Arrêt de la Cour d'appel de Gand dd. 29.10.2003

Properties

Document type : Belgian justice
Title : Arrêt de la Cour d'appel de Gand dd. 29.10.2003
Tax year : 2005
Document date : 29/10/2003
Document language : FR
Name : G 03/7
Version : 1
Court : appeal

ARRET G 03/7

Arrêt de la Cour d'appel de Gand dd. 29.10.2003

Le Courrier Fiscal 2003/673

Provisions pour risques et charges - Requalification d'intérêts - Jurisprudence

    La comptabilisation d'une provision pour risques et charges constitue la seule façon correcte d'exprimer les intérêts devant être payés dans le futur puisqu'il ne peut être contesté qu'au moment où ces frais devront être payés ou supportés, ils auront acquis la nature de dette liquide et certaine.

    Pour apprécier si la provision comptabilisée peut être exonérée d'impôt, le fait que les intérêts pourraient dans le futur être requalifiés (totalement ou partiellement) en dividendes n'est pas relevant. Une circulaire administrative du 15 octobre 1993 précise le moment où il faut apprécier si les limites de l'article 18, alinéa 1er, 4° du CIR/92 sont ou non dépassées et si les intérêts peuvent dès lors être requalifiés en dividendes.

    Il ressort de cette circulaire que seuls les intérêts réellement attribués ou mis en paiement peuvent faire l'objet d'une requalification. Des intérêts ne sont attribués ou mis en paiement que lorsque le bénéficiaire peut bénéficier des revenus ou les encaisser. Il y a également attribution lorsque les intérêts sont inscrits au crédit d'un compte ouvert par le bénéficiaire, même si le compte est indisponible mais que cette indisponibilité résulte d'un accord exprès ou tacite conclu avec le bénéficiaire.

1997/FR/94

in de zaak van:

H & D N.V.,
met maatschappelijke zetel te 8800 ROESELARE, Oekensestraat 120, ingeschreven in het handelsregister te Kortrijk, onder het nummer 110.389,

eiseres,

hebbende als raadsman mr. SABLON Stefan, advocaat te 1000 BRUSSEL, Verenigingstraat 57-59

tegen:

DE BELGISCHE STAAT, vertegenwoordigd door de Minister van Financiën, wiens burelen gevestigd zijn te 1000 Brussel, Wetstraat 14, in de persoon van de Gewestelijke Directeur der Directe Belastingen Brugge, met kantoor te 8000 BRUGGE, G. Vincke-Dujardinstraat 4,

verweerder,

hebbende als raadsman mr. VAN ROUVEROIJ Sas, advocaat te 9000 GENT, Recolettenlei 39-40

velt het Hof het volgend arrest:

Overwegende dat door de eiseres tijdig en regelmatig een voorziening werd ingediend van de beslissing van 14 maart 1997 van de ambtenaar gedelegeerd door de gewestelijke directeur der directe belastingen te Brugge waarbij haar bezwaarschriften tegen de op haar naam gevestigde aanslagen in de vennootschapsbelasting voor het aanslagjaar 1993 (kohierartikel 49003487) slechts ten dele werd ingewilligd; dat een ontheffing werd verleend van 369.467 BEF (thans 9.158,85 EUR);

Overwegende dat uit de feitelijke gegevens is gebleken dat de eiseres op 2 januari 1992 een leningsovereenkomst afsloot met twee van haar bestuurders de heer R. Havegeer en mevr. G. Depuydt waarbij deze laatsten zich er toe verbonden onbeperkt sommen ter beschikking te stellen tegen vergoeding van intresten; dat de intrest werd toegekend of betaalbaar gesteld op de 31 ^ste december volgend op de algemene vergadering en dit aan de gemiddelde rentevoet op die datum voor de KB toegepast voor het verlenen van vaste voorschotten enerzijds en voor het tarief van kaskredieten anderzijds;

