- Arrest van 10 januari 2013

10/01/2013 - F.08.0074.F

Rechtspraak

Samenvatting

Samenvatting 1
Artikel 49 van het EG-Verdrag, zoals het van toepassing was vóór de inwerkingtreding, op 1 december 2009, van het Verdrag van Lissabon, verzet zich tegen een regeling van een lidstaat zoals die van artikel 54 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, zoals gewijzigd bij de wet van 28 juli 1992 en vóór de wijziging ervan bij de wet van 15 december 2009, krachtens welke bezoldigingen voor prestaties of diensten die door een ingezeten belastingplichtige worden betaald aan een niet-ingezeten vennootschap, niet als aftrekbare beroepskosten worden aangemerkt wanneer die vennootschap in de lidstaat waar zij is gevestigd niet aan inkomstenbelasting is onderworpen of voor de betrokken inkomsten aan een aanzienlijk gunstigere belastingregeling is onderworpen dan die waaraan die inkomsten in de eerste lidstaat zijn onderworpen, tenzij de belastingplichtige bewijst dat deze bezoldigingen verband houden met werkelijke en oprechte verrichtingen en mits zij de normale grenzen niet overschrijden, terwijl volgens de algemene regel die bezoldigingen als beroepskosten aftrekbaar zijn indien zij noodzakelijk zijn om de belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden en de belastingplichtige de echtheid en het bedrag van die bezoldigingen aantoont.

Arrest - Integrale tekst

Nr. F.08.0074.F

SIAT nv,

Mr. Daniel Garabedian, advocaat bij de balie te Brussel,

tegen

BELGISCHE STAAT, vertegenwoordigd door de minister van Financiën,

Mr. Antoine De Bruyn, advocaat bij het Hof van Cassatie.

I. RECHTSPLEGING VOOR HET HOF

Het cassatieberoep is gericht tegen het arrest van het hof van beroep te Brussel van 12 maart 2008.

Het Hof heeft bij arrest van 18 juni 2010 een prejudiciële vraag gesteld aan het Hof van Justitie van de Europese Unie.

Het Hof van Justitie heeft uitspraak gedaan bij arrest van 5 juli 2012.

Advocaat-generaal André Henkes heeft op 18 december 2012 een conclusie neer-gelegd ter griffie.

Raadsheer Martine Regout heeft verslag uitgebracht en advocaat-generaal André Henkes heeft geconcludeerd.

II. FEITEN

De feiten van de zaak, zoals ze voortvloeien uit de stukken waarop het Hof ver-mag acht te slaan, kunnen als volgt worden samengevat :

De eiseres, een Belgische vennootschap, heeft in 1991, samen met een Nigeriaanse groep, een gemeenschappelijke dochteronderneming opgericht voor de productie van palmolie.

De overeenkomsten tussen de partijen bepalen dat de eiseres tegen betaling dien-sten zal leveren en uitrusting zal verkopen aan de gemeenschappelijke dochteron-derneming, maar dat zij een gedeelte van de daarmee behaalde winst als commis-sie voor het aanbrengen van werk zal moeten terugstorten aan de moedermaat-schappij van de Nigeriaanse groep, de Luxemburgse vennootschap Megatrade In-ternational (MISA).

In 1997 is er tussen de partijen onenigheid ontstaan over het exacte bedrag van de commissies die door de eiseres verschuldigd waren. Die discussie heeft geleid tot de beëindiging van het samenwerkingsverband en tot het betalen van een vergoe-ding: bij een eerste overeenkomst, van 3 december 1997, heeft de eiseres zijn deelneming in de gemeenschappelijke dochteronderneming van de Nigeriaanse groep teruggekocht ; bij een tweede overeenkomst van dezelfde datum heeft de eiseres zich ertoe verbonden ter algehele afrekening een vergoeding van twee mil-joen USD aan MISA te storten.

Toen de Belgische belastingadministratie vaststelde dat MISA het statuut had van holdingvennootschap naar de Luxemburgse wet van 31 juli 1929 inzake de belas-tingregeling die van toepassing is op holdingvennootschappen, en derhalve niet aan een aan de Belgische vennootschapsbelasting analoge belasting was onder-worpen, heeft zij op grond van artikel 54 van het Wetboek van de inkomstenbelas-tingen 1992 de aftrek afgewezen van een bedrag van 28.402.251 frank, die de ei-seres op 31 december 1997 in haar boeken als lasten had opgenomen, op grond van de tweede overeenkomst van 3 december 1997.

