- Arrêt of January 27, 2012

27/01/2012 - F.11.0065.F

Case law

Summary

Sommaire 1
S'appliquant à l'exercice d'imposition 1994, l’article 355 ancien du Code des impôts sur les revenus 1992 doit être compris comme signifiant qu’une nouvelle cotisation peut être établie dans les six mois à partir de la date à laquelle la décision judiciaire n’est plus susceptible des recours visés aux articles 377 et 378 nouveaux du même code, qu’il s’agisse d’un jugement rendu par un tribunal de première instance ou d’un arrêt prononcé par une cour d’appel (1). (1) Voir les conclusions du M.P.

Arrêt - Integral text

N° F.11.0065.F

ÉTAT BELGE, représenté par le ministre des Finances, dont le cabinet est établi à Bruxelles, rue de la Loi, 12, en la personne du directeur régional des contributions directes à Mons, dont les bureaux sont établis à Mons, digue des Peupliers, 71,

demandeur en cassation,

contre

N. S.,

défenderesse en cassation,

représentée par Maître Michel Mahieu, avocat à la Cour de cassation, dont le cabinet est établi à Watermael-Boitsfort, boulevard du Souverain, 36, où il est fait élection de domicile.

I. La procédure devant la Cour

Le pourvoi en cassation est dirigé contre l'arrêt rendu le 3 mars 2011 par la cour d'appel de Mons.

Le 9 janvier 2012, l'avocat général André Henkes a déposé des conclusions au greffe.

Le conseiller Gustave Steffens a fait rapport et l'avocat général Thierry Werquin a été entendu en ses conclusions.

II. Le moyen de cassation

Le demandeur présente un moyen libellé dans les termes suivants :

Dispositions légales violées

- article 355 du Code des impôts sur les revenus 1992, tel qu'il est applicable pour l'exercice d'imposition 1994, c'est-à-dire avant son remplacement par l'article 20 de la loi du 15 mars 1999 relative au contentieux en matière fiscale ;

- articles 34 et 97, alinéa 9, de la loi du 15 mars 1999 relative au contentieux en matière fiscale ;

- pour autant que de besoin, article 172 de la Constitution.

Décisions et motifs critiqués

Après avoir constaté que :

« - Il suffit de rappeler que le litige concerne la réimposition effectuée par l'Etat belge suite à un jugement du 15 juillet 2004 annulant la cotisation pour l'exercice 1994 à charge de Monsieur P. N. et de Madame C. D. en raison du caractère arbitraire de l'évaluation des dépenses de ménage.

- Par requête contradictoire déposée le 24 août 2005, Monsieur P. N. a sollicité l'annulation de la cotisation litigieuse.

- Le jugement entrepris a dit la demande recevable et fondée et a en conséquence annulé la cotisation enrôlée à charge de P. N. et de C. D. (...).

- Les parties s'accordent à considérer qu'il convient d'appliquer en l'espèce l'article 355 ancien du Code des impôts sur les revenus 1992.

Cette disposition, avant sa modification par l'article 20 de la loi du 15 mars 1999, prévoit que :

‘Lorsqu'une imposition a été annulée pour n'avoir pas été établie conformément à une règle légale autre qu'une règle relative à la prescription, l'administration peut, même si le délai fixé pour l'établissement de la cotisation est alors écoulé, établir à charge du même redevable une nouvelle cotisation en raison de tout ou partie des mêmes éléments d'imposition, soit dans les trois mois de la date à laquelle la décision du directeur des contributions ou du fonctionnaire délégué par lui n'est plus susceptible d'un recours visé aux articles 377 à 385, soit dans les six mois de la date à laquelle la décision judiciaire n'est plus susceptible des recours visés aux articles 387 à 391'»,

la cour d'appel en déduit que :

- « L'espèce visée concerne la seconde hypothèse, soit celle de la décision judiciaire qui n'est plus susceptible de recours.

- La décision concernée par l'article précité était la décision de la cour d'appel puisque le recours ci-dessus concernait le pourvoi en cassation.

- Il est constant que les articles 387 à 391 ont été abrogés à l'occasion de la réforme de la procédure fiscale intervenue le 15 mars 1999.

