- Arrest van 16 december 2011

16/12/2011 - F.10.0053.F

Rechtspraak

Samenvatting

Samenvatting 1
Noch uit artikel 24, eerste lid, 2°, van het Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992, dat krachtens artikel 183 van dat wetboek van toepassing is op vennootschappen, noch uit artikel 578 van het Burgerlijk Wetboek volgt dat er op een activabestanddeel een meerwaarde kan worden verwezenlijkt als er een zakelijk recht van vruchtgebruik op dat bestanddeel wordt gevestigd (1). (1) Zie concl. O.M., die wat het tweede onderdeel betreft andersluidend is, in Pas. 2011 nr. ...

Arrest - Integrale tekst

Nr. F.10.0053.F

BELGISCHE STAAT, vertegenwoordigd door de minister van Financiën,

tegen

HOLCIM BELGIE nv,

Mr. Alain Huyghe en mr. Bennoît Philippart de Foy, advocaten bij de balie van Brussel.

I. RECHTSPLEGING VOOR HET HOF

Het cassatieberoep is gericht tegen het arrest van het hof van beroep te Bergen van 18 december 2009.

Advocaat-generaal André Henkes heeft op 22 november 2011 ten griffie een schriftelijke conclusie neergelegd.

Raadsheer Gustave Steffens heeft verslag uitgebracht.

Advocaat-generaal André Henkes heeft geconcludeerd.

II. CASSATIEMIDDEL

De eiser voert een middel aan.

Geschonden wettelijke bepalingen

- de artikelen 24, 183 en 192 van het Wetboek van inkomstenbelastingen 1992 zoals ze van toepassing waren voor het aanslagjaar 1998;

- voor zoveel als nodig, artikel 578 van het Burgerlijk Wetboek;

- artikel 172 van de Grondwet.

Aangevochten beslissingen

Het arrest stelt eerst het volgende vast:

(De verweerster) was samen met andere vennootschappen van de groep Holcim, eigenaar van aandelen van de in 1989 opgericht nv Holderbank European Services (hierna H.E.S.);

Bij overeenkomst van 15 september 1997 heeft (de verweerster) ten voordele van de nv Obourg Granulat een vruchtgebruik geconstituer op haar H.E.S.-effecten voor de periode van 15 september 1997 tot 31 december 1999 voor een totale prijs van 4.038.884.539 frank;

Het wordt niet betwist dat die prijs overeenstemt met de waarde van het overgedragen vruchtgebruik;

Gedurende die hele periode heeft de vruchtgebruikster voor de voornoemde effect in totaal voor 3.755.390.030 frank dividenden ontvangen;

De verrichting is aldus winstgevend gebleken voor (de verweerster) die in september 1997 een bedrag heeft ontvangen dat hoger dan hetgeen zij, gespreid tot eind 1999, zou hebben ontvangen indien zij de aandelen in volle eigendom had behouden;

Het geschil gaat over de vraag of de verwezenlijkte meerwaarde al dan niet belast moet worden;

(De verweerster) heeft de verrichting geboekt in de resultatenrekening, en produit pour l'intégralité du prix obtenu pour la constitution de l'usufruit et en charge pour de waardevermindering van haar aandelen ten gevolge van de constitution van het vruchtgebruik;

Volgens haar is de verkregen meerwaarde vrijgesteld van belasting met toepassing van artikel 192 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 ;

Daartegen voert [de eiser] aan dat het litigieuze vruchtgebruik werd constitué door de overeenkomst van 15 september 1997 tussen (de verweerster) en de vennootschap Obourg Granulats. Hij houdt staande dat voornoemd vruchtgebruik dus geen vooraf bestaand actief was, dat als zodanig was geïdentificeerd in het vermogen van (de verweerster);

Hij leidt daaruit af dat het overgedragen vruchtgebruik geen vaste activa zij die voorkomen in de activabestanddelen, zoals voorgeschreven in artikel 41, 1, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, en dat ze dus geen meerwaarde konden opleveren",

het maakt vervolgens de onderstaande overwegingen:

"Het vruchtgebruik bestaat inderdaad/immers als dusdanig pas vanaf de création ervan en verschilt van het/de eigendom, maar dat neemt niet weg dat de daarmee verband houdende rechten, hier onder meer die om te kunnen deelnemen en over bepaalde kwesties te kunnen stemmen in de algemene vergadering of om de dividenden te ontvangen, reeds voordien bestonden en aan de (de verweerster) toebehoorden;

