Décision anticipée n° 2013.169 dd. 04.06.2013

Properties

Document type : Prior agreements L 24.12.2002
Title : Décision anticipée n° 2013.169 dd. 04.06.2013
Document date : 04/06/2013
Keywords : prix de transfert / avantage anormal ou bénévole / établissement stable / indemnité / principe de pleine concurrence
Document language : FR
Name : Décision anticipée n° 2013.169 dd. 04.06.2013
Version : 1

Décision anticipée n° 2013.169 dd. 04.06.2013

Prix de transfert

Avantage anormale ou bénévole

Etablissement Stable

Cost plus

Résumé

La demande vise à savoir si les rémunérations que X recevra de la société du groupe étrangère Y pour les activités de travail à façon qu'elle a fournies, sont conformes au marché, au sens de l'article 185 §2 CIR92 et ne donneront pas lieu à l'existence d'un avantage anormal ou bénévole, tel que visé aux articles 26, 79 et 207 CIR92, et à savoir si ces activités ne déboucheraient pas sur l'existence d'un établissement stable dans le chef de Y en Belgique. En outre, il a été confirmé que, pour ne pas devoir modifier les contrats intergroupes existants qui sont prévus au niveau mondial dans la refacturation sur la base des US GAAP, la rémunération sera fixée sur la base des chiffres des US GAAP, en corrélation avec une adaptation dans la déclaration fiscale pour supprimer la différence avec les chiffres statutaires belges.

La décision est publiée uniquement dans la langue dans laquelle la demande a été introduite.

I. Voorwerp van de aanvraag

1. De aanvraag strekt ertoe de bevestiging te bekomen dat :

1.1. de vergoeding die X voor de door haar uitgeoefende maakloonwerkersactiviteiten zal aanrekenen in overeenstemming is met het arm's length principe zoals vervat in artikel 185, § 2 WIB en geen aanleiding zal geven tot een abnormaal of goedgunstig voordeel in de zin van de artikelen 26, 79 en 207 WIB voor zover de vergoeding gelijk is aan 115 % van de bedrijfskosten, als bedoeld in rekeningen 61 tot en met 64 van het Minimum Algemeen Rekeningstelsel ("MAR");

1.2. de kosten, welke betrekking hebben op diensten die rechtstreeks ten goede komen aan Y en waaraan X geen toegevoegde waarde bijbrengt en die niet de eigen activiteiten van X ondersteunen ("voorschotkosten"), evenwel zonder winstopslag mogen worden doorgerekend indien ze door de dienstverlener aan X met een normale winstmarge worden gefactureerd;

1.3. de kosten zoals gedefinieerd in het artikel 6.5 van de overeenkomst gesloten tussen Y en X, bijvoorbeeld kosten opgelopen in het kader van de sluiting van een productielijn, doorgerekend zullen worden aan kostprijs ("at cost") ;

1.4. rekening houdend met de argumentatie dat binnen de Groep wereldwijd doorrekeningen gebeuren op basis van US GAAP en om derhalve de bestaande contracten niet te moeten wijzigen, de vergoeding in hoofde van X bepaald zal worden op basis van US GAAP cijfers gekoppeld aan een aanpassing in de fiscale aangifte om het verschil tussen een doorrekening op basis van US GAAP en Belgische statutaire cijfers weg te werken. Over de looptijd van de voorafgaande beslissing zal X een bijlage toevoegen bij de respectievelijke aangiftes in de vennootschapsbelasting, waarin voormeld verschil verduidelijkt wordt in overeenstemming met de voorafgaande beslissing;

1.5. de onderhavige beslissing geen betrekking heeft op de royalty-inkomsten van X. De kosten en opbrengsten verbonden aan het aanhouden van immaterieel vast actief dienen volledig te kunnen worden onderscheiden van de kosten en opbrengsten die betrekking hebben op de maakloonactiviteiten van X;

1.6. Y in België geen vaste inrichting heeft op basis van de in de aanvraag verstrekte gegevens.

II. Omschrijving van de verrichtingen

II.A. Beschrijving van de feiten

II.A.1. Identiteit van de aanvrager

2. X is een Belgische vennootschap opgericht naar Belgisch recht. X maakt deel uit van een groep ("de Groep").

3. X produceert in haar hoedanigheid van maakloonwerker producten van de Groep in België. Y is de principaal van X. Y is opgericht naar buitenlands recht.

II.A.2. Voorgestelde vergoedingspolitiek

4. Als tegenprestatie voor haar diensten heeft X recht op een vergoeding waarvan het marktconforme karakter is getoetst op basis van de TNMM. De vergoeding betreft 115 procent van de relevante kosten, zijnde ruwweg de operationele kosten.

5. Een benchmarkstudie op basis van de TNMM toont aan dat de voorgestelde methodiek in lijn is met het " arm's length" principe. Tenzij de functionaliteit of het risicoprofiel van X zou wijzigen, is het vooropgesteld dat X deze methodologie zal toepassen.

II.A.3. Consistentie met buitenlandse voorafgaande beslissingen voor maakloonwerk binnen de Groep

6. Andere groepsvennootschappen voeren eveneens maakloonwerkersactiviteiten uit. De vergoeding voor de activiteiten van deze entiteiten is dan ook dezelfde als voor X, zijnde 115 % van de relevante kosten.