Overwegende dat door de eiseres voor de intresten van het boekjaar 1.1.1992 tot 31.13.1992 een voorziening voor risico's en lasten werd aangelegd voor een bedrag van 4.851.515 BEF (thans 123.265,92 EUR) teneinde aan de mogelijke intrestlasten te voldoen welk bedrag ook als dusdanig werd aangegeven in de aangifte; dat op basis van deze gegevens een aanvankelijke aanslag werd gevestigd op een belastbare grondslag van 159.239 BEF (thans 3.947,43 EUR);

Overwegende dat aan de eiseres op 26 april 1994 een bericht van wijziging van aangifte werd overgemaakt waarbij haar werd medegedeeld dat voor de te betalen intresten geen voorziening voor risico's en lasten kon worden aangelegd vermits deze intresten op afsluitingsdatum op 31.12.1992 het karakter van een zekere en vaststaande schuld hadden en dat in toepassing van artikel 18, 1 ^ste lid, 3° WIB/92 de intresten voor het grootste gedeelte in dividenden moeten worden geherkwalificeerd; dat voormeld artikel bepaalt dat intresten van rentegevende voorschotten als dividend worden beschouwd voor het gedeelte van de rentegevende voorschotten die hoger zijn dan het kapitaal plus de belaste reserves op datum begin boekjaar;

Overwegende dat dit gebeurde middels volgende berekening:

- geplaatst kapitaal	10.650.000 BEF
	(thans 264.006,60 EUR)
- wettelijke reserve	576 BEF
	(thans 14,28 EUR)
min overgedragen verlies	1.369.693 BEF
	(thans 33.953,80 EUR)
	9.280.883 BEF
	(thans 230.067,08 EUR)

 x 10 % intrest = 928.088 BEF (thans 23.006,70 EUR)

Overwegende dat volgens het bericht van wijziging van aangifte de intresten werden geherkwalificeerd in dividenden voor een bedrag van:

4.851.515 BEF (thans 120.265,92 EUR) - 928.088 BEF (thans 23.006,70 EUR) = 3.923.427 BEF (thans 97.259,21 EUR);

Overwegende dat de eiseres in haar antwoord laat gelden dat de aangelegde provisie wel fiscaal is vrij te stellen omdat de intresten op datum van de afsluitingsdatum van het boekjaar nog niet gekend waren (31.12.1992) terwijl van een toekenning of betaalbaarstelling van intresten geen sprake kon zijn daar de intresten werden toegekend of betaalbaar gesteld op de 31 ^ste december volgend op de algemene vergadering; dat bovendien art. 18, 3° WIB/92 slechts toepasselijk was vanaf 27 maart 1992;

Overwegende dat op 27 mei 1994 een nieuw bericht van wijziging werd overgemaakt waarbij aan de eiseres werd medegedeeld dat voor de berekeningsbasis de negatieve reserves niet mogen worden afgetrokken van het kapitaal hetgeen aanleiding gaf tot volgende berekening:

Geplaatst kapitaal: 10.650.000 BEF (thans 264.006,60 EUR) x 10 % = 1.065.000 BEF (thans 1.611,31 EUR) intrest.
Te herkwalificeren intresten in dividenden: 4.851.515 BEF (thans 120.265,92 EUR) - 1.065.000 BEF (thans 26.400,66 EUR) = 3.786.515 BEF (thans 93.865,25 EUR);

Overwegende dat de eiseres andermaal antwoordt daarmede niet akkoord te kunnen gaan (stuk 40); dat de gevolmachtigde van de eiseres onder meer verwees naar de circulaire van 15 oktober 1993 nr. Ci D.19/444/905 waarbij nadere uitleg werd verschaft omtrent het tijdstip van de beoordeling van de grenzen van art. 18, 1 ^e lid, 3 WIB/92; dat daarin werd gesteld "Op grond van artikel 18, 1^ste lid, 3 WIB/92 geldt de herkwalificatie als dividenden eveneens voor de intresten die betrekking hebben op het gedeelte van de in aanmerking komende rentegevende voorschotten dat hoger is dan het gestorte kapitaal verhoogd met de belaste reserves, zoals die beide bestanddelen bestonden op de eerste dag van het belastbare tijdperk waarin de intresten worden toegekend":

