Arrêt de la Cour de Cassation dd. 14.12.2007

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Document type : Belgian justice
Title : Arrêt de la Cour de Cassation dd. 14.12.2007
Tax year : 0
Document date : 14/12/2007
Document language : FR
Modification date : 02/09/2008 09:30:17
Name : C 07/4
Version : 1
Court : cassation

ARRET C 07/4

Arrêt de la Cour de Cassation dd. 14.12.2007

Revenus divers - Plus-values - Réalisation en dehors de l'exercice d'une activité professionnelle

    L'arrêt de la cour d'appel qui considère qu'il y a eu de la part des contribuables «l'organisation d'opérations fréquentes et liées entre elles» et «l'investissement des biens en cause comme patrimoine professionnel», ne décide pas légalement que les plus-values litigieuses (en l'espèce des plus-values sur actions) pouvaient être taxées au titre de revenus divers au sens de l'article 90, 1°, du C.I.R. 1992.

Président de section: M. P.
Conseillers: M. B., M. F., M. P., Mme R.
Avocat-général: Me H.
Avocats: Me K., Me T.
C.06.0394.F

A.d.S.J.; E.d.B.G.; d.V.M.; A.d.S.M.; A.d.S.H., L.B.; A.d.S.E.; d.P.M.; A.d.S.C.; d.B.d.B.A.; A.d.S.D.; d.P.A.
contre
l'Etat belge, représenté par le ministre des Finances

I. La procédure devant la Cour

Le pourvoi en cassation est dirigé contre l'arrêt rendu le 21 septembre 2005 par la cour d'appel de Liège.
Le président de section C.P. a fait rapport.
L'avocat général A.H. a conclu.

II. Les moyens de cassation

Les demandeurs présentent trois moyens dont le premier est libellé dans les termes suivants:

Premier moyen

Dispositions légales violées

Articles 6, 23, § 1 ^er, 24, 90, 1° , et 171, 1° , a), du Code des impôts sur les revenus 1992.

