- Arrêt of October 25, 2013

25/10/2013 - F.12.0198.F

Case law

Summary

Sommaire 1
Si la clientèle acquise d’un tiers, moyennant une contrepartie ou sous la forme d’un apport, peut et doit être enregistrée dans le bilan de l’entreprise acquéreuse comme un élément de l’actif, sous la rubrique II, à titre de goodwill, tel n’est en revanche pas le cas d’une clientèle constituée par l’entreprise elle-même en cours d’activité; cette clientèle propre n’a dès lors pas la nature d’une immobilisation incorporelle avant sa cession; partant, elle ne peut, par l’effet conjugué des articles 47 et 2, § 7, du Code des impôts sur les revenus 1992 et de la réglementation comptable applicable, ouvrir le droit au régime de la taxation différée et étalée pour la plus-value résultant de sa réalisation (1). (1) Conclusions écrites conformes du M.P.

Arrêt - Integral text

N° F.12.0198.F

SUPER MARCHÉ SOVET, société anonyme dont le siège social est établi à Ciney, rue du Moulin de Biron, 2,

demanderesse en cassation,

représentée par Maître Michel Mahieu, avocat à la Cour de cassation, dont le cabinet est établi à Watermael-Boitsfort, boulevard du Souverain, 36, où il est fait élection de domicile,

contre

ÉTAT BELGE, représenté par le ministre des Finances, dont le cabinet est établi à Bruxelles, rue de la Loi, 12,

défendeur en cassation,

représenté par Maître François T'Kint, avocat à la Cour de cassation, dont le cabinet est établi à Charleroi, rue de l'Athénée, 9, où il est fait élection de domicile.

I. La procédure devant la Cour

Le pourvoi en cassation est dirigé contre l'arrêt rendu le 13 juin 2012 par la cour d'appel de Liège.

Le 4 octobre 2013, l'avocat général André Henkes a déposé des conclusions au greffe.

Le conseiller Sabine Geubel a fait rapport et l'avocat général André Henkes a été entendu en ses conclusions.

II. Le moyen de cassation

La demanderesse présente un moyen libellé dans les termes suivants :

Dispositions légales violées

- article 2, § 7, du Code des impôts sur les revenus 1992, tel qu'il était applicable avant sa modification par la loi du 10 août 2001 portant réforme de l'impôt des personnes physiques ;

- article 41 du Code des impôts sur les revenus 1992 ;

- article 43 du Code des impôts sur les revenus 1992, telle que cette disposition était applicable avant sa modification par la loi du 22 juin 2005 instaurant une déduction fiscale pour capital à risque ;

- article 47 du Code des impôts sur les revenus 1992, dans sa version applicable avant sa modification par l'article 8 de l'arrêté royal du 20 décembre 1996 portant des mesures fiscales diverses en application des articles 2, § 1er, et 3, § 1er, 2° et 3°, de la loi du 26 juillet 1996 visant à réaliser les conditions budgétaires de la participation de la Belgique à l'Union économique et monétaire européenne, confirmé par la loi du 13 juin 1997 portant confirmation des arrêtés royaux pris en application de la loi du 26 juillet 1996 visant à réaliser les conditions budgétaires de la participation de la Belgique à l'Union économique et monétaire européenne et de la loi du 26 juillet 1996 portant modernisation de la sécurité sociale et assurant la viabilité des régimes légaux des pensions ;

- article 25 de l'arrêté royal du 8 octobre 1976 relatif aux comptes annuels des entreprises, ainsi que la section 1, point II, du chapitre III de l'annexe à cet arrêté royal, telles que ces dispositions étaient applicables avant leur abrogation par l'arrêté royal du 30 janvier 2001 portant exécution du Code des sociétés ;

- pour autant que de besoin, article 183 du Code des impôts sur les revenus 1992 et article 190 du même code, telle que cette dernière disposition était applicable avant sa modification par la loi du 22 décembre 1998 portant des dispositions fiscales et autres.

