Commentaar van art. 171, WIB 92
Summary :
personenbelasting - berekening van de belasting - berekening van de PB - bijzonder stelsel van aanslag - afzonderlijke aanslag - afzonderlijk belastbaar inkomen - aanslagvoet van 33% - aanslagvoet van
Original text :
Fisconet
plus Version 5.9.23
Service Public Federal Finances |
||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
|
Commentaar van art. 171, WIB 92
Document
Search in text:
Properties
Document type : Comments Title : Commentaar van art. 171, WIB 92 Document date : 29/06/2015 Keywords : personenbelasting / berekening van de belasting / berekening van de PB / bijzonder stelsel van aanslag / afzonderlijke aanslag / afzonderlijk belastbaar inkomen / aanslagvoet van 33% / aanslagvoet van 10% / aanslagvoet van 15% / aanslagvoet van 20% / aanslagvoet van 25% / aanslagvoet van 16,5% / gemiddelde aanslagvoet Document language : NL Name : Commentaar van art. 171, WIB 92 Version : 1
Onderafdeling II - Afzonderlijke aanslagen
Art. 171, WIB 92
Om een rationele voorstelling van de te behandelen stof mogelijk te maken, worden de art. 171 tot 174, WIB 92, samen besproken.
Nummer 171/0
Art. 171. - In afwijking van de artikelen 130 tot 168, zijn afzonderlijk belastbaar, behalve wanneer de aldus berekende belasting, vermeerderd met de belasting betreffende de andere inkomsten, meer bedraagt dan die welke zou voortvloeien uit de toepassing van de evenvermelde artikelen op het geheel van de belastbare inkomsten : [De tekst van art. 171, WIB 92, is van toepassing met ingang van aj. 1992, behoudens wanneer uitdrukkelijk een andere datum van inwerkingtreding is vermeld.]
1° tegen een aanslagvoet van 33 pct. :
a) de in artikel 90, 1°, vermelde diverse inkomsten;
b) de in artikel 90, 8°, vermelde meerwaarden, ingeval de desbetreffende goederen worden vervreemd binnen 5 jaar na de verkrijging ervan;
c) onverminderd de toepassing van 4°, b, stopzettingsmeerwaarden op immateriële vaste activa als vermeld in artikel 28, eerste lid, 1°, en de in de artikelen 25, 6°, a en 27, tweede lid, 4°, a, vermelde vergoedingen verkregen als compensatie van een vermindering van de werkzaamheid, in zover zij niet meer bedragen dan de belastbare netto-winst of -baten die in de vier jaren voorafgaand aan het jaar van de stopzetting of de vermindering van de werkzaamheid uit de niet meer uitgeoefende werkzaamheid zijn verkregen. [Tekst van toepassing op de meerwaarden die voortvloeien uit stopzettingen vanaf 6.4.1992 en op de vergoedingen ingevolge handelingen vanaf dezelfde datum.]
Onder belastbare netto-winst of -baten van elk in het vorige lid vermelde jaar wordt verstaan het overeenkomstig artikel 23, § 2, 1°, vastgestelde inkomen, maar met uitzondering van de ingevolge deze onderafdeling afzonderlijk belaste inkomsten;
d) afkoopwaarden van levensverzekeringscontracten vermeld in 2°, b, indien anders dan in 4°, f, vereffend; [Tekst van toepassing met ingang van aj. 1994.]
e) kapitalen als vermeld in 2°, c, indien anders dan in 4°, g, vereffend; [Tekst van toepassing met ingang van aj. 1994.]
f) afkoopwaarden als vermeld in 2°, c, indien anders vereffend; [Tekst van toepassing met ingang van aj. 1993.]
g) spaartegoeden, kapitalen en afkoopwaarden als vermeld in 2°, e, indien anders uitgekeerd; [Tekst van toepassing met ingang van aj. 1993.]
2° tegen een aanslagvoet van 10 pct:
a) ... ; [Opgeheven met ingang van aj. 1995.]
b) kapitalen en afkoopwaarden als vermeld in 4°, f, in zoverre dat zij door persoonlijke bijdragen als vermeld in artikel 145.1, 1°, zijn gevormd; [Tekst van toepassing met ingang van aj. 1994.]
c) kapitalen als vermeld in 4°, g, in zoverre dat zij door persoonlijke bijdragen als vermeld in artikel 145.1, 1°, zijn gevormd; [Tekst van toepassing met ingang van aj. 1994.]
d) kapitalen die worden vereffend bij overlijden van de verzekerde en afkoopwaarden die worden vereffend in één der 5 jaren die aan het normaal verstrijken van het contract voorafgaan, en voor zover die kapitalen en afkoopwaarden worden uitgekeerd uit hoofde van levensverzekeringscontracten als vermeld in artikel 145.1, 2°, en tot het bedrag dat niet dient voor de wedersamenstelling of het waarborgen van een hypothecaire lening; [Tekst van toepassing met ingang van aj. 1993.] [Zie echter ook art. 104, W 28.12.1992.]
e) de in het kader van het pensioensparen door middel van betalingen als vermeld in artikel 145.1, 5°, gevormde spaartegoeden, kapitalen en afkoopwaarden, wanneer zij aan de rechthebbende worden uitgekeerd naar aanleiding van zijn pensionering op de normale datum of in één van de 5 jaren die aan die datum voorafgaan, naar aanleiding van zijn brugpensionering of naar aanleiding van het overlijden van de persoon van wie hij de rechtverkrijgende is; [Tekst van toepassing met ingang van aj. 1993.] [Zie echter ook art. 104, W 28.12.1992.]
2°bis tegen een aanslagvoet van 15 pct. : [Tekst van toepassing met ingang van aj. 1997.]
a) de inkomsten van roerende goederen en kapitalen die geen dividenden zijn en de in artikel 90, 5° tot 7°, vermelde diverse inkomsten;
b) de in artikel 269, tweede lid, 2°, en derde lid, vermelde dividenden;
3° tegen een aanslagvoet van 25 pct. de dividenden, met uitzondering van die vermeld in artikel 269, tweede en derde lid;
[Tekst van toepassing met ingang van aj. 1995.]
3°bis tegen een aanslagvoet van 20 pct., de in artikel 269, tweede lid, 1°, vermelde dividenden; [Tekst van toepassing met ingang van aj. 1995.]
4° tegen een aanslagvoet van 16,5 pct. :
a) verwezenlijkte meerwaarden op materiële of financiële vaste activa die op het ogenblik van hun vervreemding sedert meer dan 5 jaar voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid worden gebruikt en waarvoor niet voor de in artikel 47 vermelde gespreide belasting is geopteerd, en op andere aandelen die sedert meer dan 5 jaar zijn verworven.
De in het vorige lid gestelde voorwaarde van de vijfjarige belegging is niet vereist wanneer de meerwaarden worden verwezenlijkt naar aanleiding van de volledige en definitieve stopzetting van de beroepswerkzaamheid of van één of meer takken daarvan;
b) de in 1°, c, vermelde stopzettingsmeerwaarden die worden verkregen of vastgesteld naar aanleiding van de stopzetting van de werkzaamheid vanaf de leeftijd van 60 jaar of ingevolge het overlijden of naar aanleiding van een gedwongen definitieve stopzetting en de in 1°, c, vermelde vergoedingen die worden verkregen naar aanleiding van een handeling verricht vanaf dezelfde leeftijd of ingevolge het overlijden of naar aanleiding van een gedwongen handeling. [Tekst van toepassing op de meerwaarden die voortvloeien uit stopzettingen vanaf 6.4.1992 en op de vergoedingen ingevolge handelingen vanaf dezelfde datum.]
Onder gedwongen definitieve stopzetting of gedwongen handeling wordt verstaan de definitieve stopzetting of de handeling die voortvloeit uit een schadegeval, een onteigening, een opeising in eigendom, of een andere gelijkaardige gebeurtenis. Als gedwongen definitieve stopzetting wordt eveneens beschouwd de definitieve stopzetting die het gevolg is van een handicap als vermeld in artikel 135, eerste lid, 1°;
c) de in artikel 90, 2°, vermelde prijzen, subsidies, renten en pensioenen;
d) de in artikel 90, 8°, vermelde meerwaarden, wanneer de goederen waarop zij betrekking hebben meer dan 5 jaar na de verkrijging ervan zijn vervreemd;
e) de in artikel 90, 9°, vermelde meerwaarden;
f) niet volgens artikel 169, § 1, belastbare kapitalen van levensverzekeringscontracten die worden vereffend bij het normale verstrijken van het contract of bij het overlijden van de verzekerde, alsmede de afkoopwaarden van die contracten wanneer zij vereffend worden, naar aanleiding van de pensionering of brugpensionering van de verzekerde, in een der 5 jaren vóór het normaal verstrijken van het contract of op de normale leeftijd waarop de verkrijger zijn beroepswerkzaamheid uit hoofde waarvan het kapitaal is gevormd, volledig en definitief stopzet en in zoverre dat die kapitalen en afkoopwaarden door werkgeversbijdragen als vermeld in artikel 52, 3°, b, zijn gevormd; [Tekst van toepassing met ingang van aj. 1994.]
fbis) ...; [Opgeheven met ingang van aj. 1993. Zie echter art. 515bis, WIB 92.]
g) andere kapitalen geldend als renten of pensioenen, wanneer zij aan de rechthebbende worden uitgekeerd ten vroegste naar aanleiding van zijn pensionering op de normale datum of in één van de 5 jaren die aan die datum voorafgaan, naar aanleiding van zijn brugpensionering, naar aanleiding van het overlijden van de persoon van wie hij de rechtverkrijgende is of op de normale leeftijd waarop de verkrijger zijn beroepswerkzaamheid uit hoofde waarvan het kapitaal is gevormd, volledig en definitief stopzet en voor zover die kapitalen niet zijn gevormd door persoonlijke bijdragen als vermeld in artikel 145.1, 1°; [Tekst van toepassing met ingang van aj. 1994.]
h) de afkoop van de gekapitaliseerde waarde van een deel van het wettelijk rust- of overlevingspensioen;
i) de premies ingesteld bij: [Tekst van toepassing met ingang van aj. 1994.]
- de Verordening (EEG) nr. 1765/92 van de Raad van 30 juni 1992, tot instelling van een steunregeling voor producenten van bepaalde akkerbouwgewassen;
- de Verordening (EEG) nr. 2066/92 van de Raad van 30 juni 1992, tot wijziging van Verordening (EEG) nr. 805/68 houdende een gemeenschappelijke ordening der markten in de sector rundvlees en tot intrekking van Verordening (EEG) nr. 468/87 tot vaststelling van de algemene voorschriften van het stelsel van de speciale premie voor producenten van rundvlees, alsmede van Verordening (EEG) nr. 1357/80 tot instelling van een premieregeling voor het aanhouden van het zoogkoeienbestand;
- de Verordening (EEG) nr. 2069/92 van de Raad van 30 juni 1992 tot wijziging van Verordening (EEG) nr. 3013/89 houdende een gemeenschappelijk ordening der markten in de sector schape- en geitevlees;
- de Verordening (EEG) nr. 2070/92 van de Raad van 30 juni 1992, tot wijziging van Verordening (EEG) nr. 3493/90, tot vaststelling van de algemene voorschriften voor de toekenning van de premie aan de producenten van schape- en geitevlees;
5° tegen de gemiddelde aanslagvoet met betrekking tot het geheel van de belastbare inkomsten van het laatste vorige jaar waarin de belastingplichtige een normale beroepswerkzaamheid heeft gehad :
a) vergoedingen van meer dan 25.000 frank bruto, die al of niet contractueel betaald zijn ten gevolge van stopzetting van arbeid of beëindiging van een arbeidsovereenkomst;
b) bezoldigingen, pensioenen, renten of toelagen als vermeld in de artikelen 31 en 34, waarvan de uitbetaling of de toekenning door toedoen van de overheid of wegens het bestaan van een geschil slechts heeft plaatsgehad na het verstrijken van het belastbare tijdperk waarop zij in werkelijkheid betrekking hebben;
c) winst en baten van een vorige beroepswerkzaamheid als vermeld in artikel 28, eerste lid, 2° en 3°, a;
6° tegen de aanslagvoet met betrekking tot het geheel van de andere belastbare inkomsten :
- het verkregen vakantiegeld dat wordt betaald aan een hoofdarbeider die de onderneming verlaat;
- de in artikel 23, § 1, 2°, vermelde baten die betrekking hebben op gedurende een periode van meer dan 12 maanden geleverde diensten en die door toedoen van de overheid niet betaald zijn in het jaar van de prestaties maar in eenmaal worden vergoed, en zulks uitsluitend voor het evenredige deel dat een vergoeding van 12 maanden prestaties overtreft;
- de in artikel 90, 4°, vermelde uitkeringen.
Art. 172. - Om het belastbare bedrag van de in artikel 171 vermelde inkomsten te bepalen, worden de artikelen 104 tot 116 niet toegepast. [De huidige tekst van art. 172, WIB 92, is van toepassing met ingang van aj. 1993.]
Om te bepalen of de in artikel 90, 8°, b, vermelde meerwaarden belastbaar zijn tegen de aanslagvoet van 33 pct. of van 16,5 pct. wordt de verkrijging van het goed door de schenker in aanmerking genomen.
Art. 173. - Verwezenlijkte meerwaarden op financiële vaste activa of andere aandelen worden slechts aan de belasting tegen het tarief van 16,5 pct. onderworpen in zover het belastbare bedrag ervan hoger is dan het totale bedrag van de vroeger op diezelfde bestanddelen aangenomen minderwaarden, verminderd met het totale bedrag van de meerwaarden die overeenkomstig artikel 24, eerste lid, 3°, zijn belast.
In voorkomend geval vindt artikel 42, toepassing om te bepalen of de in artikel 171, 4°, a, bedoelde activa zijn vervreemd nadat zij meer dan 5 jaar voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid zijn gebruikt.
Art. 174. - Behoudens in geval van overlijden vinden de bepalingen van artikel 171, 2°, e, slechts toepassing op voorwaarde dat : [De huidige tekst van art. 174, WIB 92, is van toepassing met ingang van aj. 1993. Zie evenwel ook art. 105, W 28.12.1992.]
1° de in artikel 145.9, eerste lid, 1°, b, bepaalde minimumlooptijd van 10 jaar verstreken is;
2° de belastingplichtige gedurende ten minste 5 belastbare tijdperken stortingen heeft verricht op een collectieve of op een individuele spaarrekening of als premie van een spaarverzekering;
3° elke storting gedurende ten minste 5 jaar belegd is gebleven.
... [Opgeheven met ingang van 1.1.1993.]
Nummer 171/1
Art. 171, WIB 92, strekt ertoe de strenge gevolgen te vermijden die de strikte toepassing van de progressiviteit van de PB zou meebrengen voor de belastingplichtigen die sommige inkomsten met een eerder exceptioneel karakter verkrijgen.
Met dat doel omschrijft het een reeks belangrijke uitzonderingen op het beginsel van de samentelling of globalisatie.
Het regelt, inderdaad, de afzonderlijke berekening, tegen bijzondere aanslagvoeten, van de belasting op de inkomsten van roerende goederen en kapitalen en op sommige beroeps- en diverse inkomsten, op voorwaarde evenwel dat de toepassing van het stelsel van de volledige samentelling (d.w.z. het stelsel waarin het gemeen recht wordt toegepast op al de belastbare inkomsten, met inbegrip van de inkomsten die afzonderlijk kunnen worden belast) niet voordeliger voor de belastingplichtige uitvalt.
Nummer 171/2
De in art. 171, WIB 92, vermelde inkomsten moeten ofwel allemaal afzonderlijk worden belast, ofwel allemaal met de andere inkomsten worden samengeteld.
Terzake is gevonnist dat in art. 93, WIB (thans art. 171, WIB 92) een duidelijk onderscheid wordt gemaakt tussen enerzijds de afzonderlijk belastbare inkomsten, en anderzijds de andere (d.i. niet voor afzonderlijke belasting in aanmerking komende) inkomsten, waaruit volgt dat, om voor de belastingplichtige het voordeligste aanslagstelsel te bepalen, moeten worden vergeleken :
- enerzijds, het totaal van de "afzonderlijke aanslagen", vermeerderd met de belasting verschuldigd op de inkomsten belastbaar volgens het gewone stelsel;
- en anderzijds, de belasting die verschuldigd is op de gezamenlijk belastbare inkomsten, met inbegrip van alle inkomsten die afzonderlijk kunnen worden belast (Gent, 20.6.1989, Ooghe H., Bull. 699, blz. 3048).
Nummer 171/3
De inkomsten die krachtens internationale overeenkomsten ter voorkoming van dubbele belasting vrijgesteld zijn (art. 155, WIB 92) komen nooit voor afzonderlijke belasting in aanmerking omdat het effectief belasten van die inkomsten, ongeacht het toegepaste tarief, flagrant in strijd zou zijn met de bepalingen van de desbetreffende internationale overeenkomsten (PV nr. 215, 27.5.1991, Sen. de Clippele, Bull. 712, blz. 298).
Nummer 171/4
De op de afzonderlijk belaste inkomsten verschuldigde PB wordt tegen de bijzondere aanslagvoeten berekend zonder toepassing van :
- de bepalingen betreffende de belastingvrije som en de toeslagen op de belastingvrije som (art. 131 tot 145, WIB 92);
- de vermindering voor het lange termijnsparen (art. 145/1 tot 145/16, WIB 92) ;
- de verhoogde vermindering voor het bouwsparen (art. 145/17 tot 145/20, WIB 92) ;
- de vermindering voor uitgaven betaald voor prestaties in het kader van plaatselijke werkgelegenheidsagentschappen (art. 145/21 tot 145/23, WIB 92) ;
- de verminderingen voor pensioenen en vervangingsinkomsten (art. 146 tot 154, WIB 92) ;
- de vermindering tot de helft voor inkomsten van buitenlandse oorsprong (art. 156, WIB 92 - zie evenwel 171/335 en 353);
- de vermeerdering ingeval geen of ontoereikende voorafbetalingen gedaan zijn (art. 157 tot 168, WIB 92).
Het is echter wel verstaan dat de belastingverhogingen ingevolge art. 444, WIB 92, wel kunnen worden toegepast.
Nummer 171/5
De belasting, berekend tegen de in art. 171, WIB 92, vermelde bijzondere aanslagvoeten geeft geen aanleiding tot de vestiging van een afzonderlijke aanslag; ze moet, integendeel, worden opgenomen in de enige aanslag die op naam van de belastingplichtige wordt gevestigd.
IV. INKOMSTEN DIE BELASTBAAR ZIJN TEGEN EEN AANSLAGVOET VAN 33 % (ART. 171, 1°, WIB 92)
Nummer 171/6
De hiernavolgende inkomsten zijn overeenkomstig art. 171, 1°, WIB 92, in principe , afzonderlijk belastbaar tegen een aanslagvoet van 33 % : [Behoudens wanneer het stelsel van de volledige samentelling van de inkomsten voor de belastingplichtige voordeliger is.]
- de in art. 90, 1°, WIB 92, vermelde diverse inkomsten (zie 171/7);
- de in art. 90, 8°, WIB 92, vermelde meerwaarden, ingeval de desbetreffende goederen worden vervreemd binnen vijf jaar na de verkrijging ervan (zie 171/8);
- onverminderd de toepassing van art. 171, 4°, b, WIB 92, de stopzettingsmeerwaarden op immateriële vaste activa als vermeld in art. 28, eerste lid, 1°, WIB 92, en de in de art. 25, 6°, a en 27, tweede lid, 4°, a, WIB 92, vermelde vergoedingen verkregen als compensatie van een vermindering van de werkzaamheid, in zover zij niet meer bedragen dan de belastbare netto-winst of -baten die in de vier jaren voorafgaand aan het jaar van de stopzetting of de vermindering van de werkzaamheid uit de niet meer uitgeoefende werkzaamheid zijn verkregen (zie 171/9 tot 171/40).
- de niet volgens art. 169, § 1, WIB 92, belastbare afkoopwaarden van groepsverzekeringscontracten die zijn gevormd door persoonlijke bijdragen die het stelsel van belastingvermindering hebben genoten en die anders zijn vereffend dan in omstandigheden die aanleiding geven tot belastingheffing tegen een aanslagvoet van 10 of 16,5 % (zie 171/41 tot 44);
- de andere kapitalen (dan kapitalen van levensverzekeringscontracten) geldend als renten of pensioenen, die zijn gevormd door persoonlijke bijdragen die het stelsel van belastingvermindering hebben genoten en die anders zijn vereffend dan in omstandigheden die aanleiding geven tot belastingheffing tegen een aanslagvoet van 10 of 16,5 % (zie 171/45 tot 48);
- de ter uitvoering van sommige individuele levensverzekeringscontracten uitgekeerde afkoopwaarden die zijn gevormd door bijdragen waarvoor een belastingvermindering voor het lange termijnsparen is verkregen en die anders zijn vereffend dan in omstandigheden die aanleiding geven tot belastingheffing tegen een aanslagvoet van 10 % (zie 171/49 tot 52);
- de in het kader van het pensioensparen uitgekeerde spaartegoeden, kapitalen en afkoopwaarden die zijn gevormd door stortingen waarvoor een belastingvermindering voor het lange termijnsparen is verkregen en die anders zijn uitgekeerd dan in omstandigheden die aanleiding geven tot belastingheffing tegen een aanslagvoet van 10 % (zie 171/53 tot 57).
