Arrest van het Hof van Cassatie dd. 23.02.1995

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Document type : Belgian justice
Title : Arrest van het Hof van Cassatie dd. 23.02.1995
Tax year : 2005
Document date : 23/02/1995
Document language : NL
Modification date : 22/06/2005 12:27:55
Name : C 95/8
Version : 1
Court : cassation

ARREST C 95/8

Arrest van het Hof van Cassatie dd. 23.02.1995

Bull. nr. 764, pag. 1927

FJF 95/63

Oorspronkelijk arrest: Hof van Beroep te Luik dd. 17.02.1993

Verlies - Abnormale of goedgunstige voordelen

    Overeenkomstig artikel 115, tweede lid, WIB, mag de aftrek van de verliezen van de vijf voorbije belastbare tijdperken niet worden verricht op het gedeelte van de winst of van de baten dat voortkomt van abnormale of goedgunstige voordelen als zijn bedoeld in artikel 53, WIB.

    De bepaling die de grondslag vormt van genoemd artikel 53 is aangenomen "tot bestrijding van de fiscale ontwijking"; de wetgever heeft aldus in het bijzonder een einde willen maken aan de ontwijking die gezocht en gevonden werd in de overdracht van de winstgevende resultaten van een onderneming naar een onderneming die, wegens haar vroegere bedrijfsverliezen, de aftrek ervan kon doen gelden.

    Door te overwegen:

• dat er dient te worden nagegaan of de voordelen die de overnemende onderneming rechtstreeks of onrechtstreeks uit de overgenomen vennootschap heeft behaald, in economisch verantwoorde omstandigheden zijn verkregen en niet alleen om, met het oog op belastingontwijking, de aftrek van voormelde bedrijfsverliezen mogelijk te maken,

• dat te dezen het abnormaal karakter van de voordelen hieruit volgt dat zij te wijten zijn aan de abnormale overdracht van de exploitatie van een voorspoedige vennootschap, alleen om haar winsten over te dragen naar een zieltogende onderneming en om ze te compenseren met de vroegere verliezen van die onderneming die normalerwijze niet kunnen worden teruggewonnen, en er bovendien op te wijzen, zonder dienaangaande te worden bekritiseerd, dat er tussen de gefusioneerde vennootschappen een band van wederzijdse afhankelijkheid bestaat, verantwoordt het arrest in beroep, gewezen in het kader van een fusie van twee vennootschappen die ten opzichte van elkaar reeds wederzijds afhankelijk waren, zijn beslissing om aan eiseres de aftrek te weigeren van de door de vroegere vennootschap Hôtel Restaurant C. geleden verliezen, naar recht.

Président de section: M. Sace
Conseillers: M. Rappe, Mme Charlier, M. Verheyden, M. Parmentier
Ministère public: M. Janssens de Bisthoven
Avocats: Me Kirkpatrick, Me De Bruyn

