Cour de cassation: Arrêt du 4 avril 2008 (Belgique). RG F.06.0100.F

N° F.06.0100.F

BADERSI, société anonyme dont le siège social est établi à Uccle, rue Victor Gambier, 39-43,

demanderesse en cassation,

ayant pour conseil Maître Thierry Afschrift, avocat au barreau de Bruxelles, dont le cabinet est établi à Bruxelles, avenue Louise, 208, où il est fait élection de domicile,

contre

ETAT BELGE, représenté par le ministre des Finances, dont le cabinet est établi à Bruxelles, rue de la Loi, 12,

défendeur en cassation,

représenté par Maître Antoine De Bruyn, avocat à la Cour de cassation, dont le cabinet est établi à Bruxelles, rue de la Vallée, 67, où il est fait élection de domicile.

La procédure devant la Cour

Le pourvoi en cassation est dirigé contre l'arrêt rendu le 21 juin 2006 par la cour d'appel de Bruxelles.

Le président de section Claude Parmentier a fait rapport.

L'avocat général André Henkes a conclu.

Le moyen de cassation

La demanderesse présente un moyen libellé dans les termes suivants :

Dispositions légales violées

Articles 49 et 50 du Traité instituant la Communauté européenne et actes annexes signés à Rome le 25 mars 1957 et approuvés par la loi belge du 2 décembre 1957.

Décisions et motifs critiqués

L'arrêt confirme l'application d'une amende - certes réduite - dans le chef de la demanderesse, sur la base de l'article 299bis du Code des impôts sur les revenus (1964), tel qu'il était applicable à l'exercice litigieux (exercice d'imposition 1987), dans la mesure où la demanderesse a fait appel aux services de la société française Siderba Europe, qui n'était pas enregistrée comme entrepreneur en Belgique, à ce moment.

L'arrêt confirme donc que l'article 299bis, § 3, du Code des impôts sur les revenus (1964) précité, était applicable dans son principe (même si, dans son contrôle de proportionnalité, il tient compte de circonstances atténuantes pour réduire cette amende de façon significative).

Griefs

L'article 49 du Traité instituant la Communauté européenne prévoit ce qui suit :

« Dans le cadre des dispositions ci-après, les restrictions à la libre prestation des services à l'intérieur de la Communauté sont interdites à l'égard des ressortissants des Etats membres établis dans un pays de la Communauté autre que celui du destinataire de la prestation ».

L'article 50 définit ensuite ce qu'on entend par « services » :

« Les prestations fournies normalement contre rémunération, dans la mesure où elles ne sont pas régies par les dispositions relatives à la libre circulation des marchandises, des capitaux et des personnes.

Les services comprennent notamment :

a. des activités de caractère industriel,

b. des activités de caractère commercial,

c. des activités artisanales,

d. les activités des professions libérales.

Sans préjudice des dispositions du chapitre relatif au droit d'établissement, le prestataire peut, pour l'exécution de sa prestation, exercer, à titre temporaire, son activité dans le pays où la prestation est fournie, dans les mêmes conditions que celles que ce pays impose à ses propres ressortissants ».

Le 8 octobre 2004, la Commission des Communautés européennes a saisi la Cour de justice des Communautés européennes d'un recours dirigé contre le Royaume de Belgique, pour manquement à ces dispositions, du fait de l'existence de la réglementation fiscale précitée en matière d'enregistrement des entrepreneurs (articles 299bis et 299ter du Code des impôts sur les revenus (1964), devenus les articles 402 et 403 du Code des impôts sur les revenus 1992).

Par ce recours, la Commission des Communautés européennes demande à la Cour de bien vouloir reconnaître « qu'en obligeant les commettants et entrepreneurs, qui font appel à des cocontractants étrangers non enregistrés en Belgique, à retenir 15 p.c. de la somme due en vertu des travaux effectués, et en imposant au même commettant et entrepreneur une responsabilité solidaire pour des dettes fiscales de leur cocontractant non enregistré en Belgique, le Royaume de Belgique a manqué aux obligations qui lui incombent, en vertu des articles 49 et 50 du Traité instituant la Communauté européenne » (affaire C-433/04).