B. IN ART. 90, 1°, WIB 92, VERMELDE DIVERSE INKOMSTEN
Nummer 171/7
Tegen een aanslagvoet van 33 % zijn, in principe (*), belastbaar, de in art. 90, 1°, WIB 92, vermelde diverse inkomsten, d.w.z. de winst of baten, hoe ook genaamd, die zelfs occasioneel of toevallig, buiten het uitoefenen van een beroepswerkzaamheid, voortkomen uit enige prestatie, verrichting of speculatie of uit diensten bewezen aan derden, daaronder niet begrepen normale verrichtingen van beheer van een privé-vermogen bestaande uit onroerende goederen, portefeuillewaarden en roerende voorwerpen (zie 90/3 tot 8).
[(*) Behoudens wanneer het stelsel van de volledige samentelling van de inkomsten voor de belastingplichtige voordeliger is.]
C. IN ART. 90, 8°, WIB 92, VERMELDE MEERWAARDEN, INGEVAL DE DESBETREFFENDE GOEDEREN WORDEN VERVREEMD BINNEN VIJF JAAR NA DE VERKRIJGING ERVAN
Nummer 171/8
Tegen een aanslagvoet van 33 % zijn, in principe (*), afzonderlijk belastbaar, de in art. 90, 8°, WIB 92, vermelde meerwaarden, ingeval de desbetreffende goederen zijn vervreemd binnen vijf jaar na de verkrijging ervan, d.w.z. de meerwaarden die naar aanleiding van een overdracht onder bezwarende titel zijn verwezenlijkt op in België gelegen ongebouwde onroerende goederen of op zakelijke rechten met betrekking tot zulke onroerende goederen, ingeval die goederen zijn vervreemd binnen vijf jaar na hun verkrijging door de overlater of door de schenker (in geval van schenking met aanslag op naam van de begiftigde) (zie 90/35 tot 52).
[(*) Behoudens wanneer het stelsel van de volledige samentelling van de inkomsten voor de belastingplichtige voordeliger is.]
Om te bepalen of de in art. 90, 8°,b, WIB 92, vermelde meerwaarden belastbaar zijn tegen de aanslagvoet van 33 % of van 16,5 % (zie 171/220), wordt de verkrijging van het goed door de schenker in aanmerking genomen (art. 172, tweede lid, WIB 92).
D. STOPZETTINGSMEERWAARDEN OP IMMATERIELE VASTE ACTIVA EN VERGOEDINGEN VERKREGEN ALS COMPENSATIE VAN EEN VERMINDERING VAN DE WERKZAAMHEID
1. Algemeen
Nummer 171/9
Voorheen is er herhaaldelijk vastgesteld dat een zelfstandige (handelaar of beoefenaar van een vrij beroep) zijn werkzaamheid overdroeg aan een vennootschap waarvan hij vaak bestuurder of zaakvoerder was, en voor de cliëntèle, de goodwill enz. een overlatingsprijs bedingt die niet overeenstemt met de economische werkelijkheid. De meerwaarde met betrekking tot die overgewaardeerde immateriële activa werd dan in de PB belast tegen een aanslagvoet van 16,5 % (met toepassing van art. 93, § 1, 2°, b, WIB) terwijl de overnemende vennootschap de overlatingsprijs (eventueel op degressieve wijze en binnen een zeer korte tijdspanne) afschreef en zodoende de winst verminderde die tegen het gewone tarief in de Ven.B werd belast. Het verschil tussen het gewone tarief van de Ven.B bij de overnemer (tot aj. 1990 : 43 %) en dat van de PB bij de overlater (in casu 16,5 %) is een van de redenen waarom zelfstandigen in die periode zoveel vennootschappen oprichtten en de waarde van de ingebrachte immateriële activa tevens kunstmatig opvoerden.
Om tegen die praktijken in te gaan heeft de Wetgever beslist :
- de afzonderlijke belasting van stopzettingsmeerwaarden op immateriële vaste activa te beperken tot een bedrag dat afhangt van de winst of de baten van een bepaalde periode (hierna referteperiode genoemd) (art. 266, 1°, W 22.12.1989);
- de aanslagvoet van 16,5 % op 33 % te brengen voor het gedeelte van de meerwaarden dat afzonderlijk belastbaar is (art. 15, 1°, W 28.7.1992), met dien verstande dat de afzonderlijke belasting tegen een aanslagvoet van 16,5 %, binnen de vastgestelde begrenzing, behouden wordt, doch voortaan beperkt is tot de meerwaarden die in welbepaalde omstandigheden zijn verkregen of vastgesteld.
Er wordt benadrukt dat die ontradingsmaatregelen ook van toepassing zijn op de in art. 25, 6°, a en 27, tweede lid, 4°, a, WIB 92, vermelde vergoedingen die tijdens de beroepswerkzaamheid worden verkregen als compensatie van een vermindering van de werkzaamheid.
Nummer 171/10
De stopzettingsmeerwaarden op immateriële vaste activa - in tegenstelling tot die op materiële of financiële vaste activa en op andere aandelen - en de vergoedingen die tijdens de beroepsuitoefening worden verkregen als compensatie van een vermindering van de werkzaamheid, zijn dus afzonderlijk belastbaar tegen een aanslagvoet van 33 % in zover zij niet meer bedragen dan vier maal het gemiddelde van de belastbare nettowinst of -baten die in de vier jaren voorafgaand aan het jaar van de stopzetting of de vermindering van de werkzaamheid uit de niet meer uitgeoefende werkzaamheid zijn verkregen.
De afzonderlijke belasting tegen een aanslagvoet van 16,5 % geldt, binnen de voormelde begrenzing, nog slechts uitsluitend voor :
- stopzettingsmeerwaarden op immateriële vaste activa die worden verkregen of vastgesteld :
- vergoedingen die tijdens de beroepsuitoefening worden verkregen als compensatie van een vermindering van de werkzaamheid :
Terzake wordt verwezen naar 171/193 tot 218.
In de mate dat de beoogde meerwaarden en vergoedingen niet aan de gestelde voorwaarden voldoen om afzonderlijk belast te worden, zijnde, naar gelang van het geval, tegen een aanslagvoet van 33 % of tegen een aanslagvoet van 16,5 %, zijn zij belastbaar volgens het gemeen recht, d.w.z. tegen het progressieve tarief.
Nummer 171/11
De hierna besproken bepalingen zijn van toepassing op meerwaarden op immateriële vaste activa die voortvloeien uit stopzettingen vanaf 6.4.1992 en op vergoedingen die voortvloeien uit handelingen gesteld vanaf dezelfde datum (zie ook 171/35 tot 40). De meerwaarden op immateriële vaste activa die voortvloeien uit stopzettingen vanaf 1.1.1990 tot en met 5.4.1992 en vergoedingen die voortvloeien uit handelingen verricht tijdens dezelfde periode, blijven, binnen dezelfde begrenzing, belastbaar tegen een aanslagvoet van 16,5 %.
2. Bedoelde belastingplichtigen
Nummer 171/12
Het betreft hier uitsluitend zelfstandigen van wie de inkomsten, tijdens de uitoefening van hun beroep, beoogd zijn in art. 23, § 1, 1°, WIB 92 (handelaars, industriëlen, landbouwers, ambachtslui) of in art. 23,§ 1, 2°, WIB 92 (beoefenaars van vrije beroepen enz.) en, in geval van stopzetting van die werkzaamheid (of van een bedrijfsafdeling of tak van werkzaamheid), onder art. 23, § 1, 3°, WIB 92, vallen.
3. Meerwaarden op immateriële vaste activa
a) Aard van de activa
Nummer 171/13
Overeenkomstig het KB 8.10.1976 met betrekking tot de jaarrekening van de ondernemingen (Bijlage, Hoofdstuk III, Deel 1, Rubriek II), worden de immateriële vaste activa gevormd door :
1° de kosten van onderzoek en ontwikkeling;
2° de concessies, octrooien, licenties, know-how, merken en andere gelijkaardige rechten;
3° de goodwill;
4° de vooruitbetalingen op immateriële vaste activa.
Voor een nadere omschrijving van die activa wordt verwezen naar 61/34 tot 48.
b) Bedoelde meerwaarden
Nummer 171/14
Hier worden de meerwaarden bedoeld die worden verkregen of vastgesteld uit hoofde of naar aanleiding van de volledige en definitieve stopzetting van de onderneming of van de uitoefening van een vrij beroep, ambt, post of winstgevende bezigheid en die betrekking hebben op immateriële vaste activa die voor de beroepswerkzaamheid zijn gebruikt. Die inkomsten zijn omschreven in art. 28, eerste lid, 1°, WIB 92 (zie 28/14 tot 23).
4. Vergoedingen voor vermindering van de werkzaamheid
a) Bedoelde vergoedingen
Nummer 171/15
Het betreft hier de vergoedingen verkregen als compensatie van een vermindering van de werkzaamheid, waarvan sprake in de art. 25, 6°, a, en 27, tweede lid, 4°, a, WIB 92.
Art. 25, 6°, a, WIB 92, betreft de vergoedingen van alle aard die de ondernemer (art. 23, § 1, 1°, WIB 92) gedurende de exploitatie verkrijgt ter compensatie of naar aanleiding van enige handeling die een vermindering van de beroepswerkzaamheid of van de winst van de onderneming tot gevolg kan hebben.
Art. 27, tweede lid, 4°, a, WIB 92, rangschikt onder de in art. 23, § 1, 2°, WIB 92, bedoelde baten van vrije beroepen enz., de vergoedingen van alle aard die een beoefenaar van een vrij beroep enz., gedurende het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid verkrijgt ter compensatie of naar aanleiding van enige handeling die een vermindering van de beroepswerkzaamheid of van de baten daarvan tot gevolg kan hebben.
Voor meer verduidelijkingen nopens de hier bedoelde vergoedingen kan zonder meer verwezen worden naar 25/60 tot 63 en 27/15.
b) Bijzonder geval : vergoedingen voor de afstand van immateriële activa
Nummer 171/16
Vergoedingen die gedurende het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid zijn verkregen voor de afstand van in een nijverheids-, handels- of landbouwonderneming of bij het uitoefenen van een vrij beroep enz. aangewende immateriële activa, zoals cliëntèle, handelsfonds, recht op de huurceel, melk- en bietenquota enz., werden gelet op hun aard, door de administratie aangemerkt als meerwaarden op immateriële activa (in de mate dat ze de aanschaffingswaarde verminderd met de voorheen aangenomen afschrijvingen te boven gaan) die gezamenlijk belastbaar zijn (onverminderd de toepassing van de gespreide belasting, als bepaald in art. 47, WIB 92).
Het Hof van Cassatie heeft evenwel geoordeeld dat de bijzondere belastingheffing van art. 93, § 1, 2°, b, WIB (thans art. 171, 1°, c en 4°, b, WIB 92) wegens de niet-periodiciteit van het inkomen, van toepassing is zodra een vergoeding een winstderving dekt en er een oorzakelijk verband bestaat tussen de handeling waaruit een vermindering van activiteit of van winst kan voortvloeien en de ontvangen vergoeding (Cass., 12.4.1973, Debray, Bull. 519, blz. 1225).
Rekening houdende met die overwegingen, bevestigt hetzelfde arrest dat de forfaitaire vergoeding welke de exploitant van een landbouwonderneming verkrijgt bij toepassing van art. 1778 quinquies BW (*), wegens miskenning van zijn recht van voorkoop bij de verkoop van landeigendommen die hij in pacht had, wel een vergoeding is als vermeld in art. 22, 6°, WIB (thans art. 25, 6°, a, WIB 92),die krachtens art. 93, § 1, 2°, b, WIB (thans art. 171, 1°, c en 4°,b, WIB 92) afzonderlijk belastbaar is.
[(*) De bepalingen van de art. 1763 tot 1778 octies, BW, werden vervangen door de W 4.11.1969 (BS 25.11.1969).]
Zich beroepend op dit arrest, heeft het Hof van Beroep te Brussel een gelijkaardige uitspraak gedaan in verband met de meerwaarde voortvloeiend uit de afstand van het recht op de huurceel (het betrof een vergoeding voor de verzaking aan de huurceel) (Brussel, 6.3.1974, Paternoster, Journal pratique de droit fiscal, 1974, blz. 116).
De administratie sluit zich bij die rechtspraak aan, zodat het bijzonder aanslagstelsel naargelang het geval bepaald in art. 171, 1°, c, of 4°, b, WIB 92, mag worden toegepast op de meerwaarden waarvan sprake in het eerste lid van dit nummer (ongeacht de datum waarop de immateriële activa in het bezit van de onderneming zijn gekomen).
5. Vaststelling van de begrenzing
a) Beginselen
Nummer 171/17
Meerwaarden op immateriële vaste activa die zijn verwezenlijkt naar aanleiding van de volledige en definitieve stopzetting van de beroepswerkzaamheid en vergoedingen die tijdens de uitoefening van het beroep zijn verkregen als compensatie van een vermindering van de werkzaamheid, komen slechts voor afzonderlijke belasting in aanmerking (ofwel tegen een aanslagvoet van 33 %, ofwel tegen een aanslagvoet van 16,5 %) in de mate dat zij, globaal genomen, niet meer bedragen dan het zogenaamde referte-inkomen, d.w.z. de belastbare nettowinst of -baten die in de vier jaren voorafgaand aan het jaar van de stopzetting of de vermindering van de werkzaamheid (hierna referteperiode genoemd) uit de niet meer uitgeoefende werkzaamheid zijn verkregen.
b) Referteperiode
Nummer 171/18
De referteperiode valt in beginsel samen met de vier laatste jaren die aan het desbetreffende belastbare tijdperk voorafgaan.
De aandacht wordt er op gevestigd dat het jaar van de stopzetting of van de vermindering van de werkzaamheid altijd buiten beschouwing moet gelaten worden bij het bepalen van de referteperiode, zelfs indien die stopzetting of de vermindering op 31 december heeft plaatsgehad.
Het is daarentegen van geen belang dat de belastingplichtige tijdens het eerste jaar van de referteperiode zijn beroepswerkzaamheid niet gedurende het ganse jaar heeft uitgeoefend (omdat hij zich bijvoorbeeld pas in de loop van dat jaar als zelfstandige heeft gevestigd).
Nummer 171/19
Indien de referteperiode geen vier jaar beslaat, moet rekening gehouden worden met de werkelijke toestand, d.w.z. dat naar het geval, een referteperiode van 3, 2 of 1 jaar in aanmerking moet genomen worden (zie PV nr. 178, 22.4.1991, Sen. Belot, Bull. 711, blz. 2967).
Voorbeelden
Nummer 171/20
1° Begin van de zelfstandige werkzaamheid in 1976. Stopzetting van die werkzaamheid op 31.5.1996. De referteperiode strekt zich uit over de jaren 1992 tot en met 1995 (4 jaar).
Nummer 171/21
2° Begin van de zelfstandige werkzaamheid in juli 1992. Stopzetting van die werkzaamheid op 31.12.1996. Zoals in voorbeeld 1 strekt de referteperiode zich uit over de jaren 1992 tot en met 1995 (4 jaar), en dit ongeacht het feit dat de zelfstandige werkzaamheid niet gedurende het volledige jaar 1992 werd uitgeoefend.
Nummer 171/22
3° Begin van de zelfstandige werkzaamheid in maart 1994. Stopzetting van die werkzaamheid op 30.6.1996. De referteperiode strekt zich uit over de jaren 1994 en 1995 (2 jaar).
c) Referte-inkomen
Beginselen
Nummer 171/23
Om te bepalen in welke mate de stopzettingsmeerwaarden op immateriële vaste activa en de tijdens de uitoefening van het beroep als compensatie van een vermindering van de werkzaamheid verkregen vergoedingen voor afzonderlijke belasting in aanmerking komen (ofwel tegen een aanslagvoet van 33 %, ofwel tegen een aanslagvoet van 16,5 %), wordt het totaal van die meerwaarden en vergoedingen vergeleken met het referte-inkomen, d.w.z. met het totaal van de nettowinst of -baten die tijdens de referteperiode uit de niet meer uitgeoefende werkzaamheid zijn verkregen, met uitzondering van de overeenkomstig de art. 171 tot 174, WIB 92, afzonderlijk belaste inkomsten.
Nummer 171/24
Indien de belastingplichtige zijn werkzaamheid volledig heeft stopgezet, rijzen geen bijzondere problemen; het is immers voldoende het totaal van de gezamenlijk belastbare winst of baten van de referteperiode in aanmerking te nemen.
Nummer 171/25
In de andere gevallen, inzonderheid bij overlating van een bedrijfsafdeling of van een tak van werkzaamheid, moet de belastingplichtige, onder de controle van de administratie en met de passende bewijsmiddelen, bepalen welk gedeelte van de nettowinst of de nettobaten van de referteperiode op de niet meer uitgeoefende werkzaamheid betrekking heeft.
Afzonderlijk belaste inkomsten
Nummer 171/26
Gelet op de uitdrukkelijke bewoordingen van art. 171, 1°, c,tweede lid, in fine, WIB 92, mogen de met toepassing van titel II,hoofdstuk III, afdeling II, onderafdeling II van het WIB 92 (d.w.z. de art. 171 tot 174 , WIB 92) afzonderlijk belaste inkomsten, niet als referte-inkomen in aanmerking worden genomen.
Nummer 171/27
De uitsluiting geldt slechts voor inkomsten die werkelijk afzonderlijk zijn belast. Indien de belastingplichtige voor een bepaald jaar volgens het stelsel van de volledige samentelling is belast, moet voor dat jaar rekening worden gehouden met alle winst of baten, met inbegrip van die welke de aard van afzonderlijk belastbare inkomsten hebben (bijvoorbeeld meerwaarden op sedert meer dan vijf jaar belegde materiële vaste activa, waarop het in art. 47, WIB 92, bepaalde stelsel van gespreide belasting niet is toegepast).
Vaststelling van de nettowinst of -baten
Nummer 171/28
Voor elk jaar van de referteperiode moet het resultaat m.b.t. de niet meer uitgeoefende werkzaamheid worden vastgesteld. Men gaat daarvoor als volgt tewerk :
1° het inkomen uit de niet meer uitgeoefende beroepswerkzaamheid vaststellen overeenkomstig de art. 24 tot 27 , 36, 37, 41 tot 45, 47 en 48, WIB 92 (o.m. met uitsluiting van sommige bestanddelen die op grond van die bepalingen zijn vrijgesteld, zoals b.v. sommige meerwaarden, alsmede waardeverminderingen en voorzieningen voor risico's en kosten);
2° vervolgens, in voorkomend geval, de inkomsten vermeld in art. 21,1° en 3° tot 7°, WIB 92, opgebracht door activa die voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid zijn gebruikt en de terugbetaalde niet als beroepskosten afgetrokken kosten uitsluiten (zie 23/435);
3° tenslotte de beroepskosten betreffende de betrokken beroepswerkzaamheid aftrekken.
Na deze bewerkingen verkrijgt men het beoogde resultaat (positief, nul of negatief).
Er wordt opgemerkt dat bij die bewerkingen geen rekening wordt gehouden met :
- de economische vrijstellingen (vrijstelling voor wetenschappelijk onderzoek en investeringsaftrek);
- de toekenning van een meewerkinkomen en de toerekening van een huwelijksquotiënt;
- de beroepsverliezen uit andere werkzaamheden.
Nummer 171/29
Het referte-inkomen is de algebraïsche som van de (positieve en negatieve) resultaten van de referteperiode.
Op die wijze wordt rekening gehouden met de gedurende de referteperiode in de niet meer uitgeoefende werkzaamheid geleden beroepsverliezen.
Nummer 171/30
De hierboven uiteengezette werkwijze houdt rekening met het bepaalde in het tweede lid van art. 171, 1°, c, WIB 92, dat stelt dat de in aanmerking te nemen inkomsten die zijn welke overeenkomstig art. 23, § 2, 1°, WIB 92, zijn vastgesteld. Die werkwijze laat immers verliezen uit andere beroepswerkzaamheden buiten beschouwing, verliezen die bedoeld zijn in art. 23, § 2, 2°, WIB 92, indien ze tijdens het belastbare tijdperk zijn geleden en in art. 23, § 2, 3°, WIB 92, indien ze tijdens vorige belastbare tijdperken zijn geleden (zie ook Arbitragehof, 4.7.1991, inzake Coussement, BS 22.8.1991, blz. 18088 en PV nr. 1065, 2.5.1994, Volksv. Gilles, Bull. 743, blz. 3156).
In dezelfde gedachtengang wordt er nog aan herinnerd dat evenmin rekening mag gehouden worden met de door een van de echtgenoten in een afzonderlijke beroepswerkzaamheid geleden verliezen waarvan art. 129, WIB 92, de aanrekening op het inkomen van de andere echtgenoot toestaat.
Voorbeelden
Nummer 171/31
In de hiernavolgende voorbeelden duidt N het jaar van stopzetting aan.
1° Winst van het jaar N - 4 : 1.000.000 F Winst van het jaar N - 3 : 750.000 F Winst van het jaar N - 2 : 250.000 F Verlies van het jaar N - 1 : - 250.000 F Referte-inkomen : 1.750.000 F
Nummer 171/32
2° Verlies van het jaar N - 4 : - 1.100.000 F Verlies van het jaar N - 3 : - 500.000 F Winst van het jaar N - 2 : 0 F Winst van het jaar N - 1 : 1.500.000 F Referte-inkomen : - 100.000 F (op nul te brengen)
Nummer 171/33
Er wordt benadrukt dat zelfs wanneer de referteperiode minder dan vier jaar bedraagt, het referte-inkomen op de in 171/29 aangegeven wijze bepaald wordt, nl. door de algebraïsche som te maken van de resultaten van de aan het jaar van de stopzetting of de vermindering van de werkzaamheid voorafgaande jaren.
