- Arrest van 25 juni 2013

25/06/2013 - 2012-AR-0746

Rechtspraak

Samenvatting

Samenvatting 1

Wanneer vaststaat dat de genieter van een bezoldiging waarvoor geen individuele fiche en samenvattende opgave was opgemaakt, persoonlijk belast werd, dan heeft de afzonderlijke aanslag die met toepassing van artikel 219 WIB92 in hoofde van de toekennende vennootschap werd gevestigd voor een deel (ongeveer de helft) geen vergoedend karakter en kan dat deel als een sanctie worden beschouwd waarvan de rechter kan oordelen dat ze een strafrechtelijk karakter heeft.


Arrest - Integrale tekst

Hof van beroep

te Gent

5e kamer

________

terechtzitting

van

25-06-2013

BELASTINGEN

Nr.2012/AR/746

in de zaak van:

DE BELGISCHE STAAT, Federale Overheidsdienst Financiën, in de persoon van de Minister van Financiën, met kabinet te 1000 BRUSSEL, Wetstraat 12, vertegenwoordigd door de Gewestelijk Directeur der directe belastingen ter directie Gent - Taxatie, met kantoor te 9050 LEDEBERG (GENT), Gaston Crommenlaan 6/604,

appellant,

ter terechtzitting vertegenwoordigd door mr. LEYNS Gerd loco mr. VAN ACKER Elie, advocaat te 9030 MARIAKERKE (GENT), Brugsesteenweg 591

tegen:

ETABLISSEMENTEN BORGONJON-VAN LAERE B.V.B.A.,

met maatschappelijke zetel te 9040 SINT-AMANDSBERG, Nijverheidskaai 31; ingeschreven in de kruispuntbank van ondernemingen onder het nummer 0400.016.023,

geïntimeerde,

ter terechtzitting vertegenwoordigd door mr. COPPENS Rufin, advocaat te 9470 DENDERLEEUW, Zonnestraat 49

spreekt het Hof het volgend arrest uit:

1. De procedure

Bij verzoekschrift van 15 maart 2012 heeft de appellant hoger beroep ingesteld tegen het vonnis dat door de rechtbank van eerste aanleg te Gent, zesde kamer, op 6 december 2011 werd uitgesproken in de zaak daar gekend met rolnummer 02/3694/A. In het bestreden vonnis werd als volgt uitspraak gedaan:

Verklaart de vordering ontvankelijk en gedeeltelijk gegrond.

Zegt voor recht dat de kosten met betrekking tot de huur van het bedrijfsgebouw kwalificeren als aftrekbare beroepskosten.

Vernietigt de opgelegde belastingverhoging van 50% bij gebrek aan motivering.

Beveelt de passende ontheffing van de aanslag in de vennootschapsbelasting met betrekking tot het aanslagjaar 1999, kohierartikel 166133.

Beveelt de terugbetaling van alle op grond van de voormelde aanslag aldus ten onrechte geïnde sommen, vermeerderd met de moratoriumintresten overeenkomstig artikel 418 WIB92.

Veroordeelt de beide partijen elk tot de helft van de kosten, tengevolge waarvan de Belgische Staat aan de eiseres een rechtsplegingsvergoeding verschuldigd is ten bedrage van 1.650 EUR.

De appellant vraagt in hoger beroep aan het hof om:

huidig beroep ontvankelijk en gegrond te verklaren;

dienvolgens het bestreden vonnis van de eerste rechter van 06/12/2011 (AR 02/3694/A) te hervormen en opnieuw rechtdoende, te zeggen voor recht dat de huurkosten ten bedrage van 700.000 BEF niet als huurkost weerhouden kunnen worden;

het incidenteel beroep ontvankelijk doch ongegrond te verklaren;

de geïntimeerde te veroordelen tot de kosten van het geding in hoger beroep, vastgesteld op euro 3.300,00 (schaal van euro 60.000,01 - euro 100.000,00) en de rechtsplegingsvergoeding in eerste aanleg te verdelen als naar recht.

De geïntimeerde vraagt in hoger beroep aan het hof om:

Het hoofdberoep van de appellant af te wijzen als ongegrond.

Het incidenteel beroep ontvankelijk en gegrond te verklaren.

Dienvolgens de aanslag in de vennootschapsbelasting ten name van concluante aanslagjaar 1999 artikel 166133 te vernietigen, minstens te ontlasten rekening houdende met de hierboven vermelde gegevens.

Appellant te verwijzen in de gedingskosten.

2. De feitelijke gegevens

De geïntimeerde is een handelsvennootschap gevestigd aan de Nijverheidskaai 31 te Gent. De bedrijfsgebouwen waarin zij gevestigd is, zijn eigendom van haar zaakvoerder, de heer E........ V....... L........

Sedert 1995 wordt door de geïntimeerde een huurprijs voor die gebouwen geboekt met als genieter van de huurprijs Immoval nv, een vennootschap met zetel te Oostduinkerke waarvan mevrouw C.........B........, de echtgenote van de heer E..... V...... L........., de zaakvoerder is. De boekingen kunnen als volgt worden weergegeven:

- boekjaar 1995: factuurnr. 95062 van 30 november 1995: 1.020.000 frank (25.285,14 euro);

- boekjaar 1996: factuurnr. 96077 van 23 december 1996: 1.020.000 frank (25.285,14 euro);

- boekjaar 1997: nihil;

- boekjaar 1998: factuurnr. 98085 van 30 juni 1998: 700.000 frank (17.352,55 euro);

- boekjaar 1999 facturen met nrs. 99088 en 99090, respectievelijk van 30 juni 1999 en 2 juli 1999: 700.000 frank (17.352,55 euro).