Het arrest verwerpt, met bevestiging van het beroepen vonnis, het verhaal van de eiseres tegen die aanslag.

Ook al houdt de commissie voor het aanbrengen van zaken verband met handels-betrekkingen tussen een Belgische vennootschap en een dochteronderneming in een derde land, zijn de partijen van oordeel dat die commissie een bezoldiging vormt voor het leveren van diensten tussen personen die in verschillende lidstaten zijn gevestigd.

III. CASSATIEMIDDELEN

De eiseres voert drie middelen aan waarvan het tweede gesteld is als volgt :

Tweede middel

Geschonden wettelijke bepalingen

- de artikelen 43 (voorheen 52), 49 (voorheen 59), 56 (voorheen 73 B) en 58 (voorheen 73 D) van het Verdrag tot oprichting van de Europese Gemeenschap, ondertekend te Rome op 25 maart 1957 en goedgekeurd bij de wet van 2 december 1957 (zoals geconsolideerd te Amsterdam op 2 oktober 1997 en goedgekeurd bij de wet van 10 augustus 1998), hierna "EG-Verdrag".

- algemeen rechtsbeginsel betreffende de voorrang van het gemeenschapsrecht, dat een rechtstreekse werking heeft in de interne rechtsorde, op elke daarmee strijdige bepaling van nationaal recht.

Aangevochten beslissingen

Het arrest, dat het middel verwerpt waarin de eiseres aanvoert dat artikel 54 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 strijdig is met de vrijheid van vestiging, het vrij verrichten van diensten en het vrij verkeer van kapitaal, zoals gewaarborgd door de artikelen 43, 49 en 56 EG-Verdrag, en te dezen dan ook niet kan worden toegepast, beslist dat de commissies die de eiseres gestort heeft aan de naamloze vennootschap Megatrade International, een "Luxemburgse holdingvennootschap", onder de toepassing vallen van artikel 54 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, en verwerpt bijgevolg de vordering van de eiseres en veroordeelt haar in de kosten.

Het arrest grondt die beslissing op de volgende redenen :

1. "De (administratie) verwijst terecht naar de tekst van artikel 58 van het voormelde Verdrag, dat gesteld is als volgt : ‘het bepaalde in artikel 56 doet niets af aan het recht van de lidstaten: a) de ter zake dienende bepalingen van hun belastingwetgeving toe te passen die onderscheid maken tussen belastingplichtigen die niet in dezelfde situatie verkeren met betrekking tot hun vestigingsplaats of de plaats waar hun kapitaal is belegd; b) alle nodige maatregelen te nemen om overtredingen van de nationale wetten en voorschriften tegen te gaan, met name op fiscaal gebied en met betrekking tot het bedrijfseconomisch toezicht op financiële instellingen, of te voorzien in procedures voor de kennisgeving van kapitaalbewegingen ter informatie van de overheid of voor statistische doeleinden, dan wel maatregelen te nemen die op grond van de openbare orde of de openbare veiligheid gerechtvaardigd zijn'; en 2."daarenboven vermeldt ‘het verslag van de Primarolo-groep (gedragscode vennootschapsbelasting)', dat op 29 november 1999 aan de Ecofin-raad is voorgelegd en dat op de zitting van 28 februari 2000 openbaar is gemaakt, als een van de schadeveroorzakende belastingmaatregelen ‘ de krachtens de Luxemburgse wet van 1929 van belasting vrijgestelde holdingvennootschappen' (in dit geval worden met name de belastingmaatregelen bedoeld die voorzien in een duidelijk lagere belasting of zelfs een nulbelasting, ten opzichte van die welke normaal gezien van toepassing zijn in de betrokken lidstaat)".

Grieven

(...)

Derde onderdeel

Artikel 54 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 verbiedt, in beginsel, onder voorbehoud van een tweevoudig door de belastingplichtige te leveren bijzonder bewijs, de aftrek, als beroepskosten, van de bezoldigingen voor diensten die betaald of toegekend worden aan een niet-ingezeten belastingplichtige of aan een buitenlandse instelling, die krachtens de wetgeving van het land waar zij zijn gevestigd, aldaar niet aan inkomstenbelasting zijn onderworpen of voor zulke inkomsten aldaar aan een aanzienlijk gunstigere belastingregeling zijn onderworpen dan die waaraan die inkomsten zijn onderworpen in België. Die bepaling voert, met betrekking tot de aftrek van de bezoldigingen voor diensten, een verschil in behandeling in naargelang de zetel van de vennootschap die de bezoldiging ontvangt al dan niet in België is gevestigd.