Overwegende dat de eiseres stelde dat de intresten slechts werden toegekend op 31 december 1993 zodat een herkwalificatie slechts ten vroegste kon gebeuren voor het aanslagjaar 1994;

Overwegende dat de administratie nog bij brief van 8 juli 1994 aan de eiseres dat de belastbare basis 5.037.034 BEF (thans 124.864,81 EUR) zou bedragen daarbij verwijzende naar de wet op de motivering van de bestuurshandelingen van 29 juli 1991;

Overwegende dat door de eiseres daaromtrent uitleg werd gevraagd waarop de administratie antwoordde dat het moment van de herberekening van de herkwalificatie niet afhangt van de datum van betaalbaarstelling van de intresten doch wel van het ogenblik dat de intresten op enigerlei wijze in de kosten worden geboekt;

Overwegende dat de aanslag niettemin werd gevestigd op 23 augustus 1994 (kohierartikel 4903487) op een belastbare grondslag van 5.037.034 BEF (thans 124.864,81 EUR); dat blijkens stuk 54 de berekening overeenstemt met het laatste bericht van wijziging van aangifte met dien verstande dat nog 16.765 BEF (thans 415,59 EUR) investeringsaftrek in mindering werd gebracht waardoor de belastbare grondslag 5.037.034 BEF (thans 124.864,81 EUR) bedroeg;

Overwegende dat op 12 oktober 1994 bezwaar werd ingediend waarbij herhaald werd dat de aangelegde provisie fiscaal moest worden vrijgesteld terwijl er geen aanleiding was de intresten in dividenden te herkwalificeren;

Overwegende dat hangende het bezwaar op 23 september 1996 een nieuw bericht van wijziging werd overgemaakt in toepassing van art. 354, 4° lid WIB dat bepaalt dat wanneer een belastingplichtige binnen de eerste termijn van drie jaar een bezwaar heeft ingediend de termijn verlengd wordt met een tijdperk dat gelijk is aan de tijd die verlopen is tussen de datum van het indienen van het bezwaarschrift en die van de beslissing van de directeur zonder dat die verlenging meer dan 12 maanden mag bedragen; dat daarin werd medegedeeld dat moest worden rekening gehouden met de begin- en eindtoestand van de rekening courant van de bestuurders hetzij 10.650.576 BEF (thans 246.020,88 EUR) x 8,4609 % = 901.139 BEF (thans 22.338,65 EUR), zodat de intresten als dividenden moesten worden gekwalificeerd voor:

4.851.515 BEF (thans 120.265,92 EUR) - 901.139 BEF (thans 22.338,65 EUR) = 3.950.376 BEF (thans 97.927,26 EUR);

Overwegende dat de gevolmachtigde van de eiseres liet weten niet akkoord te kunnen gaan; dat hij stelde dat art. 354 WIB/92 verkeerdelijk werd toegepast daar dit artikel werd ingevoerd om inkomsten te belasten die ter gelegenheid van het bezwaarschrift aan het licht kwamen doch niet om aan de fiscus de gelegenheid te geven onnauwkeurigheden te laten vaststellen; dat hij ten gronde herhaalde dat artikel 18, lid 1, 3 WIB/92 geen toepassing kon vinden en dat bovendien art. 346 WIB/92 was geschonden;

Overwegende dat op dit bericht van wijziging van aangifte geen nieuwe taxatie is gevolgd;

Overwegende dat de directoriale beslissing het bezwaar gedeeltelijk afwees met dien verstande dat de fiscale vrijstelbaarheid van de aangelegde provisie werd ingewilligd voor zover zij de verschuldigde intresten betrof, doch dat de aangelegde provisie niet verantwoord was voor de als dividenden gekwalificeerde intresten daar dividenden geen aftrekbare beroepskosten zijn; dat voor het overige de directoriale beslissing de zienswijze van de taxatieambtenaar bijtrad met dien verstande dat de intresten die als dividenden moesten worden geherkwalificeerd bepaald werden zoals begroot in het aanvullend bericht van wijziging van 23 september 1996;