Nummer 171/34
Voorbeeld
Begin van de zelfstandige werkzaamheid in maart 1993. Stopzetting van die werkzaamheid op 30.11.1996.
Verlies van 1993 : - 500.000 F Winst van 1994 : + 1.000.000 F Winst van 1995 : + 1.800.000 F Referte-inkomen : 2.300.000 F
6. Inwerkingtreding
a) Algemeen
Nummer 171/35
Overeenkomstig art. 47, § 12, W 28.7.1992, zijn de bovenvermelde regels van toepassing :
1° op meerwaarden op immateriële vaste activa die voortvloeien uit stopzettingen vanaf 6.4.1992;
2° op vergoedingen (die tijdens de uitoefening van het beroeps zijn verkregen) als compensatie van een vermindering van de werkzaamheid ingevolge handelingen gesteld vanaf dezelfde datum.
b) Stopzettingsmeerwaarden
Nummer 171/36
De nieuwe regeling is slechts van toepassing op de meerwaarden op immateriële vaste activa verwezenlijkt ingevolge stopzettingen vanaf 6.4.1992. Daarbij is niet de datum waarop de meerwaarde werd verwezenlijkt of vastgesteld bepalend, maar wel de datum waarop de stopzetting werkelijk heeft plaatsgevonden. Het bewijs van de datum van stopzetting kan worden geleverd volgens de gewone regels die gelden inzake directe belastingen.
Nummer 171/37
Diverse feitelijke gegevens komen daarvoor in aanmerking. Doorgaans zal de datum van stopzetting kunnen worden vastgesteld aan de hand van de tussen de partijen schriftelijk gesloten overeenkomsten : ofwel stemt die datum overeen met die waarop het overlatingscontract werd ondertekend, ofwel vermeldt dit laatste de inwerkingtreding van de overeenkomst en bijgevolg ook de datum van stopzetting (de voortzetting van de beroepswerkzaamheid is wegens de overdracht van de clientèle, de goodwill enz., immers in de regel onmogelijk geworden).
Als het een inbreng in vennootschap betreft en die inbreng bij notariële akte geschiedt, moet de in de akte vermelde datum van inbreng in aanmerking worden genomen indien de oprichting (of de kapitaalverhoging) van de vennootschap, de inbreng en de stopzetting van de werkzaamheid gelijktijdig plaatsvinden.
Nummer 171/38
Er wordt opgemerkt dat noch de datum van de schrapping in het handelsregister, noch de datum waarop bepaalde akten en verslagen met betrekking tot de inbreng in vennootschap, binnen de in art. 10, GWHV, gestelde termijn, bij de griffie van de rechtbank van koophandel worden neergelegd, op zich het bewijs bijbrengen van de werkelijke datum van stopzetting.
Zo ook stemt de datum van de stopzetting van de werkzaamheid door de natuurlijke persoon niet noodzakelijk overeen met de aanvangsdatum van de activiteit van de vennootschap. Daarentegen kan het stopzetten van elke facturering vanaf een bepaalde datum of, wanneer de betrokkene de hoedanigheid van BTW- plichtige verliest, de indiening van het desbetreffende formulier bij de BTW-administratie, voor de taxatieambtenaar een aanwijzing nopens de juiste datum van stopzetting van de werkzaamheid zijn.
Nummer 171/39
Tenslotte wordt nog verduidelijkt dat het nieuwe stelsel niet van toepassing is op na 5.4.1992 betaalde bedragen, wanneer die betalingen aan de verkrijger worden gedaan ten gevolge van een overeenkomst die betrekking heeft op een vóór 6.4.1992 stopgezette beroepswerkzaamheid (hier worden inzonderheid de gevallen bedoeld waarin de overlatingsprijs in de overeenkomst afhankelijk wordt gesteld van de toekomstige winst of baten van de overnemer).
c) Vergoedingen voor vermindering van de werkzaamheid
Nummer 171/40
De nieuwe regeling is slechts van toepassing op de vergoedingen voor vermindering van de werkzaamheid die voortvloeien uit handelingen gesteld vanaf 6.4.1992. De in aanmerking te nemen datum is niet de datum van betaling of toekenning van de vergoeding, noch die waarop de vermindering van werkzaamheid zich werkelijk heeft voorgedaan, doch wel die waarop de handeling heeft plaatsgevonden die de voormelde vermindering tot gevolg had.
Het bewijs van die datum kan volgens de gewone regels inzake directe belastingen geleverd worden.
Daar de toekenning van dergelijke vergoedingen in de regel bij overeenkomst is geregeld, kan men op de datum van die overeenkomst steunen. De taxatieambtenaren moeten echter de nodige waakzaamheid aan de dag leggen en de hen voorgelegde documenten nauwkeurig verifiëren. In voorkomend geval moeten zij zich de nodige documenten doen voorleggen (b.v. de aangaande de bedoelde vergoeding gevoerde briefwisseling) teneinde zo goed mogelijk het tijdsverloop van de opeenvolgende verrichtingen te kunnen beoordelen.
E. AFKOOPWAARDEN VAN GROEPSVERZEKERINGSCONTRACTEN GEVORMD DOOR PERSOONLIJKE BIJDRAGEN
1. Algemeen
Nummer 171/41
Overeenkomstig art. 171, 1°, d, WIB 92, zijn, in principe, afzonderlijk belastbaar tegen een aanslagvoet van 33 % : de afkoopwaarden van groepsverzekeringscontracten die niet worden omgezet in een lijfrente op grond van art. 169, § 1, tweede lid, WIB 92 (zie 169/6 en 7) in zoverre dat die afkoopwaarden : [Behoudens wanneer het stelsel van de volledige samentelling van de inkomsten voor de belastingplichtige voordeliger is.] [De afzonderlijke belastingheffing tegen een aanslagvoet van 33 % is van toepassing met ingang van aj. 1994, d.w.z. op de vanaf 1.1.1993 uitgekeerde afkoopwaarden van groepsverzekeringscontracten die worden vereffend in andere omstandigheden dan die welke aanleiding geven tot afzonderlijke belastingheffing tegen een aanslagvoet van 10 % (zie 171/59 tot 92) en in zover zij zijn gevormd door vanaf 1.1.1993 betaalde persoonlijke bijdragen waarvoor een belastingvermindering voor het lange termijnsparen kan worden verleend.] [De afkoopwaarden van groepsverzekeringscontracten die zijn vereffend in andere omstandigheden dan die welke aanleiding geven tot afzonderlijke belastingheffing tegen een aanslagvoet van 10 % en die zijn gevormd door persoonlijke bijdragen die als beroepskosten of van het totale beroepsinkomen aftrekbaar waren (in 1992, of vroeger betaalde bijdragen) zijn gezamenlijk belastbaar tegen het progressieve tarief.] [Voor het belastingstelsel van de afkoopwaarden van groepsverzekeringscontracten die zijn gevormd door werkgeversbijdragen : zie 171/222 tot 227.]
- zijn gevormd door persoonlijke bijdragen voor aanvullende verzekering tegen ouderdom en vroegtijdige dood met het oog op het vestigen van een rente of van een kapitaal bij leven of bij overlijden en die door de werkgever op de bezoldigingen zijn ingehouden (in casu betreft het persoonlijke bijdragen voor een groepsverzekering) waarvoor een belastingvermindering voor het lange termijnsparen (art. 145/1, 1°, WIB 92) kan worden verleend;
- worden vereffend in andere omstandigheden dan die welke in art. 171, 4°, f, WIB 92, bepaald zijn en aanleiding geven tot afzonderlijke belastingheffing tegen een aanslagvoet van 10 % op grond van art. 171, 2°, b, WIB 92.
2. Groepsverzekeringscontract
Nummer 171/42
Onder groepsverzekeringscontracten moet worden verstaan het verzekeringscontract gesloten ten voordele van alle personeelsleden van een werkgever of van een deel daarvan, met als doel aan de verkrijgers extra-wettelijke voordelen te verschaffen boven die waarin het wettelijk rust- en overlevingspensioen voorziet.
De groepsverzekering verzekert een kapitaal (of een rente) bij leven op de pensioenleeftijd en/of bij overlijden vóór de pensioenleeftijd. Bij uitdiensttreding vóór de pensioenleeftijd bestaat de mogelijkheid het contract af te kopen.
3. Persoonlijke bijdragen voor een groepsverzekering waarvoor een belastingvermindering kan worden verleend [De belastbaarheid van de afkoopwaarden van groepsverzekeringscontracten is niet afhankelijk van de effectieve toepassing van de belastingvermindering op de persoonlijke bijdragen, maar volgt uit de loutere omstandigheid dat een belastingvermindering berekend op die bijdragen kan worden verleend (zie ook 39/9, vierde lid).]
Nummer 171/43
De afkoopwaarden van groepsverzekeringscontracten moeten gevormd zijn door persoonlijke bijdragen als vermeld in art. 145/1, 1°, WIB 92 (d.w.z. persoonlijke bijdragen voor aanvullende verzekering tegen ouderdom en vroegtijdige dood met het oog op het vestigen van een rente of van een kapitaal bij leven of bij overlijden en die door de werkgever op de bezoldigingen zijn ingehouden - in casu persoonlijke bijdragen voor een groepsverzekering), waarvoor een belastingvermindering voor het lange termijnsparen kan worden verleend. [Die persoonlijke bijdragen komen in aanmerking voor de in de art. 145/1, 1° en 145/3, WIB 92, bedoelde belastingvermindering met ingang van aj. 1994; het betreft met andere woorden vanaf 1.1.1993 betaalde bijdragen.]
De persoonlijke bijdragen die een vennootschap in het kader van een groepsverzekering inhoudt op de bezoldigingen van haar bestuurders of werkende vennoten, worden gelijkgesteld met persoonlijke bijdragen die door een werkgever zijn ingehouden.
Wat betreft de toepassingsvoorwaarden en -wijze van die belastingvermindering, wordt verwezen naar de commentaar op art. 145/3, WIB 92.
4. Tijdstip van vereffening van de afkoopwaarden
Nummer 171/44
De afzonderlijke belastingheffing tegen een aanslagvoet van 33 % geldt voor de afkoopwaarden van groepsverzekeringscontracten, gevormd door persoonlijke bijdragen voor een groepsverzekering waarvoor een belastingvermindering voor het lange termijnsparen kan worden verleend, wanneer zij niet in de in art. 171, 4°, f, WIB 92, bepaalde omstandigheden (zijnde naar aanleiding van de pensionering of brugpensionering van de verzekerde, in één der 5 jaren vóór het normaal verstrijken van het contract of op de normale leeftijd waarop de verkrijger zijn beroepswerkzaamheid uit hoofde waarvan het kapitaal is gevormd, volledig en definitief stopzet - zie terzake 171/59 tot 92), maar wel op een vroeger tijdstip worden vereffend.
F. ANDERE KAPITALEN GELDEND ALS RENTEN OF PENSIOENEN, GEVORMD DOOR PERSOONLIJKE BIJDRAGEN
1. Algemeen
Nummer 171/45
Overeenkomstig art. 171, 1°, e, WIB 92, zijn, in principe, afzonderlijk belastbaar tegen een aanslagvoet van 33 % : de andere kapitalen (dan kapitalen van levensverzekeringscontracten) geldend als renten op pensioenen, in zoverre dat die kapitalen: [Behoudens wanneer het stelsel van de volledige samentelling van de inkomsten voor de belastingplichtige voordeliger is.] [De afzonderlijke belastingheffing tegen een aanslagvoet van 33 % is van toepassing met ingang van aj. 1994, d.w.z. op de kapitalen die met ingang van 1.1.1993 worden uitgekeerd door pensioenfondsen in andere omstandigheden dan die welke aanleiding geven tot afzonderlijk belastingheffing tegen een aanslagvoet van 10 % (zie 171/93 tot 127) en in zover zij zijn gevormd door vanaf 1.1.1993 betaalde persoonlijke bijdragen waarvoor een belastingvermindering voor het lange termijnsparen kan worden verleend.] [De kapitalen geldend als renten of pensioenen die zijn vereffend in andere omstandigheden dan die welke aanleiding geven tot afzonderlijke belastingheffing tegen een aanslagvoet van 10 % en die zijn gevormd door persoonlijke bijdragen die als beroepskosten of van het totale beroepsinkomen aftrekbaar waren (in 1992 of vroeger betaalde bijdragen) zijn gezamenlijk belastbaar tegen het progressieve tarief.] [Voor het belastingstelsel van de kapitalen geldend als renten of pensioenen die niet door persoonlijke bijdragen zijn gevormd : zie 171/228 tot 245.]
- zijn gevormd door persoonlijke bijdragen voor aanvullende verzekering tegen ouderdom en vroegtijdige dood met het oog op het vestigen van een rente of van een kapitaal bij leven of bij overlijden en die door de werkgever op de bezoldigingen zijn ingehouden (in casu betreft het persoonlijke bijdragen voor een pensioenfonds) waarvoor een belastingvermindering voor het lange termijnsparen (art. 145/1, 1°, WIB 92) kan worden verleend;
- worden vereffend in andere omstandigheden dan die welke in art. 171, 4°, g, WIB 92, zijn bepaald en aanleiding geven tot afzonderlijke belastingheffing tegen een aanslagvoet van 10 % op grond van art. 171, 2°, c, WIB 92.
2. Pensioenfondsen
Nummer 171/46
Pensioenfondsen zijn de private voorzorgsinstellingen opgericht in de vorm vna een vereniging zonder winstoogmerk, van een onderlinge verzekeringsonderneming of opgericht binnen een onderneming wier hoofdbedrijvigheid erin bestaat een pensioen op te bouwen voor het personeel of de leiders van een onderneming of van verschillende ondernemingen die economische of sociale banden hebben met elkaar, of voor het personeel van publiekrechtelijke rechtspersonen (art. 2, § 3, 6°, W 9.7.1975 betreffende de controle der verzekeringsondernemingen).
Vanaf 1.1.1986 moeten de pensioenfondsen die hun activiteit in Belgiê uitoefenen bij KB zijn erkend. Hun activiteit is gereglementeerd bij KB van 15.5.1985 (BS 7.6.1985). Dienaangaande wordt verwezen naar de commentaar op art. 59, WIB 92.
3. Persoonlijke bijdragen voor een pensioenfonds waarvoor een belastingvermindering kan worden verleend [De belastbaarheid van de kapitalen uitgekeerd door pensioenfondsen is niet afhankelijk van de effectieve toepassing van de belastingvermindering op de persoonlijke bijdragen, maar volgt uit de loutere omstandigheid dat een belastingvermindering berekend op die bijdragen kan worden verleend (zie ook 39/9, vierde lid).]
Nummer 171/47
De éénmalige vergoedingen in kapitaal betaald of toegekend door pensioenfondsen moeten gevormd zijn door persoonlijke bijdragen als vermeld in art. 145/1, 1°, WIB 92 (d.w.z. persoonlijke bijdragen voor aanvullende verzekering tegen ouderdom en vroegtijdige dood met het oog op het vestigen van een rente of van een kapitaal bij leven of bij overlijden en die door de werkgever op de bezoldigingen zijn ingehouden - in casu persoonlijke bijdragen voor een pensioenfonds), waarvoor een belastingvermindering voor het lange termijnsparen kan worden verleend.
[Die persoonlijke bijdragen komen in aanmerking voor de in de art. 145/1, 1° en 145/3, WIB 92, bedoelde belastingvermindering met ingang van aj. 1994; het betreft met andere woorden vanaf 1.1.1993 betaalde bijdragen.]
De persoonlijke bijdragen voor een pensioenfonds die een vennootschap inhoudt op de bezoldigingen van haar bestuurders of werkende vennoten, worden gelijkgesteld met persoonlijke bijdragen die door een werkgever zijn ingehouden.
Wat betreft de toepassingsvoorwaarden en -wijze van die belastingvermindering, wordt verwezen naar de commentaar op art. 145/3, WIB 92.
4. Tijdstip van vereffening van de kapitalen
Nummer 171/48
De afzonderlijke belastingheffing tegen een aanslagvoet van 33 % geldt voor de kapitalen geldend als renten of pensioenen, gevormd door persoonlijke bijdragen voor een pensioenfonds waarvoor een belastingvermindering voor het lange termijnsparen kan worden verleend, wanneer zij niet in de in art. 171, 4°, g, WIB 92, bepaalde omstandigheden (zijnde - ten vroegste - naar aanleiding van de pensionering van de rechthebbende op de normale datum of zijn pensionering in één van de 5 jaren die aan de normale datum voorafgaan, zijn brugpensionering, het overlijden van de persoon van wie hij de rechtverkrijgende is of de normale leeftijd waarop de verkrijger zijn beroepswerkzaamheid uit hoofde waarvan het kapitaal is gevormd, volledig en defintief stopzet - zie dienaangaande 171/93 tot 127), maar wel op een vroeger tijdstip worden vereffend.
G. AFKOOPWAARDEN VAN INDIVIDUELE LEVENSVERZEKERINGSCONTRACTEN
1. Algemeen
Nummer 171/49
Overeenkomstig art. 171, 1°, f, WIB 92, zijn, in principe, afzonderlijk belastbaar tegen een aanslagvoet van 33 % : de afkoopwaarden die worden uitgekeerd uit hoofde van individueel gesloten levensverzekeringscontracten, voorzover die afkoopwaarden: [Behoudens wanneer het stelsel van de volledige samentelling van de inkomsten voor de belastingplichtige voordeliger is.] [De afzonderlijke belastingheffing tegen een aanslagvoet van 33 % is van toepassing met ingang van aj. 1993, d.w.z. op de vanaf het belastbare tijdperk 1992 uitgekeerde afkoopwaarden van al dan niet beleende individuele levensverzekeringen die worden vereffend in andere omstandigheden dan die welke aanleiding geven tot afzonderlijke belastingheffing tegen een aanslagvoet van 10 % en in zover zij zijn gevormd door vanaf 1.1.1992 betaalde bijdragen waarvoor een belastingvermindering voor het lange termijnsparen is verleend.] [De afkoopwaarden van individuele levensverzekeringscontracten die zijn uitgekeerd in andere omstandigheden dan die welke aanleiding geven tot afzonderlijke belastingheffing tegen een aanslagvoet van 10 % en die zijn gevormd door bijdragen die van het totale beroepsinkomen zijn afgetrokken (in 1991 of vroeger betaalde bijdragen) zijn gezamenlijk belastbaar tegen het progressieve tarief. Dienaangaande is het zonder belang dat die afkoopwaarden wel of niet hebben gediend voor het wedersamenstellen of het waarborgen van een hypothecaire lening.] [De kapitalen en afkoopwaarden van niet-beleende individuele levensverzekeringscontracten die worden vereffend in omstandigheden die aanleiding geven tot afzonderlijke belastingheffing tegen een aanslagvoet van 10 % worden besproken in 171/128 tot 134.] [De kapitalen en afkoopwaarden van individuele levensverzekeringscontracten zijn echter vrijgesteld in de inkomstenbelastingen (art. 39, 4°, en 515bis, zesde lid, WIB 92) indien en in zoverre zij het voorwerp zijn geweest van een indirecte taks op het lange termijnsparen (zie terzake 39/13 tot 18 en 515bis/30 tot 32). Wat betreft die indirecte taks op het lange termijnsparen: zie ook 171/153 tot 158.]
- zijn gevormd door bijdragen van een aanvullende verzekering tegen ouderdom en vroegtijdige dood die de belastingplichtige definitief in België heeft betaald voor het vestigen van een rente of van een kapitaal bij leven of bij overlijden waarvoor een belastingvermindering voor het lange termijnsparen (art. 145/1, 2°, WIB 92) is verleend;
- worden vereffend in andere omstandigheden dan die welke in art. 171, 2°, d, WIB 92, bepaald zijn en aanleiding geven tot afzonderlijke belastingheffing tegen een aanslagvoet van 10 %.
2. Individuele levensverzekeringen
Nummer 171/50
Het bijzonder aanslagstelsel (afzonderlijke belastingheffing tegen een aanslagvoet van 33 %) is van toepassing op de afkoopwaarden van individuele levensverzekeringscontracten die niet beantwoorden aan de vrijstellingsvoorwaarden die in art. 39, WIB 92, zijn bepaald.
Voor de toepassing van de aanslagvoet van 33 % op de afkoopwaarden (of gedeelten ervan) van individuele levensverzekeringen is het zonder belang of de levensverzekeringen wel of niet hebben gediend om een hypothecaire lening weder samen te stellen of te waarborgen (PV nr. 799, 30.11.1993, Volksv. Thissen, Bull. 738, blz. 1146).
Er wordt verwezen naar 145.4/3 tot 20 voor enkele beschouwingen omtrent individuele levensverzekeringen.
3. Bijdragen voor een individuele levensverzekering waarvoor een belastingvermindering is verleend [Het verlenen van de belastingvermindering voor één enkele bijdrage (zelfs gedeeltelijk) brengt de latere belastbaarheid van het gehele kapitaal of de gehele afkoopwaarde mee.]