S.A. V. 
contre 
l'Etat belge, représenté par le ministre des Finances

La Cour,
Ouï Monsieur le conseiller Verheyden en son rapport et sur les conclusions de Monsieur Janssens de Bisthoven, avocat général;
Vu l'arrêt attaqué, rendu le 17 février 1993 par la cour d'appel de Liège, statuant comme juridiction de renvoi;
Vu l'arrêt de la Cour du 22 mars 1990,
Sur le moyen pris de la violation des articles 97 (ancien) de la Constitution, 53, 114, alinéa ler , et 115, alinéa 2, du Code des impôts sur les revenus, tels que ces trois dernières dispositions étaient applicables à l'exercice d'imposition 1974,
en ce que, après avoir constaté, par référence à l'arrêt rendu en la cause par la Cour de cassation le 22 mars 1990 et par des motifs propres, que la société demanderesse, constituée sous forme de s.p.r.l. sous la dénomination 'C.', avait subi de lourdes pertes depuis 1971 et avait dû cesser son exploitation à la suite de la construction d'un viaduc métallique boulevard E. devant l'hôtel-restaurant qu'elle exploitait; que par actes du 14 décembre 1973, elle a absorbé la s.p.r.l.. 'V.', qui était prospère et qui avait les mêmes associés, puis a été transformée en société anonyme et a adopté la dénomination sociale de la société absorbée; que la demanderesse a déduit des bénéfices réalisés postérieurement à l'absorption les pertes qu'elle avait subies antérieurement à celle-ci, par application de l'article 114 du Code des impôts sur les revenus; que l'administration a rejeté cette déduction et a soumis la demanderesse à l'impôt des sociétés pour l'exercice d'imposition 1974; que la réclamation de la demanderesse contre cette imposition a été rejetée par le directeur, l'arrêt attaqué rejette le recours de la demanderesse contre cette décision, aux motifs, en substance, que, par application des articles 53 et 115, alinéa 2, du code, la demanderesse ne peut déduire de ses bénéfices réalisés après l'absorption ses pertes antérieures à l'absorption; que pour qu'il y ait avantage anormal, au sens de ces dispositions, il n'est pas requis qu'il y ait enrichissement sans contrepartie équivalente; qu'il résulte des travaux préparatoires de la loi du 13 juillet 1959 qui est à l'origine de l'article 53 du code que les avantages anormaux sont ceux 'qui ne sont pas justifiables par l'intérêt de l'entreprise' qui poursuivent un but 'd'évasion fiscale'; qu'en l'espèce, l'apport de tout l'avoir social de la société absorbée à la société demanderesse, dans le cadre de l'absorption, constitue 'une cession anormale de l'exploitation d'une société florissante, effectuée aux seules fins de transférer des bénéfices de celle-ci à une entreprise moribonde (la demanderesse) et de les compenser avec les pertes antérieures et normalement irrécupérables de cette dernière; qu'il s'ensuit que même s'il n'y a pas eu de transfert de bénéfices ni de convention sur l'octroi d'un avantage anormal, la condition d'application de l'article 53 (existence d'un avantage anormal) doit être considérée comme remplie, puisque ... celui-ci envisage expressément l'hypothèse de profits résultant d'avantages anormaux ... retirés par l'entreprise 'indirectement sous quelque forme ou par quelque moyen que ce soit' et qu'il a été précisé au cours des travaux préparatoires de la loi du 13 juillet 1959 que ces termes 'visent le cas où les avantages anormaux sont accordés par l'intermédiaire d'entreprises tierces";