- boekjaar 2000: factuurnr. 00098 van 28 december 2000: 400.000 frank (9.915,74 euro).

De geïntimeerde heeft voor het aanslagjaar 1999 op 14 september 1999 haar aangifte in de vennootschapsbelasting ingediend.

Op 31 oktober 2001 werd een controle gehouden met betrekking tot de aanslagjaren 1999, 2000 en 2001.

Op 9 november 2001 liet de taxatiedienst in een bericht van wijziging van de aangifte weten niet akkoord te kunnen gaan met de aftrekbaarheid van het bedrag van 700.000 frank (17.352,55 euro) dat voor het boekjaar 1998 (aanslagjaar 1999) als huurprijs was geboekt. De taxatiedienst voerde aan dat de aftrek niet kon worden toegestaan omdat niet voldaan was aan artikel 49 WIB92; in het bijzonder werd gesteld dat Immoval nv geen eigenaar was van de bedrijfsgebouwen, terwijl er geen huurovereenkomst bestond tussen de heer V........ L....... en Immoval nv. Het zou in wezen om winstverschuivingen gaan tussen de geïntimeerde en Immoval nv (dat verlieslatend zou zijn). De taxatiedienst wees op het feit dat de huurovereenkomst op enkele punten niet was nageleefd en op de gemeenschappelijke belangen tussen de contractanten gelet op het zaakvoerderschap van de echtgenoten V..........-B................. De huur zou ook willekeurig zijn bepaald.

Ook werd een bedrag van 1.050.000 frank (26.028,82 euro) bij de belastbare winst geboekt wegens ‘bezoldiging bedrijfsleider'. Er werd verduidelijkt dat het ging om twee afboekingen op het credit van zaakvoerder E.........V.......L........ van twee verschillende passiefrekeningen die verwezen naar een lening uit 1991, respectievelijk voor 750.000 frank (18.592,01 euro) en 300.000 frank (7.436,81 euro), waarvan de geïntimeerde tijdens de controle had voorgehouden dat het om bedragen ging die de zaakvoerder persoonlijk had betaald bij wijze van aflossing van die lening, maar zonder dat daarvan enig verantwoordingsstuk kon worden voorgelegd. De inschrijving in de rekening-courant werd als toekenning van een bezoldiging beschouwd. In dat verband werd in het bericht ook nog vermeld dat, indien de geïntimeerde niet akkoord zou gaan om het bedrag te belasten in hoofde van de heer V........ L............., het als geheim commissieloon zou worden belast overeenkomstig artikel 219 WIB92.

Daarnaast waren er ook nog enkele andere wijzigingen.

Er werd ook een belastingverhoging van 50% aangekondigd.

De boekhouder van de geïntimeerde liet per brief van 6 december 2001 weten niet akkoord te kunnen gaan met het bericht van wijziging van de aangifte.

Met betrekking tot de huur werd toegelicht aan de taxatiedienst dat er tussen de heer V.......... L.......... en Immoval nv geen huurovereenkomst bestond, maar dat er tussen Immoval nv en de geïntimeerde wel een (schriftelijke, op 1 juni 1995 gedateerde, maar niet geregistreerde) huurovereenkomst was opgemaakt voor de huur vanaf 1 juli 1995 waarin een huurprijs bedongen werd van minimum 360.000 frank (8.924,17 euro) en maximum 960.000 frank (23.797,78 euro) per jaar, betaalbaar op het einde van elk jaar. De vermindering van de huurprijs voor het aanslagjaar 2000 werd in verband gebracht met de vermindering van de omzet.

Wat betreft de afboeking van de passiefrekeningen met betrekking tot een lening van 1991 ten voordele van de heer V....... L........., werd geantwoord dat het om een correctie ging van een boeking op 31 december 1992 (voor samen 1.085.083 frank of 26.898,50 euro) voor de aanpassing van die (hypothecaire) lening verstrekt aan de geïntimeerde door de Kredietbank voor de aankoop van de woning met huisnummer 29 (aan de Nijverheidskaai) waarbij dat bedrag als betaald aan de Kredietbank door enerzijds Borval nv (1.041.286 frank of 25.812,81 euro) en anderzijds de heer D....... L.............. (43.797 frank of 1.085,70 euro) werd geboekt. Van het geleende bedrag van 3.000.000 frank (74.368,06 euro) zou maar 1.000.000 frank (24.789,35 euro) zijn opgenomen.

Met een kennisgeving van beslissing tot taxatie van 14 december 2001 liet de taxatiedienst weten met (o.a.) betrekking tot de hoger genoemde betwistingen op zijn standpunt te zullen blijven. Wat de lening van 1991 aangaat, werd gesteld dat de annualiteit niet gerespecteerd werd, dat de bedragen niet overeenstemmen en dat geen bankuittreksels werden voorgelegd. Ook werd aangevoerd dat de leningsakte niet voorzag in de mogelijkheid dat Borval nv en de heer V......... L........... de lening konden terugbetalen, terwijl ook niet zou zijn aangetoond dat slechts 1.000.000 frank (24.789,35 euro) van de lening werd opgenomen. Bovendien werd verwezen naar een telefonisch onderhoud met de boekhouder van de geïntimeerde die zou toegegeven hebben dat de boeking foutief was omdat het bedrag van 1.050.000 frank (26.028,82 euro) niet ten voordele van de heer V........ L.........., maar ten voordele van Borval nv had moeten zijn geboekt. De taxatiedienst beriep zich op het bindend karakter van de jaarrekening en de stelling dat het om een toekenning van bezoldiging aan de heer V....... L........... ging, werd behouden.

