Arrêt de la Cour d'appel de Bruxelles dd. 23.04.1999

Arrêt de la Cour d'appel de Bruxelles dd. 23.04.1999

 

Cet arrêt a été cassé par l'arrêt de la Cour de Cassation dd. 06.11.2000

 

Procédure de taxation.

Impôt des personnes physiques.

Avis de rectification.

Principes de bonne administration.

Agriculteur.

 

 

Résumé

 

La Cour constate que l'avis de rectification est suffisamment motivé en mentionnant qu'il fait suite à une visite au domicile du contribuable et qu'il comporte en annexe toutes les justifications de l'établissement de la base imposable des revenus rectifiés.

 

La Cour constate d'ailleurs que les contribuables ne se sont pas mépris sur la portée de l'avis étant donné qu'ils ont pu y répondre de manière complète et précise.

 

Quant au fond, la Cour constate que, sous peine de méconnaître le principe de bonne administration, l'administration ne peut refuser suite à un contrôle l'application du forfait à un agriculteur pour le passé.

 

Cela reviendrait à imposer au contribuable un renversement inattendu de la charge de la preuve à propos d'exercices antérieurs au contrôle sans avoir adressé au préalable le moindre avertissement au contribuable et à mettre celui-ci en difficulté d'établir avec exactitude le montant de ses revenus imposables eu égard au fait qu'en raison de l'application du barème forfaitaire le requérant n'était pas nécessairement tenu de conserver tous les justificatifs de ses recettes et de ses dépenses, ce qu'il n'aurait pas manqué de faire s'il avait été mis au courant de la modification envisagée par l'administration.

 

 

Texte intégral

 

6^e Chambre fiscale

 

 

Président: K. Van Herck

Conseillers: Y. De Ruyver, I. Diercxsens

Greffier: C. De Nollin

Parties: D.M., B.P. contre l'Etat belge

La cour, après délibéré, prononce en audience publique l'arrêt suivant:

 

Le recours fiscal a été déposé, en même temps que sa dénonciation à l'administration, au greffe de la cour le 19 février 1993.

 

Il est dirigé contre la décision directoriale rendue le 19 janvier 1993, qui rejette partiellement les réclamations introduites contre les cotisations à l'impôt des personnes physiques, enrôlées sous les articles 820004 et 9701999 des exercices d'imposition 1986 et 1987 pour des montants de 379.525 frs et 1.017.938 frs;

 

Le recours fiscal est recevable.

 

La procédure de taxation suivie est celle prévue par l'art. 251 CIR/64.

 

En fait

Les requérants exerçaient la profession d'agriculteurs pendant les périodes imposables litigieuses et avaient opté, lors de l'établissement de leurs déclarations fiscales, pour le système de taxation établi en fonction des barèmes forfaitaires fixés par les organisations représentatives agricoles, conformément à l'art. 248 § 1^er , al. 2 du Code des impôts sur les revenus/ancien.

 

Le requérant avait en effet succédé à son père auquel il avait racheté l'exploitation agricole en 1983 et il continua à adhérer au système de taxation sur base de barèmes forfaitaires dont avait bénéficié son père pendant de nombreuses années, ce qui lui évitait de tenir une comptabilité complète et de conserver tous les justificatifs relatifs aux recettes et aux dépenses professionnelles.

 

Les requérants firent l'objet d'un contrôle avec visite sur place le 21 mars 1988Pièces n°78 à 84.

; les résultats de ce contrôle amena l'agent taxateur à rejeter l'application du barème forfaitaire au profit d'une taxation individuelle; il détermina les bénéfices nets de l'exploitation agricole sur base de l'art. 246 du Code des impôts sur les revenus/ancien à 1.480.527 frs pour l'année 1985 et à 2.422.001 frs pour l'année 1986 en se fondant notamment sur les listings de la TVA pour établir le chiffre d'affaires réalisés pour chacun des exercices litigieux Pièces n°103 à 109.

; les requérants avaient déclarés respectivement des bénéfices d'exploitation de 897.925 frs et de 1.026.103 frsPièces n°3 et 23.

.

 

Les requérants marquèrent leur désaccord total sur cet avis de rectification daté du 17 octobre 1988, par un courrier rédigé à l'initiative de leur mandataire le 14 novembre 1988, qui critique de manière très circonstanciée la position adoptée par l'agent taxateurPièce n°102.

.

 

Les cotisations furent néanmoins enrôlées, nonobstant les remarques formulées par les requérants, le 23 décembre 1988 et le 17 mars 1989 Pièces n°19 et 111.

.

