfde verdrag uitsluit (Schending van artikel 3, 18 en 24 van het aangehaald Belgisch-Nederlands Dubbelbelastingverdrag).

Tweede middel

Geschonden wettelijke bepalingen

- de artikelen 34 en artikel 364ter van het Wetboek van de Inkomstenbelastingen, zoals gecoördineerd bij koninklijk besluit van 10 april 1992, bekrachtigd bij wet van 12 juni 1992, hierna WIB92;

- artikel 204 van het koninklijk besluit van 27 augustus 1993 tot uitvoering van het Wetboek van Inkomstenbelastingen 1992 hierna KB/WIB92.

Aangevochten beslissingen

Het bestreden arrest: "Verklaart het hoger beroep ontvankelijk doch ongegrond. Bevestigt het bestreden vonnis. Veroordeelt (de eisers) tot de kosten in graad van beroep, (...)."

op grond van de motieven op p. 8 -9:

"2.2. de toepassing van artikel 364ter, eerste lid, WIB92.

Terecht stelt de eerste rechter dat de litigieuze overdrachten op 29 december 1994 van de in Nederland opgebouwde pensioenaanspraken naar de individuele levensverzekeringsovereenkomsten bij de in België gevestigde verzekerings¬maatschappij nv Za Verzekeringen niet onbelast zijn op grond van artikel 364ter, eerste lid, WIB92.

De toepassing van artikel 364ter WIB92 vereist immers dat de overdrachten derwijze worden uitgevoerd dat (de eisers) tijdens deze verrichtingen op geen enkel ogenblik over het kapitaal of de afkoopwaarde konden beschikken.

In casu stelt de eerste rechter terecht vast dat (de eisers) op het ogenblik van de overdrachten daadwerkelijk over het kapitaal of de afkoopwaarde konden beschikken zodat de belastingvrije overdrachten van artikel 364ter, eerste lid, WIB92 dan ook niet van toepassing zijn".

Grieven

1. Volgens het WIB92 is een uitgesteld bedrijfsinkomen, in de regel, slechts belastbaar als pensioen op grond van artikel 34, § 1, 2°, desgevallend aan een gunsttarief.

Krachtens dat aangehaald artikel 34, § 1, 2°, zijn belastbaar als pensioenen de pensioenen, renten, kapitalen en afkoopwaarden van levensverzekeringscontracten die geheel of gedeeltelijk zijn gevormd door middel van persoonlijke bijdragen van aanvullende verzekering tegen ouderdom en vroegtijdige dood als vermeld in artikel 52, 9°, en artikel 81, 1 ° en 2°, of door middel van werkgeversbijdragen.

Voormelde pensioenen, renten en toelagen zijn, - ongeacht de schuldenaar, de verkrijger of de benaming ervan en de wijze waarop ze worden vastgesteld en toegekend -, belastbaar, krachtens het aangehaald artikel 204, 3°, c, KB WIB92, tijdens het belastbaar tijdperk waarin zij aan de belastingplichtige worden betaald of toegekend.

Zolang m.a.w. voormelde pensioenen, renten en toelagen nog niet betaald, noch toegekend zijn, blijven zij onbelast en dient er dan ook voor hen geen vrijstelling van belastingheffing te worden ingesteld, dewelke overigens zinledig zou zijn.

2. Uit de (wets)geschiedenis van artikel 364ter, eerste lid, WIB92 blijkt dat de wetgever gekozen heeft voor een uitgestelde belastingheffing op het tijdstip van de pensionering, middels het invoeren van een vrijstelling op de normalerwijze belastbaar zijnde overdrachten van kapitalen of afkoopwaarden van aanvullende pensioenvoorzieningen door pensioenfondsen of verzekeringsondernemingen, ten bate van de begunstigde of van zijn rechtverkrijgenden, naar een ander pensioenfonds of verzekeringsonderneming.

Deze verrichtingen worden krachtens de wet in voormeld artikel fictief niet als een betaling of toekenning aangemerkt, zelfs als die overdracht op verzoek van de begunstigde geschiedt.