Uit artikel 54 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 volgt immers dat die beperking niet geldt voor de bezoldigingen die verschuldigd zijn door een ingezeten vennootschap aan een andere ingezeten vennootschap, zelfs wanneer laatstgenoemde niet aan inkomstenbelasting is onderworpen of voor zulke inkomsten aan een aanzienlijk gunstigere dan de gemeenrechtelijke belastingregeling is onderworpen. De ingezeten vennootschappen die een beroep doen op de diensten van een niet-ingezeten vennootschap die niet aan inkomstenbelasting is onderworpen of die voor zulke inkomsten onderworpen is aan een aanzienlijk gunstigere belastingregeling dan die waaraan die inkomsten zijn onderworpen in België, geniet derhalve, krachtens het voormelde artikel 54, een minder voordelige fiscale behandeling dan de ingezeten vennootschappen die een beroep doen op de diensten van een andere ingezeten vennootschap.

Een dergelijk verschil in behandeling tussen ingezeten vennootschappen, dat ge-grond is op de plaats waar hun medecontractant gevestigd is, vormt een beperking op het vrij leveren van diensten binnen de Gemeenschap en is dus in strijd met ar-tikel 49 van het EG-Verdrag.

Het arrest, dat de eiseres onderwerpt aan artikel 54 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen voor de bezoldigingen die zij betaald heeft voor de diensten van een Luxemburgse vennootschap, schendt derhalve artikel 49 van het EG-Verdrag en miskent het algemeen rechtsbeginsel betreffende de voorrang van het gemeenschapsrecht, dat een rechtstreekse werking heeft in de interne rechtsorde, op elke daarmee strijdige bepaling van nationaal recht.

IV. BESLISSING VAN HET HOF

Beoordeling

Tweede middel

Derde onderdeel

Overeenkomstig artikel 49, eerste lid, WIB92, zoals gewijzigd bij de wet van 6 juli 1994, zijn als beroepskosten aftrekbaar de kosten die de belastingplichtige in het belastbare tijdperk heeft gedaan of gedragen om de belastbare inkomsten te ver-krijgen of te behouden en waarvan hij de echtheid en het bedrag verantwoordt door middel van bewijsstukken of, ingeval zulks niet mogelijk is, door alle andere door het gemeen recht toegelaten bewijsmiddelen, met uitzondering van de eed.

Artikel 54 WIB92, zoals gewijzigd bij de wet van 28 juli 1992 en vóór de wijzi-ging ervan bij de wet van 15 december 2004, bepaalt dat met name interest en be-zoldigingen voor prestaties of diensten niet als beroepskosten worden aangemerkt indien zij rechtstreeks of onrechtstreeks worden betaald of toegekend aan een in artikel 227 vermelde belastingplichtige of aan een buitenlandse instelling die krachtens de bepalingen van de wetgeving van het land waar zij gevestigd zijn, niet aan een inkomstenbelasting zijn onderworpen of voor zulke inkomsten aldaar aan een aanzienlijk gunstigere belastingregeling zijn onderworpen dan die waaraan die inkomsten in België zijn onderworpen, tenzij de belastingplichtige door alle rechtsmiddelen bewijst dat zij verband houden met werkelijke en oprechte verrichtingen en mits zij de normale grenzen niet overschrijden.

Krachtens artikel 227 WIB92 zijn aan de belasting van niet-inwoners onderwor-pen:

1° niet-rijksinwoners, met inbegrip van de in artikel 4 vermelde personen;

2° buitenlandse vennootschappen, zomede verenigingen, instellingen of lichamen zonder rechtspersoonlijkheid die zijn opgericht in een rechtsvorm die vergelijkbaar is met de rechtsvorm van een vennootschap naar Belgisch recht en die hun maatschappelijke zetel, hun voornaamste inrichting of hun zetel van bestuur of beheer niet in België hebben;

3° vreemde Staten, staatkundige onderdelen en plaatselijke gemeenschappen daarvan, alsmede alle rechtspersonen die hun maatschappelijke zetel, hun voor-naamste inrichting of hun zetel van bestuur of beheer niet in België hebben en geen onderneming exploiteren of zich niet met verrichtingen van winstgevende aard bezighouden of zich zonder winstoogmerk uitsluitend met in artikel 182 vermelde verrichtingen bezighouden.