Op 19 december 2001 werd dan ook overgegaan tot het vestigen van een supplementaire aanslag voor het aanslagjaar 1999, namelijk onder kohierartikel 166.133 voor een te betalen bedrag (met inbegrip van een verhoging van 50%) van 93.233,77 euro.

Op 24 januari 2002 heeft de geïntimeerde tegen die aanslag een bezwaarschrift ingediend.

In zijn directeurbeslissing van 12 juli 2002 wees de appellant het bezwaar af als ongegrond.

Met een verzoekschrift van 9 oktober 2002 stelde de geïntimeerde haar vordering in voor de rechtbank van eerste aanleg te Gent.

De zesde kamer van de rechtbank van eerste aanleg te Gent heeft in zijn vonnis van 6 december 2011 de vordering van de geïntimeerde, zoals hoger vermeld, gedeeltelijk gegrond verklaard: met betrekking tot de verwerping van de als huurgelden geboekte kost van 700.000 frank (17.352,55 euro) en de belastingverhoging werd de vordering gegrond verklaard.

Het is tegen dat vonnis dat de appellant hoger beroep heeft ingesteld.

De geïntimeerde stelde op haar beurt incidenteel hoger beroep in wat de toekenning van de bezoldiging betreft en de onderwerping ervan aan de afzonderlijke aanslag overeenkomstig artikel 219 WIB92 (geheime commissielonenaanslag).

3. De grieven

Kort weergegeven formuleren de partijen de volgende grieven tegen het bestreden vonnis.

3.1. Wat betreft de verwerping van de huurprijs — principaal hoger beroep

Waar lmmoval nv geen eigenaar is van de betreffende gebouwen, stelt de appellant de vraag in welke hoedanigheid zij dan als verhuurder optreedt. Hij laat gelden dat de geïntimeerde wel inroept dat de heer V........... L............. aan lmmoval nv het gebruiksrecht van de gebouwen toekende, maar dat daaromtrent geen enkel schriftelijk stuk bestaat.

De appellant wijst op de voorwaarden en modaliteiten die de artikelen 625 t.e.m. 636 BW bevatten met betrekking tot het recht van gebruik en het recht van bewoning en stelt vast dat aan die voorwaarden niet voldaan is.

In zoverre de geïntimeerde voor de eerste rechter inriep dat lmmoval nv titularis is van een ‘contractueel tot stand gekomen sui generis persoonlijk recht om te verhuren' voert de appellant aan dat hij niet weet wat daaronder zou kunnen verstaan worden. De appellant besluit uit de vaststellingen dat de handelshuurovereenkomst afgesloten tussen geïntimeerde en lmmoval nv geen enkele waarde heeft, gezien Immoval nv wettelijk geen enkel recht had om het betreffende onroerend goed te verhuren; de geïntimeerde zou dan ook geen "huur" verschuldigd zijn geweest aan lmmoval nv, zodat de 700.000 frank (17.352,55 euro) niet als beroepskost in de zin van artikel 49 WIB92 zou kunnen worden beschouwd.

Voorts stelt de appellant dat de handelshuurovereenkomst tussen Immoval nv en de geïntimeerde aangetast is door gemeenschappelijke belangen op basis van de volgende feiten.

a. De geïntimeerde heeft E..........V....... L....... als zaakvoerder; lmmoval nv zijn echtgenote, C............ B.............. Beide zaakvoerders ondertekenden het huurcontract voor hun vennootschap;

b. Mevrouw B............... bezit 30 van de 150 aandelen van de geïntimeerde en ze woont samen met haar echtgenoot op het adres van de maatschappelijke zetel van de geïntimeerde;

c. Mevrouw B........... heeft een rekening-courant bij de geïntimeerde en was voor het boekjaar 1998 secretaris van de algemene vergadering gehouden op de maatschappelijke zetel;

d. Zij helpt mee aan de boekhouding van de geïntimeerde.

Het feit dat de echtgenoten gehuwd zijn onder het stelsel van volledige scheiding van goederen zou hieraan geen afbreuk doen.

Bovendien zou de geïntimeerde de gevolgen van de handelshuurovereenkomst niet aanvaarden. De appellant leidt dat af uit de volgende elementen.

a. De huurprijs wordt willekeurig bepaald. De aangerekende huur van 700.000 frank (17.352,55 euro) heeft slechts betrekking op de eerste 6 maanden van 1998, terwijl er voor de volgende 6 maanden niets is opgenomen als huur. Hetzelfde is gebeurd in 1999. Voor het jaar 2000 wordt dan weer 400.000 frank (9.915,74 euro) huur betaald voor het volledige jaar, terwijl de omstandigheden niet zouden zijn gewijzigd. Dit toont volgens de appellant aan dat de huurprijs niet bepaald wordt afhankelijk van de benodigde ruimte en aard van de activiteiten van de geïntimeerde, maar louter op basis van de financiële resultaten van de geïntimeerde en lmmoval nv.

b. Hoewel het huurcontract een jaarlijkse huurprijs bepaalt tussen 360.000 frank (8.924,17 euro) en 960.000 frank (23.797,78 euro), werd voor de jaren 1995 en 1996 1.020.000 frank (25.285,14 euro) opgenomen onder de kosten en voor het jaar 1997 helemaal niets. Dat met betrekking tot het boekjaar 1997 geen huur werd aangerekend ter compensatie van renovatiewerken die aan de gebouwen werden uitgevoerd en betaald door geïntimeerde zou door de eerste rechter ten onrechte voor waar zijn aangenomen nu daarvan geen bewijs voorligt. De eerste rechter zou ook ten onrechte niet zijn ingegaan op het argument dat de minimum- en maximumprijs die voor de huur bedongen werd, niet werd gerespecteerd.

c. De huurprijs werd niet betaald "op het einde van elk jaar en ten huize van de verhuurder of op bankrekening nr. 448-0074051-41 van Immoval", zoals gestipuleerd wordt in het huurcontract, vermits hij enkel werd ingeschreven op de rekening-courant van lmmoval nv, en dit niet op het einde van het jaar. Dat de geïntimeerde niet over de financiële middelen zou beschikt hebben om de huurprijs te betalen, is volgens de appellant niet bewezen en zou bovendien niet ter zake doen.