3. De appelrechters stellen onder meer op p. 8 het feit vast "dat (de eisers) op 29 december 1994 de beschikking kregen over de opgebouwde tegoeden bij de BV Camping Sport De Wit", welke terbeschikkingstelling krachtens voormelde vrijstelling evenwel niet als een belastbare betaling of toekenning wordt aangemerkt.

4. Hieruit volgt dat het bestreden arrest de beslissing, dat de belastingvrije overdrachten van artikel 364ter, eerste lid, WIB92 niet van toepassing zijn op de litigieuze overdrachten op 29 december 1994 van de in Nederland opgebouwde pensioenreserves naar de individuele levensverzekeringsovereenkomsten bij de in België gevestigde verzekeringsonderneming nv Za Verzekeringen, niet wettig verantwoordt met het motief dat eisers tijdens deze verrichtingen daadwerkelijk over de kapitalen of afkoopwaarden konden beschikken, nu deze principieel belastbare overdracht (Schending van artikel 34, § 1, 2°, WIB92 en 204, 3°, c), van het KB WIB92) door voormeld artikel 364ter, eerste lid, WIB92 vrijgesteld wordt door dergelijke verrichting uitdrukkelijk niet als een betaling, noch toekenning aan te merken (Schending van het aangehaald artikel 364ter, eerste lid, WIB92).

Derde middel

Geschonden wettelijke bepalingen

- de artikelen 23, 30, in de versie ervan voor zijn vervanging door het KB van 20 december 1996, 31, 34, in het bijzonder § 1, 2° en 39, 2°, a), van het Wetboek van de Inkomstenbelastingen, zoals gecoördineerd bij koninklijk besluit van 10 april 1992, bekrachtigd bij wet van 12 juni 1992 hierna WIB92;

- de artikelen 1319, 1320, 1321 en 1322 van het Burgerlijk Wetboek.

Aangevochten beslissingen

Het bestreden arrest: "Verklaart het hoger beroep ontvankelijk doch ongegrond. Bevestigt het bestreden vonnis. Veroordeelt (de eisers) tot de kosten in graad van beroep, G)".

op grond van de motieven op p. 9-12:

"2.3. de belastbaarheid in België van het pensioenkapitaal als beroepsinkomen

2.3.1.

Krachtens het toenmalig artikel 34, § 1, aanhef en 2°, WIB92 omvatten pensioenen, renten en ais zodanig geldende toelagen, ongeacht de schuldenaar, de verkrijger of de benaming ervan en de wijze waarop ze worden vastgesteld en toegekend: pensioenen, renten, kapitalen en afkoopwaarden van levensverzekerings¬contracten die geheel of gedeeltelijk zijn gevormd door middel van persoonlijke bijdragen van aanvullende verzekering tegen ouderdom en vroegtijdige dood als vermeld in artikel 145 (1), 1°, of door middel van bijdragen of betalingen als vermeld in de artikelen 145 (1), 2° en 3° en 145 (17), 1° en 2°, of door middel van werkgeversbijdragen.

Die uitkeringen zijn een vorm van uitgesteld beroepsinkomen en zijn aldus belastbaar in hoofde van de rijksinwoner.

2.3.2.

Krachtens het toenmalig artikel 39 (..) 2°, a), WIB92 zijn evenwel pensioenen, renten, kapitalen, spaartegoeden en afkoopwaarden in beginsel vrijgesteld indien de belastingplichtige of de persoon wiens rechtverkrijgende hij is het levensverzekeringscontract individueel heeft gesloten en geen vrijstelling is toegepast overeenkomstig bepalingen die voor het aanslagjaar 1993 van toepassing waren en de in de artikelen 145(1), 2° en 3° en 145(17), 1° en 2°, vermelde verminderingen niet zijn verleend.

Hieruit volgt dat bedragen die een rijksinwoner zou ontvangen op grond van een levensverzekering die hij of de persoon wiens rechtverkrijgende hij is individueel in Nederland heeft gesloten niet zal belast worden op grond van artikel 34 § 1, 2°, WIB92, aangezien die inwoner slechts zou worden belast indien hij van vrijstellingen of verminderingen heeft genoten; dit geldt evenwel slechts indien de belastingplichtige-rijksinwoner een individuele levensverzekeringsovereenkomst heeft gesloten in de zin van voormeld artikel 39 WIB92.