Nummer 171/51
De afkoopwaarden van individuele levensverzekeringen moeten gevormd zijn door bijdragen van een aanvullende verzekering tegen ouderdom en vroegtijdige dood die de belastingplichtige tot uitvoering van een individueel gesloten levensverzekeringscontract definitief in België heeft betaald voor het vestigen van een rente of van een kapitaal bij leven of bij overlijden (verzekeringscontracten als bedoeld in art. 145/1, 2°, WIB 92) waarvoor een belastingvermindering voor het lange termijnsparen is verleend. [De bijdragen voor een individuele levensverzekering komen in aanmerking voor de in de art. 145/1, 2° en 145/4, WIB 92, bedoelde belastingvermindering met ingang van aj. 1993; het betreft met andere woorden vanaf 1.1.1992 betaalde bijdragen.]
Dienaangaande wordt verwezen naar de commentaar op art. 145/4, WIB 92.
4. Tijdstip van vereffening van de afkoopwaarden
Nummer 171/52
De afzonderlijke belastingheffing tegen een aanslagvoet van 33 % geldt voor de afkoopwaarden van individuele levensverzekeringscontracten, gevormd door bijdragen waarvoor een belastingvermindering voor het lange termijnsparen is verleend, voorzover die afkoopwaarden niet in de in art. 171, 2°, d, WIB 92, bepaalde omstandigheden (zijnde in één van de 5 jaren die aan het normaal verstrijken van het contract bij leven van de verzekerde voorafgaan - zie terzake 171/134), maar wel op een vroeger tijdstip worden vereffend.
In de praktijk en rekening houdend met de minimumlooptijd van 10 jaar (zie 145.4/33 tot 37), de vervaldag van het contract (zie 145.4/38 tot 41) en de heffing van een indirecte taks op het lange termijnsparen (zie 171/153 tot 158) zal de afzonderlijke belastingheffing tegen een aanslagvoet van 33 % in de PB b.v. voorkomen bij de afkoop van een individuele levensverzekering door een vrouwelijke (mannelijke) verzekerde vóór de leeftijd van 55 jaar (60 jaar).
H. IN HET KADER VAN HET PENSIOENSPAREN GEVORMDE SPAARTEGOEDEN, KAPITALEN EN AFKOOPWAARDEN
1. Algemeen
Nummer 171/53
Overeenkomstig art. 171, 1°, g, WIB 92, zijn, in principe, afzonderlijk belastbaar tegen een aanslagvoet van 33 % : de spaartegoeden, kapitalen en afkoopwaarden die :
[Behoudens wanneer het stelsel van de volledige samentelling van de inkomsten voor de belastingplichtige voordeliger is.] [De afzonderlijke belastingheffing tegen een aanslagvoet van 33 % is van toepassing met ingang van aj. 1993, d.w.z. op de vanaf het belastbare tijdperk 1992 uitgekeerde spaartegoeden, kapitalen en afkoopwaarden die worden uitgekeerd in andere omstandigheden dan die welke aanleiding geven tot afzonderlijke belastingheffing tegen een aanslagvoet van 10 % en in zover zij zijn gevormd d.m.v. vanaf 1.1.1992 gedane betalingen waarvoor een belastingvermindering voor het lange termijnsparen is verleend.] [De in het kader van het pensioensparen gevormde spaartegoeden, kapitalen en afkoopwaarden die zijn uitgekeerd in andere omstandigheden dan die welke aanleiding geven tot afzonderlijke belastingheffing tegen een aanslagvoet van 10 % zijn, in de mate dat zij gevormd zijn d.m.v. betalingen die van het totale netto-inkomen zijn afgetrokken (in 1991 of vroeger gedane betalingen) gezamenlijk belastbaar tegen het progressieve tarief.] [De in het kader van het pensioensparen gevormde spaartegoeden, kapitalen en afkoopwaarden die worden vereffend in omstandigheden die aanleiding geven tot afzonderlijke belastingheffing tegen een aanslagvoet van 10 % worden besproken in 171/135 tot 152.] [De in het kader van het pensioensparen gevormde spaartegoeden, kapitalen en afkoopwaarden zijn echter vrijgesteld in de inkomstenbelastingen (art. 39, 4°, en 515bis, zesde lid, WIB 92) indien en in zoverre zij het voorwerp zijn geweest van een indirecte taks op het lange termijnsparen (zie terzake 39/13 tot 18 en 515bis/30 tot 32). Wat betreft die indirecte taks op het lange termijnsparen : zie ook 171/153 tot 158.]
- in het kader van het pensioensparen zijn gevormd door middel van betalingen voor het pensioensparen waarvoor een belastingvermindering voor het lange termijnsparen (art. 145/1, 5°, WIB 92) is verleend;
- aan de rechthebbende worden uitgekeerd in andere omstandigheden dan die welke in art. 171, 2°, e, WIB 92, bepaald zijn en aanleiding geven tot afzonderlijke belastingheffing tegen een aanslagvoet van 10 %.
2. Bedoelde inkomsten
Nummer 171/54
De als beroepsinkomsten belastbare inkomsten uit pensioensparen (zie 34/14) die in principe afzonderlijk worden belast tegen een aanslagvoet van 33 %, zijn : [Behoudens wanneer het stelsel van de volledige samentelling van de inkomsten voor de belastingplichtige voordeliger is.]
- de spaartegoeden op een collectieve of individuele spaarrekening;
- de kapitalen en afkoopwaarden van een spaarverzekering.
Voor de vaststelling van het belastbare bedrag van de spaartegoeden, kapitalen en afkoopwaarden wordt verwezen naar 34/18 tot 25.
3. Betalingen voor het pensioensparen waarvoor een belastingvermindering is verleend
Nummer 171/55
[Wanneer voor ten minste één storting belastingvermindering werd verleend - al was het slechts gedeeltelijk - wordt het gehele spaartegoed, kapitaal enz. belastbaar bij de betaling, toekenning of overdracht aan de belastingplichtige zelf of aan derden (zie ook 39/12).]
De spaartegoeden, kapitalen en afkoopwaarden moeten gevormd zijn door middel van in art. 145/1, 5°, WIB 92, bedoelde betalingen voor het pensioensparen waarvoor een belastingvermindering voor het lange termijnsparen is verleend. [De betalingen voor het pensioensparen komen in aanmerking voor de in art. 145/1, 5° en 145/8 tot 145/16, WIB 92, bedoelde belastingvermindering met ingang van aj. 1993; het betreft met andere woorden vanaf 1.1.1992 gedane betalingen.]
Terzake wordt verwezen naar de commentaar op art. 145/8, WIB 92.
4. Rechthebbenden
Nummer 171/56
Om de rechthebbende aan te wijzen, d.w.z. de persoon bij wie de spaartegoeden, kapitalen en afkoopwaarden belastbaar zijn, worden in de praktijk de volgende gevallen onderscheiden:
1° uitkeringen bij leven :
- in ieder geval wordt de persoon die de spaarrekening heeft geopend of de spaarverzekering heeft aangegaan als rechthebbende aangemerkt;
2° uitkeringen bij overlijden :
- spaarverzekering : de in de verzekeringspolis aangewezen begunstigden, namelijk de echtgenoot of een bloedverwant tot de tweede graad, zijn rechthebbende (in voorkomend geval elk voor zijn aandeel);
- spaarrekening : de erfgenamen worden elk voor hun aandeel als rechthebbende beschouwd.
5. Tijdstip van uitkering van de spaartegoeden, kapitalen en afkoopwaarden
Nummer 171/57
De afzonderlijke belastingheffing tegen een aanslagvoet van 33 % geldt voor de spaartegoeden van individuele of collectieve spaarrekeningen en de kapitalen en afkoopwaarden van spaarverzekeringen die zijn gevormd d.m.v. betalingen voor het pensioensparen waarvoor een belastingvermindering voor het lange termijnsparen is verleend, voorzover die spaartegoeden, kapitalen, enz. aan de rechthebbende(n) worden uitgekeerd in andere omstandigheden dan die welke zijn bepaald in art. 171, 2°, e, WIB 92 (zijnde naar aanleiding van de pensionering op de normale datum, de pensionering in een van de 5 jaren die aan de normale datum voorafgaan, de brugpensionering of het overlijden van de persoon van wie hij de rechtverkrijgende is - zie terzake 171/138).
In de praktijk en rekening houdende met de heffing van een indirecte taks op het lange termijnsparen (zie 171/153 tot 158), zal de aanslagvoet van 33 % b.v. worden toegepast bij uitkering van het spaartegoed, de afkoopwaarde enz. aan de belastingplichtige zelf vóór hij de leeftijd van 60 jaar heeft bereikt en voorzover de uitkering niet geschiedt naar aanleiding van één van de in het eerste lid vermelde omstandigheden.
V. INKOMSTEN DIE BELASTBAAR ZIJN TEGEN EEN AANSLAGVOET VAN 10 % (ART. 171, 2°, WIB 92)
Nummer 171/58
De hiernavolgende inkomsten zijn overeenkomstig art. 171, 2°, WIB 92, in principe (*), afzonderlijk belastbaar tegen een aanslagvoet van 10 % : [(*) Behoudens wanneer het stelsel van de volledige samentelling van de inkomsten voor de belastingplichtige voordeliger is.]
- niet volgens art. 169, § 1, tweede lid, WIB 92, belastbare kapitalen van groepsverzekeringscontracten wanneer zij worden vereffend bij het normale verstrijken van het contract of bij het overlijden van de verzekerde, alsmede de afkoopwaarden van die contracten wanneer zij vereffend worden, naar aanleiding van de pensionering of brugpensionering van de verzekerde, in één der 5 jaren vóór het normaal verstrijken van het contract of op de normale leeftijd waarop de verkrijger zijn beroepswerkzaamheid uit hoofde waarvan het kapitaal is gevormd, volledig en definitief stopzet, in zoverre dat zij door persoonlijke bijdragen als vermeld in art. 145/1, 1°, WIB 92, zijn gevormd (zie 171/59 tot 92);
- andere kapitalen dan kapitalen van levensverzekeringscontracten, geldend als renten of pensioenen, wanneer zij aan de rechthebbende worden uitgekeerd ten vroegste naar aanleiding van zijn pensionering op de normale datum of in één van de 5 jaren die aan die datum voorafgaan, naar aanleiding van zijn brugpensionering, naar aanleiding van het overlijden van de persoon van wie hij de rechtverkrijgende is of op de normale leeftijd waarop de verkrijger zijn beroepswerkzaamheid uit hoofde waarvan het kapitaal is gevormd, volledig en definitief stopzet, in zoverre dat zij door persoonlijke bijdragen als vermeld in art. 145/1, 1°, WIB 92, zijn gevormd (zie 171/93 tot 127);
- kapitalen die worden vereffend bij overlijden van de verzekerde en afkoopwaarden die worden vereffend in één der 5 jaren die aan het normaal verstrijken van het contract voorafgaan, en voorzover die kapitalen en afkoopwaarden worden uitgekeerd uit hoofde van levensverzekeringscontracten als vermeld in art. 145/1, 2°, WIB 92, en tot het bedrag dat niet dient voor de wedersamenstelling of het waarborgen van een hypothecaire lening (zie 171/128 tot 134);
- de in het kader van het pensioensparen door middel van betalingen als vermeld in art. 145/1, 5°, WIB 92, gevormde spaartegoeden, kapitalen en afkoopwaarden, wanneer zij aan de rechthebbende worden uitgekeerd naar aanleiding van zijn pensionering op de normale datum of in één van de 5 jaren die aan die datum voorafgaan, naar aanleiding van zijn brugpensionering of naar aanleiding van het overlijden van de persoon van wie hij de rechtverkrijgende is (zie 171/135 tot 152).
B. KAPITALEN EN AFKOOPWAARDEN VAN GROEPSVERZEKERINGSCONTRACTEN GEVORMD DOOR PERSOONLIJKE BIJDRAGEN [Het betreft hier met ingang van 1.1.1985 betaalde of toegekende kapitalen en afkoopwaarden van groepsverzekeringscontracten. Inzake de aanslag van kapitalen en afkoopwaarden van groepsverzekeringscontracten die vóór 1.1.1985 zijn betaald of toegekend, wordt verwezen naar de commentaar op art. 515, § 1, WIB 92.]
1. Algemeen
Nummer 171/59
Overeenkomstig art. 171, 2°, b, WIB 92, zijn de kapitalen van groepsverzekeringscontracten die niet volgens art. 169, § 1, tweede lid, WIB 92, worden belast, alsmede de afkoopwaarden van die contracten (zie 169/6 en 7), in principe, afzonderlijk belastbaar tegen een aanslagvoet van 10 % : [Behoudens wanneer het stelsel van de volledige samentelling van de inkomsten voor de belastingplichtige voordeliger is.] [De afzonderlijke belastingheffing tegen een aanslagvoet van 10 % is van toepassing met ingang van aj. 1994, d.w.z. op de vanaf 1.1.1993 uitgekeerde kapitalen en afkoopwaarden van groepsverzekeringscontracten die worden vereffend in welbepaalde in art. 171, 4°, f, WIB 92, opgesomde omstandigheden en in zover zij zijn gevormd door vanaf 1.1.1993 betaalde persoonlijke bijdragen waarvoor een belastingvermindering voor het lange termijnsparen kan worden verleend.] [De kapitalen en afkoopwaarden van groepsverzekeringscontracten die worden vereffend in welbepaalde in art. 171, 4°, f, WIB 92, opgesomde omstandigheden en die zijn gevormd door persoonlijke bijdragen die als beroepskosten of van het totale beroepsinkomen aftrekbaar waren (in 1992 of vroeger betaalde bijdragen) zijn in principe afzonderlijk belastbaar tegen een aanslagvoet van 16,5 % op grond van art. 515bis, vijfde lid, WIB 92 (zie 515bis/28).] [Voor het belastingstelsel van de kapitalen en afkoopwaarden van groepsverzekeringscontracten die zijn gevormd door werkgeversbijdragen : zie 171/222 tot 227).]
1° op voorwaarde dat :
- de kapitalen van die contracten worden vereffend :
- de afkoopwaarden van die contracten worden vereffend :
2° in zoverre dat die kapitalen en afkoopwaarden zijn gevormd door persoonlijke bijdragen voor aanvullende verzekering tegen ouderdom en vroegtijdige dood met het oog op het vestigen van een rente of van een kapitaal bij leven of bij overlijden en die door de werkgever op de bezoldigingen zijn ingehouden (in casu betreft het persoonlijke bijdragen voor een groepsverzekering), waarvoor een belastingvermindering voor het lange termijnsparen (art. 145/1, 1°, WIB 92) kan worden verleend.
Sluitingen van ondernemingen en collectieve ontslagen zijn geen omstandigheden die op zichzelf aanleiding geven tot het toepassen van een bijzonder aanslagstelsel (in casu de afzonderlijke belastingheffing tegen een aanslagvoet van 10 %) op de afkoopwaarden van groepsverzekeringscontracten (PV nr. 108, 9.1.1985, Volksv. Petitjean, Bull. 639, blz. 1117).
Nummer 171/60
De kapitalen en afkoopwaarden van groepsverzekeringscontracten die voortkomen van contracten waarop voorschotten zijn opgenomen of die als waarborg van een hypothecaire lening hebben gediend, komen evenwel - onder bepaalde voorwaarden en grenzen - in aanmerking om in lijfrente te worden omgezet krachtens art. 169, § 1, tweede lid, WIB 92 (zie 169/6 en 7).
Nummer 171/61
De kapitalen en afkoopwaarden van groepsverzekeringscontracten - in zover zij door persoonlijke bijdragen zijn gevormd - die niet naar aanleiding van een van de in 171/59 vermelde omstandigheden worden vereffend - zoals b.v. de afkoopwaarden vereffend in een jaar dat meer dan vijf jaar aan het normale verstrijken van het contract bij leven van de verzekerde voorafgaat en de vereffening ook niet naar aanleiding van een andere in 171/59 vermelde omstandigheid gebeurt - worden in principe tegen een aanslagvoet van 33 % (zie 171/41 tot 44) in de PB belast.
2. Groepsverzekeringscontract
Nummer 171/62
Onder groepsverzekeringscontract moet worden verstaan het verzekeringscontract gesloten ten voordele van alle personeelsleden van een werkgever of van een deel daarvan, met als doel aan de verkrijgers extra-wettelijke voordelen te verschaffen boven die waarin het wettelijk rust- en overlevingspensioen voorziet.
De groepsverzekering verzekert een kapitaal (of een rente) bij leven op de pensioenleeftijd en/of bij overlijden vóór de pensioenleeftijd. Bij uitdiensttreding vóór de pensioenleeftijd bestaat de mogelijkheid het contract af te kopen.
3. Persoonlijke bijdragen voor een groepsverzekering waarvoor een belastingvermindering kan worden verleend [De belastbaarheid van de kapitalen en afkoopwaarden van groepsverzekeringscontracten is niet afhankelijk van de effectieve toepassing van de belastingvermindering op de persoonlijke bijdragen, maar volgt uit de loutere omstandigheid dat een belastingvermindering berekend op die bijdragen kan worden verleend (zie ook 39/9, vierde lid).]
Nummer 171/63
De kapitalen en afkoopwaarden van groepsverzekeringscontracten moeten gevormd zijn door persoonlijke bijdragen als vermeld in art. 145/1, 1°, WIB 92, (d.w.z. persoonlijke bijdragen voor aanvullende verzekering tegen ouderdom en vroegtijdige dood met het oog op het vestigen van een rente of van een kapitaal bij leven of bij overlijden en die door de werkgever op de bezoldigingen zijn ingehouden - in casu persoonlijke bijdragen voor een groepsverzekering), waarvoor een belastingvermindering voor het lange termijnsparen kan worden verleend. [Die persoonlijke bijdragen komen in aanmerking voor de in de art. 145/1, 1° en 145/3, WIB 92, bedoelde belastingvermindering met ingang van aj. 1994; het betreft met andere woorden vanaf 1.1.1993 betaalde bijdragen.]
De persoonlijke bijdragen die een vennootschap in het kader van een groepsverzekering inhoudt op de bezoldigingen van haar bestuurders of werkende vennoten, worden gelijkgesteld met persoonlijke bijdragen die door een werkgever zijn ingehouden.
Wat betreft de toepassingsvoorwaarden en -wijze van die belastingvermindering, wordt verwezen naar de commentaar op art. 145/3, WIB 92.
4. Vereffening van het kapitaal van een groepsverzekeringscontract bij het normale verstrijken van het contract
Nummer 171/64
In een groepsverzekeringscontract is het normale verstrijken van het contract, voor een bepaalde belastingplichtige, gesitueerd op het tijdstip waarop de verzekerde de leeftijd heeft bereikt die in de groepsverzekeringsovereenkomst bepaald is voor de pensionering van al de aangeslotenen of van al de leden van de groep waarvan die verzekerde deel uitmaakt (pensioengerechtigde leeftijd).
Nummer 171/65
Het groepsverzekeringselement vermeldt de normale ouderdom waarop de aangeslotenen met pensioen gaan; die normale pensioenleeftijd is (x) voor mannen en (y) voor vrouwen.
Die leeftijd is normaliter, maar niet noodzakelijk, 65 jaar voor mannen en 60 jaar voor vrouwen.
Nummer 171/66
Het feit dat in het reglement van een groepsverzekering de datum van het (normale) verstrijken van het contract is vastgesteld op de datum van pensionering van alle aangeslotenen personeelsleden of van de groep waarvan de verzekerde deel uitmaakt, maar die pensionering niet gebeurt op de leeftijd van 65 jaar (mannen) of 60 jaar (vrouwen) is geen beletsel voor de toepassing van het bijzondere aanslagstelsel als bedoeld in art. 171, 2°, b, WIB 92, op de kapitalen die worden vereffend bij het verstrijken van het contract, voorzover dat contract door de Controledienst voor de Verzekeringen (CDV) is goedgekeurd.
Nummer 171/67
Op fiscaal vlak is er ook geen bezwaar tegen het feit dat de in het groepsverzekeringsregelement bepaalde datum van het verstrijken van het contract tijdens de looptijd ervan wordt verlaagd, met dien verstande dat die maatregel op alle aangeslotenen, of op alle leden van de groep waarvan de verzekerde deel uitmaakt, van toepassing moet zijn en dat de wijziging van het contract door de Controledienst voor de Verzekeringen is goedgekeurd.
Nummer 171/68
Het bijzondere aanslagstelsel is eveneens van toepassing :
- wanneer het kapitaal van een groepsverzekeringscontract wordt vereffend enige tijd na de datum van het normale verstrijken van het contract;
- wanneer de verzekerde bij het verstrijken van het groepsverzekeringscontract heeft gekozen voor een rente en later de reeds ingegane pensioenrechten geheel of gedeeltelijk wil afkopen (zelfs indien het contract vóór 1.1.1985 is verstreken).
Nummer 171/69
Wanneer het kapitaal van een groepsverzekeringscontract niet een vergoeding voor het uitoefenen van het bestuurdersmandaat uitmaakt, is niet vereist dat de verzekerde (bediende-bestuurder in een kapitaalvennootschap) zijn mandaat zou neerleggen bij de vereffening van het kapitaal op de datum van het normale verstrijken van het contract, opdat het stelsel van afzonderlijke belasting (art. 171, 2°, b, WIB 92) van toepassing zou zijn.
