- Arrêt of October 28, 2011

28/10/2011 - F.09.0156.F

Case law

Summary

Sommaire 1
N'est pas légalement justifiée la décision que la totalité des rémunérations versées par une société à des contribuables est exonérée de toute imposition en Belgique en application de l'article 15, §1er, de la convention du 17 septembre 1970 entre la Belgique et le Luxembourg en vue d'éviter les doubles impositions et de régler certaines autres questions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune, signée à Luxembourg et approuvée par la loi du 14 décembre 1972, lorsque, sans se prononcer sur leur importance, elle refuse d'accorder tout effet à l'existence de prestations effectuées hors du territoire luxembourgeois (1). (1) Voir les conclusions contraires du M.P.

Arrêt - Integral text

N° F.09.0156.F

ÉTAT BELGE, représenté par le ministre des Finances, dont le cabinet est établi à Bruxelles, rue de la Loi, 12, en la personne du directeur régional des contributions directes à Charleroi, dont les bureaux sont établis à Charleroi, place Albert Ier, 4,

demandeur en cassation,

contre

1. R. D. et

2. P. C.,

défendeurs en cassation,

représentés par Maître Paul Wouters, avocat à la Cour de cassation, et ayant pour conseil Maître Dominique Lambot, avocat au barreau de Bruxelles, dont le cabinet est établi à Ixelles, rue Vilain XIIII, 17, où il est fait élection de domicile.

I. La procédure devant la Cour

Le pourvoi en cassation est dirigé contre l'arrêt rendu le 4 septembre 2009 par la cour d'appel de Mons.

Le 28 septembre 2011, l'avocat général André Henkes a déposé des conclusions au greffe.

Le conseiller Gustave Steffens a fait rapport et l'avocat général André Henkes a été entendu en ses conclusions.

II. Le moyen de cassation

Le demandeur présente un moyen libellé dans les termes suivants :

Dispositions légales violées

- articles 5 et 6 du Code des impôts sur les revenus 1992 ;

- articles 15, § 1er, et 23, § 2, 1°, de la Convention du 17 septembre 1970 entre la Belgique et le Luxembourg en vue d'éviter les doubles impositions et de régler certaines autres questions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune, approuvée par la loi du 14 décembre 1972 ;

- pour autant que de besoin, article 31 de la Convention de Vienne du 23 mai 1969 sur le droit des traités, approuvée par la loi du 10 juin 1992 ;

- pour autant que de besoin, paragraphe 8 du protocole final relatif à la Convention du 17 septembre 1970 entre la Belgique et le Luxembourg, inséré par l'article 9, alinéa 3, de l'avenant à la convention précitée, signé le 11 décembre 2002 et approuvé par la loi du 17 décembre 2004.

Décisions et motifs critiqués

Après avoir constaté

- qu' « étant résidents belges et inscrits au registre national belge, [les défendeurs] sont en règle imposables en Belgique en vertu des articles 2 et 3 du Code des impôts sur les revenus 1992. S'ils prétendent bénéficier d'une exception à ce régime général, il leur incombe de le prouver, et non à l'État d'établir le contraire » ;

- qu' « en l'occurrence, [les défendeurs] avaient au sein de la société anonyme Maxiflow Consulting des activités de consultant en informatique pour [le défendeur] et de directrice administrative et financière pour [la défenderesse], exercées sous un statut d'employés privés » ;

- que « cette société avait une activité réelle, comme en témoignent les nombreuses factures qu'elle a émises, les mouvements de son compte bancaire, les comptes sociaux et les déclarations à l'administration des contributions directes luxembourgeoise, section des sociétés (en 1998, la société Maxiflow a déclaré un revenu à soumettre à l'impôt de 1.243.252 francs luxembourgeois) » ;

- que « ces éléments démontrent que la société Maxiflow développait une activité effective dans son siège social au Grand-Duché de Luxembourg, à laquelle il est permis de croire que les [défendeurs] ont participé, étant du reste rémunérés pour cela » ;