- Il suffit de constater qu'aucune modification de l'ancien article 355 du Code des impôts sur les revenus 1992 ne permet ou ne prévoit cette interprétation extensive de cette disposition et que le texte de l'article 355 ancien se révélant clair, ne nécessite lui-même aucune interprétation.

- L'interprétation d'un texte ne peut au demeurant être recherchée dans les travaux parlementaires d'une loi postérieure.

- Les lois fiscales étaient d'interprétation restrictive et il n'appartient pas à la cour d'appel de pallier les oublis du législateur lors de l'adoption des lois de 1999.

- L'article 355 ancien du Code des impôts sur les revenus 1992 s'applique de manière égale à tous les contribuables assujettis à l'impôt des personnes physiques pour l'exercice d'imposition 1994 »,

et décide que :

« En conséquence, il convient de constater que [le demandeur] ne dispose pas du droit de réimposer suite à l'annulation de la cotisation enrôlée pour l'exercice 1994 sous l'article 550.011 » (...)

et la cour d'appel

« - Reçoit l'appel.

- Le dit non fondé.

- Confirme le jugement déféré » lequel avait dit pour droit qu'« il ne peut être considéré qu'en vertu de l'article 355 ancien du Code des impôts sur les revenus 1992, le [demandeur] peut enrôler une nouvelle cotisation à charge du même redevable ensuite de l'annulation de la cotisation primitive par le tribunal de première instance » et avait décidé d'annuler « la cotisation enrôlée à charge de P. N. et de C. D. sous l'article 550.011 pour l'exercice d'imposition 1994 ».

Griefs

Il est constant que la cotisation litigieuse (article 550.011) a été établie sur la base de l'article 355 du Code des impôts sur les revenus 1992, pour l'exercice d'imposition 1994, en remplacement d'une première cotisation (article 751.362.653) annulée par le tribunal de première instance de Mons dans un jugement du 15 juillet 2004 et il est tout aussi constant que la disposition de l'article 355 du Code des impôts sur les revenus 1992, applicable pour cet exercice d'imposition 1994, est celle qui précède la modification apportée à cet article par l'article 20 de la loi du 15 mars 1999 ; cette disposition est libellée comme suit :

« Lorsqu'une imposition a été annulée pour n'avoir pas été établie conformément à une règle légale autre qu'une règle relative à la prescription, l'administration peut, même si le délai fixé pour l'établissement de la cotisation est alors écoulé, établir, à charge du même redevable, une nouvelle cotisation en raison de tout ou partie des mêmes éléments d'imposition, soit dans les trois mois de la date à laquelle la décision du directeur des contributions ou du fonctionnaire délégué par lui n'est plus susceptible des recours visés aux articles 377 à 385, soit dans les six mois de la date à laquelle la décision judiciaire n'est plus susceptible des recours visés aux articles 387 à 391 ».

Si l'article 97 de la loi du 15 mars 1999 précise, en son alinéa 1er, que l'article 20 produit ses effets à partir de l'exercice d'imposition 1999, de sorte que l'article 355 du Code des impôts sur les revenus 1992, applicable pour l'exercice d'imposition 1994, est celui qui est antérieur à la modification apportée par ledit article 20, il prévoit aussi, en son alinéa 9, que « l'article 34 de la présente loi, en ce qu'il abroge les articles 377 à 392 du Code des impôts sur les revenus 1992, sortit ses effets au 1er mars 1999. Les articles 377 à 392 [de ce code], tels qu'ils existaient avant leur abrogation par l'article 34 de la présente loi, demeurent toutefois applicables aux recours introduits avant cette date ».

Or, ledit article 34 de la loi du 15 mars 1999 dispose que :

« Au titre VII, chapitre VII, du même code, la section III, comprenant les articles 377 à 392, est remplacée par les dispositions suivantes :

'Section II - Dispositions particulières en matière de recours judiciaire

Article 377. - Les délais d'opposition, d'appel et de cassation, ainsi que l'opposition, l'appel et le pourvoi en cassation sont suspensifs de l'exécution de la décision de justice.

Article 378. - Le pourvoi en cassation est établi par requête contenant, à peine de nullité, un exposé sommaire des moyens et l'indication des lois violées. La requête peut être signée et déposée pour le demandeur par un avocat' ».