5. Vereffening van het kapitaal van een groepsverzekeringscontract bij overlijden van de verzekerde
Nummer 171/70
Het kapitaal van een groepsverzekeringscontract dat wordt vereffend bij het overlijden van de verzekerde vóór de vervaldag van het contract, is belastbaar op naam van de werkelijke verkrijgers van het kapitaal.
De begunstigden van het contract bij overlijden van de verzekerde zijn, in een welbepaalde volgorde, aangewezen in het groepsverzekeringsreglement.
6. Vereffening van de afkoopwaarde van een groepsverzekeringscontract naar aanleiding van de pensionering van de verzekerde
a) Pensionering
Nummer 171/71
Onder "pensionering" moet worden verstaan de definitieve stopzetting van een bepaalde bezoldigde beroepswerkzaamheid bij het bereiken van een zekere leeftijd waarbij aan de betrokkene omwille van deze omstandigheid een wettelijk of ander pensioen wordt toegekend in de vorm van een periodieke uitkering of in de vorm van een kapitaal.
b) Daadwerkelijke pensionering
Nummer 171/72
Voor de toepassing van het in art. 171, 2°, b, WIB 92, beoogde aanslagstelsel is, althans wanneer de afkoopwaarde wordt vereffend naar aanleiding van de pensionering van de verkrijger, de daadwerkelijke pensionering van de verzekerde vereist, ofwel op de normale datum (datum waarop de loopbaan wettelijk of statutair eindigt wegens ouderdomsredenen), ofwel in één van de vijf jaren die aan de normale datum voorafgaan.
Nummer 171/73
Het feit dat een werknemer na zijn pensionering een door de pensioenwetgeving toegelaten beroepswerkzaamheid uitoefent bij zijn vorige of bij een andere werkgever, is evenwel geen beletsel voor de toepassing van het bijzondere aanslagstelsel.
c) Bijzonder geval : pensionering van een bediende-bestuurder
Nummer 171/74
De vereffening van de afkoopwaarde van een groepsverzekeringscontract naar aanleiding van de pensionering van de verzekerde vereist de stopzetting van de beroepswerkzaamheid waarvoor het pensioen is opgebouwd.
Wanneer de afkoopwaarde voortkomt van bijdragen die uitsluitend op de werknemersfunctie betrekking hebben, dan moet die functie worden stopgezet (het feit dat het bestuurdersmandaat wordt voortgezet is terzake zonder belang).
Wanneer de afkoopwaarde voortkomt van bijdragen die uitsluitend op het bestuurdersmandaat betrekking hebben, dan moet die functie worden beëindigd (het feit dat de werkzaamheid van bediende wordt verdergezet doet geen afbreuk aan de toepassing van het bijzondere aanslagstelsel).
7. Vereffening van de afkoopwaarde van een groepsverzekeringscontract naar aanleiding van de brugpensionering van de verzekerde
Nummer 171/75
Er is sprake van "brugpensionering" wanneer de arbeidsovereenkomst van een bejaarde werknemer wordt beëindigd ingevolge ontslag in het kader van een brugpensioenstelsel ingevoerd door de CAO nr. 17 van 19.12.1974 of een sectoriële of bijzondere overeenkomst die gelijkaardige voordelen inhoudt. [Terzake moet de "voltijdse" brugpensionering worden verstaan. M.a.w., de afzonderlijke belastingheffing is niet van toepassing wanneer de afkoopwaarde van een groepsverzekeringscontract wordt vereffend naar aanleiding van de "deeltijdse" brugpensionering van de verzekerde.]
Nummer 171/76
De woorden "naar aanleiding van de brugpensionering" van de verzekerde houden in dat de afkoopwaarde moet worden vereffend op het tijdstip van daadwerkelijke toetreding van de betrokkene tot het conventioneel brugpensioen (CAO nr. 17 van 19.12.1974 of een gelijksoortige sectoriële of bijzondere overeenkomst).
Daaruit volgt o.a. dat de afkoopwaarde slechts mag worden vereffend bij het verstrijken van de opzeggingstermijn of de periode waarvoor de compenserende opzeggingsvergoeding geldt.
De afkoopwaarde zal in principe tegen een aanslagvoet van 10 % worden belast indien zij bij het verstrijken van de voormelde termijnen (eventueel verlengd met periodes van ziekte, vakantie e.d.) of periodes wordt toegekend.
Nummer 171/77
Het feit dat na de brugpensionering een andere beroepswerkzaamheid, onderscheiden van diegene uit hoofde waarvan de verzekerde de afkoopwaarde heeft ontvangen, wordt aangevangen of verdergezet, is geen beletsel voor de toepassing van art. 171, 2°, b, WIB 92.
Nummer 171/78
De afkoopwaarde van een groepsverzekering die wordt vereffend enige tijd na de brugpensionering is eveneens afzonderlijk belastbaar op grond van art. 171, 2°, b, WIB 92.
8. Vereffening van de afkoopwaarde van een groepsverzekeringscontract in één van de vijf jaren die aan het normale verstrijken van het contract voorafgaan
Nummer 171/79
De afzonderlijke aanslag tegen een aanslagvoet van 10 % is eveneens van toepassing wanneer de afkoopwaarde van een groepsverzekeringscontract wordt vereffend in één van de vijf jaren die aan het normale verstrijken van het contract bij leven van de verzekerde voorafgaan.
Wat betreft het begrip "normaal verstrijken van het contract", wordt verwezen naar 171/64 tot 67.
Nummer 171/80
De toepassing van het bijzondere aanslagstelsel is hier niet afhankelijk van een daadwerkelijke stopzetting van de beroepswerkzaamheid of van de effectieve pensionering of brugpensionering. Het heeft m.a.w. geen belang dat de verzekerde zijn beroepswerkzaamheid bij de werkgever verderzet, werkloosheidsuitkeringen verkrijgt enz.
9. Vereffening van de afkoopwaarde van een groepsverzekeringscontract op de normale leeftijd waarop de verkrijger zijn beroepswerkzaamheid uit hoofde waarvan het kapitaal is gevormd, volledig en definitief stopzet
Nummer 171/81
Onder het begrip "normale leeftijd waarop de verkrijger zijn beroepswerkzaamheid uit hoofde waarvan het kapitaal is gevormd, volledig en definitief stopzet", dat afwijkt van het algemeen geldend begrip "normale datum van pensionering", moet de leeftijd worden verstaan waarop de beroepswerkzaamheid, wegens de specifieke aard ervan, normaal gezien niet meer zal kunnen uitgeoefend worden.
Nummer 171/82
De Wetgever heeft hier vooral gedacht aan sommige beroepssportlui die op een bepaalde maar toch nog vrij jonge leeftijd, doorgaans fysiek niet meer in staat zijn hun beroepswerkzaamheid uit te oefenen en die een andere activiteit moeten aanvangen waarvoor ze in de regel een belangrijk beginkapitaal nodig hebben (Senaat, Zitting 1984-1985, Vers. Com. Fin., Stuk 780/2, blz. 20).
Nummer 171/83
Tot dusver is in de praktijk alleen voor de beroepsvoetballers de normale leeftijd van het stopzetten van de beroepswerkzaamheid vastgesteld op 35 jaar (zie ook PV nr. 4, 7.1.1992, Sen. Van Belle, Bull. 721, blz. 3042).
Nummer 171/84
Een gelijkaardige afwijkende leeftijd voor andere beroepscategorieën kan slechts worden aanvaard nadat het hoofdbestuur terzake richtlijnen heeft verstrekt. Alle verzoeken inzake de toepassing van het bijzondere aanslagstelsel moeten aan het hoofdbestuur (dir.II/6), worden voorgelegd, dat elk geval afzonderlijk zal beoordelen, rekening houdend met de feitelijke en juridische omstandigheden die er eigen aan zijn.
Nummer 171/85
Terzake is beslist dat beroepsvolleybalspelers niet kunnen gelijkgesteld worden met beroepsvoetballers, wat betreft de normale leeftijd waarop de beroepswerkzaamheid volledig en definitief wordt stopgezet.
Nummer 171/86
De leeftijd waarop een werknemer, die in de art. 30, 1° en 31, WIB 92, bedoelde bezoldigingen verkrijgt, zijn beroepswerkzaamheid ingevolge een ongeneeslijke ziekte, een ernstig ongeval enz. voortijdig heeft stopgezet, kan niet als de normale leeftijd van het volledig en definitief stopzetten van de beroepswerkzaamheid in de zin van art. 171, 2°, b, WIB 92, worden aangemerkt.
Nummer 171/87
De beroepscategorie van de "kaderleden" komt als zodanig niet in aanmerking voor de toepassing van het hier besproken stelsel, omdat de situatie van kaderleden onmogelijk kan worden vergeleken met die van beroepsvoetballers.
Nummer 171/88
De leeftijd die in sommige multinationele ondernemingen als verplichte pensioenleeftijd wordt opgelegd aan hogere kaderleden of aan alle personeelsleden (doorgaans 60 jaar of minder), kan niet worden beschouwd als de normale leeftijd van stopzetting van de beroepswerkzaamheid in de zin van art. 171, 2°, b, WIB 92.
Nummer 171/89
Wat betreft de beroepsvoetballers, hebben de VZW "Liga Beroepsvoetbal" (die de bij de Liga aangesloten voetbalclubs vertegenwoordigt) en de NV Assubel-Leven met ingang van 1.1.1985 een groepsverzekeringscontract gesloten.
Nummer 171/90
De einddatum van het contract is vastgesteld op 30 juni samenvallend met of volgend op de datum waarop de verzekerde de leeftijd van 35 jaar bereikt. De vereffening van het kapitaal van het groepsverzekeringscontract op die datum kan gebeuren tegen een aanslagvoet van 10 % op grond van art. 171, 2°, b, WIB 92, m.b.t. het gedeelte ervan dat is gevormd met vanaf 1.1.1993 betaalde persoonlijke bijdragen die aanleiding kunnen geven tot een belastingvermindering.
Nummer 171/91
Dat bijzondere aanslagstelsel is in principe eveneens van toepassing wanneer :
- een speler zijn loopbaan als beroepsvoetballer onderbreekt vóór hij de leeftijd van 35 jaar heeft bereikt en het kapitaal van de groepsverzekering hem wordt uitbetaald op 30 juni samenvallend met of volgend op de datum waarop hij de leeftijd van 35 jaar bereikt;
- een speler zijn loopbaan als beroepsvoetballer verderzet nadat hij de leeftijd van 35 jaar heeft bereikt, de einddatum van het contract wordt verlengd zolang de speler contractueel aan de club verbonden blijft en het kapitaal van de groepsverzekering hem wordt uitbetaald op 30 juni samenvallend met of volgend op de datum waarop de speler zijn loopbaan als beroepsvoetballer stopzet.
Nummer 171/92
Het geval waarbij een eerste uitbetaling plaatsvindt op het ogenblik dat een speler de leeftijd van 35 jaar bereikt en verder bijdragen blijft betalen om een tweede uitbetaling te ontvangen op 30 juni samenvallend met of volgend op de datum waarop hij zijn loopbaan als beroepsvoetballer stopzet, beantwoordt echter niet aan de geest van art. 171, 2°, b, WIB 92, zodat het erin bedoelde bijzondere aanslagstelsel in dit geval niet mag worden toegepast.
C. ANDERE KAPITALEN GELDEND ALS RENTEN OF PENSIOENEN, GEVORMD DOOR PERSOONLIJKE BIJDRAGEN [Het betreft hier met ingang van 1.1.1985 betaalde of toegekende kapitalen geldend als renten of pensioenen. Inzake de aanslag van kapitalen geldend als renten of pensioenen die vóór 1.1.1985 zijn betaald of toegekend, wordt verwezen naar de commentaar op art. 515, § 1, WIB 92.]
1. Algemeen
Nummer 171/93
Krachtens art. 171, 2°, c, WIB 92, zijn de andere kapitalen (dan kapitalen van levensverzekeringscontracten) geldend als renten of pensioenen, in principe, afzonderlijk belastbaar tegen een aanslagvoet van 10 % : [Behoudens wanneer het stelsel van de volledige samentelling van de inkomsten voor de belastingplichtige voordeliger is.] [De afzonderlijke belastingheffing tegen een aanslagvoet van 10 % is van toepassing met ingang van aj. 1994, d.w.z. op de vanaf 1.1.1993, uitgekeerde kapitalen die worden vereffend in welbepaalde in art. 171, 4°, g, WIB 92, opgesomde omstandigheden en in zover zij zijn gevormd door vanaf 1.1.1993 betaalde persoonlijke bijdragen waarvoor een belastingvermindering voor het lange termijnsparen kan worden verleend.] [De pensioenkapitalen die worden vereffend in welbepaalde in art. 171, 4°, g, WIB 92, opgesomde omstandigheden en die zijn gevormd door persoonlijke bijdragen die als beroepskosten of van het totale beroepsinkomen aftrekbaar waren (in 1992 of vroeger betaalde bijdragen) zijn in principe afzonderlijk belastbaar tegen een aanslagvoet van 16,5 % op grond van art. 515bis, vijfde lid, WIB 92 (zie 515bis/28).] [Voor het belastingstelsel van de pensioenkapitalen die niet zijn gevormd door persoonlijke bijdragen : zie 171/228 tot 245.]
1° wanneer zij aan de rechthebbende worden uitgekeerd, ten vroegste :
- naar aanleiding van zijn pensionering op de normale datum; - naar aanleiding van zijn pensionering in één van de vijf jaren die aan de normale datum van pensionering voorafgaan; - naar aanleiding van zijn brugpensionering; - naar aanleiding van het overlijden van de persoon van wie hij de rechtverkrijgende is; - op de normale leeftijd waarop de verkrijger zijn beroepswerkzaamheid uit hoofde waarvan het kapitaal is gevormd, volledig en definitief stopzet;
2° in zoverre dat die kapitalen gevormd zijn door persoonlijke bijdragen voor aanvullende verzekering tegen ouderdom en vroegtijdige dood met het oog op het vestigen van een rente of van een kapitaal bij leven of bij overlijden en die door de werkgever op de bezoldigingen zijn ingehouden (in casu betreft het persoonlijke bijdragen voor een pensioenfonds), waarvoor een belastingvermindering voor het lange termijnsparen (art. 145/1, 1°, WIB 92) kan worden verleend.
Nummer 171/94
De bovenbedoelde kapitalen - in zoverre zij door persoonlijke bijdragen zijn gevormd - die niet naar aanleiding van één van die in 171/93 vermelde omstandigheden worden uitgekeerd, worden in de PB in principe afzonderlijk belast tegen een aanslagvoet van 33 % (zie 171/45 tot 48).
2. Bedoelde inkomsten
a) Algemeen
Nummer 171/95
In art. 171, 2°, c, WIB 92, worden bedoeld de éénmalige (extra- wettelijke) vergoedingen in kapitaal, geldend als renten of pensioenen, die, onder welke benaming ook (kapitalen, afkoopwaarden enz.), worden betaald of toegekend door pensioenfondsen als tegenwaarde van stortingen van de werknemers, bestuurders of werkende vennoten.
b) Pensioenfondsen
Nummer 171/96
Pensioenfondsen zijn de private voorzorgsinstellingen opgericht in de vorm van een vereniging zonder winstoogmerk, van een onderlinge verzekeringsonderneming of opgericht binnen een onderneming wier hoofdbedrijvigheid erin bestaat een pensioen op te bouwen voor het personeel of de leiders van een onderneming of van verschillende ondernemingen die economische of sociale banden hebben met elkaar, of voor het personeel van publiekrechtelijke rechtspersonen (art. 2, § 3, 6°, W 9.7.1975 betreffende de controle der verzekeringsondernemingen).
Vanaf 1.1.1986 moeten de pensioenfondsen die hun activiteit in België uitoefenen bij KB zijn erkend. Hun activiteit is gereglementeerd bij KB van 15.5.1985 (BS 7.6.1985). Dienaangaande wordt verwezen naar de commentaar op art. 59, WIB 92.
3. Begrip "kapitaal geldend als rente of pensioen"
Nummer 171/97
Onder het begrip "kapitaal geldend als rente of pensioen" moet worden verstaan de niet-periodieke uitkering (kapitaal, afkoopwaarde enz.) die in werkelijkheid periodieke uitkeringen (pensioenen, rente, enz.) als bedoeld in art. 34, § 1, WIB 92, vervangt.
Voor meer bijzonderheden terzake wordt verwezen naar 171/237 tot 242.
4. Betekenis van het begrip "ten vroegste"
Nummer 171/98
Het begrip "ten vroegste" houdt in dat de afzonderlijke belastingheffing tegen een aanslagvoet van 10 % slecht van toepassing is indien de uitkering van de vergoeding in kapitaal niet vroeger gebeurt dan naar aanleiding van één van de in 171/93 opgesomde gebeurtenissen; zij kan wel later, zonder verlies van het voordeel van de afzonderlijke belastingheffing, plaatsvinden.
5. Rechthebbenden
Nummer 171/99
De in art. 171, 2°, c, WIB 92, bedoelde rechthebbenden van een kapitaal geldend als rente of pensioen zijn :
- ofwel de werknemer, bestuurder of werkend vennoot zelf, wanneer het kapitaal wordt uitgekeerd naar aanleiding van de pensionering of brugpensionering van de betrokkene of naar aanleiding van de volledige en definitieve stopzetting - op de normale leeftijd - van de beroepswerkzaamheid van de verkrijger uit hoofde waarvan het kapitaal is gevormd;
- ofwel de rechtverkrijgende(n) van de overleden werknemer, bestuurder of werkend vennoot (die rechtverkrijgende(n) is (zijn) normaliter vermeld in het reglement van het pensioenfonds).
6. Persoonlijke bijdragen voor een pensioenfonds waarvoor een belastingvermindering kan worden verleend [De belastbaarheid van de kapitalen uitgekeerd door pensioenfondsen is niet afhankelijk van de effectieve toepassing van de belastingvermindering op de persoonlijke bijdragen, maar volgt uit de loutere omstandigheid dat een belastingvermindering berekend op die bijdragen kan worden verleend (zie 39/9, vierde lid).]
Nummer 171/100
De éénmalige vergoedingen in kapitaal betaald of toegekend door pensioenfondsen moeten gevormd zijn door persoonlijke bijdragen als vermeld in art. 145/1, 1°, WIB 92, (d.w.z. persoonlijke bijdragen voor aanvullende verzekering tegen ouderdom en vroegtijdige dood met het oog op het vestigen van een rente of van een kapitaal bij leven of bij overlijden en die door de werkgever op de bezoldigingen zijn ingehouden - in casu persoonlijke bijdragen voor een pensioenfonds), waarvoor een belastingvermindering voor het lange termijnsparen kan worden verleend.
[Die persoonlijke bijdragen komen in aanmerking voor de in art. 145/1, 1° en 145/3, WIB 92, bedoelde belastingvermindering met ingang van aj. 1994; het betreft met andere woorden vanaf 1.1.1993 betaalde bijdragen.]
De persoonlijke bijdragen die een vennootschap in het kader van een pensioenfonds inhoudt op de bezoldigingen van haar bestuurders of werkende vennoten, worden gelijkgesteld met persoonlijke bijdragen die door een werkgever zijn ingehouden.
Wat betreft de toepassingsvoorwaarden en -wijze van die belastingvermindering, wordt verwezen naar de commentaar op art. 145/3, WIB 92.
7. Kapitalen geldend als renten of pensioenen die worden uitgekeerd naar aanleiding van de pensionering van de rechthebbende op de normale datum of in één van de vijf jaren die aan die normale datum voorafgaan
a) Algemeen
Nummer 171/101
Het bijzondere aanslagstelsel als bedoeld in art. 171, 2°, c, WIB 92 (afzonderlijke belastingheffing tegen een aanslagvoet van 10 %) is van toepassing op de kapitalen geldend als renten of pensioenen die aan de rechthebbende worden uitgekeerd ten vroegste :
- naar aanleiding van zijn pensionering op de normale datum;
- naar aanleiding van zijn pensionering in één van de vijf jaren die aan de normale datum van pensionering voorafgaan.
b) Pensionering
Nummer 171/102
Er is pensionering in de zin van art. 171, 2°, c, WIB 92, wanneer een bepaalde bezoldigde beroepswerkzaamheid definitief wordt stopgezet bij het bereiken van een zekere leeftijd en er aan de betrokkene omwille van deze omstandigheid een wettelijk of ander pensioen wordt toegekend in de vorm van een periodieke uitkering of in de vorm van een kapitaal (PV nr. 149, 28.1.1987, Sen. Cooreman, Bull. 664, blz. 2009).
Dat beginsel is zowel op werknemers, bestuurders als op werkende vennoten van toepassing (PV nr. 245, 18.6.1991, Sen. de Clippele, Bull. 713, blz. 648).
Nummer 171/103
Er wordt opgemerkt dat de "loopbaanonderbrekening" niet kan worden beschouwd als een pensionering in de zin van 171/102.
c) Daadwerkelijke pensionering
Principe
Nummer 171/104
De toepassing van het in art. 171, 2°, c, WIB 92, beoogde aanslagstelsel is, althans voor de gevallen waarin het kapitaal naar aanleiding van de pensionering wordt toegekend, afhankelijk van de daadwerkelijke pensionering van de rechthebbende, ofwel op de normale datum, ofwel in één van de vijf jaren die aan die normale datum voorafgaan, en behelst dus geen loutere leeftijdsvereiste (PV nr. 265, 22.5.1986, Sen. Vanderborght, Bull. 656, blz. 2836; PV nr. 26, 23.10.1990, Sen. Laverge, Bull. 708, blz. 2075 en PV nr. 245, 18.6.1991, Sen. de Clippele, Bull. 713, blz. 649).