Overwegende dat door de eiseres een voorziening werd ingediend; dat zij gelden dat de directoriale beslissing nietig is omdat inspecteur Waeyaert het onderzoek deed van het bezwaarschrift en ook de directoriale beslissing verleende terwijl door de directeur tevens een verboden compensatie zou zijn toegepast door het bedrag van de aanvankelijk als dividend gekwalificeerde intresten van 3.786.515 BEF (thans 93.865,25 EUR) te verhogen tot 3.950.376 BEF (thans 97.927,26 EUR);

Overwegende dat voorts werd aangevoerd dat artikel 18, lid 1, 3° WIB/92 werd geschonden daar er volgens haar slechts sprake kan zijn van herkwalificatie van intresten in dividenden vanaf het aanslagjaar 1994:dat er volgens de eiseres van toekenning geen sprake kon zijn omdat het bedrag van de intresten op 31 december 1992 nog niet vaststond;

Nopens de beweerde onpartijdigheid van de gewestelijke directeur en de beweerde verboden compensatie.

Overwegende dat de artikel 366 en 367 WIB/92 (voorheen artikelen 267 en 268 WIB/64) geen jurisdictioneel verhaal organiseren, doch bij de gewestelijke directeur een administratief beroep inrichten omringd met waarborgen die analoog zijn aan die welke vereist zijn voor jurisdictionele beroepen; dat de gewestelijke directeur derhalve moet voldoen aan het algemeen rechtsbeginsel van onafhankelijkheid en van onpartijdigheid;

Overwegende dat de beslissing welke te dezen wordt bestreden werd verleend door de gedelegeerd ambtenaar W. Waeyaert, inspecteur; dat deze ambtenaar op 24.02.1997 een inspectieverslag met betrekking tot het bezwaar heeft overgemaakt (zie stuk 15); dat uit stuk 21 de heer Waeyaert eigenmachtig beslist in welke zin de belastbare grondslag in hoofde van de eiseres moest worden verhoogd; dat hangende de bezwaarprocedure briefwisseling werd gevoerd door dezelfde ambtenaar (zie stuk 17) waarbij werd voorgesteld de grief te verwerpen en waarbij concreet standpunt werd ingenomen met betrekking tot de grond van de bezwaren; dat de inspecteur aldus tegenover de eiseres reeds zijn standpunt kenbaar maakte over de gronden van het bezwaar; dat derhalve niet kan aangenomen worden dat hij nog over de nodige onpartijdigheid beschikte bij het nemen van de directoriale beslissing;

Overwegende dat zulks in strijd is met het voormeld beginsel van onpartijdigheid, zodat deze grief gegrond is en de bestreden beslissing nietig moet worden verklaard;

Overwegende dat het in de gegeven omstandigheden niet opportuun voorkomt na te gaan of de directeur zich schuldig heeft gemaakt aan een verboden compensatie nu de inwilliging ervan niet tot een meerdere nietigheid kan leiden;

Overwegende dat het Hof in eerste en laatste aanleg uitspraak doet over het beroep van de belastingplichtige en dat de belastingen de openbare orde raken, zodat het Hof zelf over de zaak ten gronde uitspraak moet doen binnen de perken van het geschil waarvan het kennis neemt, welke ook de nietigheid weze van de beslissing van de directeur;

Nopens de al dan niet fiscale vrijstelling van de aangelegde provisie t.b.v. 4.851.515 BEF (thans 120.265,92 EUR).

