- Arrest van 20 maart 2014

20/03/2014 - 47/2014

Rechtspraak

Samenvatting

Samenvatting 1

Het Hof zegt voor recht :

- In de interpretatie dat de tenlasteneming van vennootschapsverliezen door bestuurders of zaakvoerders van nieuw opgerichte vennootschappen die uit hun vennootschap nog geen bedrijfsinkomsten hebben behaald, dient te worden gekwalificeerd als aftrekbare beroepskosten, schendt artikel 50, 6°, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1964 de artikelen 10, 11 en 172 van de Grondwet.

- In de interpretatie dat zulk een tenlasteneming niet kan worden gekwalificeerd als aftrekbare beroepskosten, schendt artikel 50, 6°, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1964 niet de artikelen 10, 11 en 172 van de Grondwet, al dan niet in samenhang gelezen met artikel 1 van het Eerste Aanvullend Protocol bij het Europees Verdrag voor de rechten van de mens.


Arrest - Integrale tekst

Het Grondwettelijk Hof,

samengesteld uit emeritus voorzitter M. Bossuyt, overeenkomstig artikel 60bis van de bijzondere wet van 6 januari 1989 op het Grondwettelijk Hof, voorzitter J. Spreutels, en de rechters E. De Groot, L. Lavrysen, J.-P. Moerman, E. Derycke en P. Nihoul, bijgestaan door de griffier P.-Y. Dutilleux, onder voorzitterschap van emeritus voorzitter M. Bossuyt,

wijst na beraad het volgende arrest :

I. Onderwerp van de prejudiciële vraag en rechtspleging

Bij arrest van 15 mei 2013 in zake Jacques Devresse tegen de Belgische Staat, waarvan de expeditie ter griffie van het Hof is ingekomen op 22 mei 2013, heeft het Hof van Beroep te Brussel de volgende prejudiciële vraag gesteld :

« Is artikel 50, 6°, W.I.B. 1964, thans artikel 53, 15°, W.I.B. 1992, aldus geïnterpreteerd dat de tenlasteneming van de beroepsverliezen van de vennootschap enkel kan worden aangemerkt als aftrekbare beroepskost indien de bestuurder of zaakvoerder van deze vennootschap reeds voor deze tenlasteneming beroepsinkomsten heeft behaald uit deze vennootschap (de zg. anterioriteitsvoorwaarde), verenigbaar met de artikelen 10, 11 en 172 G.W., al dan niet in samenhang gelezen met artikel 14 EVRM en artikel 1 van het Eerste Protocol van het EVRM, in zoverre het, aldus geïnterpreteerd, een verschil in behandeling invoert tussen de bestuurder of zaakvoerder van een bestaande vennootschap die reeds bezoldigingen aan de betreffende bestuurder heeft toegekend en de bestuurder of zaakvoerder die een nieuwe activiteit opzet en die nog geen bezoldiging heeft behaald uit zijn nieuw opgerichte vennootschap bij gebrek aan financiële middelen ? ».

(...)

III. In rechte

(...)

B.1.1. De prejudiciële vraag betreft artikel 50, 6°, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1964 (hierna : WIB 1964), dat bepaalt :

« Als bedrijfslasten worden niet aangemerkt :

[...]

6° de tenlasteneming door in artikel 20, 2°, b en c, bedoelde belastingplichtigen van de verliezen van een vennootschap, behoudens indien die tenlasteneming geschiedt door een onherroepelijke en onvoorwaardelijke storting van een som, met het oog op het behoud van bedrijfsinkomsten welke die belastingplichtigen periodiek uit de vennootschap verkrijgen en aldus gestorte som door de vennootschap volledig wordt aangewend voor de vermindering van haar bedrijfsverliezen ».