Unilaterale voorafgaande beslissingen

7. Voor een andere in het buitenland gevestigde maakloonwerker van de Groep, is eveneens een voorafgaande beslissing verkregen met betrekking tot het arm's length karakter van de toegepaste verrekenprijzen.

8. Ook voor twee andere maakloonwerkers van de groep, is er een beslissing met betrekking tot het arm's length karakter van de toegepaste verrekenprijzen.

Bilaterale voorafgaande beslissingen

9. De Groep heeft ook twee bilaterale akkoorden voor maakloonwerkersactiviteiten in Europa.

II.B. Beschrijving van de Groep

10. De Groep is wereldwijd actief.

11. Het business model van de Groep is gebaseerd op voortdurende groei en het succes van de bestaande merken en producten, evenals de creatie van nieuwe producten.

12. De Groep is bezig met de stroomlijning van een aantal van zijn activiteiten.

13. Graag wijst de aanvrager erop dat X geen enkel risico zal oplopen als gevolg van deze reorganisatie. X zal namelijk alle herstructureringskosten die in dit verband werden gemaakt, doorrekenen aan Y.

II.C. Functies, activa en risico's

II.C.1. Y als principaal

14. Y is de principaal en is gevestigd in het buitenland.

15. De productie van de Groep gebeurt door maakloonwerkers.

16. Y oefent de belangrijkste taken uit en neemt daardoor ook alle voornaamste risico's op zich, die gepaard gaan met het beheren van de activiteiten van de Groep. Y is daarom volledig verantwoordelijk voor het behalen van de winstcijfers en het nemen van de strategische en belangrijke beslissingen.

17. Bij de hoofdverantwoordelijkheden van Y hoort het dagelijks beheer van de verschillende merken, zoals het strategische management van het portfolio van merken, het bepalen van de prijsstrategie, promotionele strategieën, het ontwikkelen van advertentie campagnes, productie planning en bevoorrading van de grondstoffen en verpakkingsmaterialen.

18. Wat het vervaardigingproces betreft, is Y ook hier verantwoordelijk voor de belangrijkste taken. Y neemt de beslissingen welke maakloonwerker voor de productie zal zorgen en beheert de langtermijn productie planning voor de verschillende producten. Y bepaalt de verschillende specifieke richtlijnen en kijkt erop toe dat het proces verloopt volgens die vooropgestelde specifieke richtlijnen. Y koopt de grondstoffen en verpakkingsmateriaal aan die nodig zijn voor het vervaardigen van de producten. Y kiest daarom de verschillende leveranciers, onderhandelt ermee en doet ook de aankoop van de goederen.

19. Y neemt alle risico's op zich met betrekking tot het vervaardigingproces. Y neemt het risico van verlies of verdorven grondstoffen, gereed product, goederen in bewerking aangezien ze ten allen tijde eigendom zijn van Y. Daarnaast neemt Y ook alle risico's op zich voor defecte producten (tenzij veroorzaakt door de onachtzaamheid van de maakloonwerker) inclusief terugnemingen.

II.C.2. X als maakloonwerker

II.C.2.1. Inleiding

20. X produceert in haar hoedanigheid van maakloonwerker producten van de groep in België. Y is de principaal van X.

II.C.2.2. Functies van X

21. X is verantwoordelijk voor het vervaardigen van producten.Daarnaast draagt X ook de verantwoordelijkheid voor het opslaan van de grondstoffen alvorens ze te verwerken.

22. De taken van de maakloonwerker kunnen als volgt worden samengevat :

- Vervaardigen en verpakken

- Magazijnbeheer

- Technische dienstverlening

- Logistieke en materiaal verwerking

- Kwaliteitscontrole

- Ondersteunende diensten

Vervaardigen

23. Vervaardigen en verpakken zijn algemene routinetaken die wereldwijd volgens dezelfde strenge normen uitgevoerd worden in productie-entiteiten die dezelfde producten vervaardigen. Het vervaardigen bestaat uit het verwerken van grondstoffen of halfafgewerkte producten tot gereed product of tot halfafgewerkt product en het verpakken ervan op paletten.

24. De hoofdtaak van X kan dus omschreven worden als het maken van producten volgens de eisen van de principaal. Dit moet zo efficiënt mogelijk gebeuren, volgens de voorgeschreven veiligheidsnormen en kwaliteitsvereisten en rekening houdend met een aantal parameters: kostenbeperking (bijvoorbeeld: afschrijvingen, activa, personeelskosten, etc.), afvalbeperking, beperking van het aantal keer dat een lijn niet operationeel is en beperking van eventuele verschuivingen in het productieproces.

25. De principaal geeft aan X door hoeveel er geproduceerd moet worden. Op basis daarvan maakt X een gedetailleerde dagelijkse en wekelijkse planning per lijn van de hoeveelheid te produceren goederen. Men berekent het optimale gebruik van de productielijnen waarbij slechts een minimum aan verandering aan de lijnen moet worden doorgevoerd. Hierbij dient men ook rekening te houden met de gewenste productiehoeveelheid waarbij de gewenste hoeveelheid moet beschikbaar zijn wanneer de principaal erom vraagt.