Il résulte de l'économie des articles 34 et 97, alinéa 9, de la loi du

15 mars 1999 que la nouvelle section II du chapitre VII du titre VII du Code des impôts sur les revenus 1992, contenant les articles 377 et 378 nouveaux de ce code, est applicable aux procédures judiciaires introduites après le 1er mars 1999, quel que soit l'exercice d'imposition en cause.

Par ailleurs, dans la mesure où il prévoit que « la section III, comprenant les articles 377 à 392 du Code des impôts sur les revenus 1992, est remplacée par les dispositions suivantes - Section II. Dispositions particulières en matière de recours judiciaire : article 377 (...) et 378 (...) », l'article 34 précité détermine que les nouveaux articles 377 et 378 remplacent l'intégralité de l'ancienne section III, c'est-à-dire les articles 377 à 385 anciens relatifs au recours devant la cour d'appel et les articles 386 à 391 anciens relatifs au pourvoi en cassation.

Il s'ensuit que, pour l'application de l'article 355 du Code des impôts sur les revenus 1992, lorsqu'un litige relatif à une cotisation afférente à l'exercice d'imposition 1994 ou à un exercice d'imposition antérieur a été introduite après le 1er mars 1999 suivant le droit commun de la procédure judiciaire et qu'une décision d'annulation de l'imposition litigieuse a été rendue par la juridiction saisie, les termes « décision judiciaire [...] susceptible des recours visés aux articles 387 à 391 » doivent s'entendre, par application des articles 34 et 97, alinéa 9, de la loi du 15 mars 1999, comme

« décision judiciaire [...] susceptible des recours visés aux articles 377 et 378 nouveaux, insérés dans le Code des impôts sur les revenus 1992 en remplacement des articles 377 à 392 anciens ».

Ladite décision judiciaire peut alors être un jugement du tribunal de première instance ou un arrêt de la cour d'appel, puisque les recours « visés » par l'article 377 nouveau sont aussi bien l'opposition que l'appel ou le pourvoi en cassation.

Cette lecture de l'article 355 applicable pour l'exercice d'imposition 1994, compte tenu du prescrit des articles 34 et 97, alinéa 9, de la loi du

15 mars 1999, est en tout cas conforme à la volonté certaine du législateur exprimée dans les travaux préparatoires des dispositions de l'article 355 applicables aussi bien avant qu'après la modification de cet article par l'article 20 de la loi du 15 mars 1999.

En effet, l'article 355 du Code des impôts sur les revenus 1992 trouve son origine dans l'article 32 de la loi du 20 août 1947 apportant des modifications a) aux lois et arrêtés relatifs aux impôts sur les revenus et à la contribution nationale de crise, b) aux lois et arrêtés relatifs aux taxes spéciales assimilées aux impôts directs, dont les travaux parlementaires justifient la mesure comme suit : « L'article [32] permet d'éviter que l'Etat ne soit privé d'impôts légitimement dus, mais dont le titre d'établissement a été, à la suite de réclamations et recours, en tout ou en partie annulé par des décisions qui ne sont intervenues définitivement qu'après l'expiration du délai légal fixé pour l'établissement des impôts. Lorsque l'administration a commis une erreur dans l'application des lois, la juste répartition des charges fiscales ne doit pas en être influencée, sauf si le contribuable a acquis le bénéfice de la forclusion ».

De même, les travaux parlementaires de la loi du 15 mars 1999 expriment comme suit la volonté du législateur de maintenir la possibilité pour l'administration d'encore percevoir une cotisation en cas d'annulation de la cotisation initiale : « En effet, conformément au principe constitutionnel d'égalité des citoyens devant les charges publiques, il n'est pas souhaitable qu'un contribuable puisse échapper à tout impôt au seul motif qu'une erreur de procédure aurait été commise », ou encore : « Tous les Belges doivent être traités sur un pied d'égalité en matière fiscale. Si l'imposition n'est pas prescrite mais a été annulée, par exemple, pour des vices de procédure, l'impôt n'en demeure pas moins dû et il faut établir une nouvelle cotisation à charge du même redevable ».