Nummer 171/105
Het feit van de (daadwerkelijke) pensionering moet uitsluitend worden beoordeeld met inachtneming van de stopgezette beroepswerkzaamheid uit hoofde waarvan het kapitaal is gevormd.
Voor de toepassing van art. 171, 2°,c, WIB 92, heeft het derhalve geen enkel belang dat de betrokkene een andere beroepswerkzaamheid, onderscheiden van diegene uit hoofde waarvan hij het kapitaal geldend als rente of pensioen ontvangt, aanvangt of verderzet. Het feit dat hij geen aanspraak kan maken op een ouderdomspensioen wegens het bedrag van zijn inkomsten uit die andere werkzaamheid is evenmin van belang.
Werknemers
Nummer 171/106
Art. 171, 2°, c, WIB 92, mag worden toegepast wanneer een werknemer, na zijn daadwerkelijke pensionering naar aanleiding waarvan hem een kapitaal geldend als rente of pensioen is uitgekeerd, nog een door de pensioenwetgeving toegelaten activiteit uitoefent.
Bestuurders in kapitaalvennootschappen
Nummer 171/107
Wat betreft bestuurders in kapitaalvennootschappen die aan het sociaal statuut van de zelfstandigen onderworpen zijn, is voor de toepassing van art. 171, 2°, c, WIB 92, vereist dat hun - welkdanig - mandaat van bestuurder in de vennootschap definitief wordt neergelegd bij hun pensionering.
De (verdere) uitoefening van een mandaat van bestuurder of van een gelijksoortige functie als die van een bestuurder, zelfs kosteloos, in dezelfde vennootschap, is een beletsel voor de toepassing van de aanslagvoet van 10 %. [De uitoefening van een mandaat van bestuurder in andere vennootschappen, zelfs indien zij deel uitmaken van dezelfde groep, is geen beletsel voor de toepassing van art. 171, 2°, c, WIB 92.]
Nummer 171/108
De toekenning van een eretitel aan een bestuurder (ere-bestuurder, ere(onder)-voorzitter van de raad van bestuur enz.) die een pensioenkapitaal verkrijgt, is op zichzelf geen beletsel voor de toepassing van het bijzondere aanslagstelsel, in zover dat die eretitel hem niet toelaat (verder) deel uit te maken van de raad van bestuur van de vennootschap, noch , zelfs in de toekomst, een welkdanig mandaat van bestuurder of een gelijksoortige functie (zelfs kosteloos) uit te oefenen.
Nummer 171/109
Rekening houdend met het feit dat vele bestuurders tegelijkertijd prestaties leveren ter uitvoering van een arbeidsovereenkomst en van een mandaat van bestuurder, mag een pensioenkapitaal dat wordt uitgekeerd aan een bediende-bestuurder van een kapitaalvennootschap die een bestuursmandaat in de betrokken vennootschap blijft uitoefenen, toch als een pensioen in de zin van art. 34, § 1, 1°, WIB 92 (dat in voorkomend geval afzonderlijk belastbaar is op grond van art. 171, 2°, c, WIB 92) en niet als een in art. 32, WIB 92, bedoelde bezoldiging van bestuurder worden aangemerkt, wanneer aan de volgende voorwaarden voldaan is :
1° de verkrijger moet voorheen en onderscheiden van zijn mandaat van bestuurder in de vennootschap krachtens een arbeidsovereenkomst een aan de RSZ onderworpen bezoldigde functie hebben uitgeoefend;
2° het kapitaal moet contractueel overeengekomen zijn en als extra-wettelijk pensioen gelden voor de sub 1° bedoelde bezoldigde werkzaamheid en niet voor het mandaat van bestuurder;
3° het kapitaal wordt uitgekeerd bij de definitieve stopzetting van de bezoldigde werkzaamheid wegens het bereiken van een zekere leeftijd of wegens overlijden (zie 171/102);
4° de voortgezette werkzaamheid in de vennootschap moet strikt beperkt blijven tot het eigenlijke algemene bestuursmandaat.
Nummer 171/110
Wanneer een pensioenfonds alleen extra-wettelijke pensioenen toekent aan personen die het statuut van werknemer hebben, is het kapitaal dat door het pensioenfonds bij de pensionering van een bediende- bestuurder van een NV wordt uitgekeerd afzonderlijk belastbaar op grond van art. 171, 2°, c, WIB 92, zelfs als de betrokkene verder actief blijft als bestuurder in dezelfde vennootschap.
Werkende vennoten in personenvennootschappen
Nummer 171/111
Met betrekking tot werkende vennoten, kan een kapitaal geldend als rente of pensioen slechts tegen een aanslagvoet van 10 % worden belast, mits de verkrijger zijn werkzaamheid als werkend vennoot in de vennootschap definitief stopzet.
Nummer 171/112
Terzake is beslist dat :
- er geen sprake is van een daadwerkelijke pensionering in de zin van 171/104 wanneer aan een werkend vennoot van een personenvennootschap een mandaat van vereffenaar in dezelfde vennootschap wordt opgedragen;
- het in art. 171, 2°, c, WIB 92, bedoelde aanslagstelsel van toepassing is op het kapitaal dat ingevolge een contractuele pensioenbelofte wordt uitgekeerd door een personenvennootschap aan een werkende vennoot die op de leeftijd van 75 jaar zijn werkzaamheid van werkend vennoot stopzet, mits de betrokkene geen enkele functie van werkend vennoot in die vennootschap meer uitoefent.
d) Normale datum van pensionering
Principe
Nummer 171/113
De normale datum van pensionering is het tijdstip waarop de loopbaan wettelijk of statutair (*) eindigt wegens ouderdomsredenen (ongeacht de datum van "pensionering" die zou vermeld zijn in het reglement van een pensioenfonds). [(*) Ingevolge de Belgische of een buitenlandse pensioenwetgeving. Zo is in Nederland (AOW-stelsel) de pensioenleeftijd voor mannen op 65 jaar gesteld.]
Wettelijke pensioenleeftijd
Nummer 171/114
Wat de privé-sector betreft, geldt art. 4 KB nr. 50 van 24.10.1967, dat de wettelijke normale datum van pensionering in België vaststelt op 60 jaar voor vrouwen en op 65 jaar voor mannen als richtinggevende bepaling.
Die leeftijd geldt zowel voor werknemers, bestuurders als werkende vennoten als de normale pensioenleeftijd voor kapitalen geldend als renten of pensioenen die worden uitgekeerd door een pensioenfonds.
Nummer 171/115
De W 20.7.1990 tot instelling van een flexibele pensioenleeftijd voor werknemers (BS 15.8.1990) heeft geen enkele invloed op het begrip "pensionering op de normale datum". De leeftijd van 65 jaar voor mannen en 60 jaar voor vrouwen blijft op fiscaal vlak bij voortduur gelden als de normale dutum van pensionering. [Bevestigd door art. 2, W 19.6.1996 tot interpretatie van de W 20.7.1990 tot instelling van een flexibele pensioenleeftijd voor werknemers (BS 20.7.1996).
Statutaire pensioenleeftijd
Nummer 171/116
De datum waarop de loopbaan statutair eindigt wegens ouderdomsredenen geldt uitsluitend voor werknemers die onder een bijzonder statuut vallen (zoals het overheidspersoneel).
Conventionele pensioenleeftijd
Nummer 171/117
Het tijdstip waarop aan de loopbaan van bepaalde categorieën van werknemers (zoals hogere kaderleden) of van alle werknemers conventioneel (ingevolge individuele contractuele bepalingen, interne reglementen, statuten van pensioenfondsen, contracten met ondernemingen enz.) verplicht een einde wordt gesteld, mag in geen enkel geval worden aangemerkt als of gelijkgesteld met de wettelijke of statutaire pensioenleeftijd.
Het bijzondere aanslagstelsel als bedoeld in art. 171, 2°, c, WIB 92, is derhalve niet van toepassing op een kapitaal geldend als rente of pensioen dat wordt uitgekeerd naar aanleiding van de conventionele "pensionering" op een tijdstip dat vóór de datum vna de normale (wettelijke of statutaire) of vervroegde (wettelijke of statutaire) pensionering gesitueerd is. [Terzake betreft het in feite geen pensionering, maar de verplichte beëindiging van een arbeidsovereenkomst, mandaat of werkzaamheid.]
e) Vervroegde pensionering in één van de vijf jaren die aan de normale datum van pensionering voorafgaan
Nummer 171/118
Alleen ingeval van een daadwerkelijke vervroegde pensionering van de verkrijger in één van de vijf jaren die aan de normale datum van pensionering voorafgaan, waarbij de betrokkene het recht op een wettelijk of statutair pensioen verkrijgt, kan met te maken hebben met een vergoeding in kapitaal die geldt als rente of pensioen, waarop het bijzondere aanslagstelsel van art. 171, 2°, c, WIB 92, van toepassing is.
Concreet betekent dit dat bij de uitkering van een kapitaal geldend als rente of pensioen vóór de leeftijd van 65 jaar (mannen) of 60 jaar (vrouwen), art. 171, 2°, c, WIB 92, slechts toepassing vindt indien die uitkering plaats heeft naar aanleiding van de daadwerkelijke wettelijke of statutaire pensionering in één van de vijf jaren die aan de pensionering op de normale datum voorafgaan.
De omstandigheid dat de betaling of toekenning van het kapitaal plaats heeft enkele jaren na de definitieve stopzetting van de beroepswerkzaamheid van de betrokkene, maar wel bij zijn daadwerkelijke wettelijke pensionering in één van de vijf jaren die aan de normale datum van pensionering voorafgaan is geen beletsel voor de toepassing van het bijzondere aanslagstelsel.
f) Uitkering van een pensioenkapitaal na de pensionering of naar aanleiding van de pensionering na de normale datum
Nummer 171/119
Het in art. 171, 2°, c, WIB 92, bedoelde aanslagstelsel is van toepassing :
- wanneer een kapitaal geldend als rente of pensioen wordt uitgekeerd enige tijd na de daadwerkelijke wettelijke of statutaire pensionering van de verkrijger, of wat bestuurders en werkende vennoten betreft, naar aanleiding van de pensionering na de normale datum;
- wanneer de verkrijger bij de pensionering geopteerd heeft voor periodieke uitkeringen (pensioen of rente) en hij die rente later geheel of gedeeltelijk wil omzetten in een kapitaal (afkoop van reeds ingegane pensioenrechten).
8. Kapitalen geldend als renten of pensioenen die worden uitgekeerd naar aanleiding van de brugpensionering van de rechthebbende
Nummer 171/120
Andere kapitalen (dan kapitalen van levensverzekeringscontracten) die naar aanleiding van de brugpensionering aan de rechthebbende worden uitgekeerd zijn alleen afzonderlijk belastbaar tegen een aanslagvoet van 10 % op grond van art. 171, 2°, c, WIB 92, wanneer zij gelden als renten of pensioenen.
Nummer 171/121
Of naar aanleiding van de brugpensionering van een werknemer toegekend kapitaal al dan niet geldt als rente of pensioen, moet voor elk geval afzonderlijk aan de hand van de feitelijke en juridische omstandigheden worden uitgemaakt (zie ook 171/237 tot 242).
Nummer 171/122
Terzake is gevonnist dat de éénmalige, extra-wettelijke vergoeding die aan de belastingplichtige wordt uitgekeerd als tegenwaarde van de stortingen verricht in het kader van het door de werkgever onderschreven pensioenplan ten voordele van zijn personeel en uitbetaald naar aanleiding van zijn brugpensionering een kapitaal geldend als rente of pensioen vertegenwoordigt (Luik, 17.6.1987, J.V., Fiscale Jurisprudentie, 87/182).
Nummer 171/123
Wat betreft de begrippen "brugpensionering" en "naar aanleiding van de brugpensionering", wordt verwezen naar de in 171/75 tot 78 vermelde bepalingen die hier mutatis mutandis van toepassing zijn.
9. Kapitalen geldend als renten of pensioenen die worden uitgekeerd naar aanleiding van het overlijden
Nummer 171/124
Het bijzondere aanslagstelsel van art. 171, 2°, c, WIB 92, is van toepassing op de kapitalen geldend als renten of pensioenen die aan de rechthebbende worden uitgekeerd naar aanleiding van het overlijden van de persoon van wie hij de rechtverkrijgende is.
De begunstigde(n) van die kapitalen is (zijn) normaliter - in een bepaalde volgorde - vermeld in het reglement van het pensioenfonds.
Nummer 171/125
De aandacht wordt erop gevestigd dat een "vergoeding" die contractueel, goedgunstig of ingevolge een CAO, door de werkgever of vennootschap wordt toegekend aan de rechtverkrijgende(n) van een overleden werknemer, bestuurder of werkend vennoot en die gelijk is aan één of meer maanden loon geen kapitaal geldend als rente of pensioen is, maar moet worden aangemerkt als een verkregen bezoldiging (zie 31/28 en 29).
10. Kapitalen geldend als renten of pensioenen die worden uitgekeerd op de normale leeftijd waarop de verkrijger zijn beroepswerkzaamheid volledig en definitief stopzet.
Nummer 171/126
Art. 171, 2°, c, WIB 92, is van toepassing op de kapitalen geldend als renten of pensioenen die aan de rechthebbende worden uitgekeerd op de normale leeftijd waarop hij zijn beroepswerkzaamheid uit hoofde waarvan het kapitaal is gevormd, volledig en definitief stopzet.
Nummer 171/127
De in 171/81 tot 88 vermelde bepalingen zijn hier mutatis mutandis van toepassing.
D. KAPITALEN EN AFKOOPWAARDEN VAN INDIVIDUELE LEVENSVERZEKERINGSCONTRACTEN
1. Algemeen
Nummer 171/128
Overeenkomstig art. 171, 2°, d, WIB 92, zijn de kapitalen en afkoopwaarden die - met ingang van 1.8.1992 - worden uitgekeerd uit hoofde van levensverzekeringscontracten als vermeld in art. 145/1, 2°, WIB 92 (contracten van een aanvullende verzekering tegen ouderdom en vroegtijdige dood die de belastingplichtige individueel heeft gesloten, waarvan de bijdragen definitief in België zijn betaald voor het vestigen van een rente of van een kapitaal bij leven of bij overlijden en waarvoor een belastingvermindering voor het lange termijnsparen is verleend), in principe, afzonderlijk belastbaar tegen een aanslagvoet van 10 % : [Behoudens wanneer het stelsel van de volledige samentelling van de inkomsten voor de belastingplichtige voordeliger is.] [De afzonderlijke belastingheffing tegen een aanslagvoet van 10 % is in beginsel van toepassing met ingang van aj. 1993, d.w.z. op de vanaf 1.8.1992 (ongeacht de datum van het verstrijken van het contract of van de gebeurtenis die de vereffening tot gevolg heeft) betaalde of toegekende kapitalen en afkoopwaarden van individuele levensverzekeringscontracten die niet hebben gediend voor de wedersamenstelling of het waarborgen van een hypothecaire lening (niet- beleende contracten), in zover zij gevormd zijn door vanaf 1.1.1992 betaalde bijdragen waarvoor een belastingvermindering voor het lange termijnsparen is verleend. Uit de overgangsbepaling van art. 104, W 28.12.1992 volgt echter dat de afzonderlijke belastingheffing tegen een aanslagvoet van 16,5 % (i.p.v. 10 %) van toepassing is op de kapitalen en afkoopwaarden van niet- beleende individuele levensverzekeringscontracten die : - ofwel in de periode van 1.8.1992 tot 31.12.1992 (aj. 1993) zijn vereffend; - ofwel in 1993 of later zijn vereffend in zover zij zijn gevormd d.m.v. bijdragen die in 1992 zijn gestort.] [De met ingang van 1.8.1992 betaalde of toegekende kapitalen en afkoopwaarden van individuele levensverzekeringscontracten die niet hebben gediend voor de wedersamenstelling of het waarborgen van een hypothecaire lening (niet-beleende contracten) zijn, in zover zij zijn gevormd door bijdragen die (in 1991 en vroeger) zijn afgetrokken van het totale beroepsinkomen, in principe afzonderlijk belastbaar tegen een aanslagvoet van 16,5 % op grond van art. 515bis, vijfde lid, WIB 92 (zie 515bis/28).] [Het belastingstelsel van de vóór 1.8.1992 betaalde of toegekende kapitalen en afkoopwaarden van individuele levensverzekeringscontracten die niet hebben gediend voor de wedersamenstelling of het waarborgen van een hypothecaire lening (niet-beleende contracten) is uiteengezet in art. 515, § 2, WIB 92 (zie commentaar op dat artikel).] [De kapitalen en afkoopwaarden van individuele levensverzekeringscontracten die hebben gediend voor de wedersamenstelling of het waarborgen van een hypothecaire lening (beleende contracten) worden omgezet in een fictieve lijfrente krachtens art. 169, § 1, eerste lid, WIB 92 (kapitalen en afkoopwaarden gevormd door bijdragen waarvoor een belastingvermindering voor het lange termijnsparen is verleend - zie 169/4) of krachtens art. 515bis, vierde lid, WIB 92 (kapitalen en afkoopwaarden gevormd door bijdragen die aanleiding hebben gegeven tot een aftrek van het totale beroepsinkomen - zie 515bis/23 tot 26).] [De in art. 171, 2°, d, WIB 92, bedoelde kapitalen en afkoopwaarden van individuele levensverzekeringscontracten zijn echter vrijgesteld in de inkomstenbelastingen (art. 39, 4° en 515bis, zesde lid, WIB 92) indien en in zoverre zij het voorwerp zijn geweest van een indirecte taks op het lange termijnsparen (zie terzake 39/13 tot 18 en 515bis/30 tot 32). Wat betreft die indirecte taks op het lange termijnsparen : zie ook 171/153 tot 158. Er wordt opgemerkt dat die taks niet van toepassing is op : - levensverzekeringscontracten die uitsluitend voordelen bedingen bij overlijden; - levensverzekeringscontracten in zoverre zij ertoe strekken de aflossing of de wedersamenstelling van een hypothecaire lening te waarborgen (beleende contracten).] op voorwaarde dat : - die kapitalen worden vereffend bij overlijden van de verzekerde; - die afkoopwaarden worden vereffend in één der vijf jaren die aan het normaal verstrijken van het contract voorafgaan;
tot het bedrag dat niet dient voor de wedersamenstelling of het waarborgen van een hypothecaire lening.
2. Individuele levensverzekeringen
Nummer 171/129
Het bijzondere aanslagstelsel (afzonderlijke belastingheffing tegen een aanslagvoet van 10 %) is van toepassing op de vanaf 1.8.1992 vereffende kapitalen en afkoopwaarden van individuele levensverzekeringscontracten (*) die niet beantwoorden aan de vrijstellingsvoorwaarden die in art. 39, WIB 92, zijn bepaald, indien en in de mate dat de kapitalen of de afkoopwaarden niet hebben gediend voor de wedersamenstelling of het waarborgen van een hypothecaire lening. Met andere woorden, de afzonderlijke belasting betreft slechts het gedeelte (of eventueel het totale bedrag) van de kapitalen of afkoopwaarden dat daadwerkelijk aan de belastingplichtige is gestort, met uitsluiting van de sommen die hem toekomen maar die aan de uitlener of de leninginstelling worden doorgestort. [(*) Zie 145.4/3 tot 20 voor enkele beschouwingen over de individuele levensverzekering.]
Nummer 171/130
Niet bedoeld zijn derhalve :
- de kapitalen en afkoopwaarden van individuele levensverzekeringscontracten die vóór 1.8.1992 zijn vereffend (zie voetnoot 4 bij 171/128);
- de kapitalen en afkoopwaarden die met ingang van 1.8.1992 worden vereffend en die voortkomen van individuele levensverzekeringscontracten in zoverre zij dienen voor de wedersamenstelling of het waarborgen van een hypothecaire lening (het betreft terzake voornamelijk kapitalen die zijn gestort ter uitvoering van een gemengde levensverzekering of van een zogenaamde schuldsaldoverzekering en die een hypothecaire lening waarborgen - zie voetnoot 5 bij 171/128).
3. Bijdragen voor een individuele levensverzekering waarvoor een belastingvermindering is verleend [Het verlenen van de belastingvermindering voor één enkele bijdrage (zelfs gedeeltelijk) brengt de latere belastbaarheid van het gehele kapitaal of de gehele afkoopwaarde mee.]
Nummer 171/131
De kapitalen en afkoopwaarden van individuele levensverzekeringen moeten gevormd zijn door bijdragen van een aanvullende verzekering tegen ouderdom en vroegtijdige dood die de belastingplichtige tot uitvoering van een individueel gesloten levensverzekeringscontract definitief in België heeft betaald voor het vestigen van een rente of van een kapitaal bij leven of bij overlijden (verzekeringscontracten als bedoeld in art. 145/1, 2°, WIB 92) , waarvoor een belastingvermindering voor het lange termijnsparen is verleend. [De bijdragen voor een individuele levensverzekering komen in aanmerking voor de in de art. 145/1, 2° en 145/4, WIB 92, bedoelde belastingvermindering met ingang van aj. 1993; het betreft met andere woorden vanaf 1.1.1992 betaalde bijdragen.]