26. X moet er tevens voor zorgen dat er op elk ogenblik voldoende grondstoffen beschikbaar zijn om de gevraagde hoeveelheid goederen te kunnen produceren. De principaal sluit een contract af met de verschillende leveranciers van grondstoffen. Mochten er zich problemen voordoen met betrekking tot de kwaliteit van de geleverde grondstoffen of met herhaaldelijke late leveringen, dan wendt X zich tot de principaal om het probleem op te lossen. De principaal zal de nodige stappen ondernemen tegen de leverancier.

27. De grondstoffen die gebruikt worden en het afgewerkt product dat vervaardigd wordt, worden geleverd/vervaardigd op basis van formule kaarten aangeleverd door de principaal.

28. De principaal is de eigenaar van de grondstoffen en producten gedurende het volledige productieproces totdat de goederen geleverd zijn aan de klant.

Magazijnbeheer

29. X is verantwoordelijk voor de opslag van de grondstoffen en voor de opslag van de afgewerkte producten. In dit verband is X er ook voor verantwoordelijk dat er voldoende capaciteit is om de grondstoffen en afgewerkte producten op te slaan.

30. Het beleid van de opslagruimte en de capaciteit ervan is een serie van automatische processen en systemen. Voorbeelden hiervan zijn: het in het oog houden van het voorraadniveau op de verschillende locaties, bij het laden van een vrachtwagen of schip ervoor zorgen dat de nodige productiedetails beschikbaar zijn, de vervoerder informeren, rekening houden met de aankomst van de goederen in de opslagplaats, manuele handelingen zoals het laden en het lossen van grondstoffen en gereed product, controleren indien de grondstoffen aan de kwaliteitsnormen voldoen zoals contractueel overeengekomen door de principaal met de leveranciers.

Technische dienstverlening

31. De technische dienstverlening is verantwoordelijk voor het beleid van de aankoop van vast actief voor het departement 'magazijnbeheer'. Hoewel de technische dienstverlening verantwoordelijk is voor het aankopen van het vast actief hebben ze weinig beslissingsmarge met betrekking tot welke activa aangekocht mogen worden. De principaal bepaalt alle aankopen en keurt ze tevens goed. De technische dienstverlening beheert de budgetten voor de aankoop van het materieel vast actief.

32. In de vergoeding die X ontvangt van de principaal zijn de afschrijvingskosten alsook eventuele kosten/opbrengsten op de uiteindelijke vernietiging/verkoop van het vast actief inbegrepen.

Logistieke en materiaalverwerking

33. De logistieke en materiaalverwerkende functies zijn verantwoordelijk voor de minimalisatie van de algemene werkingskosten van het verwerkingsbedrijf en voor een zo efficiënt mogelijke werking van X. Voorbeelden hiervan zijn: nagaan wat het niveau van afval is tijdens het verwerkingsproces en nagaan of men iets van het afval kan recupereren. Hierbij moet men rekening houden met het drukken van de kosten, maar tegelijk met het behouden van het kwaliteitsniveau dat de principaal vooropstelt.

Kwaliteitscontrole

34. De kwaliteitscontrole functie bij de maakloonwerker zorgt ervoor dat de maakloonwerker voldoet aan alle kwaliteitsnormen en lokale wetgeving. Zij zorgen ervoor dat alle grondstoffen en afgewerkte producten die binnenkomen voldoen aan de kwaliteitsnormen van de principaal. Zij zorgen er ook voor dat tijdens het productieproces voldaan wordt aan de "Good Manufacturing Practices", of andere lokale wetgeving.

Ondersteunende Diensten

- Financiële afdeling

35. Naast de algemene dienstverlening naar de managers van het bedrijf toe is de financiële afdeling verantwoordelijk voor het budgetteren van de verwerkingskosten alsook voor de kosten van de opslag. De financiële afdeling moet erop toezien dat de kosten binnen de vooropgestelde budgetten vallen die de principaal goedkeurt. Het valt ook binnen haar verantwoordelijkheid om erop toe te zien dat de werkingskosten van het bedrijf zo laag mogelijk zijn en zo efficiënt mogelijk worden beheerd. Daarnaast onderzoekt de financiële afdeling of er gebruik kan worden gemaakt van eventuele subsidies.

- Personeelsdienst

36. De personeelsdienst van X is verantwoordelijk voor de relatie met de personeelsleden, bijvoorbeeld: lonen, tijdskrediet etc.

- IT afdeling

37. De IT afdeling is verantwoordelijk voor het onderhoud van de verschillende systemen van het bedrijf. Voorbeelden: onderhoud van de computers van de boekhouding, onderhoud van de systemen die gebruikt worden voor de verwerkingsfuncties/magazijnfuncties of andere infrastructuur zoals telefonie.

38. Bovenvermelde ondersteunende diensten zijn pure interne diensten. Het betreft dus geen dienstverlening aan derden of andere vennootschappen van de groep.

II.C.2.3. Activa van X

39. De activa die X gebruikt, zijn activa die in het gewone productieproces aangewend worden (bedrijfsgebouwen en machines).

40. X bezit intellectuele eigendomsrechten en ontvangt royalty-inkomsten op verkopen in deze markt.

41. Hierbij dient nog het volgende te worden opgemerkt :

41.1. De royalty-inkomsten zijn individualiseerbaar en kunnen in de statutaire jaarrekening van X teruggevonden worden in de #74 rekening. De #74-rekening bevat naast royalty-inkomsten een beperkt bedrag aan diverse doorrekeningen.