Die rechten werden afgestaan en overgedragen van het vermogen van (de verweerster) naar dat van de société usufruitière;

Het gaat wel degelijk om de overdracht van een bestanddeel van (verweersters) activa;

Het bewijs daarvan is dat de waarde, comptable ou réelle, van aandelen grevées d'un vruchtgebruik ne peut être qu'lager dan de waarde van dezelfde aandelen in volle eigendom;

In belastingrecht (fiscaal recht) is er dus geen enkel beletsel dat de overdracht van vruchtgebruik van aandelen een meerwaarde kan opleveren;

De Commissie voor boekhoudkundige normen, die twee verschillende methodes voor de boeking vna een dergelijke verrichting aanvaardt, prescrit du reste à chaque fois de inschrijving van een meerwaarde voor;

Bovendien aanvaardt de administratie zelf, in haar administratieve commentaar, dat ‘in de zin van art. 43, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, als meerwaarden worden beschouwd (...) alle meerwaarden die verwezenlijkt of vastgesteld werden ter gelegenheid van een akte tot overdracht, aanwijzing of vestiging van zakelijke rechten'. Wellicht slaat die commentaar op artikel 43 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, dat betrekking heeft op een meerwaarde waarvan het bestaan is aanvaard. Er blijkt hoe dan ook uit dat de administratie aanvaardt dat een meerwaarde kan voortvloeien uit een akte tot vestiging van rechten, en niet enkel uit een akte tot overdracht of aanwijzing van rechten;

[De eiser] betwist vervolgens dat de in artikel 192 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 in deze zaak van toepassing kan zijn;

Volgens [hem] doelt die wetsbepaling immers louter op de meerwaarden die gebleken zijn uit de tegeldemaking van de effecten zelf, wat hier niet het geval is, aangezien (de verweerster) haar effecten niet heeft ‘tegeldegemaakt' aangezien zij de eigenaar ervan is gebleven en enkel het recht van genot ervan heeft overgedragen;

Tot staving van haar zienswijze voert de administratie artikel 43 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 aan dat de meerwaarde koppelt aan de ‘verkoop van het goed' en artikel 192, tweede lid, van dat wetboek volgens hetwelk ‘de vrijstelling (...) slechts van toepassing [is] in zover het belastbare bedrag van de meerwaarden hoger is dan het totaal van de vroeger op de overgedragen aandelen aangenomen waardeverminderingen';

Die argumenten kunnen evenmin gevolgd worden;

Voornoemd artikel 43 houdt geen verband met het geschil dat bij het hof van [beroep] aanhangig is gemaakt, aangezien, zoals eerder gezegd, het verkochte ‘goed' niet het aandeel zelf kan zijn, maar uitsluiten een aantal rechten die ermee verband houden;

Betreffende artikel 192 dient te worden vastgesteld dat het eerste lid ervan bepaalt dat ‘de meerwaarden verwezenlijkt op aandelen volledig vrijgesteld zijn' en dat aldus meerwaarden en niet aandelen verkocht(tegeldegemaakt) moeten worden;

Il n'apparaît pas dat voornoemd artikel 192, tweede lid, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 aan (de verweerster) kan worden tegengeworpen [op (de verweerster) van toepassing kan zijn] aangezien niet wordt beweerd dat de aandelen waarop het litigieuze vruchtgebruik werd ingesteld, voorheen waardeverminderingen hadden gekend;

Hoe dan ook, in de onderstelling dat de afwijkende teksten van de twee alinea's (leden ?) van artikel 192 niet van elkaar kunnen worden losgekoppeld, zouden ze slechts in het voordeel van de belastingplichtige mogen worden uitgelegd, zodat moet worden aangenomen dat een beperking van de toepassing van het eerste lid van artikel 192 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 tot de verkoop van de aandelen of tot de overdracht van hun volle eigendom, eigenlijk, om de vrijstelling te genieten, een voorwaarde toevoegt die de wet niet oplegt",

het beslist bijgevolg het beroepen vonnis te wijzigen en de litigieuze heffing teniet te doen op grond dat « de meerwaarde die (de verweerster) heeft verwezenlijkt ten gevolge van de uitvoering van de overeenkomst die zij op 15 september 1997 heeft gesloten met de naamloze vennootschap Obourg Granulats, betreffende de instelling van een vruchtgebruik op de aandelen van H.E.S. die zij bezat, de vrijstelling geniet waarin artikel 192, eerste lid, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 voorziet".