Le législateur n'a donc à aucun moment voulu que, dans des circonstances autres que la forclusion, le contribuable puisse bénéficier d'une exemption d'impôt du simple fait que l'imposition établie à sa charge doit être annulée en raison d'une irrégularité commise par l'administration fiscale ; il a toujours voulu, au contraire, que, dans cette hypothèse, une nouvelle cotisation puisse être établie.

Cette volonté certaine et constante du législateur s'appuie ainsi notamment sur l'article 172, alinéa 2, de la Constitution, suivant lequel « nulle exemption ou modération d'impôt ne peut être établie que par une loi », excluant par là qu'une telle exemption ou modération puisse résulter du simple fait de l'administration qui aurait commis une erreur ou une irrégularité en procédant à l'établissement de l'impôt dû par le contribuable.

L'exemption ou la modération d'impôt étant l'apanage du législateur, l'administration fiscale comme les cours et tribunaux sont tenus, dans l'exercice de leurs compétences respectives, de faire en sorte que l'impôt légalement dû soit effectivement perçu.

De ce qui précède, il résulte qu'en confirmant l'annulation de la cotisation litigieuse prononcée par le premier juge au motif que « cette disposition (article 355 du Code des impôts sur les revenus 1992), telle qu'elle existait avant sa modification par l'article 20 de la loi du 15 mars 1999, prévoit que' lorsqu'une imposition a été annulée pour n'avoir pas été établie conformément à une règle légale autre qu'une règle relative à la prescription, l'administration peut, même si le délai fixé pour l'établissement de la cotisation est alors écoulé, établir, à charge du même redevable, une nouvelle cotisation en raison de tout ou partie des mêmes éléments d'imposition, soit dans les trois mois de la date à laquelle la décision du directeur des contributions ou du fonctionnaire délégué par lui n'est plus susceptible des recours visés aux articles 377 à 385, soit dans les six mois de la date à laquelle la décision judiciaire n'est plus susceptible des recours visés aux articles 387 à 391', l'espèce visée concerne la seconde hypothèse soit celle de la décision judiciaire qui n'est plus susceptible de recours.

La décision concernée par l'article précité était la décision de la cour d'appel puisque le recours ci-dessus concernait le pourvoi en cassation.

Il est constant que les articles 387 à 391 ont été abrogés à l'occasion de la réforme de la procédure fiscale intervenue le 15 mars 1999.

Il suffit de constater qu'aucune modification de l'ancien article 355 du Code des impôts sur les revenus 1992 ne permet ou ne prévoit cette interprétation extensive de cette disposition et que le texte de l'article 355 ancien se révélant clair, ne nécessite lui-même aucune interprétation.

L'interprétation d'un texte ne peut au demeurant être recherchée dans les travaux parlementaires d'une loi postérieure.

Les lois fiscales étaient d'interprétation restrictive et il n'appartient pas à la cour d'appel de pallier les oublis du législateur lors de l'adoption des lois de 1999.

L'article 355 ancien du Code des impôts sur les revenus 1992 s'applique de manière égale à tous les contribuables assujettis à l'impôt des personnes physiques pour l'exercice d'imposition 1994 »,

l'arrêt méconnaît la portée des articles 34 et 97, alinéa 9, de la loi du 15 mars 1999 en vertu desquels les « articles 387 à 391 » cités à l'article 355 sont remplacés par les articles 377 et 378 nouveaux, chaque fois qu'un recours en justice est introduit après le 1er mars 1999 suivant la procédure judiciaire de droit commun (violation des articles 34 et 97, alinéa 9, de la loi de réforme du 15 mars 1999), de sorte qu'en l'espèce, le jugement du tribunal de première instance du 15 juillet 2004 faisant suite à un tel recours en justice constitue bien une « décision judiciaire » au sens de l'article 355 applicable pour l'exercice d'imposition 1998, puisque in casu les termes « recours visés aux articles 387 à 391 » doivent s'entendre comme « recours visés aux articles 377 et 378 nouveaux », et que ledit article 377 nouveau vise aussi bien l'opposition et l'appel que le pourvoi en cassation (violation de l'article 355 du Code des impôts sur les revenus 1992 applicable pour l'exercice d'imposition 1994), et qu'en refusant à l'administration fiscale le droit d'établir une cotisation de remplacement à la suite du jugement du tribunal de première instance du 15 juillet 2004, l'arrêt accorde [à la défenderesse] une exemption ou modération d'impôt qui n'est pas établie par une loi (violation de l'article 172 de la Constitution coordonnée du 17 février 1994).