Décisions et motifs critiqués

L'arrêt déclare l'appel de la demanderesse non fondé et décide que celle-ci ne pouvait pas bénéficier du régime de la taxation étalée prévue par l'article 47 du Code des impôts sur les revenus 1992 pour le produit de la cession de sa clientèle à la société Delhaize Le Lion, et ce par tous ses motifs et spécialement par les motifs suivants :

« [La demanderesse] a cédé le 18 juin 1992 une clientèle qu'elle a constituée elle-même et qui ne fut pas comptabilisée à l'actif de son bilan, pour la somme de 18.956.994 francs, et elle prétend pouvoir bénéficier du régime de la taxation étalée visé à l'article 47 du Code des impôts sur les revenus 1992 ;

Il s'agit de déterminer si l'on se trouve en présence d'une plus-value réalisée à l'occasion de la vente d'un bien qui a la nature d'immobilisation incorporelle depuis plus de cinq ans au moment de la réalisation au sens de l'article 47, § 1er, 2°, du même code ;

En vertu de l'article 2, § 7, dudit code, en sa version applicable, sauf disposition spéciale dérogatoire, les expressions ‘immobilisations incorporelles, corporelles ou financières' ont la signification qui leur est attribuée par la législation relative à la comptabilité et aux comptes annuels des entreprises ;

Du reste, les travaux préparatoires relatifs à la loi du 22 décembre 1989 ayant instauré le régime de taxation étalée applicable à l'exercice litigieux précisent que ‘le régime de report est limité aux biens immobilisés incorporels et corporels (y compris les immeubles de placement de sociétés d'assurance) au sens comptable du terme' (Doc. parl., Sénat, sess. 1989-1990, n° 806/1, p. 58) ;

La clientèle constituée par la société elle-même ne doit pas en principe être comptabilisée à l'actif du bilan au titre d'immobilisations incorporelles en vertu de l'article 25 de l'arrêté royal du 8 octobre 1976 relatif aux comptes annuels des entreprises et n'est pas reprise dans les éléments à porter sous la rubrique ‘immobilisations incorporelles' définie au chapitre III, section 1, II, de l'annexe audit arrêté royal ;

Aussi est-ce à juste titre que le ministre des Affaires économiques a considéré que la valeur de réalisation de la clientèle que l'entreprise s'est constituée elle-même et dont l'arrêté royal sur les comptes annuels ne permet pas l'inscription à l'actif du bilan ne peut être considérée comptablement comme une ‘plus-value réalisée sur actifs immobilisés' (cf. Q.P. n° 643 du Sénateur Hatry du 11 janvier 1994, Q.R. Sénat, 1993-94, p. 5087) ;

Aussi la clientèle constituée par [la demanderesse] qui n'a pas été comptabilisée dans les immobilisations incorporelles conformément au droit comptable ne constitue-t-elle pas un bien qui a la nature d'immobilisation incorporelle au sens de l'article 47 du Code des impôts sur les revenus 1992 en sa version applicable ;

Il importe peu à cet égard que d'autres dispositions dudit code relatives au régime des plus-values n'exigent pas qu'une immobilisation incorporelle figure parmi les éléments d'actif pour leur application dès lors qu'il s'agit en l'espèce d'interpréter un texte spécifique relatif à la taxation différée et étalée en fonction de la règle de l'article 2, § 7, de ce code, à laquelle l'article 47 de ce code ne déroge pas, à la différence par exemple de l'article 41, 3°, qui vise expressément les immobilisations incorporelles, qu'elles figurent ou non parmi les éléments de l'actif ;

Par ailleurs, le fait que le texte de l'article 47, § 1er, du Code des impôts sur les revenus 1992 ait été modifié par l'arrêté royal du 20 décembre 1996 est sans incidence dès lors qu'il ne s'applique qu'aux plus-values réalisées à partir du 27 septembre 1996 et ne se limite pas à exiger une comptabilisation à l'actif de l'immobilisation incorporelle mais ajoute qu'il s'applique à la plus-value réalisée à l'occasion d'une aliénation d'immobilisations incorporelles ‘sur lesquelles des amortissements ont été admis fiscalement', ce qui constitue un ajout par rapport au régime antérieur ;

[La demanderesse] ne pouvait pas bénéficier du régime de la taxation étalée pour la clientèle qu'elle a constituée elle-même et qu'elle n'a pas comptabilisée dans son bilan conformément au droit comptable sans qu'il y ait lieu d'examiner le respect de la condition de durée prévue par l'article 47 du Code des impôts sur les revenus 1992 ».