- qu' « au surplus, les [défendeurs] déposent nombre d'attestations de leur présence au siège de la société Maxiflow, de notes de restaurants situés à proximité et de pièces justificatives d'achat de carburant au Luxembourg »,

l'arrêt considère que

« Contrairement à l'opinion du premier juge, l'ensemble de ces pièces prouve [la] présence habituelle [des défendeurs] au siège social de la société Maxiflow, en sorte que c'est bien à cet endroit qu'ils ont exercé les emplois pour lesquels cette société les a rémunérés ;

Ne fait pas obstacle à cette constatation la circonstance que, pour le compte de cette même société, les [défendeurs] ont rempli différentes missions en dehors du territoire luxembourgeois, notamment en France et en Angleterre »,

et décide qu' « il y a ainsi lieu d'admettre que les rémunérations attribuées aux [défendeurs] par la société Maxiflow Consulting bénéficient en Belgique d'une exonération fiscale en vertu de l'article 15, § 1er, de la Convention du 17 septembre 1970 entre la Belgique et le Luxembourg en vue d'éviter les doubles impositions ».

Griefs

L'impôt des personnes physiques frappe tous les revenus visés par le Code des impôts sur les revenus, alors même que certains de ceux-ci auraient été produits ou recueillis à l'étranger. Il résulte des articles 5 et 6 du Code des impôts sur les revenus 1992 que les rémunérations obtenues par un assujetti à l'impôt des personnes physiques (domiciliés à ..., les défendeurs sont habitants du royaume, ce qui n'est pas contesté) en raison d'une activité professionnelle exercée à l'étranger sont en principe imposables en Belgique.

Lorsqu'un résident belge perçoit des salaires, traitements et autres rémunérations similaires provenant du Luxembourg, la convention prévoit, pour éviter la double imposition, que les revenus provenant du Grand-Duché de Luxembourg et qui sont imposables dans cet État sont exemptés d'impôt en Belgique (article 23, § 2, 1°).

Toutefois, l'attribution au Grand-Duché de Luxembourg de ce pouvoir d'imposition est conditionnée par le fait qu'il soit démontré que l'activité y ait été exercée.

En effet, l'article 15, § 1er, de la Convention entre la Belgique et le Luxembourg en vue d'éviter les doubles impositions et de régler certaines autres questions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune, signée le 17 septembre 1970, dispose, pour les exercices d'imposition en litige, en son paragraphe 1er, que, « sous réserve des dispositions des articles 16, 18, 19 et 20, les salaires, traitements et autres rémunérations similaires qu'un résident d'un État contractant reçoit au titre d'un emploi salarié ne sont imposables que dans cet État, à moins que l'emploi ne soit exercé dans l'autre État contractant. Si l'emploi y est exercé, les rémunérations reçues à ce titre sont imposables dans cet autre État ».

Il en résulte que l'État de résidence, ici la Belgique, conserve, en principe, son pouvoir d'imposition. Il ne l'aliène au profit de l'État de la source que pour les seules rémunérations reçues au titre d'un emploi exercé sur le territoire de l'autre État, ici le Luxembourg, sachant par ailleurs que, selon l'article 3, § 1er, 2°, de la convention, « le terme ‘Luxembourg' employé dans un sens géographique désigne le territoire du Grand-Duché de Luxembourg ».

Une correcte application de l'article 15, § 1er, de la Convention ne peut donc avoir pour effet d'attribuer au Grand-Duché de Luxembourg le pouvoir d'imposer la totalité d'une rémunération versée par une société établie dans ce pays à un de ses salariés résident de la Belgique lorsqu'il est constaté qu'une partie des activités est exercée hors du territoire luxembourgeois.

Une lecture littérale de cette disposition confirme indiscutablement cette analyse. En effet, il est manifeste que l'article 15, § 1er, de la Convention commence par donner un pouvoir d'imposition général et exclusif à l'État de résidence puis poursuit en faisant état que l'autre État a néanmoins le pouvoir d'imposer les rémunérations en question « si l'emploi y est exercé ».