2.3.3.

De fiscale behandeling van niet-Belgische pensioenrechten moet worden bepaald vanuit de veronderstelling dat ze in België zouden zijn opgebouwd; het "non bis in idem" beginsel houdt derhalve in dat wanneer de stortingen voor de pensioenopbouw in het buitenland in het definitief en uitsluitend voordeel van de belastingplichtige werden gestort, de administratie de uitkeringen van een in het buitenland opgebouwd extralegaal pensioen niet als een uitgesteld bedrijfsinkomen kan belasten.

Wanneer de werkgeversbijdragen voor een levensverzekeringscontract op het ogenblik dat zij worden gestort, in hoofde van de werknemer moeten beschouwd worden als bezoldigingen omdat de pensioenopbouw wordt verricht in zijn definitief en uitsluitend voordeel, kunnen de latere uitkeringen niet als een uitgesteld beroepsinkomen belast worden op grond van artikel 34, § 1, 2°, WIB92; er anders over oordelen zou inhouden dat tweemaal wordt belast, wat niet strookt met de strekking van de wet.

Het oordeel dat de stortingen van de werkgeversbijdragen voor een levensverzekeringscontract niet in het uitsluitend en definitief voordeel van de werknemer werden gedaan, kan mede berusten op de vaststelling dat de werknemer tijdens de opbouw van het pensioen niet kon beschikken, krachtens de wet of de overeenkomst, over de pensioenreserves (...).

Indien bijgevolg niet wettelijk of contractueel is bepaald dat het pensioen op elk moment door de begunstigde opvraagbaar is, is de pensioenvoorziening ten tijde van de aanleg niet ter beschikking van de begunstigde en behoort het pensioen alsdan tot op het ogenblik van de effectieve opeisbaarheid (zijnde in principe de datum van de pensionering) tot het vermogen van de verzekeringsmaatschappij of van de werkgever als beheerder van een eigen pensioenfonds.

Bij pensioenbrief van 9 februari 1993 heeft de Nederlandse BV Camping Sport De Wit pensioenrechten toegezegd aan (de eisers) en deze pensioenrechten werden door deze vennootschap in eigen beheer opgebouwd door middel van de aanleg van een voorziening op het passief van haar balans.

De eerste rechter stelde terecht vast dat geen enkele bepaling van de pensioenbrief toelaat te besluiten dat deze pensioenopbouw door de Nederlandse BV Camping Sport De Wit op definitieve wijze ten voordele van (de eisers) werd verricht, noch dat deze laatste hierover op eender welk ogenblik de vrije beschikking hadden of konden hebben, zodat zij de uitkering ervan niet konden opeisen en geen definitief verworven rechten bezaten.

In de pensioenbrief werd noch de mogelijkheid tot vervroegde afkoop, noch de onmiddellijke opeisbaarheid opgenomen en dit gebrek aan mogelijkheid tot vervroegde afkoop of onmiddellijke opeisbaarheid wijst erop dat de aanleg van een voorziening door de Nederlandse BV Camping Sport De Wit niet in het uitsluitend en definitief voordeel van (de eisers) is gebeurd.

De creatie van deze boekhoudkundige voorziening deed geen definitief recht ontstaan in hoofde van (de eisers) ten aanzien van wie de voorziening werd geboekt, en bracht evenmin een schuld tot stand.

Deze voorziening bleef echter deel uitmaken van het vermogen van de Nederlandse BV Camping Sport De Wit en bood haar de mogelijkheid een toekomstige last te dekken die zich kon voordoen op de tijdstippen zoals voorzien in de pensioenbrief.

Het staat integendeel vast dat (de eisers) de beschikking niet hadden over de aangelegde voorziening en dat zij de uitkering ervan niet konden opeisen op een tijdstip dat zij vrijelijk en naar eigen goeddunken konden kiezen; de aangelegde voorziening bleef tot op het ogenblik dat de pensioenaanspraken werden aangewend tot betaling op 29 december 1994 van de éénmalige premies van de door (de eisers) onderschreven individuele levensverzekeringsovereenkomsten bij de nv Za Verzekeringen, behoren tot het vermogen van de Nederlandse BV Camping Sport De Wit.