Griefs

L'article 24, alinéa 1er, 2°, du Code des impôts sur les revenus 1992 permet la taxation à l'impôt des personnes physiques, au titre de bénéfices, de tout accroissement de la valeur des éléments de l'actif affectés à l'exercice de l'activité professionnelle lorsque ces plus-values sont réalisées ou exprimées dans la comptabilité ou les comptes annuels.

L'article 27, alinéa 2, 3°, du même code dispose quant à lui que « toutes les plus-values réalisées sur des éléments de l'actif affectés à l'exercice de l'activité professionnelle » sont des profits taxables à l'impôt des personnes physiques.

Il ressort de l'article 183 du Code des impôts sur les revenus 1992 que, « sous réserve des dérogations prévues au titre [de l'impôt des sociétés], les revenus soumis à l'impôt des sociétés ou exonérés dudit impôt sont, quant à leur nature, les mêmes que ceux qui sont envisagés en matière d'impôt des personnes physiques » et que « leur montant est déterminé d'après les règles applicables aux bénéfices ».

À cet égard, l'article 190 de ce code indique plus particulièrement, dans sa version applicable avant sa modification par la loi du 22 décembre 1998, que « le régime des plus-values prévu en matière d'impôt des personnes physiques aux articles 44 §§ 1er et 3, 45, 46, § 1er, 2°, et 47 est applicable aux sociétés mais, en ce qui concerne la quotité exonérée ou provisoirement non imposée, uniquement dans la mesure où cette quotité est portée et maintenue à un ou plusieurs comptes distincts du passif et où elle ne sert pas de base au calcul de la dotation annuelle de la réserve légale ou des rémunérations ou attributions quelconques ».

Il en résulte que les régimes de taxation des plus-values professionnelles, en cours d'activités des personnes physiques et des sociétés, sont dans leurs principes identiques.

Les articles 41 à 47 du Code des impôts sur les revenus 1992 précisent le régime applicable aux plus-values, sous le verbo « C. Plus-values », dans la sous-section 2, « Revenus exonérés ».

L'article 41 définit les immobilisations qui sont considérées comme étant « affectées à l'exercice de l'activité professionnelle » pour l'application du régime fiscal des plus-values. Il indique que

« Pour l'application des articles 24, alinéa 1er, 2°, 27, alinéa 2, 3°, et 28, sont considérées comme affectées à l'exercice de l'activité professionnelle :

1° les immobilisations acquises ou constituées dans le cadre de cette activité professionnelle et figurant parmi les éléments de l'actif ;

2° les immobilisations ou la partie de celles-ci en raison desquelles des amortissements ou des réductions de valeur sont admis fiscalement ;

3° les immobilisations incorporelles constituées pendant l'exercice de l'activité professionnelle et qui figurent ou non parmi les éléments de l'actif ».

Il résulte du commentaire administratif concernant le Code des impôts sur les revenus 1992 que les plus-values réalisées sur toutes les immobilisations incorporelles constituées pendant l'exercice de l'activité professionnelle sont en principe toujours imposables. « Il s'agit en l'occurrence de toutes les immobilisations incorporelles évaluables et négociables en argent, telles que brevets, marques, enseigne, pas de porte, fonds de commerce ou dénomination, clientèle, goodwill, etc. qui ont été acquises gratuitement ou à titre onéreux pendant l'exercice de l'activité professionnelle ou qui ont été créées ou constituées - de manière latente ou apparente - par le contribuable lui-même. En l'espèce, il est absolument sans importance que les immobilisations concernées aient été comptabilisées ou non, ou encore que des amortissements ou réductions de valeur aient ou non été admis sur celles-ci. Les immobilisations visées à l'article 41 du Code des impôts sur les revenus 1992 sont les immobilisations incorporelles, les immobilisations corporelles et les immobilisations financières. Ces expressions ont la signification qui leur est attribuée par la législation relative à la comptabilité et aux comptes annuels des entreprises ».