Naar het oordeel van de appellant is de huurprijs geen beroepskost, maar enkel een winstverschuiving van de ene vennootschap naar de andere. Dat zou blijken uit het geheel van de elementen.

Waar de geïntimeerde stelt dat de administratie nooit enige opmerking gemaakt heeft omtrent de huurovereenkomst tijdens controles van de vorige boekjaren, zou de geïntimeerde daaruit ten onrechte concluderen dat de administratie akkoord was met de bestaande manier van werken en dat geïntimeerde deze manier kon blijven hanteren en dat de administratie het rechtszekerheidsbeginsel heeft geschonden.

De appellant beroept zich op het beginsel van de annualiteit van de belasting en op het legaliteitsbeginsel dat zou primeren op het vertrouwensbeginsel.

3.2. Wat betreft het bedrag van 1.050.000 frank (26.028,82 euro), die op de rekening-courant van de heer V.......... L.......... werd ingeschreven, en de onderwerping aan de afzonderlijke aanslag overeenkomstig artikel 219 WIB92 — incidenteel hoger beroep

De geïntimeerde stelt dat de boeking in 1998 bedoeld was om een foutieve boeking op de balans van 31 december 1992 recht te zetten.

In 1992 zou een bedrag van 1.050.000 frank (26.028,82 euro) teveel zijn opgenomen op het passief van de geïntimeerde. Er zou per vergissing zijn uitgegaan van een saldo op een hypothecaire lening die op 1 februari 1991 was aangegaan. Omdat er geen andere actiefposten beschikbaar waren, zou dat bedrag geboekt zijn op het debet van de rekening-courant van Borval nv. Er zou geen geldtransactie tegenover die boeking hebben gestaan, nu de weggeboekte passiefpost in werkelijkheid niet zou hebben bestaan. Door die wegboeking zou evenwel ten onrechte op de balans een krediet opgenomen door Borval nv zijn voorgesteld (dus een vordering op Borval nv). Die vergissing zou in 1998 zijn vastgesteld. Toen de geïntimeerde die vergissing wilde rechtzetten, zo voert ze aan, beging ze opnieuw een vergissing, met name door het bedrag van 1.050.000 frank (26.028,82 euro) af te boeken via de creditzijde van de rekening-courant van de heer V...... L........... in plaats van de rekening-courant van Borval nv. Ondertussen zou de geïntimeerde die (tweede) vergissing hebben rechtgezet door een verbeterde jaarrekening (A.V. 25/06/2002) goed te keuren en neer te leggen op 29 juni 2002.

De geïntimeerde betwist dat er ooit een uitkering of toekenning zou zijn geweest in welke vorm ook. Het belastbare resultaat van de geïntimeerde zou door de boekingen (zowel in 1992 als in 1998) niet zijn beïnvloed. Zij stelt geen bankuittreksels te kunnen voorleggen, noch het bewijs te kunnen leveren dat Borval nv en de heer V....... L..........bedragen zouden ontvangen hebben als aflossing van een lening omdat het slechts om de rechtzetting ging van een boekhoudkundige vergissing (en Borval nv en de heer V........L......... in werkelijkheid nooit een lening ontvingen, laat staan terugbetaalden).

Volgens de geïntimeerde moet het bindend karakter van de jaarrekening wijken voor het openbare orde-karakter van de belastingwet. Zij zou het recht hebben om aan te tonen dat ze een vergissing in feite of in rechte beging.

Subsidiair laat de geïntimeerde gelden dat er een schending zou zijn van het grondwettelijk gelijkheidsbeginsel wanneer het hof de afzonderlijke aanslag zou handhaven terwijl de genieter van de beweerde toekenning bekend was en die toekenning in rekening werd gebracht bij het bepalen van de belastbare inkomsten van de genieter, de heer V........ L.......... De maatregel zou een ongelijke behandeling met zich brengen ten opzichte van de gevallen waarin de genieter niet gekend is.

Verder subsidiair stelt de geïntimeerde dat de afzonderlijke aanslag overeenkomstig artikel 219 WIB92 ten belope van 309%, minstens gedeeltelijk een sanctie is met een strafrechtelijk karakter in de zin van artikel 6 EVRM. Zij vraagt het hof om die sanctie kwijt te schelden of minstens te matigen. Dat zou des te meer het geval zijn omdat de heer V........ L................... daadwerkelijk op het bedrag van de toekenning werd belast in de personenbelasting. Daardoor zou het sanctiegedeelte in de bijzondere aanslag merkelijk groter zijn. De sanctie zou onredelijk en onevenredig zijn.

4. De beoordeling

4.1. Met betrekking tot het principaal hoger beroep - de aftrek van de huurgelden

Artikel 544 BW voorziet dat eigendom het recht is om op de meest volstrekte wijze van een zaak het genot te hebben en daarover te beschikken, mits men er geen gebruik van maakt dat strijdig is met de wetten of met de verordeningen.