Décisions et motifs critiqués

Après avoir constaté en substance, par référence «à l'examen des faits auquel a procédé le premier juge», [1] que les frères et sœur A. [qui sont avec leurs conjoints respectifs, ici demandeurs], sont les enfants d'une dame de C, épouse J.A.; que celle-ci était propriétaire de terres qui jouxtaient les gisements de dolomie exploités par la société D. faisant partie du groupe L.; que dès 1984, cette société avait entrepris des démarches auprès de la famille A. en vue d'acquérir des terres d'une superficie de 20 ha 5 a 77 ca; que ces pourparlers n'ayant pas abouti, D. a demandé à la ville d'Andenne de procéder à l'expropriation pour cause d'utilité publique; que par lettre du 3 août 1989, la ville d'Andenne notifia à la mère des demandeurs son intention de procéder à l'expropriation de 20 ha 5 a 77 ca si aucun accord ne pouvait être trouvé; que par lettre recommandée du 17 novembre 1989, la commune d'Andenne notifia à la mère des demandeurs la décision de son conseil communal de solliciter de l'autorité de tutelle l'autorisation de poursuivre, pour motifs économiques, l'expropriation pour cause d'utilité publique des terres en question; [2] que par acte du 20 novembre 1989, les consorts A. ont constitué la société anonyme M. au capital de 7.500.000 francs, libéré à concurrence de 3.000.000 francs (un montant supplémentaire de 1.000.000 francs sera libéré en 1992); que par convention de la même date, les consorts A. et leur mère ont vendu à la société M. le gisement de dolomie se trouvant dans des terrains d'une superficie de 61 ha 23 a 60 ca, incluant les 20 ha 5a 77 ca dont la commune avait annoncé l'expropriation; le prix de la vente des gisements était fixé à 8 francs la tonne brute extraite ou 20 francs le m ³ brut, ce prix étant indexé; que les terrains eux-mêmes ne faisaient pas l'objet de la vente; que la société M. demandera un permis d'exploiter et une autorisation de modifier le relief du sol en décembre 1989 et janvier 1990; que ces autorisations ne seront jamais obtenues, de sorte que la société n'exploitera donc jamais les gisements qu'elle avait acquis; [3] que la procédure d'expropriation a donné lieu à plusieurs recours des consorts A.; que finalement une transaction fut conclue entre les consorts A., la société M., la société D. et la société L. le 6 novembre 1996, sous forme principalement de deux conventions; que par une première convention entre les consorts A., d'une part, et les sociétés M., L. et D., d'autre part, la convention de vente des gisements intervenue entre les consorts A. et la société M. le 20 novembre 1989 a été modifiée de manière à en exclure les biens faisant l'objet de la procédure d'expropriation (20 ha 5 a 77 ca) et à y ajouter les gisements compris dans d'autres parcelles; par une seconde convention de la même date, les consorts A. ont vendu à D. leurs actions de la société M. pour le prix de 147.606.918 francs qui tient compte des modifications apportées par la première convention à la convention de vente de gisements du 21 novembre 1989; [4] que les demandeurs n'ont pas déclaré la plus-value réalisée par chacun d'eux sur la vente de leurs actions M. dans leurs déclarations respectives à l'impôt des personnes physiques de l'exercice d'imposition 1997; que par des avis de rectification adressés à chacun des demandeurs le 22 octobre 1999, l'administration a annoncé son intention d'imposer chacun d'eux, sur pied de l'article 90, 1 ° , du Code des impôts sur les revenus 1992, sur une plus-value de 23.934.486 francs représentant le sixième de la différence entre le prix de vente total (147.606.918 francs) et le capital libéré de la société (4.000.000 francs); qu'un supplément à l'impôt des personnes physiques a été enrôlé sur cette base à charge de chacun des demandeurs, majoré d'un accroissement de 50 p.c, l'arrêt attaqué, réformant la décision du premier juge, «dit pour droit que la qualification de revenus divers est légale pour l'ensemble des sommes en cause et que les accroissements imposés sont dus».

L'arrêt attaqué fonde cette décision sur les motifs suivants:
Le «comportement [des demandeurs] dépasse le cadre de la gestion normale de patrimoine privé» eu égard notamment aux «éléments suivants fournis par les propres conclusions des [demandeurs]:
- des démarches administratives ont été accomplies pour que les terres en cause soient reprises en zone d'extraction ou en zone d'extension d'extraction
- des recherches ont été effectuées via un journal spécialisé dans le secteur des mines et carrières afin de trouver un partenaire industriel pour l'exploitation du gisement
- la société d'un des [demandeurs] était chargée des contacts avec les partenaires potentiels venant du monde entier qui se sont présentés
- des contacts ont été noués avec l'Université de Liège aux fins de vérifier les possibilités d'exploitation et plusieurs rapports ont été fournis aboutissant à des études déplus en plus précises
- des pourparlers ont été engagés avec une société industrielle très importante, voisine du site et spécialisée dans l'extraction de la dolomie
- ces pourparlers se révélant peu intéressants financièrement, une société familiale a été constituée pour exploiter elle-même le gisement et «une série de démarches sont entreprises auprès de comptable, réviseur et notaire» [sic]
- les pourparlers se poursuivent non seulement avec la société voisine mais encore avec le pouvoir communal envisageant une expropriation pour débattre du prix des terrains concernés et de nouveaux rapports sont fournis par l'Université
- la société anonyme familiale en cause, qui a acheté le gisement aux [demandeurs], introduit une demande de permis d'exploitation et une demande de permis de modification de relief de sol
- la procédure d'expropriation étant lancée, plusieurs actions judiciaires sont menées de front mais aboutissent à une transaction basée sur six documents (quatre contrats et deux engagements unilatéraux) conclue notamment avec des sociétés industrielles pour un montant de près de 150.000.000 francs.