À ce dernier égard, l'article 2, § 7, ancien du Code des impôts sur les revenus 1992 confirme, dans sa version en vigueur avant sa modification par la loi du 10 août 2001, que « les expressions ‘immobilisations incorporelles, corporelles ou financières', ‘frais d'établissement' et ‘stocks et commandes en cours d'exécution' ont la signification qui leur est attribuée par la législation relative à la comptabilité et aux comptes annuels des entreprises ».

C'est l'arrêté royal du 8 octobre 1976 relatif aux comptes annuels des entreprises, telle que cette réglementation était applicable avant son abrogation par l'arrêté royal du 30 janvier 2001 portant exécution du Code des sociétés, qui énonce plus particulièrement dans son annexe, chapitre III, section 1, II, que sont portés sous la rubrique immobilisations incorporelles, « 1° les frais de recherche et de développement ; 2° les concessions, brevets, licences, savoir-faire, marques et autres droits similaires ; 3° le goodwill ; et 4° les acomptes versés sur immobilisations incorporelles ».

L'article 43 du Code des impôts sur les revenus 1992, tel qu'il était applicable avant sa modification par la loi du 22 juin 2005, définit en ce qui le concerne la notion de plus-value. Il dispose que « la plus-value réalisée est égale à la différence positive entre, d'une part, l'indemnité perçue ou la valeur de réalisation du bien et, d'autre part, sa valeur d'acquisition ou d'investissement diminuée des réductions de valeur et amortissements admis antérieurement ».

L'article 44 prévoit, quant à lui, un régime d'exonération des plus-values. Il dispose que

« § 1er. Par dérogation aux articles 24, alinéa 1er, 2°, 27, alinéa 2, 3°, et 28, alinéa 1er, 1°, et dernier alinéa, et sans préjudice des dispositions de l'article 24, alinéa 1er, 3°, sont exonérées :

1° les plus-values exprimées mais non réalisées, à l'exception des plus-values sur les stocks et les commandes en cours d'exécution ;

2° les plus-values réalisées sur les immobilisations incorporelles, corporelles et financières et autres valeurs de portefeuille, dans la mesure où l'indemnité perçue ou la valeur de réalisation du bien n'excède pas la valeur réévaluée des actifs réalisés, diminuée des amortissements et réductions de valeur antérieurement admis.

§ 2. Nonobstant les dispositions du paragraphe 1er, 2°, les plus-values sur les immeubles non bâtis des exploitations agricoles ou horticoles sont totalement et inconditionnellement exonérées, sans préjudice de leur taxation à titre de revenus divers conformément à l'article 90, 8°.

§ 3. Le paragraphe 1er, 1°, ne s'applique pas aux plus-values exprimées mais non réalisées constatées à l'occasion de la conversion, dans le chef du même contribuable, de droits de participation dans un compartiment d'une société d'investissement en droits de participation dans un autre compartiment de la même société d'investissement ».

L'article 47 ancien du Code des impôts sur les revenus 1992 prévoit, enfin, pour sa part, un régime de taxation étalée des plus-values. Ce régime diffère la taxation d'une plus-value réalisée au cours de l'exercice de l'activité professionnelle et l'étale sur plusieurs années proportionnellement aux amortissements afférents aux éléments acquis à titre de remploi du prix de réalisation des actifs [ayant donné lieu à] la plus-value. Dans sa version applicable à l'espèce, soit dans sa version telle qu'elle était applicable avant sa modification par l'article 8 de l'arrêté royal du 20 décembre 1996, confirmé par la loi du 13 juin 1997, cette disposition prévoyait en son premier paragraphe que

« Lorsqu'un montant égal à l'indemnité ou au prix de réalisation est remployé de la manière et dans les délais indiqués ci-après, les plus-values qui ne sont pas exonérées en vertu de l'article 44, §§ 1er, 2°, et 2, et qui sont réalisées sur les immobilisations incorporelles ou corporelles, 1° à l'occasion d'un sinistre, d'une expropriation, d'une réquisition en propriété ou d'un autre événement analogue, ou 2° à l'occasion de la vente de biens qui ont la nature d'immobilisations depuis plus de 5 ans au moment de la réalisation, sont considérées comme des bénéfices ou profits de la période imposable au cours de laquelle les biens en remploi sont acquis ou constitués et de chaque période imposable subséquente et ce, proportionnellement aux amortissements afférents à ces biens qui sont admis à la fin, respectivement, de la première période imposable et de chaque période imposable subséquente et, le cas échéant, à concurrence du solde subsistant au moment où les biens cessent d'être affectés à l'exercice de l'activité professionnelle et au plus tard à la cessation de l'activité professionnelle ».