De heer E........ V........ L........ had als eigenaar van het betreffende bedrijfsgebouw dan ook het recht om het gebouw aan Immoval nv ter beschikking te stellen om het op haar beurt te verhuren. Waar de appellant verwijst naar de voorwaarden en modaliteiten van het zakelijk ‘recht van gebruik' (artn. 625 e.v. BW), blijkt niet dat de geïntimeerde ooit bedoeld heeft dat de heer V.......L.......... een dergelijk zakelijk recht zou hebben verleend aan Immoval nv. Uit de controle met betrekking tot het aanslagjaar 1999 blijkt dat de geïntimeerde eerst eenvoudig gesteld heeft dat Immoval nv opdracht had om te verhuren. In haar antwoord op 6 december 2001 op het bericht van wijziging van de aangifte voor het aanslagjaar 1999 heeft de geïntimeerde eenvoudig gesteld dat tussen de heer V......... L........ en Immoval nv geen huurovereenkomst bestond. In haar antwoord op het bericht van wijziging van de aangifte voor aanslagjaar 2000 op 22 januari 2002 heeft de geïntimeerde gesteld dat Immoval nv gerechtigd was de huur te innen zonder dat zij daarvoor aan de heer V......... L........ enige vergoeding verschuldigd was. Later - in het inleidend verzoekschrift van de geïntimeerde voor de rechtbank van eerste aanleg te Gent van 9 oktober 2002 met betrekking tot het aanslagjaar 1999 — noemde de geïntimeerde het een ‘gebruiksrecht'; dat laat op zich nog niet veronderstellen dat de geïntimeerde het zakelijk ‘recht van gebruik' bedoelde; zoals naderhand verduidelijkt, wordt een contract sui generis bedoeld waarbij het Immoval nv toegestaan is het bedrijfsgebouw te verhuren. Er is geen wettelijke verplichting om een dergelijke overeenkomst schriftelijk te bevestigen; het volstaat dat de partij die zich verbindt toestemt, bekwaam is om contracten aan te gaan en dat de verbintenis een bepaald voorwerp als inhoud heeft en de verbintenis een geoorloofde oorzaak heeft (art. 1108 e.v. BW). Het gebrek aan geschrift stelt de partijen slechts voor een bewijsmoeilijkheid. In dat geval is de uitvoering van de overeenkomst in de regel het beste bewijsmiddel.

Er bestaat sedert 1 juni 1995 een huurovereenkomst tussen de geïntimeerde en Immoval nv met betrekking tot de betreffende gebouwen. Het is onbetwist dat de geïntimeerde de bedrijfsgebouwen al jaren daadwerkelijk gebruikt voor haar economische activiteiten. Zij betaalt ook een vergoeding aan Immoval nv die door beide contractpartijen als de huurprijs voor die gebouwen (in uitvoering van die huurovereenkomst) wordt beschouwd.

Zelfs al is het waar dat de betaalde huurprijs in 1995 en 1996 hoger was dan bedongen in de schriftelijke overeenkomst, dan nog blijft overeind dat er in rechte een huurovereenkomst bestaat tussen de geïntimeerde en Immoval nv. De eventuele fiscale kwalificatie die voor die jaren 1995 en 1996 aan de extracontractuele vergoeding kon worden gegeven, maakt op zich niet het voorwerp uit van het aanslagjaar dat hier ter discussie staat.

Het enkele feit dat een overeenkomst niet nauwgezet wordt uitgevoerd, doet ze niet teniet gaan (art. 1234 BW) en ook de ontbinding gebeurt niet van rechtswege door het enkele feit dat een contractpartij haar verbintenis niet nakomt (art. 1184 BW). Overigens voorziet de huurovereenkomst geen vaste huurprijs, maar een maximum en een minimum; in dat verband bestaan geen dwingende rechtsregels zodat de partijen gebruik kunnen maken van hun contractuele vrijheid. Het feit dat de geïntimeerde in 1997 geen huur betaalde en in 1995 en 1996 meer betaalde dan contractueel bedongen, terwijl de geïntimeerde daarvoor slechts eenvoudige verklaringen kan afleggen zonder de door haar aangehaalde redenen objectief te kunnen hard maken, betekent niet dat de partijen niet alle gevolgen van de door hen gekozen rechtshandeling zouden hebben aanvaard en maakt de huurovereenkomst niet geveinsd. Simulatie heeft betrekking op het tot stand komen van de overeenkomst, in het bijzonder wat de oorzaak betreft: er is een werkelijke oorzaak en een geveinsde oorzaak. Simulatie is voorhanden wanneer partijen naar buiten de schijn wekken een bepaalde rechtshandeling te hebben verricht, terwijl ze in het geheim afspreken dat de naar buiten blijkende handeling niet zal gelden. Het kan zijn dat ze in werkelijkheid de tussen hen bestaande rechtstoestand niet willen wijzigen, het kan zijn dat ze een andere overeenkomst dan de naar buiten voorgestelde overeenkomst willen aangaan en het kan zijn dat ze de naar buiten voorgestelde overeenkomst wel willen afsluiten maar tussen andere dan de naar buiten voorgehouden partijen. De enkele onregelmatigheden die de appellant aanvoert (die weliswaar niet betwist zijn, maar in elk geval niet in strijd zijn met enige regel van openbare orde) kunnen niet beletten dat er in werkelijkheid gebruik gemaakt wordt door de geïntimeerde van het gebouw en dit in het kader van de uitoefening van de economische activiteiten van de geïntimeerde.