Grieven

Eerste onderdeel

Krachtens artikel 24, eerste lid, 2° en 3°, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, waarvan, overeenkomstig artikel 183 va, dat wetboek, toepassing moet worden gemaakt om de belastbare inkomsten in de vennootschapsbelasting te bepalen, komt winst onder meer voort uit:

- uit enige waardevermeerdering van activa die voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid worden gebruikt en uit enige uit die werkzaamheid volgende waardevermindering van passiva, wanneer de desbetreffende meerwaarden of minderwaarden zijn verwezenlijkt of in de boekhouding of jaarrekening zijn uitgedrukt;

- uit enige, zelfs niet-uitgedrukte of zelfs niet-verwezenlijkte meerwaarde op financiële vaste activa en andere effecten in portefeuille die voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid worden gebruikt, indien de waarde daarvan op het einde van het belastbare tijdperk is toegenomen en in zover ze niet hoger is dan de aanschaffings- of beleggingswaarde.

Aldus kan de meerwaarde beschouwd worden als een stijging van de waarde van een actiefbestanddeel en dat begrip moet in aanmerking worden genomen voor de toepassing van artikel 192 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, dat voorziet in de vrijstelling van de "meerwaarden verwezenlijkt op aandelen waarvan de eventuele inkomsten in aanmerking komen om krachtens de artikelen 202, § 1, en 203 van de winst te worden afgetrokken".

Welnu, om de redenen die hierna worden uiteengezet, kan de instelling door de verweerster van een vruchtgebruik op de H.E.S.-aandelen waarvan zij de eigenaar is, geen meerwaarde op aandelen opleveren in de zin van de voornoemde bepalingen.

Overeenkomstig de artikelen 579 en 581 van het Burgerlijk Wetboek kan het vruchtgebruik weliswaar worden gevestigd door de wil van de mens op alle soorten van roerende of onroerende goederen, en dus ook, zoals hier, op de H.E.S.-aandelen waarvan de verweerster de eigendom heeft, maar artikel 578 van dat wetboek preciseert dat "vruchtgebruik (...) het recht (is) om van een zaak waarvan een ander de eigendom heeft, het genot te hebben",zodat het "goed" waarop het vruchtgebruik is gevestigd de eigendom blijft van degene die het vruchtgebruik overdraagt, waarbij de verkrijger van dat vruchtgebruikrecht slechts een recht van genot van dat goed verkrijgt.

Aldus volgt uit de wettelijke begripsomschrijving van het vruchtgebruik dat een eigenaar, ook al heeft hij zelf het recht van zijn goed te genieten, daarom nog niet de houder is van een recht van vruchtgebruik van dat goed; dienaangaande preciseert artikel 617 van het Burgerlijk Wetboek trouwens dat "vruchtgebruik eindigt (...) door vereniging van de beide hoedanigheden van vruchtgebruiker en van eigenaar in dezelfde persoon".

De voorwaarde voor een vruchtgebruik op enig goed, bestaat in werkelijkheid, in het scheppen van een recht - het vruchtgebruik - dat vient grever het eigendomsrecht op dat goed. Dat vruchtgebruik is geen fractie van de eigendom maar een totaal verschillend recht: zelfs met betrekking tot het genot van het goed, heeft de vruchtgebruiker niet het recht om, zoals de eigenaar, te doen wat hij wil, maar hij is wordt door artikel 578 van het Burgerlijk Wetboek verplicht om "de zaak zelf in stand te houden".

Aldus, aangezien het meer bepaald gaat om de vestiging van een vruchtgebruik op aandelen, heeft de vruchtgebruiker geen verworven recht op de winsten door de verkoop ervan door de vennootschap waarvan het hij genot het genot van de aandelen heeft; hij heeft niets te maken met de winsten die vennootschap met en réserve par la société, die de waarde van het aandeel van de eigenaar doen toenemen.

Voorts doet de titel die het vruchtgebruik vestigt est constitutif de droit et non déclaratif.

Uit het voorgaande volgt dat uit de verrichting waarbij een vennootschap een recht van vruchtgebruik van aandelen overdraagt - namelijk, in dit geval, het, tijdelijk, recht op van de vruchten die die door die aandelen worden voortgebracht - als tegenprestatie voor een geldbedrag dat geraamd wordt op grond van een projection van de dividenden die worden uitgereikt in de loop van de periode waarvoor het vruchtgebruik is gevestigd, ne permet pas de constater dans le chef de cette société un accroissement de valeur des titres sur lesquels l'usufruit porte ni, partant, un accroissement de valeur d'un élément de l'actif de cette société.