Quant aux rémunérations qui peuvent être imposées dans cet autre État, le texte de l'article 15, § 1er, précise qu'il s'agit des « rémunérations perçues à ce titre », c'est-à-dire les rémunérations perçues au titre d'une activité exercée dans l'autre État (et non l'ensemble des rémunérations versées aux salariés concernés quel que soit le lieu où l'activité a été effectivement exercée).

Le pouvoir d'imposition est donc fractionné entre les deux États et le Grand-Duché de Luxembourg, en tant qu'État de la source, n'est en droit d'imposer les rémunérations que dans la mesure où elles se rapportent à l'activité exercée sur son territoire.

En revanche, l'État belge conserve le pouvoir d'imposition à l'égard de toutes les autres rémunérations découlant d'activités salariées exercées tant en Belgique que dans les États tiers, sous réserve de l'application d'autres conventions de double imposition conclues par notre pays avec ces États tiers.

Donner une autre interprétation à l'article 15, § 1er, serait en tout état de cause contraire, non seulement au texte même de la convention, mais aussi aux règles de droit international relatives à l'interprétation des traités, telles qu'elles figurent aux articles 31 à 33 de la Convention de Vienne.

En effet, l'article 31 de la Convention de Vienne prévoit

- qu' « un traité doit être interprété de bonne foi suivant le sens ordinaire à attribuer aux termes du traité dans leur contexte et à la lumière de son objet et de son but » (article 31, 1, de la Convention) ;

- qu'ensuite, « le contexte comprend, outre le texte, préambule et annexe inclus :

a) tout accord ayant rapport au traité et qui est intervenu entre toutes les parties à l'occasion de la conclusion du traité ;

b) tout instrument établi par une ou plusieurs parties à l'occasion de la conclusion du traité et accepté par les autres parties en tant qu'instrument ayant rapport au traité » (article 31, 2) ;

- qu'enfin, il sera « tenu compte, en même temps que du contexte :

a) de tout accord ultérieur intervenu entre les parties au sujet de l'interprétation du traité ou de l'application de ses dispositions ;

b) de toute pratique ultérieurement suivie dans l'application du traité par laquelle est établi l'accord des parties à l'égard de l'interprétation du traité ;

c) de toute règle pertinente de droit international applicable dans les relations entre les parties » (article 31, 3).

Or, en l'occurrence, deux accords ultérieurs à vocation interprétative ont été conclus entre la Belgique et le Luxembourg.

Premièrement, l'avenant à la Convention préventive de double imposition belgo-luxembourgeoise, signé le 11 décembre 2002 par la Belgique et le Luxembourg, a inséré un paragraphe 8 au protocole final de cette convention (protocole dont les dispositions font partie intégrante de la convention).

Ce paragraphe prévoit qu' « au sens de l'article 15, §§ 1er et 2, il est entendu qu'un emploi salarié est exercé dans l'autre État contractant lorsque l'activité en raison de laquelle les salaires, traitements et autres rémunérations sont payés est effectivement exercée dans cet autre État, c'est-à-dire lorsque le salarié est physiquement présent dans cet autre État pour y exercer cette activité ».

À cet égard, il est révélateur que les parties contractantes ont voulu introduire ce texte dans le protocole plutôt que directement dans l'article 15.

Elles ont en effet estimé qu'il n'était pas nécessaire de modifier le texte d'origine de l'article 15, § 1er, de la Convention, qui est donc resté inchangé après l'adoption de l'avenant.

Deuxièmement, l'article 25, § 3, de la Convention prévoit que « les autorités compétentes des États contractants s'efforcent, par voie d'accord amiable, de résoudre les difficultés ou de dissiper les doutes auxquels peut donner lieu l'application de la convention ».

Dans ce cadre, l'administration belge a écrit à l'administration luxembourgeoise afin de clarifier la répartition du pouvoir d'imposition en ce qui concerne les rémunérations visées à l'article 15, § 1er, de la Convention.