III. La décision de la Cour

Sur la fin de non-recevoir opposée au moyen par la défenderesse et déduite du défaut d'intérêt, la Cour pouvant substituer aux motifs critiqués un motif tiré de ce que le demandeur ne peut établir légalement une nouvelle cotisation en raison d'éléments d'imposition qui ont été déclarés arbitraires et inexacts par une décision judiciaire :

Il ne ressort pas de l'arrêt ou des pièces auxquelles la Cour peut avoir égard que la nouvelle cotisation dont l'annulation est confirmée par la cour d'appel est fondée sur les éléments d'imposition déclarés arbitraires et inexacts par la décision qui a prononcé l'annulation de la cotisation originaire.

La fin de non-recevoir ne peut être accueillie.

Sur le fondement du moyen :

L'arrêt constate qu'après l'annulation par le tribunal de première instance d'une première cotisation afférente à l'exercice d'imposition 1994, une nouvelle cotisation a été établie sur la base de l'article 355 du Code des impôts sur les revenus 1992.

Cette disposition, telle qu'elle est applicable à cet exercice, autorise l'administration, ensuite de l'annulation d'une imposition par une décision judiciaire, à établir une nouvelle cotisation dans les six mois à partir de la date à laquelle cette décision n'est plus susceptible des recours visés aux articles 387 à 391.

Dans leur version en vigueur avant le 1er mars 1999, les articles 387 à 391 régissaient le pourvoi en cassation dont pouvait faire l'objet l'arrêt de la cour d'appel statuant directement sur le recours du contribuable contre la décision du directeur des contributions.

En vertu de l'article 34 de la loi du 15 mars 1999 relative au contentieux en matière fiscale, les articles 387 à 391 du Code des impôts sur les revenus 1992 ont été remplacés par les articles 377 et 378, qui concernent les procédures d'opposition, d'appel et de pourvoi en cassation, et dont l'entrée en vigueur a été fixée au 1er mars 1999 par l'article 97 de la loi du 15 mars 1999 précitée.

S'il est vrai que, tel qu'il a été modifié par l'article 20 de cette loi, le nouvel article 355 n'autorise plus une telle réimposition après une annulation judiciaire des cotisations, cette disposition ne produit ses effets qu'à partir de l'exercice 1999, selon ledit article 97.

En ce qui concerne en revanche l'exercice 1994, il résulte de l'économie de la loi et des travaux parlementaires que l'article 355 ancien doit être compris comme signifiant qu'une nouvelle cotisation peut être établie « dans les six mois à partir de la date à laquelle la décision judiciaire n'est plus susceptible des recours visés aux articles 377 et 378 nouveaux du même

code », qu'il s'agisse d'un jugement rendu par un tribunal de première instance ou d'un arrêt prononcé par une cour d'appel.

En décidant que « la décision concernée par l'article [355] précité [tel qu'il existait avant sa modification par l'article 20 de la loi du 15 mars 1999] était la décision de la cour d'appel (...) [et qu'] en conséquence, il convient de constater que [le demandeur] ne dispose pas du droit de réimposer suite à l'annulation de la cotisation enrôlée pour l'exercice 1994 (...) [par le tribunal de première instance] », l'arrêt viole les dispositions visées au moyen.

Celui-ci est fondé.

Par ces motifs,

La Cour

Casse l'arrêt attaqué ;

Ordonne que mention du présent arrêt sera faite en marge de l'arrêt cassé ;

Réserve les dépens pour qu'il soit statué sur ceux-ci par le juge du fond ;

Renvoie la cause devant la cour d'appel de Liège.

Ainsi jugé par la Cour de cassation, première chambre, à Bruxelles, où siégeaient le président de section Albert Fettweis, les conseillers Sylviane Velu, Martine Regout, Alain Simon et Gustave Steffens, et prononcé en audience publique du vingt-sept janvier deux mille douze par le président de section Albert Fettweis, en présence de l'avocat général Thierry Werquin, avec l'assistance du greffier Patricia De Wadripont.

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