Tot 29 december 1994 konden (de eisers) aldus niet beschikken over de bedragen zoals bij een individuele levensverzekeringsovereenkomst en de door de Nederlandse BV Camping Sport De Wit aangelegde voorziening was derhalve niet in hun patrimonium overgegaan.

Slechts bij de overdracht, zijnde op 29 december 1994 toen de éénmalige premies werden betaald aan de nv Za Verzekeringen, zijn de opgebouwde pensioenreserves in het vermogen van (de eisers) gekomen en konden zij hierover definitief beschikken zodat deze pensioenkapitalen alsdan terecht werden belast".

Grieven

Eerste onderdeel

Krachtens artikel 34, § 1, aanhef en 2°, WIB92, omvatten pensioenen, renten en als zodanig geldende toelagen, ongeacht de schuldenaar, de verkrijger, of de benaming ervan en de wijze waarop ze worden vastgelegd en toegekend: (...) 2°: pensioenen, renten, kapitalen en afkoopwaarden van levensverzekeringscontracten die geheel of gedeeltelijk zijn gevormd door middel van persoonlijke bijdragen van aanvullende verzekering tegen ouderdom en vroegtijdige dood als vermeld in artikel 145/1, 1°, of door middel van bijdragen of betalingen als vermeld in de artikelen 145/1, 2° en 3°, en 145/17, 1° en 2°, of door middel van werkgeversbijdragen.

Die uitkeringen zijn een vorm van uitgesteld beroepsinkomen en aldus in de regel belastbaar in hoofde van de rijksinwoners.

Wanneer de werkgeversbijdragen voor een levensverzekeringscontract op het ogenblik dat zij gestort worden, moeten beschouwd worden als bezoldigingen in hoofde van de werknemer omdat de pensioenopbouw wordt verricht in het definitief en uitsluitend voordeel van laatstgenoemde, de latere uitkeringen niet als een uitgesteld beroepsinkomen worden belast op grond van artikel 34, § 1, 2°, WIB92, omdat er anders over oordelen zou inhouden dat hetzelfde inkomen tweemaal wordt belast, wat niet strookt met de strekking van de wet.

Op grond van de aangehaalde artikelen 23, 30 en 31 WIB92 zijn, ongeacht de schuldenaar of de benaming ervan en de wijze waarop ze worden vastgesteld en toegekend, bezoldigingen voor de personeelsleden alle beloningen die voor deze werknemer de opbrengst zijn van zijn arbeid in dienst van een werkgever. Daartoe behoren inzonderheid wedden, lonen, commissies, gratificaties, premies, vergoedingen en alle soortgelijke beloningen, met inbegrip van fooien en toelagen die, zelfs toevallig uit hoofde of naar aanleiding van het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid op enige andere wijze worden verkregen dan als terugbetaling van eigen kosten van de werkgever.

De premiestorting, die een werkgever ten voordele van zijn werknemer doet in het kader van een door deze laatste aangegaan levensverzekeringscontract, een bezoldiging uitmaakt op het ogenblik van die storting wanneer zij worden betaald of toegekend.

Die betaling of toekenning voormelde premiestorting belastbaar maakt als bezoldiging van zodra zij in het uitsluitend en definitief voordeel van de werknemer verricht is, wat het geval is indien zij uitsluitend voor de werknemer zijn gedaan, d.w.z. zonder mogelijkheid voor de werkgever om de verrichte storting ongedaan te maken en definitief, d.w.z. zonder andere mogelijkheid voor de werknemer dan om als verzekerde de uitbetaling te bekomen op de normale contractueel vastgelegde wijze van de levensverzekering, zoals de betaling van een rente, kapitaal of een afkoopwaarde.

Niet vereist is bovendien dat de werknemer als verzekerde ten allen tijde op gelijk welk ogenblik tijdens de duur van het contract enig recht op uitbetaling moet kunnen doen gelden.