Le 15 juillet 2009, l'administration fiscale luxembourgeoise a répondu qu' « en référence à votre lettre du 12 juin 2009 concernant l'interprétation de l'article 15, § 1er, de la convention fiscale belgo-luxembourgeoise du 17 septembre 1970, pour les professions dépendantes autres que celles visées à l'article 15, § 3, de la Convention, le Luxembourg ne dispose d'un pouvoir d'imposition sur les rémunérations d'un salarié résident de la Belgique exerçant son activité pour un employeur luxembourgeois qu'en proportion de l'activité exercée sur le territoire du Luxembourg et que la Belgique dispose du pouvoir d'imposition sur toutes les rémunérations qui sont la contrepartie d'une activité exercée par un résident belge ailleurs qu'au Luxembourg (même si ce résident belge exerce pour partie son activité au Luxembourg pour un employeur luxembourgeois) ».

Cela étant, ces accords, qui permettent de mettre en évidence une interprétation bilatérale qu'il convient de privilégier, ne font que confirmer des principes qui pouvaient déjà être dégagés du modèle de convention de l'O.C.D.E. - auquel la convention est conforme - et des commentaires de ses articles, ces documents étant incontestablement des accords ou des instruments au sens de l'article 31, 2, de la Convention de Vienne.

En effet, le commentaire du modèle de l'O.C.D.E. précise très clairement, en ce qui concerne l'article 15, § 1er, relatif aux revenus d'emplois, que « l'emploi est exercé à l'endroit où le salarié est physiquement présent lorsqu'il exerce les activités au titre desquelles les revenus liés à l'emploi sont payés ».

Il résulte de l'ensemble des éléments exposés ci-dessus qu'il ne suffit pas qu'un salarié soit payé par une société établie au Grand-Duché et qu'il y exerce une partie de ses activités pour que l'ensemble des rémunérations y soient imposables en vertu de l'article 15, § 1er, de la Convention.

Or, il est constant qu'en l'espèce, l'arrêt reconnaît la réalité de « missions en dehors du territoire luxembourgeois, notamment en France et en Angleterre », c'est-à-dire de prestations effectuées hors de l'État luxembourgeois.

Il est également constant que, dans leur requête d'appel, les défendeurs « reconnaissent la réalité des prestations effectuées en France et en Angleterre » ainsi que l'importance de leur prestations en dehors du territoire luxembourgeois puisque, toujours dans leur requête d'appel, l'activité en France est décrite comme suit :

« [Les défendeurs] rappellent toutefois les constatations opérées par le premier juge : la majorité des factures de prestations en 1998 et 1999 concernaient des clients en France, principalement dans la région parisienne, et en Angleterre, mais pas, ou quasiment pas, au Grand-Duché de Luxembourg (...) ;

Le premier juge reconnaît donc, pour les exercices en cause, l'existence de prestations importantes effectuées par les défendeurs sur le sol français (et très accessoirement en Angleterre) ;

Ceux-ci disposaient en réalité d'une base fixe importante en France ;

Divers éléments factuels appuient cette thèse ;

La cour [d'appel] notera ainsi que [les défendeurs] ont conclu le 1er janvier 1998 un contrat de location portant sur un immeuble situé dans la région parisienne (Meudon) ;

Comme l'attestent les quittances pour loyers et charges, cette location s'est étalée sur une période de sept mois, c'est-à-dire jusqu'au 31 juillet 1998 ;

Les quittances de loyer, les factures d'EDF/GDF et de France Télécom, ainsi que celles relatives à la livraison de plats à domicile, attestent également de la réalité de leur présence en France ;

Les [défendeurs] ont aussi séjourné dans plusieurs hôtels afin d'accomplir diverses missions professionnelles sur le territoire français ;

(...) De plus, la société Maxiflow, comme précisé plus haut, a exercé, durant les exercices litigieux, principalement ses activités sur les territoires français et luxembourgeois (accessoirement britannique) ».

C'est donc à tort que l'arrêt estime que la totalité des rémunérations attribuées aux [défendeurs] par la société Maxiflow Consulting bénéficiaient en Belgique d'une exonération fiscale en vertu de l'article 15, § 1er, de la Convention alors qu'il constate préalablement « que, pour le compte de cette même société, les [défendeurs] ont rempli différentes missions en dehors du territoire luxembourgeois, notamment en France et en Angleterre » ; ce faisant, l'arrêt viole les dispositions visées au moyen.