La réglementation nationale à laquelle la Commission fait ainsi référence sont les articles 400 à 408 du Code des impôts sur les revenus 1992 (équivalent des anciens articles 299bis et 299ter du Code des impôts sur les revenus 1964), et spécialement les articles 402 et 403 (équivalent de l'article 299bis, §§ 3 et 4, du Code des impôts sur les revenus (1964)).

A ce jour, la Cour de justice des Communautés européennes n'a pas encore rendu son arrêt, mais l'avocat général près cette cour a déposé ses conclusions, le 6 avril 2006. Selon ces conclusions, les articles 400 à 408 du Code des impôts sur les revenus 1992 (anciens articles 299bis et 299ter du Code des impôts sur les revenus (1964), violent bien les articles 49 et 50 du Traité instituant la Communauté européenne :

« 25. (...) Selon une jurisprudence constante, il y a lieu de considérer comme restriction à la libre prestation des services toute mesure nationale qui ‘même si elle s'applique indistinctement aux prestataires nationaux et à ceux des autres Etats membres, [...] est de nature à prohiber, à gêner ou à rendre moins attrayantes les activités du prestataire établi dans un autre État membre, où il fournit légalement des services analogues'. Des mesures simplement susceptibles de ‘dissuader' un opérateur d'exercer cette liberté relèvent donc aussi de l'interdiction énoncée par le traité.

26. La même jurisprudence prévoit, en outre, que, en vertu de l'article 49 CE, un Etat membre doit non seulement permettre à un opérateur étranger de fournir des services sur son territoire, mais aussi permettre à un opérateur national de recourir aux services offerts par un prestataire étranger. En d'autres termes, les restrictions sont interdites tant ‘à l'entrée' qu' ‘à la sortie' du territoire national.

27. Or, si l'on applique ces principes au cas de l'espèce (...), il nous semble indiscutable que les deux mesures nationales en cause sont, à tout le moins, susceptibles de dissuader aussi bien des opérateurs belges que des opérateurs établis dans d'autres Etats membres d'user de la liberté consacrée par l'article 49 CE.

28. En premier lieu, en effet, du seul fait qu'il recourt à des fournisseurs non enregistrés en Belgique, le destinataire de la prestation de services est considéré, sur la base de l'article 402 du Code des impôts sur les revenus 1992, comme solidairement responsable du paiement des dettes fiscales éventuelles de son cocontractant. Cette responsabilité a une portée particulièrement étendue, étant donné qu'elle s'applique, à concurrence d'un montant équivalent à 35 p.c. des travaux commandés, à ‘toutes' les dettes fiscales du fournisseur, y compris celles relatives aux ‘périodes imposables antérieures' (article 402, § 5, du Code des impôts sur les revenus 1992). Le bénéficiaire de la prestation de services peut donc être appelé à répondre aussi de dettes nées dans le cadre de relations contractuelles à laquelle il est demeuré totalement étranger, ce qui (...) lie au choix d'un opérateur étranger non enregistré en Belgique un risque financier susceptible (...) de rendre ce choix ‘moins attrayant'.

29. En deuxième lieu, la mesure visée à l'article 403 du Code des impôts sur les revenus 1992 produit un effet restrictif à l'égard des opérateurs établis dans d'autres Etats membres. En effet, en application de cette disposition, l'administration fiscale belge retient, pendant une certaine période, 15 p.c. du prix facturé par les entreprises de construction non enregistrées, de telle sorte que, qu'il existe ou non des dettes fiscales à leur charge, elles ne peuvent disposer immédiatement d'une partie non négligeable de leurs revenus et ne pourront la récupérer qu'au terme d'une procédure administrative spécifique. On pourrait donc difficilement nier qu'un tel ‘retard de paiement' automatique constitue une ‘entrave' susceptible d'avoir une incidence directe - et négative - sur la décision d'opérateurs étrangers non enregistrés en Belgique de fournir des services dans ce pays.