41.2. De kosten die verband houden met dit immaterieel actief zijn individualiseerbaar. Het betreft enerzijds de afschrijvingskost en anderzijds kosten verbonden aan de bescherming van het merk.

42. Op basis van bovenstaande besluit de aanvrager dat de inkomsten en kosten verbonden aan het immaterieel vast actief strikt gescheiden zijn van de inkomsten en kosten verbonden aan de activiteiten van X als maakloonwerker.

II.C.2.4. Risico's van X

43. De risico's die X neemt, zijn beperkt tot deze verbonden aan haar routinematige functies. X draagt enkel een risico indien door onachtzaamheid, wanbeheer of het niet volgen van de processen en richtlijnen die de principaal opstelt schade wordt veroorzaakt.

44. Aangezien de grondstoffen, goederen in bewerking en gereed product te allen tijde de eigendom zijn van de principaal, draagt de principaal ook het risico van verlies . Dit is het geval ongeacht of een verlies het resultaat is van een normaal productieproces of van schade door brand, overstroming, wind, aardbeving of andere vergelijkbare omstandigheden.

45. X draagt geen risico voor wisselkoersverschillen aangezien X de maandelijkse facturen naar de principaal in Euro opmaakt.

46. X is ook verzekerd tegen eventuele verliezen tengevolge van de verwijdering van een vast actief. Het verwijderen van een vast actief kan het resultaat zijn van een beslissing van de principaal die het bijvoorbeeld niet meer economisch rendabel acht om een bepaalde productiemodule in gebruik te houden. Indien X daardoor bijkomende kosten zou moeten maken zoals het betalen van ontslagvergoedingen, kosten/verlies op het vernietigen of de verkoop van vast actief, dan zal de principaal deze kosten vergoeden.

III. MOTIVERING VAN DE AANVRAAG

III.A. Analyse van het marktconforme karakter van de gehanteerde verrekenprijs voor de maakloonwerkersactiviteiten

III.A.1. Inleiding

47. In de analyse werd gebruik gemaakt van het arm's length principe zoals vooropgesteld in de OESO Richtlijnen inzake Verrekenprijzen voor de Multinationale ondernemingen en voor de Belastingadministraties (hierna "OESO Richtlijnen"). Dit arm's length principe wordt internationaal aangenomen als de methode voor het bepalen van aanvaardbare verrekenprijzen tussen verbonden ondernemingen.

48. Het arm's length principe wordt gedefinieerd in artikel 9 van het OESO Modelverdrag: "Indien... tussen ondernemingen in hun handelsbetrekkingen of financiële betrekkingen voorwaarden worden overeengekomen of opgelegd, die afwijken van die welke zouden worden overeengekomen tussen onafhankelijke ondernemingen, mag winst die een van de ondernemingen zonder deze voorwaarden zou hebben behaald, maar ten gevolge van die voorwaarden niet heeft behaald, worden begrepen in de winst van die onderneming en overeenkomstig worden belast". Met andere woorden, de voorwaarden en verrekenprijzen gehanteerd tussen verbonden ondernemingen moeten in principe dezelfde zijn als dewelke gehanteerd worden tussen volledig onafhankelijke ondernemingen.

49. Een transactie tussen verbonden partijen is in overeenstemming met de arm's length standaard indien de resultaten van de transactie aansluiten bij de resultaten die gerealiseerd zouden zijn indien niet-verbonden belastingplichtigen vergelijkbare transacties in vergelijkbare omstandigheden waren aangegaan.

50. Om "vergelijkbaar" met een verbonden transactie te zijn, hoeft een niet-verbonden transactie niet identiek aan de verbonden transactie te zijn, maar moet ze voldoende gelijkenissen vertonen om een betrouwbare meting van een resultaat dat marktconform is te geven.

51. Aangezien voor de toepassing van het arm's length principe het doorgaans nodig is te verwijzen naar één of meer vergelijkbare niet-verbonden transacties of zich te baseren op verschillende verrekenprijsmethoden, zal het dikwijls moeilijk zijn om tot één cijfer te komen. In die gevallen zal de analyse van vergelijkbare punten ("comparables") een reeks (" interval") van cijfers opleveren. De OESO Richtlijnen bevestigen dat, indien de relevante voorwaarden van de verbonden transacties (b.v. de prijs of de marge) binnen het marktconforme interval vallen, geen aanpassing aan de voorwaarden van de verbonden transactie dienen te worden aangebracht.

52. Gelet op het feit dat deze OESO Richtlijnen (herzien op 22 juli 2010) tevens de basis vormen voor het regelgevend en administratief kader inzake transfer pricing in België, is de volgende analyse gebaseerd op deze principes.

III.A.2. Keuze van de transfer pricing methodologie

III.A.2.1. Algemeen

53. Het arm's length karakter van een verbonden transactie kan men bepalen door één of meer verrekenprijsmethoden toe te passen.