 

Les requérants introduisirent deux réclamations, l'une le 2 février 1989 relative à l'exercice 86, l'autre le 8 mai 1989 relative à l'exercice 87; ils firent valoir les griefs déjà formulés lors de leur réponse à l'avis de rectification et principalement le fait que l'agent taxateur ne pouvait pas remplacer les bénéfices déclarés conformément à l'art. 248 § 1^er , al. 2 du Code des impôts sur les revenus/ancien par ceux qui résultent de comptes d'exploitation qui reposent sur des éléments incomplets ou inexacts Pièces n°126, 139 et 164.

.

 

Le directeur régional, après avoir constaté que l'avis de rectification était régulier, rejeta partiellement les réclamations; il considéra que la méthode de taxation forfaitaire n'interdit pas à l'administration de procéder à une taxation individuelle en recourant aux moyens de preuve prévu à l'art. 246 du Code des impôts sur les revenus/ancien.

 

Il tint cependant compte, en partie, des remarques formulées par les requérants lors de l'instruction du dossier et ramena les bénéfices nets aux montants de 998.737 frs et de 2.073.818 frs; il accorda les dégrèvements correspondants.

 

Discussion

Le recours fiscal reprend les mêmes griefs que ceux invoqués dans les réclamations.

 

Le litige concerne d'une part, la validité de l'avis de rectification au sens de l'art. 251 du Code des impôts sur les revenus/ancien et d'autre part, la légalité du recours par l'administration à la taxation individuelle, après le rejet de la taxation sur base de barèmes forfaitaires.

 

A Quant à la régularité de l'avis de rectification

Les requérants soutiennent à tort que l'avis de rectification du 17 octobre 1988 viole les dispositions de l'art. 251 du code précité, lorsqu'ils font état du fait qu'il ne serait pas motivé; en effet cet avis mentionne qu'il fait suite à une visite au domicile du contribuable et comporte en annexes les justifications de l'établissement de la base taxable des revenus pour les deux exercices litigieux.

 

Les requérants ne se sont d'ailleurs pas mépris sur la portée de cet avis étant donné qu'il ont pu y répondre de manière complète et précise en faisant valoir leurs observations.

 

Il est satisfait à l'obligation formelle de motivation prévue à l'article 251 Code des impôts sur les revenus/ancien, lorsque de la réponse du contribuable à l'avis de rectification il ressort qu'il a pu, sur base des mentions de cet avis, se rendre suffisamment compte des chiffres et des données que l'administration envisage de retenir en lieu et place de la déclaration et qu'il a été mis en mesure d'examiner les modifications proposées, d'y répondre et de les contester.

 

B Quant au rejet de la taxation forfaitaire

Les requérants soutiennent qu'en rejetant leur option en faveur des barèmes forfaitaires de taxation, l'administration les a placés dans l'impossibilité matérielle d'apporter les éléments comptables qui leur auraient permis de contester la détermination de la base taxable individuelle de leurs revenus établie par présomptions, étant donné que le choix de l'application du barème forfaitaire dispense le contribuable de tenir une comptabilité aussi complète et rigoureuse que dans le cadre d'une taxation individuelle et n'exige pas non plus qu'il conserve obligatoirement tous les documents justificatifs des recettes et des dépenses; ils font dès lors valoir que l'administration ne pouvait pas procéder à un autre mode d'établissement des bénéfices imposables de manière rétroactive, soit pour des exercices antérieurs au contrôle sur place.

 

L'agent taxateur s'est écarté du barème forfaitaire, vu que le contrôle sur place avait révélé l'existence de conditions particulières d'exploitation relatives à la spécialisation des requérants dans l'élevage et l'engraissement des bovins et à la commercialisation de la production céréalière à des conditions particulièrement favorables, ce qui faisait apparaître des revenus imposables nettement supérieurs à ceux que révélaient la taxation selon le barème forfaitaire.

 

Une disposition dudit barème prévoit en effet que le fonctionnaire taxateur peut refuser l'application du forfait lorsqu'il est à même d'établir que le bénéfice réel dépasse sensiblement le bénéfice forfaitaire Voir la rubrique "modalités d'application" aux pièces n°113 et 114.

.

 

L'adoption d'un régime de taxation forfaitaire pendant plusieurs années ne fait pas naître un droit acquis dans le chef du contribuable, comme le souligne à bon droit l'administration, laquelle peut, en vertu du principe de l'annualité de l'impôt, légalement rejeter une position qu'elle avait acceptée auparavant.

 

Toutefois pour être cohérente, cette modification du régime de taxation n'est valable qu'à partir de la période imposable de référence au cours de laquelle le contrôle a eu lieu et par lequel l'agent taxateur a constaté que les revenus imposables sont sensiblement supérieurs à ceux que révèlent la taxation forfaitaire.