Artikel 54 van dat wetboek staat dus de aftrek toe van de commissies die gestort zijn aan een niet-ingezetene of aan een buitenlandse instelling, hierna "aan een niet-ingezetene", wanneer de persoon die de voormelde commissies ontvangt in het buitenland verblijft en in zijn land aan een soortgelijke inkomstenbelasting onderworpen is als die waaraan die inkomsten in België onderworpen zijn. Dat ar-tikel verbiedt evenwel de aftrek als beroepskosten van bepaalde rechten of bezol-digingen indien bewezen is dat die bedragen zijn betaald aan een niet-ingezetene en voor laatstgenoemde hetzij niet belastbaar zijn, hetzij onderworpen zijn aan een aanzienlijk voordeligere belastingregeling, tenzij de belastingplichtige bewijst dat de gestorte bedragen verband houden met werkelijke en oprechte verrichtingen en de normale grenzen niet overschrijden.

Het Hof heeft, na het eerste cassatiemiddel te hebben verworpen, bij arrest van 18 juni 2010 een prejudiciële vraag gesteld aan het Hof van Justitie van de Europese Unie, om te weten of artikel 49 van het EG-Verdrag, zoals het te dezen van toe-passing is, aangezien de feiten van het geschil zich hebben voorgedaan vóór de inwerkingtreding van het Verdrag van Lissabon op 1 december 2009, aldus moet worden uitgelegd dat het zich verzet tegen een nationale wetgeving zoals het voormelde artikel 54 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992.

Het Hof van Justitie heeft bij arrest van 5 juli 2012 voor recht gezegd dat artikel 49 van het EG-Verdrag aldus moet worden uitgelegd dat het zich verzet tegen een regeling van een lidstaat als die welke in het geding aan de orde is, krachtens wel-ke bezoldigingen voor prestaties of diensten die door een ingezeten belasting-plichtige worden betaald aan een niet-ingezeten vennootschap, niet als aftrekbare beroepskosten worden aangemerkt wanneer die vennootschap in de lidstaat waar zij is gevestigd niet aan inkomstenbelasting is onderworpen of voor de betrokken inkomsten aan een aanzienlijk gunstigere belastingregeling is onderworpen dan die waaraan die inkomsten in de eerste lidstaat zijn onderworpen, tenzij de belas-tingplichtige bewijst dat deze bezoldigingen verband houden met werkelijke en oprechte verrichtingen en mits zij de normale grenzen niet overschrijden, terwijl volgens de algemene regel die bezoldigingen als beroepskosten aftrekbaar zijn in-dien zij noodzakelijk zijn om de belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden en de belastingplichtige de echtheid en het bedrag van die bezoldigingen aan-toont.

Het arrest, dat toepassing maakt van artikel 54 WIB92 dat, in de versie die van toepassing is op het geschil, artikel 49 van het EG-Verdrag schendt, verantwoordt niet naar recht zijn beslissing om het bezwaarschrift van de eiseres voor het aan-slagjaar 1998 te verwerpen.

Het onderdeel is gegrond.

Dictum

Het Hof

Vernietigt het bestreden arrest.

Beveelt dat van dit arrest melding zal worden gemaakt op de kant van het vernie-tigde arrest.

Houdt de kosten aan en laat de beslissing daaromtrent aan de feitenrechter over.

Verwijst de zaak naar het hof van beroep te Luik.

Aldus geoordeeld door het Hof van Cassatie, eerste kamer, te Brussel, door afde-lingsvoorzitter Albert Fettweis, de raadsheren Didier Batselé, Martine Regout, Alain Simon, en Michel Lemal, en in openbare terechtzitting van 10 januari 2013 uitgesproken door afdelingsvoorzitter Albert Fettweis, in aanwezigheid van advo-caat-generaal Thierry Werquin, met bijstand van griffier Patricia De Wadripont.

Vertaling opgemaakt onder toezicht van raadsheer Alain Smetryns en overge-schreven met assistentie van griffier Johan Pafenols.

De griffier, De raadsheer,

Vrije woorden

  • Ingezeten belastingplichtige

  • Commissies gestort aan een niet-ingezetene

  • Beroepskosten

  • Aftrekbaarheid

  • Artikel 54, WIB92

  • Artikel 49, EG-Verdrag

  • Schending