54. De OESO Richtlijnen verwijzen naar vijf methoden inzake verrekenprijzen, die in twee hoofdcategorieën kunnen worden opgedeeld:

Traditionele transactiemethoden

Comparable Uncontrolled Price Method ("CUP")

Resale Price Method ("RP")

Cost Plus Method ("CP")

Transactionele winstmethoden

Profit-Split Method

Transactional Net Margin Method ("TNMM")

55. De OESO Richtlijnen geven aan dat de selectie van een transfer pricing methode, zich moet richten op het vinden van "de meest geschikte methode"¹.

__________

¹ OESO Richtlijnen, paragraaf 2.2

56. Door de aanvrager wordt een overzicht gegeven van de methoden die worden beschreven in de OESO Richtlijnen.

III.A.2.2. Keuze van methodologie voor X

57. De analyse van de functies, activa en risico's in hoofde van X toont aan dat de vennootschap moet worden beschouwd als een dienstverlener (met beperkte risico's ) ten voordele van haar principaal.

58. De transfer pricing methoden die beschreven zijn in de OESO Richtlijnen zijn analytische instrumenten die ontwikkeld zijn om het marktconforme karakter van verrekenprijzen tussen verbonden partijen te testen. Bij het bepalen van het marktconforme karakter van de gecontroleerde transactie wordt gebruik gemaakt van de meest geschikte methode, dewelke de meest betrouwbare of beste schatting van een marktconform resultaat kan geven, rekening houdend met de feiten en omstandigheden.

59. Bij het bepalen van de betrouwbaarheid van een methode houdt men rekening met (i) de mate van vergelijkbaarheid tussen de gecontroleerde en ongecontroleerde transactie en (ii) de volledigheid en juistheid van de beschikbare gegevens. Een methode die niet perfect is kan echter niet zomaar geweigerd worden, tenzij kan aangetoond worden dat een andere methode een meer betrouwbare of betere schatting van het marktconforme resultaat oplevert.

60. Het gebruik van de transactionele methoden hangt af van de beschikbaarheid van informatie over vergelijkbare transacties met derden door de betrokken onderneming, of van informatie over vergelijkbare transacties door onafhankelijke ondernemingen.

61. De CUP-methode is niet weerhouden om volgende redenen. Enerzijds levert X enkel diensten aan de principaal en worden geen gelijkaardige diensten geleverd aan derden noch worden gelijkaardige diensten geleverd door derden aan de principaal. Bijgevolg ontbreken interne vergelijkingspunten. Anderzijds ontbreekt de nodige informatie omtrent vergelijkbare transacties op de open markt, waardoor er bijgevolg evenmin externe vergelijkingspunten beschikbaar zijn.

62. In dit verband werd opgemerkt dat de diensten die Z sinds recent levert aan Y niet als een intern vergelijkingspunt beschouwd kan worden, gezien voor deze vergoeding enkel rekening wordt gehouden met het etiketteren, verpakken en verzenden van de producten en niet met het volledige productieproces. De vergelijkbaarheidsvereisten voor de toepassing van de CUP-methode zijn niet voldaan.

63. De RP-methode houdt rekening met een passende brutomarge die verminderd wordt van de wederverkoopprijs. De RP-methode kan niet worden toegepast, gezien X geen verkoop- of wederverkoopactiviteiten verricht.

64. De OESO Richtlijnen beschouwen de CP-methode als een geschikte en betrouwbare methode om het marktconforme karakter van dienstengerelateerde intercompany transacties te beoordelen en te valideren. Daarom werd deze methode in afwezigheid van een "CUP" in casu weerhouden als een aanvaardbare verrekenprijsmethode.

65.Aangezien de publiek beschikbare informatie van derde onafhankelijke partijen geen individuele transactie prijzen en evenmin individuele transactionele cost-plus percentages bevatten, wordt de CP-methode toegepast vanuit een TNMM perspectief. Gezien X geen eigendom verwerft van de grondstoffen en (half-) afgewerkte producten, heeft de aanvrager uit de TNMM benchmark een cost plus berekend op operationele kosten min grondstoffen teneinde de vergelijkbaarheid te vergroten.

66. X heeft geen kosten geboekt onder de rekening 60. De weerhouden ratio voor de benchmarkanalyse is dus:

Mark-up on

(Operating Costs - Material Costs) = Operationele Winst/Verlies

(Operationele kost - Materiaalkost)

67. waarbij de operationele winst gelijk is aan rekening 7 - (60 tot en met 64) van het MAR en de operationele kosten zonder materiaalkosten gelijk zijn aan rekeningen 61 tot en met 64 van het MAR.

III.A.3. Analyse van vergelijkbare ondernemingen

68. In bijlage III van de aanvraag (Analysis of Comparable Data) wordt een overzicht gegeven van de verschillende stappen die genomen zijn ter identificatie van vergelijkbare vennootschappen, rekening houdend met het profiel van een producent van consumptiegoederen dewelke als vergelijkbaar beschouwd kan worden voor X. Het zoekproces omvatte het onderzoek naar de vennootschappen in de gegevensbank AMADEUS, de exclusie van ongeschikte vennootschappen en de selectie van de vennootschappen die als geschikt worden beschouwd om een benchmark te leveren voor marktconforme marges bij de productie van consumptiegoederen door maakloonwerkers.