Terzake wordt verwezen naar de commentaar op art. 145/4, WIB 92.
4. Vereffening van het kapitaal van een individuele levensverzekering bij het overlijden van de verzekerde
Nummer 171/132
Voor de toepassing van het bijzondere aanslagstelsel (afzonderlijke belastingheffing tegen een aanslagvoet van 10 %) is vereist dat het kapitaal dat is uitgekeerd uit hoofde van een individuele levensverzekering en in zover het kapitaal niet heeft gediend voor de wedersamenstelling of het waarborgen van een hypothecaire lening (niet- beleend verzekeringscontract), wordt vereffend bij het overlijden van de verzekerde. [Terzake betreft het :
- een individuele levensverzekering die uitsluitend voordelen bij overlijden bedingt; - een gemengde individuele levensverzekering wanneer het overlijden van de verzekerde plaatsvindt vóór de leeftijd van 60 jaar.] [Wat betreft de rechthebbenden in geval van overlijden : zie 34/9 en 145.4/43 tot 48.]
Nummer 171/133
Er wordt opgemerkt dat de vereffening van het kapitaal van een niet-beleende individuele levensverzekering bij het normaal verstrijken van het contract bij leven van de verzekerde (d.w.z. op de leeftijd van 65 jaar voor een man en op de leeftijd van 60 jaar voor een vrouw - zie 145.4/38 tot 41) geen aanleiding zal geven tot belastingheffing, vermits dat kapitaal is vrijgesteld in de PB op grond van art. 39, 4° of art. 515bis, zesde lid, WIB 92, ingevolge de heffing van de indirecte taks op het lange termijnsparen (zie 171/153 tot 158).
5. Vereffening van de afkoopwaarde van een individuele levensverzekering
Nummer 171/134
De afzonderlijke belastingheffing tegen een aanslagvoet van 10 % is van toepassing op de afkoopwaarden van niet-beleende individuele levensverzekeringen die worden vereffend in de loop van één der vijf jaren die aan het normaal verstrijken van het contract bij leven van de verzekerde voorafgaan.
Rekening houdend met de heffing van de indirecte taks op het lange termijnsparen (zie 171/153 tot 158), is slechts de vereffening van een afkoopwaarde vóór de leeftijd van 60 jaar beoogd, meer bepaald de afkoopwaarde van een niet-beleende individuele levensverzekering die wordt uitgekeerd ingevolge de afkoop ervan door een vrouwelijke verzekerde die tussen de 55 en 60 jaar oud is.
E. IN HET KADER VAN HET PENSIOENSPAREN GEVORMDE SPAARTEGOEDEN, KAPITALEN EN AFKOOPWAARDEN
1. Algemeen
Nummer 171/135
Overeenkomstig art. 171, 2°, e, WIB 92, zijn spaartegoeden, kapitalen en afkoopwaarden die in het kader van het pensioensparen zijn gevormd door middel van betalingen voor het pensioensparen (art. 145/1, 5°, WIB 92) waarvoor een belastingvermindering voor het lange termijnsparen is verleend, in principe, afzonderlijk belastbaar tegen een aanslagvoet van 10 % wanneer zij aan de rechthebbende worden uitgekeerd : [Behoudens wanneer het stelsel van de volledige samentelling van de inkomsten voor de belastingplichtige voordeliger is.] [De afzonderlijke belastingheffing tegen een aanslagvoet van 10 % is in beginsel van toepassing met ingang van aj. 1993, d.w.z. op de vanaf het belastbare tijdperk 1992 uitgekeerde spaartegoeden, kapitalen en afkoopwaarden die in het kader van het pensioensparen zijn gevormd d.m.v. vanaf 1.1.1992 gedane betalingen voor het pensioensparen waarvoor een belastingvermindering voor het lange termijnsparen is verleend. Uit de overgangsbepaling van art. 104, W 28.12.1992 volgt echter dat de afzonderlijke belastingheffing tegen een aanslagvoet van 16,5 % (i.p.v. 10 %) van toepassing is op de spaartegoeden, kapitalen en afkoopwaarden die :
- ofwel in 1992 (aj. 1993) zijn vereffend; - ofwel in 1993 of later zijn vereffend in zoverre zij zijn gevormd door middel van betalingen die in 1992 zijn gedaan.] [De in het kader van het pensioensparen gevormde spaartegoeden, kapitalen en afkoopwaarden zijn in principe afzonderlijk belastbaar tegen een aanslagvoet van 16,5 % op grond van art. 515bis, vijfde lid, WIB 92, in de mate dat zij gevormd zijn door in 1991 of vroeger gedane betalingen voor het pensioensparen die van het totale netto-inkomen zijn afgetrokken (zie 515bis/28).] [De in het kader van het pensioensparen gevormde spaartegoeden, kapitalen en afkoopwaarden zijn echter vrijgesteld in de inkomstenbelastingen (art. 39, 4° en 515bis, zesde lid, WIB 92) indien en in zoverre zij het voorwerp zijn geweest van een indirecte taks op het lange termijnsparen (zie terzake 39/13 tot 18 en 515bis/30 tot 32). Wat betreft die indirecte taks op het lange termijnsparen : zie ook 171/153 tot 158.] naar aanleiding van : - zijn pensionering op de normale datum; - zijn pensionering in één van de vijf jaren die aan de normale datum voorafgaan; - zijn brugpensionering; - het overlijden van de persoon van wie hij de rechtverkrijgende is; mits de in art. 174, WIB 92, bepaalde voorwaarden vervuld zijn (behoudens in geval van overlijden).
2. Bedoelde inkomsten
Nummer 171/136
De als beroepsinkomsten belastbare inkomsten uit pensioensparen (zie 34/14) die in principe afzonderlijk worden belast tegen een aanslagvoet van 10 % zijn : [Behoudens wanneer het stelsel van de volledige samentelling van de inkomsten voor de belastingplichtige voordeliger is.]
- de spaartegoeden op een collectieve of individuele spaarrekening; - de kapitalen en afkoopwaarden van een spaarverzekering.
Voor de vaststelling van het belastbare bedrag van de spaartegoeden, kapitalen en afkoopwaarden wordt verwezen naar 34/18 tot 25.
3. Betalingen voor het pensioensparen waarvoor een belastingvermindering is verleend [Wanneer voor ten minste één storting belastingvermindering werd verleend - al was het slechts gedeeltelijk - wordt het gehele spaartegoed, kapitaal enz. belastbaar bij de betaling, toekenning of overdracht aan de belastingplichtige zelf of aan een derde.]
Nummer 171/137
De spaartegoeden, kapitalen en afkoopwaarden moeten gevormd zijn door middel van in art. 145/1, 5°, WIB 92, bedoelde betalingen voor het pensioensparen waarvoor een belastingvermindering voor het lange termijnsparen is verleend. [De betalingen voor het pensioensparen komen in aanmerking voor de in de art. 145/1, 5° en 145/8 tot 145/16, WIB 92, bedoelde belastingvermindering met ingang van aj. 1993; het betreft met andere woorden vanaf 1.1.1992 gedane betalingen.]
Terzake wordt verwezen naar de commentaar op art. 145/8, WIB 92.
4. Voorwaarden i.v.m. de rechthebbende
a) Principe
Nummer 171/138
De in 171/136 vermelde spaartegoeden, kapitalen en afkoopwaarden zijn afzonderlijk belastbaar tegen een aanslagvoet van 10 % wanneer zij aan de rechthebbende (man of vrouw) worden uitgekeerd naar aanleiding van :
- zijn pensionering op de normale datum;
- zijn pensionering in één van de vijf jaren die aan de normale datum van pensionering voorafgaan;
- zijn brugpensionering;
- het overlijden van de persoon van wie hij de rechtverkrijgende is.
Het feit dat de uitkering na de hierboven opgesomde gebeurtenissen geschiedt, is echter geen beletsel voor de afzonderlijke belastingheffing tegen een aanslagvoet van 10 %.
Wat betreft de begrippen "pensionering" (op de normale datum of in één van de vijf jaren die aan de normale datum voorafgaan) en "brugpensionering" zijn de respectievelijk in 171/102 tot 118 en 171/75 tot 78 vermelde bepalingen hier mutatis mutandis van toepassing.
b) Rechthebbenden
Nummer 171/139
Om de rechthebbende aan te wijzen, d.w.z. de persoon bij wie de spaartegoeden, kapitalen en afkoopwaarden belastbaar zijn, worden in de praktijk de volgende gevallen onderscheiden :
1° uitkeringen bij leven :
- in ieder geval wordt de persoon die de spaarrekening heeft geopend de spaarverzekering heeft aangegaan als rechthebbende aangemerkt;
2° uitkeringen bij overlijden :
- spaarverzekering : de in de verzekeringspolis aangewezen begunstigden, namelijk de echtgenoot of een bloedverwant tot de tweede graad, zijn rechthebbende (in voorkomend geval elk voor zijn aandeel);
- spaarrekening : de erfgenamen worden elk voor hun aandeel als rechthebbende beschouwd.
5. Voorwaarden i.v.m. de looptijd en de stortingen
a) Principe
Nummer 171/140
De in het kader van het pensioensparen betaalde spaartegoeden, kapitalen en afkoopwaarden moeten gevormd zijn door middel van stortingen die aanleiding hebben gegeven tot een belastingvermindering (art. 145/1, 5°, WIB 92) . Dienaangaande wordt verwezen naar de commentaar op art. 145/8, WIB 92.
Voorts is, onverminderd de in 171/138 vermelde voorwaarde i.v.m. de gebeurtenis naar aanleiding waarvan de uitkering moet plaatsvinden, de afzonderlijke belastingheffing tegen een aanslagvoet van 10 %, krachtens art. 174, WIB 92, slechts van toepassing op voorwaarde dat : [Behoudens in geval van overlijden : zie 171/147 en 148.]
- de minimumlooptijd van het contract van tien jaar is verstreken;
- de belastingplichtige gedurende ten minste vijf belastbare tijdperken stortingen heeft verricht op een collectieve of op een individuele spaarrekening of als premie van een spaarverzekering; [Voor een belastingplichtige die in 1932 of later geboren is, is die verplichting opgeheven voor de individuele of collectieve spaarekeningen die zijn geopend en de spaarverzekeringen die zijn aangegaan vóór 4.8.1992 (art. 515ter, WIB 92 zie commentaar op dat artikel).]
- elke storting gedurende ten minste vijf jaar belegd is gebleven.
b) Minimumlooptijd van de spaarrekening of -verzekering
Nummer 171/141
Overeenkomstig art. 145/9, eerste lid, 1°, WIB 92, moet de spaarrekening geopend zijn of de spaarverzekering aangegaan zijn voor een looptijd van ten minste tien jaar (zie 145/8, 74).
Het bijzondere aanslagstelsel is alleen van toepassing op voorwaarde dat de minimumlooptijd van tien jaar werkelijk verstreken is (die voorwaarde geldt uiteraard alleen bij leven van de rekeninghouder of de verzekerde).
c) Minimum aantal stortingen
Nummer 171/142
Voor de toepassing van de afzonderlijke belastingheffing is vereist dat de belastingplichtige, gedurende de totale looptijd van de spaarrekening of -verzekering, ten minste tijdens vijf verschillende al dan niet opeenvolgende jaren stortingen heeft verricht op zijn collectieve of individuele spaarrekening of premies heeft betaald voor zijn spaarverzekering.
Er is terzake geen verplichting opgelegd m.b.t. het minimumbedrag van elke storting; wel te verstaan is de beperking van het bedrag dat voor belastingvermindering is aanmerking komt tot een maximumbedrag van 20.000 F van toepassing. [Overeenkomstig art. 178, WIB 92, te indexeren bedrag (zie 178/28 en 41).]
d) Minimumbeleggingsduur van elke storting
Nummer 171/143
Voor de belastingheffing tegen een aanslagvoet van 10 % op de totaliteit van de spaartegoeden gevormd door middel van stortingen op een collectieve of individuele spaarrekening of van de kapitalen en afkoopwaarden van een spaarverzekering is vereist dat elke storting gedurende vijf jaar belegd is gebleven.
Nummer 171/144
Terzake werd in het Verslag aan de Koning dat het KB 22.12.1986 tot invoering van een stelsel van derdeleeftijds- of pensioensparen voorafgaat (BS 1.1.1987, blz. 45) verduidelijkt dat het kapitaal of het gedeelte van het kapitaal dat proportioneel overeenstemt met de stortingen die geen vijf jaar worden aangehouden, belast worden volgens het gewone aanslagstelsel (d.w.z. tegen het progressieve tarief).
Wat b.v. spaartegoeden betreft, zal een belastingplichtige die, stortingen heeft verricht tot en met 1996 (zijnde het jaar vóór dat waarin hij op 58-jarige leeftijd met brugpensioen gaat), bijgevolg pas vijf jaar na de laatste storting (d.w.z. vijf jaar na zijn brugpensionering), voor het volledige belastbare bedrag van zijn spaartegoed aanspraak kunnen maken op de afzonderlijke belastingheffing.
Verkiest hij echter zijn spaartegoed volledig of gedeeltelijk op te vragen minder dan vijf jaar na de laatste storting, (b.v. bij zijn brugpensionering), dan wordt alleen het opgenomen spaartegoed dat proportioneel overeenstemt met de stortingen die ten minste vijf jaar zijn aangehouden gebleven, afzonderlijk belast. Het deel van het spaartegoed dat proportioneel betrekking heeft op de stortingen die niet gedurende vijf jaar zijn aangehouden gebleven, zal dan tegen het progressieve tarief worden belast.
Het is uiteraard wel verstaan dat het belastbare bedrag van heste op die datum worden uitgekeerd afzonderlijk belastbaar.
e) Overgangsmaatregel voor personen die op 31.12.1986 de leeftijd van 55 jaar hebben bereikt
Nummer 171/145
Onverminderd de in 171/138 vermelde voorwaarde, is voor personen die op 31.12.1986 de leeftijd van 55 jaar bereikt hebben (m.a.w. personen die vóór 1.1.1932 geboren zijn) voor de toepassing van de afzonderlijke belastingheffing niet vereist dat ten minste in vijf verschillende jaren stortingen zijn verricht en evenmin dat elke storting vijf jaar belegd is gebleven; het volstaat terzake dat de uitkering plaatsheeft op een tijdstip dat de wettelijk gestelde minimumlooptijd van vijf jaar van het contract verstreken is. [Er is evenmin vereist dat tijdens elk van die vijf jaren stortingen zijn verricht.]
Die door art. 105, W 28.12.1992 ingevoerde overgangsmaatregel bestond reeds vóór de inwerkingtreding van de W 28.12.1992 voor de kapitalen, afkoopwaarden en spaartegoeden die in het kader van het pensioensparen werden gevormd door betalingen die van het totale netto-inkomen aftrekbaar waren (minimumlooptijd van vijf jaar voor personen die vóór 1.1.1932 geboren zijn - cf. art. 9, § 4, KB 22.12.1986) en geldt dus thans ook voor de kapitalen, enz. die zijn gevormd door betalingen die het stelsel van belastingvermindering hebben ondergaan.
Nummer 171/146
De looptijd van vijf jaar wordt van dag tot dag berekend. Contracten waarop in 1987 vóór 14.2.1987 stortingen zijn verricht worden voor de berekening van de minimumlooptijd geacht te zijn aangegaan op 31.12.1986 (cf. art. 9, § 5, KB 22.12.1986).
Wanneer de belastingplichtige een eerste storting vóór 14.02.1987 heeft gedaan, is de minimumlooptijd van vijf jaar bijgevolg op 31.12.1991 verstreken. Mits de betrokkene voldoet aan de in 171/138 vermelde voorwaarde, zijn de spaartegoeden, kapitalen en afkoopwaarden die ten vroegste op die datum worden uitgekeerd afzonderlijk belastbaar.
6. Overlijden
Nummer 171/147
Aan de in 171/140 opgesomde voorwaarden moet niet voldaan zijn in geval van uitkering bij overlijden van de spaarder.
Nummer 171/148
Aan de in 171/138 en 140 bedoelde voorwaarden moet evenmin voldaan zijn wanneer de uitkering van de spaarrekening bij leven het onvermijdelijke gevolg is van het overlijden van de echtgenoot. Ingevolge de wetsbepalingen inzake huwelijksvermogensstelsels, valt de spaarekening van beide echtgenoten inderdaad soms in de gemeenschap. Het overlijden van één der echtgenoten kan dan leiden tot de gedwongen vereffening van de spaarrekening van de overlevende echtgenoot.
Aangezien het terzake een gedwongen verrichting buiten de wil van de betrokkene betreft, is in zulk geval de afzonderlijke belastingheffing van toepassing.
7. Belastingplichtigen die spaartegoeden of technische reserves hebben overgedragen
Nummer 171/149
Pensioenspaarders mogen in verschillende belastbare tijdperken meerdere contracten inzake pensioensparen sluiten en er beurtelings stortingen op doen (zie 145.8/60).
In de regel zijn voor elk contract afzonderlijk vijf stortingen vereist (zie 171/142).
Alleen bij volledige overdrachten die niet met een uitkering worden gelijkgesteld en dus geen aanleiding geven tot belastingheffing (zie 34/17) worden de stortingen op verschillende contracten samengeteld om te oordelen of aan de in 171/142 gestelde voorwaarden voldaan is.
8. Tegoeden van een spaarrekening op naam van een vermiste persoon
Nummer 171/150
De tegoeden van een spaarrekening op naam van een vermiste persoon mogen afzonderlijk worden belast, wanneer zij ten vroegste vijf jaar na de datum waarop de verdwijning volgens het attest van verdwijning is vastgesteld, aan de rechthebbende(n) worden uitgekeerd.
9. Uitwinning van een in pand gegeven spaarverzekeringscontract
Nummer 171/151
Spaarverzekeringscontracten kunnen in pand worden gegeven bij een bankinstelling op een verzekeringsonderneming als bijkomende waarborg voor een bypthecaire lening (zie 145.8/82 tot 85).
Bij uitwinning van het pand door de schuldeiser wordt de oorspronkelijke begunstigde van de polis, hoe dan ook, op dat tijdstip belastbaar op het door de verzekeraar als kapitaal of afkoopwaarde van de polis van de schuldeiser uitgekeerde bedrag.
Nummer 171/152
Dit bedrag is belastbaar als een pensioen (art. 34, § 1, 3°, WIB 92) . Alleen wanneer de belastingplichtige zich in een van de uitzonderingsgevallen bevindt die limitatief opgesomd zijn in art. 171,2°, e, WIB 92 (zie 171/138), is de afzonderlijke belasting tegen een aanslagvoet van 10 % van toepassing.
Er wordt op gewezen dat de belastingplichtige zodoende door de inpandgeving van zijn spaarverzekering een niet te verwaarlozen risico loopt zwaarder te zullen worden belast.
F. DE INDIRECTE TAKS OP HET LANGE TERMIJNSPAREN [De indirecte taks op het lange termijnsparen is van toepassing met ingang van 1.1.1993.]
1. Algemeen
Nummer 171/153
De inning van de directe belasting op sommige uitkeringen in het kader van het lange termijnsparen is vervangen door een indirecte taks, zoals bepaald in titel XIII van het Wetboek der met het zegel gelijkgestelde taksen of in art. 119, W 28.12.1992, die in principe wordt geheven op het ogenblik dat de belastingplichtige de leeftijd van 60 jaar heeft bereikt, zelfs wanneer er geen uitkering is.
Die anticipatieve heffing is definitief en vervangt elke andere heffing, met name de inkomstenbelastingen, bij de vereffening van het kapitaal (zie Kamer, Gewone Zitting 1992-1993, Stuk 717/1, blz. 30).
Terzake is het van belang de gevolgen van die indirecte taks voor de inkomstenbelastingen na te gaan. Hierna wordt dan ook uiteengezet welke uitkeringen of gedeelten ervan onderworpen zijn aan de indirecte taks en derhalve definitief ontsnappen aan de inkomstenbelastingen.
2. Bedoelde kapitalen, afkoopwaarden enz.
Nummer 171/154
De indirecte taks wordt geheven op de kapitalen, afkoopwaarden, theoretische afkoopwaarden, spaartegoeden, pensioenen en renten van :
- individuele levensverzekeringscontracten;
- pensioenspaarrekeningen (individuele of collectieve) en pensioenspaarverzekeringen.
Er wordt aangestipt dat de taks alleen verschuldigd is voorzover er ten minste één premie of storting aanleiding heeft gegeven tot een vrijstelling, vermindering of aftrek inzake inkomstenbelastingen.
De taks op het lange termijnsparen is evenwel niet van toepassing op :
- verzekeringscontracten die uitsluitend voordelen bedingen bij overlijden;
- levensverzekeringscontracten in zoverre ze ertoe strekken de aflossing of de wedersamenstelling van een hypothecaire lening te waarborgen (beleende verzekeringscontracten).
De taks op het lange termijnsparen is definitief en heeft tot gevolg dat de uitkeringen van de inkomstenbelastingen zijn vrijgesteld, zelfs als ze voortkomen van premies die werden betaald of stortingen die werden verricht na de toepassing van de taks op het lange termijnsparen.
3. Tot de taks op het lange termijnsparen aanleiding gevend feit
Nummer 171/155
De taks op het lange termijnsparen is verschuldigd op het ogenblik dat de verzekeringsnemer of de pensioenspaarder de leeftijd van 60 jaar bereikt.