Dat werkelijk gebruik en de betaling van de huurprijs aan Immoval nv houden ook een voldoende bevestiging in van het bestaan van een overeenkomst tussen de eigenaar, E.......V....... L........, en Immoval nv die aan deze laatste het recht verleent om het gebouw te verhuren. Dat de heer V........ L..........op die manier een goedgunstig en eventueel zelfs abnormaal voordeel verstrekt aan Immoval nv, belet de geldigheid en dus ook het bestaan van die overeenkomst niet.

Ook het feit dat Immoval nv en de geïntimeerde verweven zijn doordat het aandeelhouderschap en het bestuur van die vennootschappen in handen zijn van de echtgenoten V....... L......... en B..........., doet aan het bovenstaande niets af.

De stelling van de appellant dat de betaalde vergoedingen slechts winstverschuivingen tussen de vennootschappen zouden zijn, is in strijd met het feit dat de geïntimeerde het bedrijfsgebouw werkelijk gebruikt voor haar economische activiteiten, terwijl niet wordt beweerd, laat staan bewezen, dat de bedongen huurprijs — al is hij niet uitgedrukt in een absoluut getal — niet beantwoordt aan de aanvaardbare, marktconforme huurwaarde van het gebouw.

De eerste rechter heeft dan ook met reden geoordeeld dat de taxatiedienst de huurprijs ten onrechte als beroepskost verworpen heeft.

Het principaal hoger beroep is ongegrond.

4.2. Het incidenteel hoger beroep - de toekenning van 1.050.000 frank

4.2.1. De geïntimeerde betwist in hoofdorde dat er een toekenning zou zijn gebeurd.

Ze beroept zich in hoofdorde op een vergissing die zij zou begaan hebben bij het rechtzetten van een eerdere vergissing. Aan de hand van haar stukken toont ze afdoende aan dat ze ten belope van het bedrag van 1.050.000 frank (26.028,82 euro) een rechtzetting heeft gedaan in haar jaarrekening en dat ze die gewijzigde jaarrekening op 29 juni 2002 heeft neergelegd. Een vennootschap mag een vergissing in haar jaarrekening rechtzetten, maar moet daartoe kunnen aantonen dat de verbeterde vermelding in de jaarrekening een loutere vergissing inhield en dat zij niet de uitdrukking was van een eerder genomen beslissing. Beslissingen zijn altijd definitief, ook al blijken zij achteraf onoordeelkundig of lichtzinnig te zijn geweest (S. HUYSMAN, Fiscale winst. Theorie en praktijk van het fiscaal winstbegrip in België, Kalmthout, Biblo, 1994, 324).

Het hof stelt vast dat de geïntimeerde zelf erkent dat er in 1992 in wezen geen vergissing was begaan. Ze stelt immers dat de boeking van 1.050.000 frank (26.028,82 euro) op het debet van de rekening-courant van Borval nv gebeurde omdat er geen andere actiefrekening beschikbaar was. Niet alleen ging het in dat geval niet om een vergissing maar om een bewuste boeking waarbij een vordering werd gecreëerd.

Hoe dan ook blijft de uitleg die de geïntimeerde geeft bijzonder onduidelijk.

De taxatiedienst heeft er van bij aanvang terecht op gewezen dat de cijfers niet kloppen. De boeking op 31 december 1992 was niet voor 1.050.000 frank (26.028,82 euro) maar voor 1.041.286 frank (25.812,81 euro).

Bovendien is niet meteen duidelijk dat die boeking gebeurde op het debet van de rekening-courant van Borval nv; het nummer van de rekening die werd gedebiteerd was immers 297930/0, wat volgens het rekeningstelsel geen gebruikelijke rekening is. In de jaarrekening van boekjaar 1998 heeft de rekening-courant van Borval nv alvast een ander nummer, namelijk 416200.

Met de creditering van hetzelfde bedrag van de rekening 173000, boekte de geïntimeerde een schuld aan ‘kredietinstellingen' op meer dan een jaar, wat in de regel betekent dat er een opname is van een krediet. Zoals de geïntimeerde stelt werd op die manier uitgedrukt dat door haar geld werd opgenomen van een krediet (volgens haar het krediet van 3.000.000 frank (74.368,06 euro) dat in 1991 bij de Kredietbank was aangegaan) dat was gebruikt om aan de heer V........ L.........(voor 43.797 frank) en (althans volgens de geïntimeerde) Borval nv (voor 1.041.286 frank) over te maken. De geïntimeerde beweert dat dit een vergissing was, maar zij maakt dat niet aannemelijk, laat staan dat ze dat bewijst. Volgens haar ging het om een ‘niet-bestaand saldo'. Het is wellicht in dat verband dat de geïntimeerde inriep dat de lening voor 3.000.000 frank (74.368,06 euro) slechts voor 1.000.000 frank (24.789,35 euro) werd opgenomen; maar — zoals de taxatiedienst opwierp — is dat nooit bewezen (terwijl dat toch moet mogelijk zijn). Overigens is de boeking op 31 december 1992 gebeurd onder de omschrijving ‘aanpassing lening'; die omschrijving biedt alvast geen steun voor de bewering van de geïntimeerde.

Het uitgangspunt voor de stelling van de geïntimeerde dat ze in 1998 een vergissing rechtzette, namelijk dat ze in 1992 ten onrechte een vordering op Borval nv zou hebben geboekt (omdat een dergelijke vordering niet zou hebben bestaan), kan dus niet worden aangenomen. Dat het in 1992 om een vergissing ging, is in de stelling van de geïntimeerde nochtans cruciaal (o.a.) omdat alleen dan kan worden aangenomen dat de verrichting in 1998 (fiscaal) neutraal was: de geïntimeerde stelt dat er geen enkele geldtransactie had plaatsgevonden ten gunste van Borval nv in 1992. De geïntimeerde bewijst dat evenwel niet.