Le commentaire administratif relatif au Code des impôts sur les revenus 1992 précise relativement à l'article 47 que « seuls les ‘biens' qui ont la nature d'immobilisations incorporelles ou corporelles, au sens de la législation relative à la comptabilité et aux comptes annuels des entreprises, sont pris en considération pour la taxation étalée des plus-values ». Il indique plus particulièrement que « Les ‘immobilisations incorporelles' sont constituées par :

1° les frais de recherche et de développement [...] ;

2° les concessions, brevets, licences, savoir-faire (know-how), marques et autres droits similaires ;

3° le goodwill ;

4° les acomptes versés sur immobilisations incorporelles ».

L'arrêt décide que les conditions d'application de l'article 47 ancien du Code des impôts sur les revenus 1992 ne sont pas réunies et, en particulier, que la situation visée - soit la plus-value réalisée sur une clientèle constituée par la demanderesse elle-même - ne peut être identifiée à une plus-value réalisée à l'occasion de la vente d'un bien qui a la nature d'immobilisation incorporelle au sens de cette disposition.

Cette décision se fonde sur le motif que la notion d'immobilisation incorporelle a, en vertu de l'article 2, § 7, du Code des impôts sur les revenus 1992, la signification qui lui est attribuée par la législation relative à la comptabilité et aux comptes annuels des entreprises et qu'en l'occurrence, « la clientèle constituée par la société elle-même ne doit pas en principe être comptabilisée à l'actif du bilan au titre d'immobilisations incorporelles en vertu de l'article 25 de l'arrêté royal du 8 octobre 1976 relatif aux comptes annuels des entreprises et n'est pas reprise dans les éléments à porter sous la rubrique immobilisations incorporelles définie au chapitre III, section 1, II de l'annexe ».

En estimant ainsi, tout d'abord, que la clientèle n'est pas reprise parmi les éléments à porter sous la rubrique immobilisations incorporelles définie à l'annexe à l'arrêté royal du 8 octobre 1976 et que la clientèle cédée par la demanderesse n'a donc pas la nature d'immobilisation incorporelle au sens comptable, alors que figure expressément, dans l'annexe précitée, la catégorie plus générale de « goodwill », à laquelle appartient la clientèle, l'arrêt viole la section 1, II, 3°, du chapitre III de l'annexe à l'arrêté royal du 8 octobre 1976 relatif aux comptes annuels des entreprises, tel que celui-ci était applicable avant son abrogation par l'arrêté royal du 30 janvier 2001 et, pour autant que de besoin également, l'article 2, § 7, du Code des impôts sur les revenus 1992 tel qu'il est visé en tête du moyen.

En estimant par ailleurs que la clientèle constituée par la société elle-même ne doit pas être comptabilisée à l'actif du bilan au titre d'immobilisations incorporelles en vertu de l'article 25 de l'arrêté royal du 8 octobre 1976, qu'elle n'a donc pas la nature d'immobilisation incorporelle et qu'ainsi « la valeur de réalisation de la clientèle que l'entreprise s'est constituée elle-même et dont l'arrêté royal sur les comptes annuels ne permet pas l'inscription à l'actif du bilan, ne peut être considérée comptablement comme une plus-value réalisée sur actifs immobilisés au sens de l'article 47, § 1er, du Code des impôts sur les revenus 1992 », l'arrêt décide implicitement mais nécessairement que l'application des régimes de faveur, tel le régime de la taxation étalée prévu audit article 47, ne s'étend pas aux plus-values de réalisation d'actifs non portés au bilan, au motif qu'à défaut d'élément d'actif, il ne peut y avoir de plus-values. Ce faisant, l'arrêt méconnaît non seulement la notion légale de plus-value mais également celle d'immobilisation incorporelle et viole les articles 2, § 7, et 43 du Code des impôts sur les revenus 1992 ainsi que la section 1, II, du chapitre III de l'annexe à l'arrêté royal du 8 octobre 1976, telles que ces dispositions sont visées en tête du moyen. Cet arrêt méconnaît également, par voie de conséquence, les articles 41, 47, § 1er, et, pour autant que de besoin, 183 et 190 du Code des impôts sur les revenus 1992 et l'article 25 de l'arrêté royal du 8 octobre 1976 relatif aux comptes annuels des entreprises.