69. De voormelde zoekstrategie heeft uiteindelijk geleid tot een finale steekproef van 27 voldoende vergelijkbare vennootschappen dewelke overeenstemmen met het functie en risico profiel van producenten van consumptiegoederen.

70. Deze studie van onafhankelijke ondernemingen onderbouwt dus de toepassing van de voorgestelde vergoeding op basis van de door X gemaakte relevante kosten met een winstopslag van 15%.

III.A.4. Bepaling van de vergoeding voor de activiteiten van X

III.A.4.1. Hoogte van de vergoeding voor Xs activiteiten

71. Zoals vermeld, werd voor het bepalen van het marktconforme karakter van de verrekenprijs toegepast door X voor de aanrekening van haar dienstverlening, net zoals bij de vorige voorafgaande beslissing, geopteerd voor het toepassen van een winstopslag op basis van de relevante kosten. X zal voor haar maakloondiensten een vergoeding ontvangen, die gelijk is aan de som van haar relevante kosten vermeerderd met een winstopslag van 15 %. Gezien de 15 % winstopslag in lijn ligt met de resultaten van de benchmark studie, kan de vergoeding 'als marktconform beschouwd kan worden.

72. De kosten die X aanrekent aan Y, zijn als volgt samengesteld² :

Kosten deel uitmakend van de door te rekenen kosten: ("Relevante Kosten")	Personeelskosten
Afschrijvingen van materiële vaste activa
Onderhoudskosten van materiële vaste activa, huur, leasing, verzekering, etc.
Kosten van water, elektriciteit, etc.
Andere algemene bedrijfskosten (administratieve kosten, software, consultancy, etc)
Milieuvervuilingkosten
Kosten van onderaanneming en verpakking
Verliezen door verkoop of vernietiging van vaste activa
Kosten gefactureerd door andere groeps dienstverlenende entiteiten in het kader van HR, boekhouding, fiscaliteit, etc.
Pre-productie kosten die niet onder een van de voormelde categorieën vallen
Kosten uitgesloten uit de door te rekenen kosten :	Financieringskosten voor de aankoop van machines, gebouwen, etc.
Kosten voortspruitend uit het feit dat X zijn taken niet naar behoren vervult
Inkomstenbelastingen
Andere niet-bedrijfskosten

____________

² Niet-limitatieve lijst - zie relevante bepalingen van de bestaande maakloonovereenkomst opgenomen in bijlage IV van de aanvraag

73. De vergoedingsmethode is consistent met de policy van de groep en andere unilaterale & bilaterale akkoorden.

74. De aanvrager bevestigt dat uitzonderlijke kosten worden doorgerekend aan Y. Er zijn op dit moment geen materiële financieringskosten of leningen. De geplande bijkomende investeringen over de komende jaren zouden cash betaald worden.

75. Contractueel worden de kosten bepaald op basis van US GAAP. De afschrijvingen zijn één van de voornaamste verschillen tussen de US GAAP en de Belgische statutaire cijfers. Elk jaar wordt er een reconciliatie gemaakt tussen de US GAAP en Belgische statutaire cijfers. De in de aangifte opgenomen belastbare basis is gebaseerd op de Belgische statutaire cijfers, in lijn met de voorafgaande beslissing.

76. Over de looptijd van de voorafgaande beslissing zal X opnieuw een bijlage toevoegen bij de respectievelijke aangiftes in de vennootschapsbelasting, waarin voormeld verschil verduidelijkt wordt en de belastbare basis wordt berekend in overeenstemming met de voorafgaande beslissing. Een overzicht van deze reconciliatie over de laatste drie jaar werd toegevoegd in bijlage VII van de aanvraag.

III.A.4.2. Voorschotkosten ("disbursements")

77. Als voorschotkosten of " disbursements" zullen in essentie gelden alle kosten aangerekend met een normale winstmarge aan X door derde partijen of gelieerde ondernemingen voor diensten, die onmiddellijk aan de ultieme ontvanger van de diensten hadden kunnen worden doorgerekend.

78. Deze kosten worden uit de winstopslagbasis gesloten en doorgerekend at cost.

III.A.4.3. Royalty inkomsten

79. Zoals hoger toegelicht ontvangt X ook royalty-inkomsten. De aanvrager benadrukt dat alle kosten en opbrengsten verbonden aan het aanhouden van bovenvermeld immaterieel vast actief volledig gescheiden zijn van de kosten en opbrengsten die betrekking hebben op de maakloonactiviteiten van X. De royalty-inkomsten maken geen deel uit van de vergoeding voor de maakloonactiviteiten van X.

III.A.5. Conclusie

80. Uit die risico analyse blijkt dat X slechts beperkte risico's draagt als maakloonwerker.

81. X krijgt voor haar activiteiten een vergoeding die gelijk is aan de door haar gemaakte relevante kosten vermeerderd met een winstopslag van 15 %. De totale vergoeding bedraagt dus 115 % van de geïdentificeerde kosten.

82. Uit de studie van onafhankelijke ondernemingen blijkt dat voormelde vergoedingsmethodiek een arm's length resultaat oplevert.

III.B. Afwezigheid van vaste Inrichting

III.B.1. Afwezigheid van een materiële vaste inrichting

83. De maakloonfunctie van X geeft geen aanleiding tot een 'materiële' vaste inrichting in België in hoofde van Y, de principaal van X.