Van dan af is het evenmin bewezen dat de geïntimeerde zich vergiste toen ze op 31 december 1998 op het credit van de rekening-courant van de heer V........L.......... een bedrag van 1.050.000 frank (26.028,82 euro) boekte en dus naar buiten uit dat bedrag aan hem toekende. Dat ze daarbij in de omschrijving verwees naar de lening bij de Kredietbank van 1991, bewijst hoegenaamd niet dat het om de rechtzetting van een vergissing zou hebben gegaan. De latere rechtzetting in de jaarrekening is dan ook aan de appellant niet tegenstelbaar.

Terecht stelt de appellant verder dat de inschrijving op het credit van de rekening-courant van de heer V........L........ bestuurder van de geïntimeerde, gevolgd door een goedkeuring van de algemene vergadering van de geïntimeerde, beschouwd moet worden als een toekenning van een bezoldiging aan de heer V...... L.......... die de belastbaarheid ervan meebracht. De betreffende inschrijving liet de heer V......... L.............. immers toe om tot onmiddellijke inning (genot) over te gaan (toep. art. 204, 3°, b KBWIB92) (vgl. Cass. 3 december 1957, Pas. 1958, I, 352; Cass. 9 juni 1959, Pas. 1959, I, 1033; Cass. 17 februari 1970, Bull.Bel. nr. 484, 774; Bergen, 20 januari 1977, Bull.Bel. nr. 562, 763; Antwerpen 16 maart 1992, FJF, Nr. 92/115, Fisc. Koer. 1992, 313 Rb. Brussel, 29 april 2004, Fisc. Koer., 2004/621; Gent).

De taxatiedienst heeft dan ook terecht geoordeeld dat er sprake was van een toegekende bezoldiging van een bedrijfsleider in de zin van artikel 32 WIB92.

Vermits de geïntimeerde, in weerwil van artikel 57 WIB92, geen individuele fiche had opgemaakt voor de toekenning van de bedrijfsleiderbezoldiging van 1.050.000 frank (26.028,82 euro) en geen melding ervan had gemaakt in de samenvattende opgave, en de heer V.......... L............... dat bedrag ook niet in enige aangifte zoals bedoeld in artikel 305 WIB92 (in de personenbelasting) had opgenomen, heeft de taxatiedienst met reden artikel 219 WIB92 toegepast.

4.2.2. Waar de geïntimeerde zich beroept op een schending van het gelijkheidsbeginsel omdat de genieter van de bezoldiging (de heer V.............L............) hier gekend is en hij uiteindelijk personenbelasting betaalde op dat bedrag (wat niet altijd het geval is), sluit het hof zich aan bij wat het Arbitragehof (ondertussen het Grondwettelijk Hof) onder randnummer B.3.2. van zijn arrest 72/2004 van 5 mei 2004 overwoog, namelijk: Aannemen dat de bijzondere aanslag niet zou mogen worden gevestigd wanneer de belastingplichtige de bijzondere verantwoordingsplicht niet heeft nageleefd maar waarbij toch alle gegevens volledig in de boekhouding werden opgenomen zodat de verkrijger op die bedragen werd of kon worden belast, zou de sanctie in grote mate haar slagkracht ontnemen, en zou het ontradend effect wegnemen dat de wetgever heeft beoogd. De belastingplichtige zal immers niet ertoe worden aangezet zijn medewerking aan de fiscus te verlenen indien het niet meewerken enkel ertoe leidt dat bij een fiscale controle kan worden overgegaan tot rechtzettingen, zonder dat een bijzondere aanslag kan worden opgelegd. Bovendien is het bijzonder moeilijk, zo niet nagenoeg onmogelijk, na te gaan of de nalatige belastingplichtige te goeder trouw heeft gehandeld.

4.2.3. De geïntimeerde kan wel gevolgd worden in het feit dat het feit dat de heer V.........L......... (wat door de appellant niet betwist wordt) daadwerkelijk op de toegekende bezoldiging van 1.050.000 frank (26.028,82 euro) belast werd in personenbelasting, invloed heeft op de vraag of en in welke mate de afzonderlijke aanslag die overeenkomstig artikel 219 WIB92 werd gevestigd, een sanctie uitmaakt en of die sanctie een strafrechtelijk karakter heeft.

Naar aanleiding van het verhogen van het tarief van de afzonderlijke aanslag van 200% naar 300% in artikel 15 Wet 30 maart 1994, werd in de Commissie voor de Financiën van zowel de Kamer als de Senaat verduidelijkt dat om een netto vergoeding van 100.000 frank te betalen door een onderneming in totaal ongeveer 390.000 frank moest worden uitgegeven. De Minister gaf in de kamer het volgende cijfervoorbeeld (Parl.St. Kamer, 1993-1994, 1290/6, p. 46, voetnoot 1):

Totale kostprijs 390.000 frank

- werkgeversbijdragen (ongeveer 35% van het brutobedrag) -100.000 frank

Brutoloon 290.000 frank

- eigen bijdragen (ongeveer 13% van het brutobedrag) -40.000 frank

Belastbaar loon 250.000 frank

- personenbelasting van de begunstigde (max 60%) -150.000 frank

Netto ‘beschikbaar' bedrag 100.000 frank

In de Commissie voor de Financiën van de Senaat werd door de minister een meer gedetailleerde berekening gegeven (Parl. St. Senaat, 1993-1994, 1002-2, p. 34), die als volgt schematisch kan worden weergegeven (alleen cijfers voor inkomstenjaar 1993).

percenten bedragen

Totale loonkost 391,37

patronale bijdrage 34,52% -100,43

bruto loon werknemer 290,94

werknemersbijdrage 13,07% -38,03

Aan te geven belastbaar loon 252,92

Marginale aanslagvoet personenbelasting 55% -139,10

gemeentebelasting (gemiddeld aanslagjaar 1992) 6,93% -9,64

aanvullende crisisbelasting 3% -4,17

nettoloon 100,00

Die cijfers leren dat op een netto-uitkering van 100,00 euro, een fiscale druk (directe belastingen) rust van 152,91 euro en een parafiscale druk (sociale zekerheid) van 138,46 euro.