B.1.2. De in artikel 20, 2°, b en c, van het WIB 1964 bedoelde belastingplichtigen betreffen de « bestuurders, commissarissen, vereffenaars of andere personen die een soortgelijke opdracht of taak vervullen in een Belgische of buitenlandse vennootschap op aandelen of in enige andere rechtspersoon naar Belgisch of buitenlands recht welke voor de toepassing van de vennootschapsbelasting met een vennootschap op aandelen is gelijkgesteld of ermede zou zijn gelijkgesteld indien de maatschappelijke zetel, de voornaamste inrichting of, de zetel van bestuur of beheer ervan in België zou zijn gelegen » en de « werkende vennoten in een Belgische handelsvennootschap die geen vennootschap op aandelen is, dan wel in een vennootschap of andere rechtspersoon naar buitenlands recht waarvan de rechtsvorm kan worden gelijkgesteld met de rechtsvorm van de hierboven vermelde Belgische handelsvennootschap ».

B.2.1. Uit de in de in het geding zijnde bepaling gebruikte woorden « met het oog op het behoud van bedrijfsinkomsten » leidt het verwijzende rechtscollege af dat de tenlasteneming van de verliezen van een vennootschap door een bestuurder of een zaakvoerder van die vennootschap slechts als aftrekbare beroepskosten kan worden gekwalificeerd indien de bestuurder of zaakvoerder reeds vóór die tenlasteneming bedrijfsinkomsten heeft behaald uit de vennootschap. Indien dat niet het geval is, kan de tenlasteneming in beginsel niet worden beschouwd als aftrekbare beroepskosten.

B.2.2. Het verwijzende rechtscollege vermeldt bovendien een arrest van het Hof van Beroep te Gent van 14 maart 1996 en interpreteert dat arrest in die zin dat de opstartverliezen van nieuw opgerichte vennootschappen voor de bestuurders of zaakvoerders fiscaal aftrekbaar zijn wanneer ze ten laste worden genomen teneinde toekomstige bedrijfsinkomsten uit de vennootschappen te behalen, zodat in dat geval niet zou zijn vereist dat de betrokkene vóór de tenlasteneming bedrijfsinkomsten heeft behaald uit de vennootschap.

B.3. Het verwijzende rechtscollege vraagt of de in het geding zijnde bepaling, in de interpretatie zoals vermeld in B.2.1, bestaanbaar is met de artikelen 10, 11 en 172 van de Grondwet, al dan niet in samenhang gelezen met artikel 14 van het Europees Verdrag voor de rechten van de mens en met artikel 1 van het Eerste Aanvullend Protocol bij dat Verdrag, doordat zij « een verschil in behandeling invoert tussen de bestuurder of zaakvoerder van een bestaande vennootschap die reeds bezoldigingen aan de betreffende bestuurder heeft toegekend en de bestuurder of zaakvoerder die een nieuwe activiteit opzet en die nog geen bezoldiging heeft behaald uit zijn nieuw opgerichte vennootschap bij gebrek aan financiële middelen ».

B.4.1. Ofschoon in de prejudiciële vraag sprake is van « de bestuurder of zaakvoerder van een bestaande vennootschap die reeds bezoldigingen aan de betreffende bestuurder heeft toegekend » blijkt uit de motivering van de verwijzingsbeslissing dat in werkelijkheid wordt bedoeld « de bestuurder of zaakvoerder van een bestaande vennootschap die nog geen bezoldigingen aan de betreffende bestuurder heeft toegekend ».

Het Hof beantwoordt de vraag in die zin.

B.4.2. Hoewel de Belgische Staat, verwerende partij in het bodemgeschil, in hoofdorde aanvoert dat de prejudiciële vraag geen antwoord behoeft omdat die vraag, zoals geformuleerd door het verwijzende rechtscollege, betrekking heeft op andere situaties dan die van de partijen bij het geschil voor het rechtscollege dat de prejudiciële vraag aan het Hof stelt, doet zijn memorie ervan blijken dat hij zijn verweer eveneens heeft gevoerd in de veronderstelling dat de prejudiciële vraag moet worden begrepen in de in B.4.1 vermelde zin.