Hieruit volgt dat het bestreden arrest onwettig beslist dat slechts bij de overdracht op 29 december 1994 de opgebouwde pensioenreserves in het vermogen van de eisers zijn gekomen en hierover definitief konden beschikken en de eisers voordien er niet op eender welk ogenblik de vrije beschikking over hadden of konden hebben, zodat zij de uitkering ervan niet konden opeisen, nu die eis niet gesteld wordt voor de vrijstelling voorzien in artikel 39, 2°, WIB92, die enkel vereist dat geen aftrek geschiedde, noch enige belastingvermindering werd toegepast in het verleden (Schending van de aangehaalde artikelen 23, 30, 31, 34, § 1 aanhef en 2°, en 39, 2°, a), WIB92).

Tweede onderdeel

De appelrechters oordelen op p. 11-12: ‘Bij pensioenbrief van 9 februari 1993 heeft de Nederlandse BV Camping Sport De Wit pensioenrechten toegezegd aan (de eisers) en deze pensioenaanspraken werden door deze vennootschap in eigen beheer opgebouwd door middel van de aanleg van een voorziening op het passief van haar balans. (...) De creatie van deze boekhoudkundige voorziening deed geen definitief recht ontstaan in hoofde van (de eiseres) ten aanzien van wie de voorziening werd geboekt, en bracht evenmin een schuld tot stand. Deze voorziening bleef echter deel uitmaken van het vermogen van de Nederlandse BV Camping Sport De Wit en bood haar de mogelijkheid een toekomstige last te dekken die zich kon voordoen op de tijdstippen zoals voorzien in de pensioenbrief (...) bleef behoren tot het vermogen van de Nederlandse BV Camping Sport De Wit (...) aangelegde voorziening was derhalve niet in hun patrimonium overgegaan.

De appelrechters blijken het niet te hebben over opgebouwde pensioenaanspraken via reservering op een passiefwaarderekening, zoals ze zelf op p. 2 stelden, maar op p. 11-12 het daarentegen te hebben over "de aanleg van een voorziening op het passief van haar balans" om "een toekomstige last te dekken", hetzij een provisie voor toekomstige lasten en niet om een reserve.

Anderzijds bepaalt artikel 5.1 van de litigieuze pensioenbrief van 9 februari 1993: "De pensioenaanspraken houden wij grotendeels in eigen beheer. Onze vennootschap verplicht zich om ter dekking van de aan U toegekende pensioenvoorziening een adequate reserve aan de houden, en ieder jaar nadere reserveringen te treffen die voldoende moeten zijn om aan de pensioenverplichtingen jegens U te kunnen voldoen".

Hieruit volgt dat het bestreden arrest, enkel dan mits miskenning van de bewijskracht van de litigieuze pensioenbrief, die niet voorziet in "de aanleg van een voorziening op het passief van de balans" van de vennootschap om "een toekomstige last te dekken", maar wel in "een adequate reserve aan te houden" (Schending van de artikelen 1319, 1320, 1321 en 1322 van het Burgerlijk Wetboek), heeft kunnen beslissen dat de vrijstelling van artikel 39, 2°, a) WIB/92 niet geldt (Schending van artikel 34 en 39, 2°, a) WIB92).

III. BESLISSING VAN HET HOF

Beoordeling

Eerste middel

Eerste onderdeel

1. Artikel 18 van het Belgisch-Nederlands Dubbelbelastingverdrag van 19 oktober 1970, bepaalt dat, onder voorbehoud van artikel 19, § 1, pensioenen en andere soortgelijke beloningen betaald aan een inwoner van een van de Staten ter zake van een vroegere dienstbetrekking slechts in die Staat belastbaar zijn.

2. Uit deze bepaling blijkt niet dat een vergoeding die verband houdt met in het verleden verstrekte dienstprestaties, maar betaald wordt vóór de dienstbetrekking volledig is beëindigd, geen pensioen kan uitmaken.