En effet, il ne résulte pas de l'article 43 du Code des impôts sur les revenus 1992, qui contient une définition fiscale propre de la notion de plus-value, que la qualification de plus-value soit nécessairement liée au traitement comptable qui lui serait appliqué. Cette disposition indique uniquement que « la plus-value réalisée est égale à la différence positive entre, d'une part, l'indemnité perçue ou la valeur de réalisation du bien et, d'autre part, sa valeur d'acquisition ou d'investissement diminuée des réductions de valeur et amortissements admis antérieurement ». Par aucun de ses motifs, l'arrêt ne décide que la cession litigieuse n'est pas une plus-value au sens de cette disposition. De la même manière, l'article 2, § 7, du Code des impôts sur les revenus 1992 se limite à renvoyer à la signification que l'expression d'immobilisation incorporelle reçoit dans l'arrêté royal du 8 octobre 1976, et en particulier dans son annexe précitée, et ne se réfère nullement au traitement comptable qu'un bien immobilisé reçoit en application de cette réglementation, notamment en application de son article 25. Cette interprétation est d'ailleurs avalisée par le ministère des Finances lui-même dans les commentaires administratifs qu'il a faits des articles 41 et 47 du Code des impôts sur les revenus 1992, lesquels n'associent pas la signification de l'expression « immobilisations incorporelles » à son traitement comptable, mais renvoient uniquement aux rubriques de l'annexe à l'arrêté royal du 8 octobre 1976.

En estimant enfin qu' « il importe peu [...] que d'autres dispositions du Code des impôts sur les revenus 1992 relatives au régime des plus-values n'exigent pas qu'une immobilisation incorporelle figure parmi les éléments d'actif pour leur application dès lors qu'il s'agit en l'espèce d'interpréter un texte spécifique relatif à la taxation différée et étalée en fonction de la règle de l'article 2, § 7, de ce code, à laquelle ne déroge pas l'article 47, à la différence par exemple de l'article 41, 3°, qui vise expressément les immobilisations incorporelles, qu'elles figurent ou non parmi les éléments de l'actif », l'arrêt viole non seulement, à nouveau, les articles 2, § 7, 41, 3°, et 47 § 1er, et, pour autant que de besoin, 183 et 190 du Code des impôts sur les revenus 1992, dans la mesure où ni l'article 41 ni l'article 47 ne dérogent à l'article 2, § 7, précité - ils renvoient tous deux, en ce qui concerne la notion d'immobilisation incorporelle, à la signification qui lui est donnée « par la législation relative à la comptabilité et aux comptes annuels des entreprises » -, mais il isole encore illégalement l'interprétation de l'article 47 précité des autres dispositions qui réglementent le régime de taxation des plus-values en méconnaissant une nouvelle fois cette disposition et l'article 41 du Code des impôts sur les revenus 1992.