Het bedrag dat de vruchtgebruiker betaalt als tegenprestatie voor de overdracht van de recht, compenseert immers de derving van het genot van de aandelen maar niet een waardevermeerdering van die aandelen.

Daaruit volgt dat de prijs die wordt verkregen naar aanleidng van de vestiging van het vruchtgebruik niet kan leiden tot een meerwaarden van een bestanddeel van het actief van de vennootschap susceptible de faire l'objet d'une immunisation sur la base de artikel 192 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992.

Het arrest dat overweegt dat de vestiging van een recht van vruchtgebruik van aandelen een meerwaarde kan opleveren voor de vennootschap die de overdracht doet, miskent bijgevolg het begrip meerwaarde zoals het voortvloeit uit de artikelen 24, eerste lid, 2° et 3°, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, dat volgens artikel 183 van dat wetboek van toepassing is op de vennootschapsbelasting, en 192, eerste lid, van dat wetboek, en voor zoveel als nodig, artikel 578 van het Burgerlijk Wetboek schendt dat betrekkin heeft op het vruchtgebruikrecht (schending van de artikelen 24, 183 en 192 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 en, voor zoveel als nodig, 578 van het Burgerlijk Wetboek).

Tweede onderdeel

Artikel 192 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 luidt als volg: Volledig vrijgesteld zijn eveneens de (...) meerwaarden verwezenlijkt op aandelen waarvan de eventuele inkomsten in aanmerking komen om krachtens de artikelen 202, § 1, en 203 van de winst te worden afgetrokken.

De vrijstelling is slechts van toepassing in zover het belastbare bedrag van de meerwaarden hoger is dan het totaal van de vroeger op de overgedragen aandelen aangenomen waardeverminderingen, verminderd met het totaal van de meerwaarden die overeenkomstig artikel 24, eerste lid, 3°, werden belast".

Artikel 43 van dat wetboek bepaalt bovendien dat "de verwezenlijkte meerwaarde gelijk is aan het positieve verschil tussen eensdeels de ontvangen vergoeding of de de aanschaffings- of beleggingswaarde ervan verminderd met de voorheen aangenomen waardeverminderingen en afschrijvingen.

Uit het onderling verband van die wetsbepaling kan worden vastgesteld dat de op aandelen verwezenlijkte meerwaarden die volgens artikel 192 vrijgesteld zijn, die zijn welke tot stand zijn gekomen (zijn gebleken) bij de verkoop van die aandelen, d.w.z. naar aanleiding van verandering van het vermogen affectant die aandelen.

De parlementaire voorbereiding van artikel 192 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 bevestigt die lezing in zoverre daarin wordt vermeld: "De nieuwe maatregel heeft tot doel een stelsel van vrijstelling van meerwaarden op dergelijke aandelen in te voeren teneinde een dubbel economische taxatie van die inkomsten te voorkomen; deze laatste zijn in principe onderworpen geweest aan de inkomstenbelastingen op het ogenblik dat de verwezenlijkte winsten, door de vennootschap waarvan de aandelen zijn verkocht, gereserveerd worden."

De vestiging van een recht van vruchtgebruik van de H.E.S.-aandelen door de verweerster heeft als dusdanig geen enkele patrimoniumwijziging teweeggebracht voor die aandelen aangezien het wezenlijke kenmerk van het vruchtgebruik bestaat in "het recht om van een zaak waarvan een ander de eigendom (behoudt), het genot te hebben", overeenkomstig artikel 578 van het Burgerlijk Wetboek.

Bovendien hebben « meerwaarden verwezenlijkt op aandelen » in de zin van artikel 192 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, de aandelen zelf als voorwerp en ze kunnen dus niet uitgebreid worden tot het overgedragen vruchtgebruik van die aandelen aangezien het vruchtgebruikrecht onderscheiden blijft van het goed waarop het betrekking heeft en de wetsbepalingen die een vrijstilling of een modération van belasting instellen niet ruimere toegepast mogen worden daar ze anders artikel 172 van de Grondwet zouden schenden.