B.5. De artikelen 10 en 11 van de Grondwet hebben een algemene draagwijdte. Zij verbieden elke discriminatie, ongeacht de oorsprong ervan. Zij zijn eveneens toepasselijk in fiscale aangelegenheden, wat overigens wordt bevestigd door artikel 172 van de Grondwet, dat een bijzondere toepassing inhoudt van het in de artikelen 10 en 11 gewaarborgde beginsel van gelijkheid en niet-discriminatie.

Artikel 14 van het Europees Verdrag voor de rechten van de mens voegt niets toe aan het beginsel van gelijkheid en niet-discriminatie, gewaarborgd in de artikelen 10 en 11 van de Grondwet. Het dient niet in het onderzoek van het Hof te worden betrokken.

B.6. In de interpretatie van het verwijzende rechtscollege roept de in het geding zijnde bepaling een verschil in behandeling in het leven tussen, enerzijds, bestuurders en zaakvoerders van bestaande vennootschappen die nog geen bedrijfsinkomsten hebben behaald uit hun vennootschap en, anderzijds, bestuurders en zaakvoerders van nieuw opgerichte vennootschappen die nog geen bedrijfsinkomsten uit hun vennootschap hebben behaald, doordat de tenlasteneming, door de eerste categorie van bestuurders en zaakvoerders, van de verliezen van de vennootschap niet kan worden gekwalificeerd als aftrekbare beroepskosten, terwijl dat wel het geval is voor de tweede categorie van bestuurders en zaakvoerders.

B.7.1. In de parlementaire voorbereiding wordt de in het geding zijnde bepaling als volgt toegelicht :

« Anderzijds stelt de administratie vast dat de neiging tot het oprichten van vennootschappen - zonder dat het noodzakelijk gaat om optievennootschappen - met als uiteindelijk doel verliezen te creëren, overhands toeneemt.

Deze vorm van belastingontwijking moet worden tegengegaan. Daarom wordt tevens voorgesteld de verliezen die door de vennoten ten laste worden genomen, op fiscaal vlak slechts in aanmerking te nemen indien zij het bewijs leveren dat :

- de tenlasteneming gebeurt met het oog op het behoud van bedrijfsinkomsten die zij periodiek uit die vennootschap verkrijgen;

- die tenlasteneming gebeurt bij wijze van een definitieve storting in speciën;

- die gestorte sommen door de vennootschap volledig worden aangewend voor de vermindering van haar bedrijfsverliezen.

[...]

De voorgestelde maatregel wordt mede verantwoord door het stelsel dat thans van toepassing is op de inkomsten van bestuurders van aandelenvennootschappen en van werkende vennoten van personenvennootschappen, waarbij als bezoldigingen worden belast de inkomsten die zij wegens de in de vennootschap uitgeoefende activiteit behalen. In dat stelsel is het logisch te beschouwen dat de door een bestuurder of werkend vennoot ten laste genomen verliezen van de vennootschap enkel fiscaal aftrekbaar zijn wanneer zij ten laste worden genomen om de bedrijfsinkomsten uit die vennootschap te behouden » (Parl. St., Senaat, 1985-1986, nr. 310/1, pp. 8-9).

B.7.2. Daaruit blijkt dat de voorwaarde betreffende het « behoud van bedrijfsinkomsten » is ingegeven door de zorg belastingontwijking tegen te gaan, en meer bepaald te voorkomen dat de vennootschapsvorm enkel en alleen wordt aangewend om verliezen in fiscaalrechtelijke zin te creëren.

B.8. Ten aanzien van die doelstelling is het niet pertinent dat de tenlasteneming van vennootschapsverliezen door bestuurders en zaakvoerders van nieuw opgerichte vennootschappen die nog geen bedrijfsinkomsten hebben behaald uit hun vennootschap, als aftrekbare beroepskosten dient te worden gekwalificeerd, terwijl dat niet het geval is voor de tenlasteneming van vennootschapsverliezen door bestuurders of zaakvoerders van bestaande vennootschappen die nog geen bedrijfsinkomsten hebben behaald uit hun vennootschap.