En effet, cet article 41 définit les immobilisations qui sont considérées comme étant « affectées à l'exercice de l'activité professionnelle » pour l'application des articles 24, alinéa 1er, 2°, 27, alinéa 2, 3°, et 28 et vise parmi celles-ci les immobilisations incorporelles constituées pendant l'exercice de l'activité professionnelle et qui figurent ou non parmi les éléments de l'actif. Cette disposition confirme ainsi que des actifs existant réellement ne doivent pas nécessairement avoir été portés au bilan pour connaître le régime fiscal des plus-values et être imposés à ce titre. Compte tenu de la place de cette disposition dans le Code des impôts sur les revenus 1992, celle-ci vise tout autant le principe d'imposition des plus-values que l'application des régimes de faveur. L'article 44 de ce code, qui contient un régime d'exonération des plus-values, renvoie d'ailleurs aux articles 24, alinéa 1er, 2°, 27, alinéa 2, 3°, et 28, tels que ceux-ci sont nécessairement précisés par l'article 41. De la même manière, l'article 47, qui renvoie d'ailleurs à l'article 44, doit être interprété à la lumière des précisions générales apportées par l'article 41. Il ne pourrait en effet être justifié de prévoir un tempérament à un principe - soit le tempérament de la taxation étalée -, si celui-ci n'était pas en mesure de rentrer dans le champ d'application de ce principe.

En retenant ainsi que « la clientèle constituée par [la demanderesse] qui n'a pas été comptabilisée dans les immobilisations incorporelles conformément au droit comptable ne constitue [...] pas un bien qui a la nature d'immobilisation incorporelle au sens de l'article 47 du Code des impôts sur les revenus 1992 en sa version applicable » et qu'il importe peu à cet égard que d'autres dispositions de ce code relatives au régime des plus-values n'exigent pas qu'une immobilisation incorporelle figure parmi les éléments d'actif pour leur application, l'arrêt méconnaît l'ensemble des dispositions visées au moyen.

Il en résulte qu'en décidant que la cession de la clientèle litigieuse [ne donne pas lieu à] une plus-value réalisée sur une immobilisation incorporelle, l'arrêt n'est pas légalement motivé.

III. La décision de la Cour

Sur le moyen :

1. L'arrêt considère que « la clientèle constituée par la société elle-même ne doit pas en principe être comptabilisée à l'actif du bilan au titre d'immobilisations incorporelles en vertu de l'article 25 de l'arrêté royal du 8 octobre 1976 relatif aux comptes annuels des entreprises et n'est pas reprise dans les éléments à porter sous la rubrique ‘immobilisations incorporelles' définie au chapitre III, section 1, II, de l'annexe audit arrêté royal », de sorte que cette clientèle propre n'a pu avoir, au sens de l'article 47 du Code des impôts sur les revenus 1992, la nature d'une immobilisation incorporelle pour la demanderesse durant les années précédant la cession de 1992.

Dans la mesure où il fait grief à l'arrêt de considérer, d'une part, qu'à défaut d'élément d'actif, il ne pourrait y avoir de plus-value imposable et, d'autre part, qu'une clientèle ne serait jamais susceptible d'être actée parmi les éléments de l'actif sous la rubrique II, propre aux immobilisations incorporelles, le moyen, qui repose sur une lecture inexacte de l'arrêt, manque en fait.

2. En vertu de l'article 24, alinéa 1er, 2°, du Code des impôts sur les revenus 1992, les bénéfices des entreprises industrielles, commerciales ou agricoles quelconques sont, entre autres, ceux qui proviennent de tout accroissement de la valeur des éléments de l'actif affectés à l'exercice de l'activité professionnelle, lorsque ces plus-values ont été réalisées ou exprimées dans la comptabilité ou les comptes annuels.

Suivant l'article 41, 3°, de ce code, sont notamment considérées comme affectées à l'exercice de l'activité professionnelle, pour l'application de l'article 24, alinéa 1er, 2°, les immobilisations incorporelles constituées pendant l'exercice de l'activité professionnelle et qui figurent ou non parmi les éléments de l'actif.

L'article 43 du même code, dans sa rédaction applicable aux faits, dispose que la plus-value réalisée est égale à la différence positive entre, d'une part, l'indemnité perçue ou la valeur de réalisation du bien et, d'autre part, sa valeur d'acquisition ou d'investissement diminuée des réductions de valeur et amortissements admis antérieurement.

Ces dispositions sont applicables aux sociétés en vertu de l'article 183 dudit code.

3. En vertu de l'article 190 du même code et moyennant les conditions qu'il énonce, le régime de faveur prévu en matière d'impôt des personnes physiques à l'article 47 de ce code pour certaines plus-values réalisées est applicable aux sociétés.