La cour [d'appel] constate ainsi
- le caractère particulièrement organisé des activités litigieuses
- les nombreuses conventions passées avec des professionnels
- passage par des sociétés intermédiaires où certains des [demandeurs] pouvaient avoir des intérêts importants aux fins de promouvoir la réalisation pratique de l'exploitation du gisement
- la mise en valeur industrielle de biens familiaux d'origine successorale avec modification du niveau du sol
- l'organisation d'opérations fréquentes et liées entre elles
- l'utilisation de moyens dépassant la gestion normale du patrimoine privé
- l'absence d'une simple mise à fruit mais au contraire l'investissement des biens en cause comme patrimoine professionnel
- l'importance des sommes enjeu
- les frais de prospection engagés pour la recherche de partenaires spécialisés
- le recours à des professionnels pour la gestion des affaires et des procédures.

Ces éléments, présents en l'espèce et envisagés dans leur ensemble, auraient pu inciter l'administration à taxer les [demandeurs] au titre de bénéfices professionnels sur la base de l'article 20, 1 ° , du Code des impôts sur les revenus (1964) et 24, 7 ° , du Code des impôts sur les revenus 1992 (cf. Cass. 14 juin 1991, Pas., I, 905 et 1^erfévrier 2002, R.G.F.00.0053.F);

Cependant l'administration s'en est tenue à l'application plus favorable de l'article 90, 7 ° , du Code des impôts sur les revenus 1992, de sorte que la cour [d'appel] ne peut en toute hypothèse aggraver la situation des [demandeurs];

L'application de ce dernier article est de toute façon légale en l'espèce puisque les éléments relevés ci-dessus démontrent l'absence de gestion normale de patrimoine privé, si bien que la plus-value sur les parts réalisées par les [demandeurs] est taxable même si ces parts ont une origine privée.»

Griefs

Le Code des impôts sur les revenus distingue les «revenus divers» des «revenus professionnels» (article 6) et soumet ces deux catégories de revenus ù des régimes différents: alors que les revenus professionnels sont en principe inclus dans le revenu imposable globalement au taux progressif par tranche de l'impôt des personnes physiques, les revenus divers visés à l'article 90, 1 ° , sont soumis, en principe, à une imposition distincte au taux de 33 % (article 171, 1°, a).

En outre, l'article 90, 1° , du Code des impôt sur les revenus vise «les bénéfices ou profits ... qui résultent, même occasionnellement ou fortuitement, de prestations, opérations ou spéculations quelconques ou de services rendus à des tiers, en dehors de l'exercice d'une activité professionnelle» , de sorte que les revenus professionnels sont exclus par la loi du champ d'application de l'article 90, 1°.

En l'espèce, l'arrêt attaqué déduit de l'exposé des faits contenu dans les conclusions des demandeurs «l'organisation d'opérations fréquentes et liées entre elles» , ce qui est la définition même de l'activité professionnelle, et «l'investissement des biens en cause comme patrimoine professionnel» . Il en conclut que les faits, «envisagés dans leur ensemble auraient pu inciter l'administration à taxer [les demandeurs] au titre de bénéfices professionnels sur la base de l'article 24, 1 ° , du Code des impôts sur les revenus 1992» relatif aux bénéfices des entreprises industrielles et commerciales. Il se réfère à cet égard à l'arrêt de la Cour de cassation du 1 ^er février 2002 ( Pas., n° 77) qui a rejeté le pourvoi contre un arrêt antérieur de la même chambre de la cour d'appel de Liège, lequel avait admis, pour des motifs analogues, la légalité de la taxation au titre de bénéfices d'exploitation de redevances perçues par les membres d'une famille en contrepartie de l'autorisation de déverser des déchets sur des terrains familiaux.

Constatant toutefois que l'administration s'en est tenue à l'application de l'article 90, 1° , du Code des impôts sur les revenus 1992, l'arrêt décide que «l'application de ce dernier article est de toute façon légale en l'espèce, puisque les éléments relevés ci-dessus démontrent l'absence de gestion normale de patrimoine privé, si bien que la plus-value sur les parts réalisées par [les demandeurs] est taxable même si ces parts ont une origine privée».