Het in het geding zijnde verschil in behandeling is bijgevolg niet redelijk verantwoord.

B.9. In de in B.6 vermelde interpretatie van de in het geding zijnde bepaling, dient de prejudiciële vraag bevestigend te worden beantwoord, in zoverre ze betrekking heeft op de artikelen 10, 11 en 172 van de Grondwet.

B.10. Het Hof merkt evenwel op dat de in het geding zijnde bepaling ook in die zin kan worden geïnterpreteerd dat de tenlasteneming van vennootschapsverliezen door bestuurders of zaakvoerders van nieuw opgerichte vennootschappen slechts als aftrekbare beroepskost kan worden gekwalificeerd wanneer die bestuurders en zaakvoerders reeds bedrijfsinkomsten hebben behaald uit hun vennootschap. Die bepaling maakt immers geen onderscheid naargelang een vennootschap al dan niet recentelijk is opgericht. Overigens doet de parlementaire voorbereiding aangehaald in B.7.1 ervan blijken dat de wetgever met de in het geding zijnde bepaling uitdrukkelijk het « oprichten van vennootschappen [...] met als uiteindelijk doel verliezen te creëren » op fiscaalrechtelijk vlak heeft willen reglementeren.

B.11. In die interpretatie roept de in het geding zijnde bepaling geen verschil in behandeling in het leven tussen de in de prejudiciële vraag beoogde categorieën van personen en dient die vraag ontkennend te worden beantwoord, in zoverre ze betrekking heeft op de artikelen 10, 11 en 172 van de Grondwet.

Gelet op het feit dat de maatregel vervat in de in het geding zijnde bepaling, in die interpretatie, niet kan worden beschouwd als zijnde onevenredig ten aanzien van de door de wetgever nagestreefde doelstelling van algemeen belang, en bovendien voldoet aan de vereiste van voorzienbaarheid, dient die vraag eveneens ontkennend te worden beantwoord, in zoverre ze betrekking heeft op de voormelde grondwetsartikelen, in samenhang gelezen met artikel 1 van het Eerste Aanvullend Protocol bij het Europees Verdrag voor de rechten van de mens.

Om die redenen,

het Hof

zegt voor recht :

- In de interpretatie dat de tenlasteneming van vennootschapsverliezen door bestuurders of zaakvoerders van nieuw opgerichte vennootschappen die uit hun vennootschap nog geen bedrijfsinkomsten hebben behaald, dient te worden gekwalificeerd als aftrekbare beroepskosten, schendt artikel 50, 6°, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1964 de artikelen 10, 11 en 172 van de Grondwet.

- In de interpretatie dat zulk een tenlasteneming niet kan worden gekwalificeerd als aftrekbare beroepskosten, schendt artikel 50, 6°, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1964 niet de artikelen 10, 11 en 172 van de Grondwet, al dan niet in samenhang gelezen met artikel 1 van het Eerste Aanvullend Protocol bij het Europees Verdrag voor de rechten van de mens.

Aldus uitgesproken in het Nederlands en het Frans, overeenkomstig artikel 65 van de bijzondere wet van 6 januari 1989 op het Grondwettelijk Hof, op de openbare terechtzitting van 20 maart 2014.

De griffier,

P.-Y. Dutilleux

De voorzitter,

M. Bossuyt

Vrije woorden

  • Prejudiciële vraag betreffende artikel 50, 6°, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1964, gesteld door het Hof van Beroep te Brussel. Fiscaal recht

  • Inkomstenbelastingen

  • Personenbelasting

  • Beroepsinkomsten

  • 1. Bestuurders of zaakvoerders

  • 2. Beroepskosten

  • Aftrek

  • Vennootschapsverliezen -Voorwaarde

  • De bestuurder of zaakvoerder heeft reeds bedrijfsinkomsten behaald uit de vennootschap.