Het tarief van (300 + 3% crisisbelasting =) 309% werd dus in 1994 ingevoerd vanuit de veronderstelling dat (152,91 + 138,46 =) 291,37 euro aan de Schatkist ontsnapt wanneer een zwarte bezoldiging wordt toegekend van 100,00 euro. Slechts 17,63% is in die berekening niet als compensatie voor het verlies van fiscale en parafiscale inkomsten bedoeld en kan dus beschouwd worden als een drukkingsmiddel, eventueel te kwalificeren als sanctie met een strafrechtelijk karakter.

Wanneer, zoals hier, de genieter in werkelijkheid belast is op de betreffende bezoldiging (terwijl niet wordt ingeroepen en nog minder bewezen dat die bezoldiging in aanmerking werd genomen voor de sociale zekerheid — noch patronale bijdrage door de geïntimeerde, noch eigen bijdrage van de heer V....... L...........), dan kan worden aangenomen dat ongeveer (300 - 138,46 =) 161,54 op 309 of 52,28% geen vergoedend karakter heeft.

De geïntimeerde heeft de afzonderlijke aanslag (3.150.000 frank + 94.500 frank aanvullende crisisbelasting =) 3.244.500 frank (80.429,05 euro) kunnen aftrekken in de vennootschapsbelasting. Op basis van een belastingtarief van (39% + 3% crisisbelasting =) 40,17%, leverde dat voor de geïntimeerde een terugwinst op van 1.303.315 frank (32.308,33 euro). Op die manier bleef voor de geïntimeerde een netto te dragen last over van (3.244.500 - 1.303.315 =) 1.941.185 frank (48.120,72 euro).

Het niet-vergoedend karakter (52,28%) van die 1.941.185 frank (48.120,72 euro) bedraagt 1.014.851 frank (25.157,50 euro).

Deze middels de afzonderlijke aanslag opgelegde last is, gelet op de omvang, zowel verhoudingsgewijs ten opzichte van de niet-verantwoorde bezoldiging (1.050.000 frank of 26.028,82 euro) als nominaal, en nu ze geen vergoedende functie heeft, te beschouwen als een sanctie met strafrechtelijk karakter.

Nu er geen fraude wordt aangevoerd en het een eerste overtreding betreft en gelet op de aard en de ernst van de overtreding, is een sanctie tot 50% van de niet-verantwoorde bezoldiging aangewezen, zijnde voor een bedrag van 525.000 frank (13.014,41 euro).

De bestreden aanslag moet dus ontheven worden met (1.014.851 - 525.000 =) 489.851 frank (12.143,09 euro) (op te splitsen in 475.583 frank eigenlijk belasting en 14.268 frank crisisbelasting).

In die mate is het incidenteel hoger beroep van de geïntimeerde gegrond.

5. De gerechtskosten

Gelet op het wederzijds gelijk en ongelijk van de partijen, moeten zij elk hun eigen gerechtskosten van het hoger beroep dragen. Die kosten moeten dan ook niet worden vastgesteld.

De verdeling bij gelijke helften van de gerechtskosten voor de eerste aanleg, zoals in het bestreden vonnis bepaald, kan worden behouden.

OP DIE GRONDEN,

HET HOF,

recht doende op tegenspraak;

gelet op artikel 24 van de Wet van 15 juni 1935 op het gebruik der talen in gerechtszaken;

gehoord in openbare terechtzitting de partijen in hun middelen en conclusies,

verklaart zowel het principaal als het incidenteel hoger beroep ontvankelijk;

verklaart het principaal hoger beroep ongegrond;

verklaart het incidenteel hoger beroep gedeeltelijk gegrond;

bevestigt het bestreden vonnis met dien verstande dat met betrekking de bestreden aanslag die op naam van de geïntimeerde voor het aanslagjaar 1999 onder kohierartikel 166.133 gevestigd werd, bijkomend de ontheffing wordt bevolen voor een bedrag van vierhonderd negenentachtigduizend achthonderd en eenenvijftig frank (489.851 frank), zijnde het equivalent van twaalfduizend honderd en drieënveertig euro en negen cent (12.143,09 euro) en beveelt de terugbetaling van het eventueel reeds teveel betaalde, te vermeerderen met de moratoriumintresten.

veroordeelt elk van de partijen tot het betalen van haar eigen gerechtskosten van het hoger beroep.

Aldus gewezen en uitgesproken in openbare terechtzitting van het Hof van beroep te Gent, vijfde kamer, recht doende in fiscale zaken, op VIJFENTWINTIG JUNI TWEEDUIZEND EN DERTIEN.

Aanwezig de Heren:

A. De Meue, Kamervoorzitter, Voorzitter,

G. Tillekaerts en D. Vandeputte, Raadsheren,

M. Vanderbeeken, griffier.

Vrije woorden

  • belastingen