Daaruit volgt dat de vestiging van een vruchtgebruik van de H.E.S.-aandelen geen enkele meerwaarde " verwezenlijkt" op die aandelen in de zin van artikel 192 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, heeft kunnen teweegbrengen, zodat het arrest, na te hebben aangenomen dat de vestiging van het vruchtgebruik wel degelijk een meerwaarde opleverde, voornoemd artikel 192 en, voor zoveel als nodig de artikelen 578 van het Burgerlijk Wetboek en 172 van de Grondwet schendt wanneer het beslist dat de meerwaarde "bénéficie de l'exonération prévue à artikel 192, eerste lid", en daarbij bevestigt dat "le ‘bien' réalisé peut ne pas être l'action elle-même mais seulement un ensemble de droits qui s'y rapportent" en dat, bovendien, "ce sont des plus-values qui doivent être réalisées, et non des actions ou des parts" (schending van artikel 192 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 en, voor zoveel als nodig, van de artikelen 578 van het Burgerlijk Wetboek en 172 van de Grondwet)..

III. BESLISSING VAN HET HOF

Beoordeling

Over het door de verweerster tegen het cassatieberoep opgeworpen middel van niet-ontvankelijkheid: het cassatieverzoekschrift is niet ondertekend door een advocaat

Artikel 378 WIB92 dat bepaalt dat het cassatieverzoekschrift voor de eiser door een advocaat ondertekend en neergelegd mag worden, doet geen afbreuk laisse intact aan het recht van de bevoegde ambtenaar om zelf een cassatieverzoekschrift te ondertekenen en neer te leggen.

De verweerster voelt aan dat de artikelen 378 en 379 van dat wetboek in die uitlegging tussen de administratie en de belastingplichtigen een discriminatie doen ontstaan die strijdig is met de artikelen 10 en 11 van de Grondwet aangezien enkel de belastingplichtigen onder de verplichting vallen door een advocaat te worden bijgestaan.

Die discriminatie, ondersteld dat zij juist wordt bevonden, kan de ontvankelijkheid van het cassatieberoep van de administratie niet aantasten, zodat zij geen weerslag heeft op de beslechting van het middel van niet-ontvankelijkheid.

Dat middel van niet-ontvankelijkheid kan niet worden aangenomen.

Het middel

Eerste onderdeel

Luidens artikel 24, eerste lid, 2°, WIB92 bestaat winst uit inkomsten van alle nijverheids-, handels- of landbouwondernemingen die voortkomen uit enige waardevermeerdering van activa die voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid worden gebruikt en uit enige uit die werkzaamheid volgende waardevermindering van passiva, wanneer de desbetreffende meerwaarden of minderwaarden zijn verwezenlijkt of in de boekhouding of jaarrekening zijn uitgedrukt.

Noch uit de bepaling, die krachtens artikel 183 van dat wetboek van toepassing op vennootschappen, noch uit artikel 578 Burgerlijk Wetboek volgt dat op een activabestanddeel niet verwezenlijkt zou kunnen worden ten gevolge van de vestiging van een zakelijk recht van vruchtgebruik op die activa.

Het onderdeel dat van een tegenovergestelde redenering uitgaat, faalt naar recht.

Tweede onderdeel

Luidens artikel 192 WIB92 zijn meerwaarden verwezenlijkt op aandelen waarvan de eventuele inkomsten in aanmerking komen om krachtens de artikelen 202, § 1, en 203 van de winst te worden afgetrokken, volledig vrijgesteld.

Die bepaling vereist niet, om die meerwaarden te kunnen beschouwen als zijnde verwezenlijkt op die aandelen, dat die aandelen zelf verkocht werden.

Het arrest dat aanneemt dat de litigieuze meerwaarden verwezenlijkt zijn naar aanleiding van de vestiging van een zakelijk recht van vruchtgebruik van de bewuste aandelen, schendt noch de in het middel aangevoerde voornoemde bepaling, noch artikel 578 Burgerlijk Wetboek.

Het onderdeel kan niet worden aangenomen.

Dictum

Het Hof,

Verwerpt het cassatieberoep.

Veroordeelt de eiser in de kosten.

Aldus geoordeeld door het Hof van Cassatie, eerste kamer, te Brussel, door voorzitter Christian Storck, de raadsheren Christine Matray, Martine Regout, Alain Simon en Gustave Steffens, en in openbare terechtzitting van 16 december 2011 uitgesproken door voorzitter Christian Storck, in aanwezigheid van advocaat-generaal André Henkes, met bijstand van griffier Patricia De Wadripont.

Vertaling opgemaakt onder toezicht van raadsheer Filip Van Volsem en overgeschreven met assistentie van griffier Johan Pafenols.

De griffier, De raadsheer,

Vrije woorden

  • Activabestanddeel

  • Meerwaarde

  • Verkoop

  • Vestiging van een zakelijk recht van vruchtgebruik van die activa