Overwegende dat bij bericht van wijziging van aangifte van 26 april 1994 en 27 mei 1994 de fiscale vrijstelling van de aangelegde provisie door de administratie werd betwist omdat de intresten een zekere en vaststaande schuld zouden uitmaken voor het aanslagjaar 1993;

Overwegende dat naar luid van art. 48 WIB 92 voorzieningen voor risico's en kosten die door de ondernemingen worden geboekt om het hoofd te bieden aan scherp omschreven of kosten die volgens de aan de gang zijnde gebeurtenissen waarschijnlijk zijn, fiscaal vrijstelbaar zijn onder de voorwaarden die de Koning bepaalt;

Overwegende dat de voorziening voor toekomstige kosten niet beperkt is naar het bedrag doch dat deze kosten hun oorsprong dienen te hebben in een gebeurtenis van het belastbare tijdperk;

Overwegende dat de overeenkomst afgesloten op 2 januari 1992 m.b.t. de verschuldigde intrest luidt als volgt:
"De intrest zal toegekend en betaalbaar gesteld worden op datum van 31.12 volgend op de algemene vergadering aan de gemiddelde rentevoet op die datum die toegepast wordt door de Kredietbank enerzijds voor het verlenen van vaste voorschotten en anderzijds het tarief der kaskredieten";

Overwegende dat naar luid van deze bepaling de verschuldigde intresten niet als vaststaand kunnen worden beschouwd daar het aan de vennoot te betalen bedrag aan intresten op het einde van het boekjaar 1992 nog niet bekend was nu de intresten slechts toegekend en betaalbaar werden gesteld op datum van 31 december volgend op de algemene vergadering aan de gemiddelde rentevoet toegepast op die datum voor de Kredietbank voor het verlenen van vaste voorschotten en het tarief van kaskredieten;

Overwegende dat uit voormelde bepaling volgt dat voor het aanslagjaar 1993 het exacte bedrag van de toe te kennen intresten slechts bekend is op 31 december 1993 zodat de aangelegde voorziening voor zover zij betrekking heeft op de verschuldigde intresten fiscaal dient vrijgesteld te worden;

Overwegende dat het aanleggen van een provisie voor risico's en lasten de enige correcte manier was om de te betalen intresten tot uitdrukking te brengen nu niet kan betwist worden dat op het ogenblik dat deze kosten werkelijk zullen betaald of gedragen worden deze de aard van zekere en vaststaande schulden zullen hebben verkregen;

Nopens de toepassing van artikel 18, lid 1, 3° WIB/92.

Overwegende dat de administratie verder van oordeel is dat de intresten die aan de heer Havegeer (vennoot) werden toegekend uit hoofde van zijn tegoed op rekening-courant ten dele als dividenden moesten worden gekwalificeerd;

Overwegende dat de herkwalificatie van de bedoelde intresten als dividenden slechts wordt doorgevoerd in de mate dat:
- ofwel de intrest hoger is dan een bedrag dat overeenstemt met de overeenkomst de marktrente geldende rentevoet;
- ofwel het totale bedrag van de in aanmerking komende voorschotten hoger is dan het gestorte kapitaal verhoogd met de belaste reserves bij het begin van het belastbare tijdperk;

Overwegende dat volgens de administratie dit laatste het geval is daar het totale bedrag van de in aanmerking komende voorschotten (variërend van 48.515.148 BEF naar 57.340.148 BEF naargelang het bericht van wijziging), hoger is dan het gestorte kapitaal (10.650.000 BEF (thans 264.006,60 EUR)) verhoogd met de belaste reserves (576 BEF (thans 14,28 EUR)) bij het begin van het belastbare tijdperk;

Overwegende dat de eiseres staande houdt dat de vraag naar overschrijding van de grenzen zoals hiervoor bedoeld niet aan de orde is daar er volgens haar geen toekenning van intresten gebeurde voor het aanslagjaar 1993;

Overwegende dat de eiseres daartoe verwijst naar de circulaire van 15 oktober 1993 nr. Ci. D. 19/444.905 (Bull. Bel., nr. 732, blz. 3177) waarbij nadere uitleg wordt verstrekt omtrent het tijdstip van de beoordeling van deze grenzen en de vraag tot herkwalificatie kan worden overgegaan;