30. Du reste, l'effet fortement dissuasif des deux dispositions en cause a été confirmé par la Cour d'arbitrage de Belgique dans un arrêt cité par le gouvernement défendeur lui-même où elle fait observer que lesdites mesures visent à ce que ‘ nul n'ait intérêt à recourir aux services d'entrepreneurs non enregistrés'.

31. A la lumière des considérations qui précèdent, nous estimons, par conséquent, que les deux mesures fiscales belges constituent, dans le sens que nous avons indiqué, une restriction à la libre prestation des services et sont donc contraires aux articles 49 et 50 CE. »

Par ces mêmes conclusions, l'avocat général rejette par ailleurs la thèse du gouvernement belge selon laquelle, à titre subsidiaire, les dispositions incriminées seraient à tout le moins justifiées par le fait qu'elles ont pour objet de lutter contre la fraude fiscale, « c'est-à-dire de satisfaire à une exigence qui, selon le gouvernement belge, a été reconnue par la jurisprudence communautaire comme étant de nature à justifier de telles mesures ».

Cette argumentation est rejetée par l'avocat général dans les termes suivants :

« 35. (...) en ce qui concerne les exceptions permises aux libertés fondamentales, le droit communautaire fait une distinction claire entre mesures discriminatoires et non discriminatoires. Les premières sont, en fait, permises seulement si elles peuvent relever d'une dérogation expressément prévue par le traité, c'est-à-dire, en ce qui concerne la libre prestation des services, par l'article 46 CE, auquel renvoie l'article 55 CE. Celles, par contre, qui s'appliquent indistinctement aux nationaux et aux ressortissants des autres États membres ne peuvent être admises que si elles sont justifiées par d'éventuelles raisons impérieuses d'intérêt général et, de toute façon, à condition qu'elles soient propres à garantir la réalisation de l'objectif qu'elles poursuivent et n'aillent pas au-delà de ce qui est nécessaire à cette fin.

36. Donc, en l'espèce, on ne peut absolument pas exclure (...) que la réglementation en question, tout en paraissant indistinctement applicable, soit en réalité discriminatoire. En effet, comme nous l'avons rappelé ci-dessus, les mesures litigieuses s'appliquent seulement aux opérateurs non enregistrés en Belgique. Mais, s'il en est ainsi, on doit aussi considérer, à la lumière notamment de la jurisprudence traditionnelle de la cour, qu'un semblable critère est en soi susceptible d'entraîner une disparité de traitement entre les opérateurs sur la base du pays où il sont établis ou de leur nationalité. Les opérateurs non enregistrés seront, en effet, (quasi) exclusivement des opérateurs étrangers, et en particulier ceux qui souhaitent fournir leurs services en Belgique seulement à titre occasionnel, tandis que les opérateurs nationaux seront (quasiment) toujours enregistrés comme entrepreneurs, puisqu'ils doivent satisfaire à cette obligation précisément pour pouvoir exercer leur activité en Belgique.

37. Il en résulte, dans cette optique, que les mesures en question ne pourraient être admises que si elles étaient justifiées par une des dérogations expressément prévues par l'article 46 CE, c'est-à-dire par des motifs d'ordre public, de sécurité publique ou de santé publique. De plus, s'agissant précisément de dérogations à un principe fondamental du traité, elles doivent être interprétées de manière restrictive, et en effet la cour a subordonné la possibilité d'invoquer la protection de l'ordre public et de la sécurité publique à l'existence d'une ‘menace réelle et suffisamment grave, affectant un intérêt fondamental de la société'.