 

L'administration ne peut pas en effet surprendre un contribuable, qui n'a pas reçu le moindre avertissement de la part de l'administration pendant les périodes imposables litigieuses quant à ses intentions de renoncer à la taxation forfaitaire, en modifiant de manière rétroactive la méthode de détermination de la base taxable de ses revenus, sans méconnaître le principe de bonne administration, alors que le système forfaitaire, qui fut régulièrement adopté par le contribuable conformément à l'art. 248 § 1^er , al. 2 du Code des impôts sur les revenus/ancien, présente l'avantage d'être beaucoup moins contraignant quant à l'obligation de tenir une comptabilité régulière relative aux recettes et aux dépenses professionnelles.

 

L'administration ne peut pas placer les requérants dans une situation de fait où ils se voient empêchés de démontrer que les éléments retenus par l'agent taxateur sur base des présomptions de l'homme sont soit erronés, inexacts ou imprécis, alors que la preuve contraire leur incombe, ce qu'elle ne manque toutefois pas de faire lorsqu'elle rejette de manière unilatérale la taxation forfaitaire pour les exercices qui précèdent le contrôle du 21 mars 1988.

 

L'administration ne pouvait pas ignorer qu'en imposant aux requérants un renversement inattendu de la charge de la preuve à propos des exercices antérieurs au contrôle sans avoir adressé au préalable le moindre avertissement au contribuable, elle menait celui-ci en difficulté d'établir avec exactitude le montant de ses revenus imposables, à savoir d'apporter tous les éléments de preuve contraire, relatifs aux recettes et aux charges professionnelles de l'exploitation agricole, destinés à contester ceux retenus par le taxateur sur base de l'art. 246 du Code des impôts sur les revenus/ancien, dans la mesure où en optant pour le barème forfaitaire, les requérants ne devaient pas nécessairement conserver tous les justificatifs de leurs recettes d'exploitation ainsi que de leurs dépenses professionnelles, ce qu'ils n'auraient certainement pas manqué de faire s'ils avaient été mis au courant de la modification envisagée par l'administration du régime de taxation.

 

La vérification individuelle n'est par ailleurs pas adéquate lorsqu'elle se fonde exclusivement sur les seuls éléments que les requérants sont encore en mesure de produire, à savoir les listings TVA incomplets des clients et des fournisseurs, certaines charges professionnelles et des amortissements dont ils avaient conservés les justificatifs ou dont ils se souvenaient.

 

En effet, il apparaît dans le cas d'espèce que les listings TVA des achats et des ventes ne révèlent aucunement l'exactitude des recettes recueillies par les requérants pendant les exercices litigieux, étant donné que lesdits listings ne reprennent pas les montants inférieurs à 5.000 frs hors TVA, ni les opérations réalisées avec les exploitants agricoles qui sont aussi soumis au forfait, ni celles réalisées avec les personnes non assujetties à la TVA, ce que l'administration reconnaît elle-même lorsqu'elle soutient qu'une partie de la production agricole ne figure pas dans les listings, vu qu'elle est vendue à des personnes non assujetties à la TVA ou à d'autres agriculteurs.

 

L'administration ne peut pas reprocher non plus aux requérants de ne pas avoir pu apporter tous les éléments de preuve nécessaires à critiquer le montant des revenus imposables retenus par l'agent taxateur à l'aide de présomptions, alors qu'ils avaient opté pendant plusieurs années, sans la moindre réticence de la part de l'administration, pour l'application d'un régime forfaitaire de taxation qui présentait l'avantage de la tenue d'une comptabilité simplifiée reprenant uniquement la superficie de l'exploitation ainsi que l'importance du cheptel Pièces n°3 et 23.

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C'est par conséquent à tort que l'administration a rejeté la taxation forfaitaire des bénéfices de l'exploitation agricole pour les exercices litigieux qui sont antérieurs au contrôle effectué avec visite sur place et le grief soulevé par les requérants s'avère fondéVoir en ce sens Cass. 26 september 1967, Pas. 1968, page 123.

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PAR CES MOTIFS,

 

LA COUR statuant contradictoirement,

 

Vu l'article 24bis de la loi du 15 juin 1935 sur l'emploi des langues en matière judiciaire;

 

Entendu en audience publique, Monsieur Y. De Ruyver , conseiller, en son rapport;

 

Déclare le recours recevable et fondé.

 

Annule les cotisations litigieuses.

 

Condamne l'Etat belge aux frais du recours, liquidés comme en matière pénale à la somme de 369 frs.