Eu égard au caractère d'ordre public de la loi fiscale, il n'appartient pas au défendeur de taxer au titre de revenus divers des revenus présentant le caractère de revenus professionnels, même si le régime des revenus divers est plus favorable pour le contribuable.

Dès lors qu'elle considérait qu'il s'agissait de plus-values réalisées sur des biens affectés au patrimoine professionnel des demandeurs et que ces plus-values étaient taxables au titre de revenus professionnels en vertu de l'article 24 du Code des impôts sur les revenus, la cour d'appel n'a pu, sans violer les dispositions visées au moyen, décider que la taxation de la plus-value par application de l'article 90, 1°, était «légale en l'espèce» : elle aurait dû ordonner la réouverture des débats pour permettre aux parties de s'expliquer à ce sujet et si, à la suite de ces nouveaux débats, la cour d'appel maintenait son point de vue, elle aurait dû annuler les cotisations litigieuses, ce qui aurait laissé au défendeur la possibilité d'enrôler à charge des demandeurs des cotisations nouvelles sur les plus-values en question au titre de revenus professionnels, par application de l'article 355 du Code des impôts sur les revenus (sous réserve du droit des demandeurs de réclamer contre ces cotisations nouvelles).

En décidant «que la qualification de revenus divers est légale» pour les motifs précités, l'arrêt attaqué viole dès lors l'ensemble des dispositions visées au moyen.

III. La décision de la Cour

Sur le premier moyen:

Sur la fin de non-recevoir opposée au moyen par le défendeur et déduite de son défaut d'intérêt:

Le fait que, suivant les énonciations de l'arrêt, la taxation des plus-values litigieuses, fondée sur l'article 90, 1° , du Code des impôts sur les revenus 1992, est plus favorable aux demandeurs n'emporte pas que ceux-ci soient sans intérêt à soutenir le moyen.
La fin de non-recevoir ne peut être accueillie.

Sur le fondement du moyen:

Après avoir relevé notamment «le caractère particulièrement organisé des activités litigieuses», «l'organisation d'opérations fréquentes et liées entre elles» et «l'investissement des biens en cause comme patrimoine professionnel» , l'arrêt admet que «ces éléments [...] envisagés dans leur ensemble auraient pu inciter l'administration à taxer les [demandeurs] au titre de bénéfices professionnels» , sur la base de l'article 24, 1° , du Code des impôts sur les revenus 1992, qui est relatif aux bénéfices des entreprises industrielles et commerciales.

Constatant que «cependant l'administration s'en est tenue à l'application plus favorable de l'article 90, 1° , [du Code des impôts sur les revenus 1992]» , l'arrêt admet la légalité de la taxation sur cette base, au motif que «les éléments relevés ci-dessus démontrent l'absence de gestion normale de patrimoine privé».

Dès lors qu'il considère qu'il y a eu de la part des demandeurs «l'organisation d'opérations fréquentes et liées entre elles» et «l'investissement des biens en cause comme patrimoine professionnel» , l'arrêt ne décide pas légalement que les plus-values litigieuses pouvaient être taxées au titre de revenus divers au sens de l'article 90, 1 °, du Code des impôts sur les revenus 1992.

Le moyen est fondé.

Sur les autres griefs:

Il n'y a pas lieu d'examiner les autres moyens qui ne sauraient entraîner une cassation plus étendue.

Par ces motifs,
La Cour
Casse l'arrêt attaqué, sauf en tant qu'il reçoit l'appel du défendeur;
Ordonne que mention du présent arrêt sera faite en marge de l'arrêt partiellement cassé;
Réserve les dépens pour qu'il soit statué sur ceux-ci par le juge du fond;
Renvoie la cause, ainsi limitée, devant la cour d'appel de Bruxelles.