38. Or il nous semble que le simple risque, évoqué par le gouvernement belge, que des opérateurs non enregistrés en Belgique ne satisfassent pas à leurs obligations fiscales ne peut constituer une ‘menace' d'une telle nature affectant un ‘intérêt fondamental de la société' et, par conséquent, rentrer dans le champ d'application de l'article 55 CE.

39. Cependant, même si l'on voulait considérer que les mesures en cause ne présentent pas un caractère discriminatoire, le résultat ne changerait pas. La raison en est qu'il ne serait, de toute façon, pas satisfait aux conditions cumulativement imposées par la jurisprudence communautaire pour les cas de restrictions indistinctement applicables, c'est-à-dire l'existence de raisons impérieuses d'ordre public ainsi que la nécessité et la proportionnalité des restrictions en cause (...).

40. Si, en effet, il est vrai que, comme le gouvernement belge le fait observer, la lutte contre l'évasion fiscale et l'efficacité des contrôles fiscaux constituent des raisons impérieuses susceptibles de justifier des restrictions à l'exercice des libertés fondamentales, la cour a aussi eu l'occasion de préciser à plusieurs reprises que de tels motifs ne peuvent être invoqués pour justifier des mesures fondées sur ‘une présomption générale d'évasion ou de fraude fiscales' de la part de contribuables qui ont exercé leur droit de circulation. Il s'agit, en réalité, de mesures qui s'appliquent à ces contribuables de manière générale, automatique et préventive ; en tant que telles, elles excèdent ce qui est nécessaire pour atteindre les objectifs poursuivis et doivent donc être considérées comme non proportionnées (...) ».

En conclusion, si la Cour de justice des Communautés européennes confirme les conclusions de son avocat général, la Cour de cassation devra constater qu'en confirmant - en son principe - l'enrôlement d'une amende dans le chef de la demanderesse, sur la base de l'article 299bis du Code des impôts sur les revenus (1964), la cour d'appel a méconnu les articles 49 et 50 du Traité instituant la Communauté européenne et actes annexes, signés à Rome le 25 mars 1957, et approuvés par la loi belge du 2 décembre 1957.

La décision de la Cour

L'arrêt constate que la demanderesse a fait appel à un sous-traitant français non enregistré et que l'administration lui a infligé une amende sur la base de l'article 299bis du Code des impôts sur les revenus (1964), qui oblige quiconque fait appel à un entrepreneur non enregistré à retenir lors de chaque paiement à ce cocontractant quinze pour cent de la somme dont il est redevable et qui rend cette personne solidairement responsable du paiement des dettes fiscales de son cocontractant.

L'arrêt décide que l'amende est disproportionnée par rapport à l'infraction commise par la demanderesse et qu'elle doit être réduite à un montant qu'il détermine.

Le moyen soutient qu'en faisant application de l'article 299bis précité dans l'hypothèse où il est fait appel à un cocontractant étranger non enregistré, l'arrêt viole les articles 49 et 50 du Traité du 25 mars 1957 instituant la Communauté européenne.

L'obligation du juge belge de faire prévaloir la norme communautaire sur la norme nationale et d'écarter celle-ci lorsqu'elle est contraire au droit communautaire découle du principe de primauté du droit communautaire sur toutes les normes nationales.

Le moyen, qui omet d'invoquer la violation de ce principe général du droit, est irrecevable.

Par ces motifs,

La Cour

Rejette le pourvoi ;

Condamne la demanderesse aux dépens.

Les dépens taxés à la somme de cent septante-deux euros septante et un centimes payés par la partie demanderesse.

Ainsi jugé par la Cour de cassation, première chambre, à Bruxelles, où siégeaient le président de section Claude Parmentier, les conseillers Didier Batselé, Daniel Plas, Christine Matray et Martine Regout, et prononcé en audience publique du quatre avril deux mille huit par le président de section Claude Parmentier, en présence de l'avocat général André Henkes, avec l'assistance du greffier Marie-Jeanne Massart.