Ledit article 47, dans sa version applicable au litige, organise un régime de taxation différée et étalée de certaines plus-values réalisées sur des immobilisations incorporelles.

L'article 47, § 1er, prévoit que lorsqu'un montant égal au prix de réalisation est remployé de la manière et dans les délais indiqués, les plus-values qui ne sont pas déjà exonérées en vertu de l'article 44, § 1er, 2°, et § 2, et qui sont réalisées sur des immobilisations incorporelles à l'occasion de la vente de biens qui ont la nature d'immobilisations depuis plus de cinq ans au moment de la réalisation, sont considérées comme des bénéfices de la période imposable au cours de laquelle les biens en remploi sont acquis ou constitués et de chaque période imposable subséquente et ce, proportionnellement aux amortissements afférents aux biens qui sont admis à la fin, respectivement de la première période imposable et de chaque période imposable subséquente et, le cas échéant, à concurrence du solde subsistant au moment où les biens cessent d'être affectés à l'exercice de l'activité professionnelle et au plus tard à la cessation de l'activité professionnelle.

L'article 2, § 7, dudit code, dans cette même version, précise que l'expression « immobilisations incorporelles » a, pour l'application des impôts sur les revenus, la signification qui lui est attribuée par la législation relative à la comptabilité et aux comptes annuels des entreprises.

4. Il n'y a d'immobilisations incorporelles au sens du droit comptable que si les avoirs incorporels définis à la section 1, II, du chapitre III de l'annexe à l'arrêté royal du 8 octobre 1976 relatif aux comptes annuels des entreprises, tel qu'il était en vigueur avant son abrogation par l'arrêté royal du 30 janvier 2001 portant exécution du Code des sociétés, ont été comptabilisés à l'actif du bilan de l'entreprise sous la rubrique II prévue à cet effet, ou auraient dû l'être si le contribuable concerné avait été soumis à l'ensemble des prescriptions de l'arrêté royal comptable précité et les avait respectées.

Suivant la section 1, II, alinéa 1er, c), du chapitre III de l'arrêté royal du

8 octobre 1976, le goodwill est une immobilisation incorporelle à porter à l'actif du bilan sous la rubrique II. Il représente, en vertu de l'alinéa 4 de la même section, le coût d'acquisition d'une entreprise ou d'une branche d'activité dans la mesure où il excède la somme des valeurs des éléments actifs et passifs qui la composent.

5. Il s'ensuit que, si la clientèle acquise d'un tiers, moyennant une contrepartie ou sous la forme d'un apport, peut et doit être enregistrée dans le bilan de l'entreprise acquéreuse comme un élément de l'actif, sous la rubrique II, à titre de goodwill, tel n'est en revanche pas le cas d'une clientèle constituée par l'entreprise elle-même en cours d'activité.

Cette clientèle propre n'a dès lors pas la nature d'une immobilisation incorporelle avant sa cession ; partant, elle ne peut, par l'effet conjugué des articles 47 et 2, § 7, du Code des impôts sur les revenus 1992 et de la réglementation comptable applicable, ouvrir le droit au régime de la taxation différée et étalée pour la plus-value résultant de sa réalisation.

Dans la mesure où il repose sur le soutènement contraire, le moyen manque en droit.

Par ces motifs,

La Cour

Rejette le pourvoi ;

Condamne la demanderesse aux dépens.

Les dépens taxés à la somme de cinq cent septante-sept euros onze centimes envers la partie demanderesse et à la somme de trois cent quatre-vingts euros quarante centimes envers la partie défenderesse.

Ainsi jugé par la Cour de cassation, première chambre, à Bruxelles, où siégeaient le président de section Albert Fettweis, les conseillers Didier Batselé, Martine Regout, Mireille Delange et Sabine Geubel, et prononcé en audience publique du vingt-cinq octobre deux mille treize par le président de section Albert Fettweis, en présence de l'avocat général André Henkes, avec l'assistance du greffier Patricia De Wadripont.

P. De Wadripont S. Geubel M. Delange

M. Regout D. Batselé A. Fettweis

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