3. Het onderdeel dat van een andere rechtsopvatting uitgaat faalt naar recht.

Tweede onderdeel

4. Artikel 16, § 1, van het voormelde verdrag bepaalt dat tantièmes, presentiegelden en andere beloningen verkregen door een inwoner van België die commissaris of bestuurder is van een naamloze vennootschap die inwoner is van Nederland, in Nederland mogen belast worden.

5. Deze bepaling is niet van toepassing op de in artikel 18 van hetzelfde verdrag bedoelde inkomsten, ook niet indien deze reeds vóór de definitieve beëindiging van de dienstbetrekking worden uitbetaald.

Het onderdeel dat van de tegenovergestelde rechtsopvatting uitgaat, faalt naar recht.

Tweede middel

6. Artikel 364ter, eerste lid, WIB92, zoals op deze zaak van toepassing, bepaalt: dat wanneer kapitalen of afkoopwaarden dewelke zijn gevormd door werkgeversbijdragen of door persoonlijke bijdragen zoals vermeld in artikel 145/1, 1°, door het pensioenfonds of de verzekeringsonderneming waarbij ze zijn gevestigd, ten laste van de begunstigde of van zijn rechtverkrijgenden worden overgedragen naar een ander pensioenfonds of andere verzekeringsonderneming, deze verrichting niet als een betaling of toekenning wordt aangemerkt, zelfs als die overdracht geschiedt op verzoek van de begunstigde onverminderd het recht van belastingheffing bij de latere betaling of toekenning door laatstbedoelde fondsen of ondernemingen aan de begunstigden.

7. De belastingneutrale overdracht van pensioenbijdragen als bedoeld in artikel 364ter, eerste lid, WIB92, vereist dat de rechthebbende op het pensioen niet de beschikking krijgt over de pensioenbijdragen.

8. De appelrechters stellen in feite vast dat de eisers op 29 december 1994 de beschikking kregen over de opgebouwde tegoeden bij de bv Camping Sport De Wit. Ze hebben dan ook naar recht kunnen beslissen dat artikel 364ter, eerste lid, WIB92, niet van toepassing is op de aanwending van die tegoeden tot betaling op 29 december 1994 van de éénmalige premies van de door de eisers onderschreven individuele levensverzekeringsovereenkomst bij de nv Za Verzekeringen.

Het middel kan niet worden aangenomen.

Derde middel

Eerste onderdeel

9. Het onderdeel gaat uit van de verkeerde veronderstelling dat de litigieuze reservering door de bv Camping Sport De Wit en de aanwending van die reserve tot betaling van de door de eisers aan de nv Za Verzekeringen verschuldigde verzekeringspremie, de betaling is van een pensioen of een bezoldiging ingevolge het individuele levensverzekeringscontract dat de eisers met die verzekeringsmaatschappij hebben afgesloten.

Het onderdeel mist feitelijke grondslag.

Tweede onderdeel

10. De bestreden beslissing van de appelrechters wordt geschraagd door de onder de eerste twee middelen en onder het eerste onderdeel van dit middel vergeefs aangevochten motieven.

11. Het onderdeel komt op tegen een overtollig motief en kan, ook al ware het gegrond, niet tot cassatie leiden.

Het onderdeel is wegens gebrek aan belang, niet ontvankelijk.

Dictum

Het Hof,

Verwerpt het cassatieberoep.

Veroordeelt de eisers in de kosten.

Bepaalt de kosten op de som van 159,86 euro jegens de eisende partijen en op de som van 147,36 euro jegens de verwerende partij.

Dit arrest is gewezen te Brussel door het Hof van Cassatie, eerste kamer, samengesteld uit afdelingsvoorzitter Edward Forrier, als voorzitter, en de raadsheren Albert Fettweis, Alain Smetryns, Geert Jocqué en Filip Van Volsem, en in openbare rechtszitting van 14 januari 2011 uitgesproken door afdelingsvoorzitter Edward Forrier, in aanwezigheid van advocaat-generaal Dirk Thijs, met bijstand van griffier Johan Pafenols.

Vrije woorden

  • Belgisch-Nederlands Dubbelbelastingverdrag

  • Pensioenen

  • Artikel 18

  • Toepassingsgebied