alors que, première branche: 
1. en vertu des articles 53 et 115, alinéa 2, du code, une société ne peut déduire ses pertes antérieures de la partie de ses bénéfices qui provient d'avantages anormaux ou bénévoles qu'elle a retirés au cours de la période imposable, directement ou indirectement, sous quelque forme et par quelque moyen que ce soit, d'une entreprise à l'égard de laquelle elle se trouve directement ou indirectement dans des liens d'interdépendance; que pour que ces dispositions soient applicables à une société, il faut, d'après leurs termes mêmes, 
a. que la société réalise des bénéfices au cours d'une période imposable après avoir subi des pertes au cours de périodes antérieures; 
b. que ces bénéfices proviennent d'avantages retirés, au cours de la période imposable, d'une entreprise liée, et 
c. que ces avantages soient anormaux ou bénévoles; 
2. que lorsqu'une loi emploie un terme sans en donner de définition, celui-ci doit être pris dans son sens usuel; que suivant le sens usuel, un avantage patrimonial suppose un enrichissement sans contrepartie équivalente; que les travaux préparatoires de la loi du 13 juillet 1959 modifiant les lois relatives aux impôts sur les revenus, coordonnées le 15 janvier 1948, en vue de combattre l'évasion fiscale, et de la loi du 20 novembre 1962 portant réforme des impôts sur les revenus, qui sont à l'origine du texte desdites dispositions légales, confirment cette interprétation; que, d'après les travaux préparatoires de la loi du 13 juillet 1959, dont l'article 4 a introduit une disposition analogue à l'article 53 du code dans l'article 32, § 1er desdites lois coordonnées, 'les avantages et profits anormaux envisagés sont généralement obtenus grâce au fait que l'entreprise qui contrôle le contribuable fournit à ce dernier des produits bruts ou manufacturés à des prix de loin inférieurs au cours normal du marché, lui achète des marchandises à des prix surfaits ou consent en sa faveur des redevances, commissions, ristournes, etc. qui ne sont aucunement justifiées' (exposé des motifs, Doc. parl., Chambre, 1956-1957, n° 640/1, p. 6; cf. aussi rapport de la Commission de la Chambre, Doc. parl., Chambre, 1958-1959, n° 252, p. 13, qui reproduit en substance les deux premiers exemples); que les travaux préparatoires de la loi du 20 novembre 1962, dont l'article 14 a modifié le texte introduit par la loi du 13 juillet 1959, reproduisent en partie ces exemples: ,notamment achats à des prix exorbitants ou vente à des prix dérisoires' (exposé des motifs, Pasinomie, 1962, p. 1332); que tous ces exemples se caractérisent par un enrichissement sans contrepartie équivalente; qu'au contraire, un apport à une société dotée de la personnalité juridique, qu'il soit fait en espèces ou en nature, lors de la constitution de la société ou à l'occasion d'une augmentation de capital, comporte par définition une contrepartie en parts sociales et, éventuellement, une contrepartie accessoire ne consistant pas en droits sociaux (soulte en espèces, engagement de la société de payer une dette de l'apporteur), qu'à moins que l'apport ne soit sous-évalué, il comporte donc nécessairement une contrepartie équivalente à la somme d'argent ou aux biens qui font l'objet de l'apport et ne procure dès lors à la société qui la reçoit aucun 'avantage' au sens défini plus haut; que, sous réserve du cas de sous-évaluation de l'apport, les articles 53 et 115 du code ne peuvent dès lors être appliqués à un apport en société, même si celui-ci a été réalisé dans le but de réaliser une économie fiscale; que l'apport de tout l'avoir social d'une société réalisé dans le cadre de l'absorption de celle-ci par une autre société n'est rien d'autre qu'un apport en nature rémunéré par des parts sociales de la société absorbante et par la reprise par celle-ci des dettes de la société absorbée; que le fait, invoqué par l'arrêt, que l'article 53 s'étend aux avantages anormaux accordés indirectement par l'intermédiaire d'entreprises tierces, ne permet nullement d'appliquer cet article à des opérations qui ne procurent pas d'avantage au sens défini plus haut; 
3. que ce n'est que si l'existence d'un tel avantage est établie qu'il y a lieu de rechercher si cet avantage est anormal; que le passage suivant des travaux préparatoires de la loi du 13 juillet 1959 précitée, reproduit par l'arrêt attaqué ne concerne pas la première question (y a-t-il avantage?) mais la seconde (l'avantage est-il anormal?): '... pour tomber sous l'application plutôt sévère de cet article, il doit s'agir d'avantages qui ne sont pas justifiables par l'intérêt de l'entreprise. Si, par exemple, dans le but d'accaparer une clientèle ou un marché, les efforts qu'elle fera (sous-entendez: 'et qui pourraient comporter des avantages') pour assainir sa nouvelle succursale (lire: filiale) sont justifiables et ne doivent pas tomber sous l'application de la règle. En d'autres mots, l'administration et éventuellement les cours devront rechercher si les avantages susvisés sont oui ou non 'anormaux' (rapport de la Commission des Finances de la Chambre, Doc. parl., 1958-1959, n° 194-3, p. 10); d'où il suit qu'en considérant, pour les motifs précités, que l'apport de tout l'avoir social d'une société prospère à la demanderesse avait procuré à celle-ci un 'avantage anormal' au sens des articles 53 et 115, alinéa 2, du Code des impôts sur les revenus, sans dénier que, comme le soutenait la demanderesse, cet apport comportait une contrepartie équivalente, et en constatant même qu"il n'y a pas eu de convention sur l'octroi d'un avantage anormal', l'arrêt attaqué n'a pas justifié légalement sa décision (violation de toutes les dispositions visées en tête du moyen à l'exception de l'article 97 ancien de la Constitution);