Overwegende dat daarin wordt bepaald: "Op grond van artikel 18, 1° lid, 3° WIB/92 geldt de herkwalificatie als dividenden voor de intresten die betrekking hebben op het gedeelte van de in aanmerking komende rentegevende voorschotten dat hoger is dan het gestorte kapitaal verhoogd met de belaste reserves, zoals die beide bestanddelen bestonden op de eerste dag van het belastbare tijdperk waarin de intresten worden toegekend";

Overwegende dat de administratie daarop repliceert dat deze nieuwe bepalingen van toepassing zijn op de vanaf 27 maart 1992 toegekende of uitbetaalde intresten van voorschotten, hetgeen volgens de administratie te dezen het geval is ongeacht de contractuele datum van toekenning of uitkering gezien de intresten het resultaat beïnvloeden;

Overwegende dat uit de toelichting van de Circulaire kan worden afgeleid dat enkel intresten die werden toegekend voor herkwalificatie in aanmerking kwamen; dat ook de administratie moet toegeven dat deze nieuwe bepalingen van toepassing zijn op de vanaf 27 maart 1992 toegekende of uitbetaalde intresten; dat hoe dan ook enkel de intresten die vanaf 27 maart 1992 werden toegekend kunnen worden geherkwalificeerd;

Overwegende dat onder datum van toekenning of betaalbaarstelling moet worden verstaan de datum vanaf dewelke de verkrijger werkelijk over de inkomsten kan beschikken of ze kan opstrijken;

Overwegende dat er ook van toekenning sprake is wanneer het inkomen ingeschreven wordt op een ten bate van de genieter geopende rekening, zelf wanneer die rekening onbeschikbaar is mits de onbeschikbaarheid volgt uit een uitdrukkelijke of stilzwijgende overeenkomst met de genieter;

Overwegende dat dit te dezen niet het geval is daar het geboekte bedrag werd voorzien als voorziening voor de toekomst precies omdat de intrestschuld op 31 december 1992 nog niet vaststond, het bedrag op einde van het boekjaar niet bekend was en er a fortiori niet tot onmiddellijke inning kon worden overgegaan;

Overwegende dat dit overigens overeenstemt met de gegevens van de leningsovereenkomst waarin werd bedongen dat de intresten zullen toegekend of betaalbaar worden gesteld op de 31 ^ste december volgend op de algemene vergadering, hetzij te dezen op 31 december 1993, zijnde de datum waarop de genieter van de intresten over de inkomsten kon beschikken;

Overwegende dat in de gegeven omstandigheden het begin van het belastbare tijdperk 1 december 1993 betreft en ressorteert onder het aanslagjaar 1994 en niet onder het betwiste aanslagjaar 1993;

Overwegende dat nu er geen intresten werden toegekend bij het begin van het belastbare tijdperk de door de eiseres ingestelde voorziening als gegrond moet worden ingewikkeld.

Op deze gronden,
Het Hof,
Gelet op art. 24 van de wet van 15 juni 1935,

Gehoord in openbare terechtzitting van het verslag van raadsheer Antoine De Meue en de partijen in hun middelen en conclusies.

Ontvangt de voorziening en verklaart ze gegrond,

Vernietigt de bestreden beslissing en trekt de zaak aan zich en ten gronde statuerend over het bezwaarschrift.

Verklaart het bezwaarschrift ontvankelijk en gegrond.

Beveelt de herberekening van de betwiste aanslag rekening houdend met wat voorafgaat en beveelt de terugbetaling van het eventueel reeds teveel betaalde te vermeerderen met de moratoriumintresten.

Verwijst de Belgische Staat in de kosten begroot op 8,21 euro.

Aldus gewezen en uitgesproken in openbare terechtzitting van het Hof van beroep te Gent, VIJFENTWINTIGSTE kamer, recht doende in fiscale zaken op NEGENENTWINTIG OKTOBER TWEEDUIZND EN DRIE.

Aanwezig:

Antoine De Meue, raadsheer
Michel Cornut en Godelieve De Raeymaeker, plaatsvervangende raadsheren,
Jenny Dammekens, griffier,

 

 

 

J. Dammekens

G. De Raeymaeker

M. Cornut

A. De Meue

Rep. 2003/5000