84. De materiële aanwezigheid in België van deze principaal zal steeds beperkt zijn tot het aanhouden van een voorraad (grondstoffen en afgewerkte producten) uitsluitend voor opslag en bewerking of verwerking door een andere onderneming.

85. Op basis van artikel 5, §4 van de overeenkomst tot vermijden van dubbele belasting afgesloten tussen in deze transactie betrokken landen zal de voormelde materiële aanwezigheid geen aanleiding geven tot een belastbare vaste inrichting in België:

"Niettegenstaande de voorgaande bepalingen van dit artikel wordt een 'vaste inrichting' niet aanwezig geacht indien:

a) Gebruik wordt gemaakt van inrichtingen, uitsluitend voor opslag, uitstalling of aflevering van aan de onderneming toebehorende goederen;

b) Een voorraad van aan de onderneming toebehorende goederen wordt aangehouden, uitsluitend voor de opslag, uitstalling of aflevering;

c) Een voorraad van aan de onderneming toebehorende goederen wordt aangehouden, uitsluitend voor de bewerking of verwerking door een andere onderneming;

d) Een vaste bedrijfsinrichting wordt aangehouden, uitsluitend om voor de onderneming goederen aan te kopen of inlichtingen in te winnen;

e) Een vaste bedrijfsinrichting wordt aangehouden, uitsluitend om voor de onderneming, andere werkzaamheden die van voorbereidende aard zijn of het karakter van hulpwerkzaamheid hebben te verrichten;

f) Een vaste bedrijfsinrichting wordt aangehouden, uitsluitend om verscheidene van de in de leden a) tot e) vermelde werkzaamheden te verrichten, op voorwaarde dat het geheel van de werkzaamheden van de vaste bedrijfsinrichting van voorbereidende aard is of het karakter van hulpwerkzaamheid heeft".

86. Gezien de enige materiële aanwezigheid van de principaal in België beperkt is tot deze zoals hiervoor beschreven (voorraad goederen) en het aanhouden van een voorraad van voorbereidende aard kan worden beschouwd of als hulpwerkzaamheid, beschikt deze groepsvennootschap niet over een materiële vaste inrichting in België.

III.B.2. Afwezigheid van een personele vaste inrichting

87. Om de aanwezigheid van een Belgische personele vaste inrichting te bepalen in hoofde van Y, dient er te worden teruggegrepen naar artikel 5, §5 van het Dubbelbelastingverdrag:

"Indien een persoon - niet zijnde een onafhankelijke vertegenwoordiger waarop §6 van toepassing is - voor een onderneming werkzaam is en in een overeenkomstsluitende Staat een machtiging bezit om namens de onderneming overeenkomsten af te sluiten en dit recht aldaar gewoonlijk uitoefent, wordt die onderneming, niettegenstaande de bepalingen van de §§1 en 2, geacht een vaste inrichting in die Staat te hebben voor alle werkzaamheden welke deze persoon voor de onderneming verricht tenzij zijn werkzaamheden beperkt blijven tot die welke zijn vermeld in §4 en die, indien zij met behulp van een vaste bedrijfsinrichting zouden worden uitgeoefend, het niet mogelijk zouden maken overeenkomstig de bepalingen van deze paragraaf die inrichting als een vaste inrichting te beschouwen."

88. Op basis van voormeld artikel en de eigenlijke activiteiten van X besluit de aanvrager dat er geen personele vaste inrichting is in België van haar buitenlandse principaal aangezien :

- X geen machtiging bezit om contracten af te sluiten in naam en voor rekening van Y;

- de beslissingen aangaande productie en productieprocessen van X buiten België worden genomen door Y;

- X op geen enkele manier tussenkomt in het onderhandelingsproces, noch met de leveranciers, noch met de klanten;

- de maakloonwerker voldoende onafhankelijkheid behoudt bij het uitvoeren van haar diensten binnen de 'arm's length' voorwaarden van de maakloon-overeenkomst.

89. Op basis van bovenstaande kunnen de activiteiten van X geen aanleiding geven tot een personele vaste inrichting van Y in België.

III.B.3. Voorrang van verdrag

90. Op basis van het " Smeerkaasarrest" van het Hof van Cassatie wordt algemeen aanvaard dat ingeval er een conflict bestaat tussen een internrechtelijke norm en een bij verdrag bepaalde internationaalrechtelijk norm die rechtstreeks gevolgen heeft in de interne rechtsorde, de in het verdrag bepaalde regel voorgaat.³

_____________

³ Cass. 27 mei 1971, Arr. Cass. 1971, 959.

91. Aangezien het betrokken Dubbelbelastingsverdrag rechtstreeks gevolg heeft in de Belgische interne rechtsorde, en volgens dit Dubbelbelastingverdrag Y geen vaste inrichting heeft in België, is het volgens de aanvrager irrelevant of er al dan niet volgens de Belgische interne wetgeving sprake is van een Belgische inrichting. Derhalve maakt de vraag of Y al dan niet over een Belgische inrichting beschikt geen deel uit van de aanvraag tot verlenging van de voorafgaande beslissing.