deuxième branche, suivant les motifs de l'arrêt attaqué, tous les bénéfices réalisés par la demanderesse à la suite de l'absorption d'une société prospère en décembre 1973 proviennent de l'avantage anormal procuré à celle-ci par cette opération; que cependant, les termes de l'article 53 du code ('partie des bénéfices ou profits qui provient d'avantages ... que le contribuable a retirés au cours de la période imposable ... d'une entreprise à l'égard de laquelle il se trouve dans des liens... d'interdépendance') excluent l'application de cette disposition aux bénéfices réalisés par la demanderesse après la période imposable (année 1973) au cours de laquelle a eu lieu l'opération qui lui a procuré un avantage anormal, à savoir l'absorption d'une société prospère; qu'après cette période, la société absorbée, ayant disparu, ne peut d'ailleurs être considérée comme une entreprise à l'égard de laquelle (la demanderesse) se trouve dans des liens ... d'interdépendance'; qu'ainsi, dans le système de l'arrêt, les pertes subies par la demanderesse au cours des périodes imposables antérieures ne peuvent être déduites des bénéfices réalisés par la demanderesse en 1973 après l'absorption, mais pourraient être déduites des bénéfices réalisés au cours des années 1974 et suivantes; que pareille application fragmentaire des articles 53 et 115 aux effets d'une opération n'a évidemment jamais été envisagée par le législateur, ce qui confirme qu'on ne peut considérer l'absorption d'une société prospère par une société 'moribonde' comme de nature à procurer un avantage anormal au sens de ces dispositions; qu'en en décidant autrement, l'arrêt attaqué a violé les dispositions visées en tête du moyen (à l'exception de l'article 97 ancien de la Constitution);

troisième branche, en constatant que l'apport de tout l'avoir social de la société absorbée à la demanderesse n'a pas entraîné un 'transfert de bénéfices' et ne constitue pas une 'convention sur l'octroi d'un avantage anormal', l'arrêt attaqué paraÎt impliquer que les conditions d'application de l'article 53 ne sont pas réunies; qu'il conclut néanmoins que 'la condition d'application de l'article 53 (à savoir l'existence d'un avantage anormal retiré d'une entreprise liée) doit être considérée comme remplie', pour le motif que cet article 'envisage expressément l'hypothèse de profits résultant d'avantages anormaux ... retirés par l'entreprise 'indirectement sous quelque forme ou par quelque moyen que ce soit' et qu'il a été précisé au cours des travaux préparatoires de la loi du 13 juillet 1959 que ces termes 'visent le cas où les avantages anormaux sont accordés par l'intermédiaire d'entreprises tierces", que cette motivation est incompréhensible; qu'en effet, les constatations de l'arrêt ne permettent pas de déterminer comment la société absorbée a pu procurer à la demanderesse, par l'effet de l'apport de son avoir social, des avantages anormaux ,par l'intermédiaire d'entreprise tierces', ni quelles pourraient être ces 'entreprises tierces'; que cette obscurité de motifs place la Cour dans l'impossibilité de contrôler la légalité de l'arrêt attaqué et équivaut à l'absence de motifs (violation de l'article 97 ancien de la Constitution):