III. La décision de la Cour

Sur la première fin de non-recevoir opposée au moyen par les défendeurs et déduite de ce qu'il est imprécis :

Le moyen indique avec une précision suffisante en quoi les dispositions qu'il invoque auraient été violées.

Sur la deuxième fin de non-recevoir opposée au moyen par les défendeurs et déduite de ce qu'il n'indique pas, parmi les dispositions légales violées, l'article 16 de la Convention du 17 septembre 1970 entre la Belgique et le Luxembourg en vue d'éviter les doubles impositions et de régler certaines autres questions en matière d'impôts sur les revenus et sur la fortune :

S'il déclare l'article 16 de la Convention du 17 septembre 1970 applicable au litige, l'arrêt considère que cette disposition commande d'appliquer l'article 15 de cette convention.

La violation de ce dernier article suffirait, si le moyen était fondé, à entraîner la cassation.

Sur les troisième et quatrième fins de non-recevoir opposées au moyen par les défendeurs et déduites, l'une, de ce que le paragraphe 8 du protocole final de la Convention du 17 septembre 1970 n'y a été inséré que par l'article 9, alinéa 3, de l'avenant à cette convention, signé le 11 décembre 2002 et approuvé par la loi du 17 décembre 2004, l'autre, de ce que le moyen est mélangé de fait et de droit :

L'examen des fins de non-recevoir ne peut être dissocié de celui du moyen.

Les fins de non-recevoir ne peuvent être accueillies.

Sur le fondement du moyen :

L'article 15, § 1er, de la Convention du 17 septembre 1970 dispose, d'une part, que, sous réserve des dispositions des articles 16, 18, 19 et 20, étrangères à l'espèce, les salaires, traitements et autres rémunérations similaires qu'un résident d'un État contractant reçoit au titre d'un emploi salarié ne sont imposables que dans cet État, à moins que l'emploi ne soit exercé dans l'autre État contractant, et, d'autre part, que, si l'emploi y est exercé, les rémunérations reçues à ce titre sont imposables dans l'autre État.

L'arrêt constate que les défendeurs, résidents belges, avaient au sein de la société anonyme Maxiflow des activités, respectivement, de consultant en informatique et de directrice administrative et financière.

Il énonce que l'ensemble des pièces prouve la présence habituelle des défendeurs au siège social de cette société situé au Luxembourg, « en sorte que c'est bien à cet endroit qu'ils ont exercé les emplois pour lesquels cette société les a rémunérés », et que « ne fait pas obstacle à cette constatation la circonstance que, pour le compte de cette même société, les [défendeurs] ont rempli différentes missions en dehors du territoire luxembourgeois, notamment en France et en Angleterre ».

L'arrêt, qui, sans se prononcer sur leur importance, refuse d'accorder tout effet à l'existence de prestations effectuées hors du territoire luxembourgeois, ne justifie pas légalement sa décision que la totalité des rémunérations versées par la société anonyme Maxiflow aux défendeurs est exonérée de toute imposition en Belgique en application de l'article 15, § 1er, précité.

Le moyen est fondé.

Par ces motifs,

La Cour

Casse l'arrêt attaqué, sauf en tant qu'il reçoit l'appel ;

Ordonne que mention du présent arrêt sera faite en marge de l'arrêt partiellement cassé ;

Réserve les dépens pour qu'il soit statué sur ceux-ci par le juge du fond ;

Renvoie la cause, ainsi limitée, devant la cour d'appel de Liège.

Ainsi jugé par la Cour de cassation, première chambre, à Bruxelles, où siégeaient le président Christian Storck, les conseillers Sylviane Velu, Martine Regout, Alain Simon et Gustave Steffens, et prononcé en audience publique du vingt-huit octobre deux mille onze par le président Christian Storck, en présence de l'avocat général André Henkes, avec l'assistance du greffier Patricia De Wadripont.

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