IV. Beslissing

92. X treedt op als maakloonwerker van Y en draagt daarbij slechts beperkte risico's.

93. Om de arm's length vergoeding voor de activiteiten van X vast te stellen, werd een verrekenprijsstudie uitgevoerd. De studie werd uitgevoerd binnen het kader van de algemeen aanvaarde OESO-richtlijnen⁴ met betrekking tot verrekenprijzen en de Belgische regelgeving met betrekking tot verrekenprijzen.

____________

4 OECD Transfer Pricing guidelines for Multinational Enterprises and Taks administrations 2010, randnr. 1.33 e.v.

94. Het gebruik van de Transactional Net Margin Method ("TNMM"), waarbij een "mark-up" op de bedrijfskosten wordt toegepast, kan worden aanvaard als vergoedingsmethode voor de activiteiten van X. Er werden immers geen gegevens gevonden inzake open-markt prijzen die voldoende vergelijkbare vennootschappen hanteren.

Net profit

PLI = ---------------------------

Totale bedrijfskosten

95. De verrekenprijsstudie die uitgevoerd werd m.b.v. een specifieke gegevensbank, omvat een systematisch zoekproces ('search proces') naar vergelijkbare onafhankelijke vennootschappen, waarbij een overzicht wordt gegeven van alle selectiestappen, met toelichting waarom bepaalde vennootschappen op basis van objectieve criteria niet weerhouden werden.

96. Met het oog op een consistente toepassing van de verrekenprijzen op Europees vlak, heeft de aanvrager zich akkoord verklaard met een marge van 15 %, die eveneens valt binnen de range van de nieuwe verrekenprijsstudie.

97. De verrekenprijsstudie toont aan dat de vergoedingsmethodiek en het vooropgestelde winstopslagpercentage een at arm's length resultaat zal opleveren voor de activiteiten uitgeoefend door X.

98. Contractueel worden de kosten bepaald op basis van US GAAP. Elk jaar wordt een reconciliatie gemaakt tussen US GAAP en de Belgische statutaire cijfers, waarop de belastbare basis is gebaseerd.

99. Er werd uiteengezet waarom Y geen materiële of personele vaste inrichting heeft in België als gevolg van de activiteiten van X.

*

* *

Gelet op de artikelen 20 tot 23 van voormelde wet van 24 december 2002 alsmede op de overwegingen vermeld in de randnummers 92 tot en met 99 beslist het College van de DVB dat :

100. de vergoeding die X voor de door haar uitgeoefende activiteiten zal aanrekenen in overeenstemming is met het arm's length principe zoals vervat in artikel 185 § 2 WIB92 en geen aanleiding zal geven tot een abnormaal of goedgunstig voordeel in de zin van de artikelen 26, 79 en 207 WIB92 voor zover de vergoeding gelijk is aan 115 % van de bedrijfskosten, als bedoeld in rekeningen 61 t.e.m. 64 M.A.R.;

101. de kosten, welke betrekking hebben op diensten die rechtstreeks ten goede komen aan Y en waaraan X geen toegevoegde waarde bijbrengt en die niet de eigen activiteiten van X ondersteunen ("voorschotkosten"), evenwel zonder winstopslag aan Y mogen worden doorgerekend, indien ze door de dienstverlener aan X met een normale winstmarge worden gefactureerd;

102. kosten zoals gedefinieerd in het artikel 6.5 van de tussen Y en X gesloten overeenkomst, bijvoorbeeld kosten opgelopen in het kader van de sluiting van een productielijn, aan Y worden doorgerekend aan kostprijs ("at cost") ;

103. rekening houdend met de argumentatie dat binnen de groep wereldwijd doorrekeningen gebeuren op basis van US GAAP en om derhalve de bestaande contracten niet te moeten wijzigen, de vergoeding in hoofde van X zal worden bepaald op basis van US GAAP cijfers gekoppeld aan een aanpassing in de fiscale aangifte om het verschil tussen een doorrekening op basis van US GAAP en Belgische statutaire cijfers weg te werken. Over de looptijd van de voorafgaande beslissing zal X een bijlage toevoegen bij de respectieve aangiftes in de vennootschapsbelasting, waarin voormeld verschil verduidelijkt wordt in overeenstemming met de voorafgaande beslissing;

104. de onderhavige beslissing geen betrekking heeft op de royalty-inkomsten van X. De kosten en opbrengsten verbonden aan het aanhouden van immaterieel vast actief dienen volledig te kunnen worden onderscheiden van de kosten en opbrengsten die betrekking hebben op de maakloonactiviteiten van X;

105. Y in België geen vaste inrichting heeft op basis van de in de aanvraag verstrekte gegevens;

106. de onderhavige beslissing wordt getroffen voor een periode van 5 opeenvolgende boekjaren. Deze beslissing kan desgewenst worden verlengd of worden geamendeerd voor zover te gelegener tijd - bij voorkeur 3 maanden voor het verstrijken van de onderhavige periode - een nieuwe aanvraag bij de DVB wordt ingediend;

107. deze beslissing slechts geldig is voor zover noch de activiteiten van X, noch de omstandigheden waarin zij worden uitgeoefend betekenisvol wijzigen gedurende de periode tijdens dewelke deze beslissing van toepassing is.

108. ieder jaar de aanvrager bij zijn aangifte een bijlage dient te voegen, waaruit de correcte toepassing van deze voorafgaande beslissing blijkt;