Quant à la première branche:
Attendu qu'aux termes de l'article 53 du Code des impôts sur les revenus (1964), aucune déduction au titre de pertes professionnelles ne peut être opérée, en vertu de l'article 43, 3° sur la partie des bénéfices ou profits qui provient d'avantages anormaux ou bénévoles que le contribuable a retirés au cours de la période imposable, directement ou indirectement, sous quelque forme ou par quelque moyen que ce soit, d'une entreprise à l'égard de laquelle il se trouve directement ou indirectement dans des liens d'interdépendance; 
Qu'en vertu de l'article 115, alinéa 2, du même code, tel qu'il était applicable en l'espèce, aucune des déductions prévues aux articles 110 à 114, notamment la déduction des pertes des cinq périodes imposables antérieures, ne peut être opérée sur la partie des bénéfices ou profits qui provient d'avantages anormaux ou bénévoles visés à l'article 53;
Attendu que la disposition à l'origine dudit article 53 a été introduite dans les anciennes lois coordonnées par la loi du 13 juillet 1959 modifiant les lois relatives aux impôts sur les revenus coordonnées le 15 janvier 1948 'en vue de combattre l'évasion fiscale', le législateur entendant ainsi mettre un terme à cette évasion recherchée et réalisée, notamment grâce au transfert des résultats bénéficiaires d'une entreprise au profit d'une entreprise apte, en raison de ses pertes professionnelles antérieures, à se prévaloir de la déduction de celles-ci;
Attendu que l'arrêt considère que pour déterminer si, ensuite de la fusion de sociétés, les bénéfices ou profits dont la société absorbante entend déduire ses pertes professionnelles antérieures, proviennent d'avantages anormaux au sens des dispositions légales précitées, il ne suffit pas de 'rechercher si les prétendus avantages ont été rémunérés par une contrepartie équivalente' mais qu'il y a lieu d'examiner si les avantages retirés directement ou indirectement de la société absorbée par la société absorbante ont été obtenus dans des conditions économiquement justifiables et non uniquement pour permettre la déduction desdites pertes professionnelles dans un but d'évasion fiscale;
Attendu que l'arrêt constate qu'en l'espèce 'le caractère anormal des avantages résulte du fait qu'ils sont dus à la cession anormale de l'exploitation d'une société florissante ( ... ) effectuée aux seules fins de transférer les bénéfices de celle-ci à une entreprise moribonde ( ... ) et de les compenser avec les pertes antérieures et normalement irrécupérables de cette dernière'; qu'il relève en outre, sans être critiqué à cet égard, l'existence d'un lien d'interdépendance entre les sociétés fusionnées;
Que par ces considérations et constatations, l'arrêt justifie légalement sa décision de refuser à la demanderesse la déduction des pertes subies par l'ancienne société C.;
Qu'en cette branche, le moyen ne peut être accueilli;

Quant à la deuxième branche:
Attendu que la cour d'appel s'est bornée à faire application de l'article 53 du Code des impôts sur les revenus (1964) au seul exercice d'imposition litigieux, soit 1974; qu'il ne ressort d'aucun des motifs de l'arrêt qu'elle aurait en outre entendu viser des exercices d'imposition ultérieurs;
Qu'en cette branche, le moyen, qui repose sur une interprétation inexacte de l'arrêt, manque en fait;

Quant à la troisième branche:
Attendu qu'en énonçant que 'même s'il n'y a pas eu de transfert de bénéfices ni de convention portant sur l'octroi d'un avantage anormal' la condition d'application de l'article 53 du Code des impôts sur les revenus est cependant remplie, la cour d'appel a entendu répondre aux conclusions additionnelles de la demanderesse soutenant 'qu'en l'espèce aucun transfert de bénéfice n'a été effectué' et 'qu'il n'existe pas de convention entre sociétés apparentées ayant pour effet d'attribuer à l'une d'elles un avantage anormal';
Que, partant, il n'y a dans ce motif de l'arrêt ni contradiction ni obscurité;
Qu'en cette branche, le moyen manque en fait;

Par ces motifs,
Rejette le pourvoi;
Condamne la demanderesse aux dépens.
Les dépens payés par la demanderesse.

Note: cf. arrêt a quo: Liège, 17 février 1993, F.J.F., No. 93/141, sur renvoi après Cass., 22 mars 1990, F.J.F., No. 90/95.
Noot: cf. arrest a quo: Luik, 17 februari 1993, F.J.F., No. 93/141; op verzending na Cass., 22 maart 1990, F.J.F., No. 90/95.