Voor personen die 60 jaar zijn geworden na 31.12.1992 en een levensverzekeringscontract hebben gesloten of een spaarrekening of spaarverzekering hebben geopend of aangegaan op de leeftijd van 55 jaar of ouder, is de taks op het lange termijnsparen niet op 60-jarige leeftijd van toepassing, maar op de datum van de tiende verjaardag van het sluiten van het contract of het openen van de rekening, of bij de daadwerkelijke uitkering indien die plaats heeft vóór die tiende verjaardag en voorzover de betrokkene op dat tijdstip 60 jaar of ouder is.
De taks is, bij overgangsmaatregel, eveneens gevestigd voor de verzekeringsnemer of de rekeninghouder die op 1.1.1993 meer dan 60 jaar oud was.
4. Inkomsten die aan de inkomstenbelastingen onderworpen bljven
Nummer 171/156
De volgende uitkeringen die in het kader van het lange termijnsparen worden betaald of toegekend, ontsnappen uitdrukkelijk aan de indirecte taks op het lange termijnsparen en blijven derhalve aan de inkomstenbelastingen onderworpen (onverminderd de eventuele vrijstelling op grond van de art. 39, 1° tot 3° en 508bis, WIB 92) :
- de periodieke uitkeringen, renten, kapitalen en afkoopwaarden die voortkomen van groepsverzekeringscontracten;
- de periodieke uitkeringen, renten, kapitalen en afkoopwaarden die voortkomen van een extra-wettelijke voorzorgsregeling van verzekering tegen ouderdom en vroegtijdige dood (pensioenfondsen);
- de periodieke uitkeringen, renten, kapitalen en afkoopwaarden van levensverzekeringscontracten (individuele levensverzekeringen en pensioenspaarverzekeringen) :
- wanneer die contracten uitsluitend voordelen bij overlijden bedingen;
- in de mate dat die contracten dienen voor de aflossing of de wedersamenstelling van een hypothecaire lening (beleende verzekeringscontracten, zowel individuele levensverzekeringen als pensioenspaarverzekeringen);
- wanneer de vereffening plaats vindt vóór de leeftijd van 60 jaar (in voorkomend geval de verzekeringsleeftijd);
- de spaartegoeden van (individuele en collectieve) spaarrekeningen wanneer de uitkering plaats vindt vóór de leeftijd van 60 jaar.
5. Opmerkingen
a) gemengde levensverzekeringscontracten
Nummer 171/157
De periodieke uitkeringen, renten of kapitalen van gemengde levensverzekeringscontracten zijn integraal aan de indirecte taks op het lange termijnsparen onderworpen, zonder dat er op de leeftijd van 60 jaar een opsplitsing moet worden gemaakt tussen de uitkeringen bedongen bij leven en de uitkeringen bedongen bij overlijden.
b) Beleende contracten
Nummer 171/158
Of een contract al dan niet geheel of gedeeltelijk beleend is, moet worden beoordeeld op het ogenblik dat de taks op het lange termijnsparen verschuldigd is (60 jaar - zie 171/155 en 156).
Alleen het of dat tijdstip niet beleende contract of niet beleende gedeelte is aan de taks op het lange termijnsparen onderworpen en van de inkomstenbelastingen vrijgesteld.
Voor de contracten die nog zijn beleend wanneer de belastingplichtige de leeftijd van 60 jaar heeft bereikt, moeten de volgende fasen van belastbaarheid worden onderscheiden :
- de belastingplichtige is 60 jaar en er heeft geen uitkering plaats op dat tijdstip : heffing van de taks op het lange termijnsparen op het gedeelte dat op dat tijdstip niet beleend is;
- de uitkering gebeurt na de leeftijd van 60 jaar van de belastingplichtige : het bedrag dat op 60-jarige leeftijd niet beleend was, werd aan de taks op het lange termijnsparen onderworpen en is dus vrijgesteld in de PB. Het gedeelte dat op 60-jarige leeftijd beleend was, moet echter bij uitkering aan de PB worden onderworpen (met inbegrip van het kapitaal dat tussen de 60-jarige leeftijd en de uitkering is gevormd met betrekking tot het gedeelte dat niet aan de taks op het lange termijnsparen werd onderworpen) :
- het gedeelte dat op het tijdstip van de uitkering nog beleend is, wordt belast volgens een fictieve omzettingsrente (art. 169 en 515bis,vierde lid, WIB 92) ;
- het gedeelte dat op het tijdstip van de uitkering niet meer beleend is, maar op het moment dat de belastingplichtige de leeftijd van 60 jaar heeft bereikt nog was beleend, wordt in principe afzonderlijk belast (art. 171, 2°, d, en 4°, f, en 515bis, vijfde lid, WIB 92).
VI. INKOMSTEN DIE BELASTBAAR ZIJN TEGEN EEN AANSLAGVOET VAN 15 % (ART. 171, 2°BIS, WIB 92)
Nummer 171/159
Zijn, overeenkomstig art. 171, 2°bis, WIB 92, in principe, afzonderlijk belastbaar tegen een aanslagvoet van 15 % : [Behoudens wanneer het stelsel van de volledige samentelling van de inkomsten voor de belastingplichtige voordeliger is.] [De in art. 171, 2°bis, WIB 92, vermelde aanslagvoet van 15 % is van toepassing met ingang van aj. 1997 (vanaf 1.1.1996 toegekende of betaalbaar gestelde inkomsten). Voorheen gold een aanslagvoet van 13 % (aj. 1995 en 1996 - in 1994 en 1995 toegekende of betaalbaar gestelde inkomsten) of van 10 % (aj. 1991 tot en met 1994 - in 1990 (vanaf 1.3), 1991, 1992 en 1993 toegekende of betaalbaar gestelde inkomsten). [Te verhogen met de ACB (art. 463bis, WIB 92) voor de aj. 1994 tot 1996. Met ingang van aj. 1997 is echter geen ACB meer verschuldigd op de in art. 171, 2°bis, WIB 92, vermelde afzonderlijke aanslagen in de PB.]
- de inkomsten van roerende goederen en kapitalen die geen dividenden zijn en de in art. 90, 5° tot 7°, WIB 92, vermelde diverse inkomsten van roerende aard, met uitsluiting evenwel van de in art. 519, WIB 92, vermelde inkomsten die belastbaar zijn tegen een aanslagvoet van 25 % (zie 171/161 en 162);
- de in art. 269, tweede lid, 2°, en derde lid, WIB 92, vermelde dividenden (zie 171/163).
Nummer 171/160
Er wordt op gewezen dat de inkomsten van roerende goederen en kapitalen als beroepsinkomsten worden aangemerkt (en dus niet in aanmerking komen voor de afzonderlijke belasting tegen een aanslagvoet van 15 % op grond van art. 171, 2°bis, WIB 92), wanneer die goederen en kapitalen voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid van de verkrijger van de inkomsten worden gebruikt (art. 37, WIB 92).
Tevens wordt opgemerkt dat ingevolge art. 313, WIB 92, de rijksinwoners vrijgesteld zijn van de aangifteverplichting voor de inkomsten van roerende goederen en kapitalen en de in art. 90, 5° tot 7°, WIB 92, vermelde diverse inkomsten waarvan RV is geheven. Voor meer bijzonderheden wordt verwezen naar de commentaar op art. 313, WIB 92.
C. INKOMSTEN VAN ROERENDE GOEDEREN EN KAPITALEN DIE GEEN DIVIDENDEN ZIJN
Nummer 171/161
Het betreft in de praktijk de volgende inkomsten :
1° in de art. 17, § 1, 2°, en 19, WIB 92, vermelde interest, andere dan :
- inkomsten van gelddeposito's met aanduiding van termijn of met een opzeggingstermijn van minder dan zes maanden die zijn gedaan of hernieuwd vóór 1.1.1990 (zie 519/2);
- interest toegekend ter uitvoering van overeenkomsten die vóór 1.3.1990 (1) gesloten zijn (zie 519/2 en 3);
- in art. 21, WIB 92, vermelde inkomsten die niet als inkomsten van roerende goederen en kapitalen belastbaar zijn (zie commentaar opdat artikel);
2° in art. 17, § 1, 3°, WIB 92, vermelde inkomsten van verhuring, verpachting, gebruik en concessies van roerende goederen, toegekend ter uitvoering van vanaf 1.3.1990 (1) gesloten overeenkomsten (2);
3° roerende inkomsten die begrepen zijn in lijfrenten of tijdelijke renten als bedoeld in art. 17, § 1,
4°, en 20, WIB 92, toegekend krachtens vanaf 1.3.1990 (1) gesloten overeenkomsten (2).
[(1) Het is steeds de datum waarop de overeenkomst is gesloten (en niet de datum waarop de inkomsten zijn toegekend) die doorslaggevend is om vast te stellen welke aanslagvoet van toepassing is. (2) De andere inkomsten van roerende goederen en kapitalen dan dividenden die zijn toegekend ter uitvoering van vóór 1.3.1990 gesloten overeenkomsten zijn belastbaar tegen een aanslagvoet van 25 % op grond van art. 519, WIB 92 (zie 519/2 en 3).]
D. IN ART. 90, 5° TOT 7°, WIB 92, VERMELDE DIVERSE INKOMSTEN
Nummer 171/162
Bedoeld zijn de hierna opgesomde diverse inkomsten van roerende aard, toegekend ter uitvoering van vanaf 1.3.1990 (1) gesloten overeenkomsten (2) :
1° inkomsten die, buiten het uitoefenen van een beroepswerkzaamheid, verkregen zijn uit de onderverhuring of de overdracht van huur van al dan niet gemeubileerde onroerende goederen of uit de concessie van het recht om een plaats die van nature onroerend is en niet is gelegen binnen de omheining van een sportinrichting te gebruiken om er plakbrieven of andere reclamedragers te plaatsen (art. 90, 5°, WIB 92) ;
2° loten van effecten van leningen, met uitzondering van de loten die van elke Belgische zakelijke en personele belasting of van elke belasting zijn vrijgesteld (art. 90, 6°, WIB 92) (3);
3° opbrengsten uit de verhuring van jacht-, vis- en vogelvangstrecht (art. 90, 7°, WIB 92);
[(1) Het is steeds de datum waarop de overeenkomst is gesloten (en niet de datum waarop de inkomsten zijn toegekend) die doorslaggevend is om vast te stellen welke aanslagvoet van toepassing is.
(2) De diverse inkomsten van roerende aard (art. 90, 5° tot 7°, WIB 92) die zijn toegekend ter uitvoering van vóór 1.3.1990 gesloten overeenkomsten zijn belastbaar tegen een aanslagvoet van 25 % op grond van art. 519, WIB 92 (zie 519/2 en 3).
(3) In de praktijk dateert de laatste Belgische lotenlening van 1941.]
E. IN ART. 269, TWEEDE LID, 2°, EN DERDE LID, WIB 92, VERMELDE DIVIDENDEN
Nummer 171/163
De categorieën van dividenden die belastbaar zijn tegen een aanslagvoet van 15 %, zijn :
1° dividenden van AFV-aandelen (zie 171/167) die genoteerd zijn op een beurs voor roerende waarden, wanneer de vennootschap die de inkomsten uitkeert onherroepelijk heeft verzaakt (met het oog op het verkrijgen van het in art. 269, tweede lid, 2°, WIB 92, inzake RV vermelde gunsttarief van 15 %) aan de overdracht, op de aan de desbetreffende aandelen uitgekeerde inkomsten :
- van de belastingbesparing die uit de terzake voorziene vrijstelling van Ven.B. voortvloeit;
- van het eventueel aanvullend inkomen dat voortvloeit uit de bedoelde vrijstelling die de vennootschappen, in de oprichting of kapitaalverhoging waaraan de desbetreffende vennootschap rechtstreeks of onrechtstreeks heeft deelgenomen, in voorkomend geval hebben verkregen;
2° dividenden van aandelen die vanaf 1.1.1994 zijn uitgegeven en aan één van de volgende voorwaarden voldoen : [De aanslagvoet bedraagt 25 % wanneer de vennootschap die de inkomsten uitkeert, onherroepelijk heeft verzaakt aan het voordeel van de verlaging tot 15 %.]
- ofwel zijn uitgegeven door het openbaar aantrekken van spaargelden, d.w.z. volgens de criteria bepaald in het KB 9.1.1991 over het openbaar karakter van verrichtingen om spaargelden aan te trekken en de gelijkstelling van bepaalde verrichtingen met een openbaar bod;
- ofwel sinds hun uitgifte bij de uitgever op naam zijn ingeschreven;
- ofwel sinds hun uitgifte in België in open bewaargeving zijn gegeven bij een bank, een openbare kredietinstelling, een beursvennootschap of een spaarkas die aan de controle van de Commissie voor het Bank- en Financiewezen is onderworpen;
3° dividenden uitgekeerd door beleggingsvennootschappen als bedoeld in de art. 114, 118 en 119quinquies, W 4.12.1990 op de financiële transacties en de financiële markten (V 2071 - Bull. 702).
VII. INKOMSTEN DIE BELASTBAAR ZIJN TEGEN EEN AANSLAGVOET VAN 25 % (ART. 171, 3°, WIB 92)
Nummer 171/164
Zijn, overeenkomstig art. 171, 3°, WIB 92, in principe (1), afzonderlijk belastbaar tegen een aanslagvoet van 25 % (2) : de in de art. 17, § 1, 1° en 18, WIB 92, bedoelde dividenden, met uitsluiting van de in art. 21, WIB 92, vermelde inkomsten die niet als inkomsten van roerende goederen en kapitalen belastbaar zijn en met uitzondering van de dividenden waarop een aanslagvoet van 15 % (zie 171/163) of van 20 % (zie 171/166) van toepassing is.
[(1) Behoudens wanneer het stelsel van de volledige samentelling van de inkomsten voor de belastingplichtige voordeliger is. (2) Te verhogen met de ACB (art. 463bis, WIB 92) voor de aj. 1994 tot 1996. Met ingang van aj. 1997 is echter geen ACB meer verschuldigd op de in art. 171, 3°, WIB 92, vermelde afzonderlijke aanslagen in de PB.]
Nummer 171/165
Dividenden van aandelen mogen niet afzonderlijk worden belast tegen een aanslagvoet van 25 % op grond van art. 171, 3°, WIB 92, wanneer die aandelen voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid van de verkrijger worden gebruikt (art. 37, WIB 92).
Tevens wordt opgemerkt dat ingevolge art. 313, WIB 92, de rijksinwoners vrijgesteld zijn van de aangifteverplichting voor de inkomsten van roerende goederen en kapitalen waarvan RV is geheven. Voor meer bijzonderheden wordt verwezen naar de commentaar op art. 313, WIB 92.
VIII. INKOMSTEN DIE BELASTBAAR ZIJN TEGEN EEN AANSLAGVOET VAN 20 % (ART. 171, 3°BIS, WIB 92)
Nummer 171/166
Overeenkomstig art. 171, 3°bis, WIB 92, zijn de dividenden van in art. 269, tweede lid, 1°, WIB 92, vermelde aandelen (AFV-aandelen), in principe, afzonderlijk belastbaar tegen een aanslagvoet van 20 %. [Behoudens wanneer het stelsel van de volledige samentelling van de inkomsten voor de belastingplichtige voordeliger is.] [Te verhogen met de ACB (art. 463bis, WIB 92) voor de aj. 1994 tot 1996. Met ingang van aj. 1997 is echter geen ACB meer verschuldigd op de in art. 171, 3°bis, WIB 92, vermelde afzonderlijke aanslagen in de PB.] [Zie 171/159 en 163 voor de dividenden van AFV-aandelen die afzonderlijk belastbaar zijn tegen een aanslagvoet van 15 %.]
Nummer 171/167
AFV-aandelen zijn aandelen die inbrengen in geld vertegenwoordigen die in 1982 of in 1983 zijn gedaan met het oog op verrichtingen als vermeld in art. 2, kB nr. 15 van 9.3.1982, gewijzigd door KB nr. 150 van 30.12.1982.
Nummer 171/168
Er wordt op gewezen dat de inkomsten van roerende goederen en kapitalen als beroepsinkomsten worden aangemerkt (en dus niet in aanmerking komen voor de afzonderlijke belastingheffing tegen een aanslagvoet van 20 % op grond van art. 171, 3°bis, WIB 92), wanneer die goederen en kapitalen voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid van de verkrijger van de inkomsten worden gebruikt (art. 37, WIB 92).
Tevens wordt opgemerkt dat ingevolge art. 313, WIB 92, de rijksinwoners vrijgesteld zijn van de aangifteverplichting voor de inkomsten van roerende goederen en kapitalen waarvan RV is geheven. Voor meer bijzonderheden wordt verwezen naar de commentaar op art. 313, WIB 92.
IX. INKOMSTEN DIE BELASTBAAR ZIJN TEGEN EEN AANSLAGVOET VAN 16,5 % (ART. 171, 4°, WIB 92)
Nummer 171/169
De hiernavolgende inkomsten zijn overeenkomstig art. 171, 4°, WIB 92, in principe (*) afzonderlijk belastbaar tegen een aanslagvoet van 16,5 % :
[(*) Behoudens wanneer het stelsel van de volledige samentelling van de inkomsten voor de belastingplichtige voordeliger is.]
- tijdens de beroepswerkzaamheid verwezenlijkte meerwaarden op materiële of financiële vaste activa die op het ogenblik van hun vervreemding sedert meer dan vijf jaar voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid worden gebruikt en op andere aandelen die sedert meer dan vijf jaar zijn verworven en stopzettingsmeerwaarden verwezenlijkt op dezelfde vaste activa (zie 171/170 tot 192);
- in art. 171, 1°, c, WIB 92, vermelde stopzettingsmeerwaarden die worden verkregen of vastgesteld naar aanleiding van de stopzetting van de werkzaamheid vanaf de leeftijd van 60 jaar of ingevolge het overlijden of naar aanleiding van een gedwongen definitieve stopzetting en in art. 171, 1°, c, WIB 92, vermelde vergoedingen die worden verkregen naar aanleiding van een handeling verricht vanaf dezelfde leeftijd of ingevolge het overlijden of naar aanleiding van een gedwongen handeling (zie 171/193 tot 218);
- in art. 90, 2°, WIB 92, vermelde prijzen, subsidies, renten en pensioenen (zie 171/219);
- in art. 90, 8°, WIB 92, vermelde meerwaarden, wanneer de goederen waarop zij betrekking hebben meer dan vijf jaar na de verkrijging ervan zijn vervreemd (zie 171/220);
- in art. 90, 9°, WIB 92, vermelde meerwaarden (zie 171/99);
- niet volgens art. 169, § 1, tweede lid, WIB 92, belastbare kapitalen van groepsverzekeringscontracten (zie 169/6 en 7) wanneer zij worden vereffend bij het normale verstrijken van het contract of bij het overlijden van de verzekerde, alsmede de afkoopwaarden van die contracten wanneer zij vereffend worden, naar aanleiding van de pensionering of brugpensionering van de verzekerde, in één der vijf jaren vóór het normaal verstrijken van het contract of op de normale leeftijd waarop de verkrijger zijn beroepswerkzaamheid uit hoofde waarvan het kapitaal is gevormd, volledig en definitief stopzet, en in zoverre dat die kapitalen en afkoopwaarden door werkgeversbijdragen als vermeld in art. 52, 3°, b, WIB 92, zijn gevormd (zie 171/222 tot 227);
- andere kapitalen (dan kapitalen van levensverzekeringscontracten) geldend als renten of pensioenen, wanneer zij aan de rechthebbende worden uitgekeerd ten vroegste naar aanleiding van zijn pensionering op de normale datum of in één van de vijf jaren die aan die datum voorafgaan, naar aanleiding van zijn brugpensionering, naar aanleiding van het overlijden van de persoon van wie hij de rechtverkrijgende is of op de normale leeftijd waarop de verkrijger zijn beroepswerkzaamheid uit hoofde waarvan het kapitaal is gevormd, volledig en definitief stopzet, en voorzover die kapitalen niet gevormd zijn door persoonlijke bijdragen als vermeld in art. 145/1, 1°, WIB 92 (zie 171/228 tot 245);
- de afkoop van de gekapitaliseerde waarde van een deel van het wettelijk rust- of overlevingspensioen (zie 171/246 tot 249);
- de landbouwpremies ingesteld bij :
B. MEERWAARDEN OP MATERIELE OF FINANCIELE VASTE ACTIVA EN OP ANDERE AANDELEN
1. Algemeen
Nummer 171/170
Zijn, in principe (*), afzonderlijk belastbaar tegen een aanslagvoet van 16,5 % : de meerwaarden die worden verwezenlijkt op materiële of financiële vaste activa die op het ogenblik van hun vervreemding sedert meer dan vijf jaar voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid worden gebruikt en waarvoor niet voor de in art. 47, WIB 92, vermelde gespreide belasting is geopteerd, en op andere aandelen die sedert meer dan vijf jaar verworven zijn.
[(*) Behoudens wanneer het stelsel van de volledige samentelling van de inkomsten voor de belastingplichtige voordeliger is.]
De voorwaarde van de vijfjarige belegging is evenwel niet vereist wanneer de meerwaarden worden verwezenlijkt naar aanleiding van de volledige en definitieve stopzetting van de beroepswerkzaamheid of van één of meer takken daarvan.
Die bepalingen zijn wel verstaan slechts van toepassing in de mate dat die meerwaarden niet definitief of tijdelijk vrijgesteld zijn op grond van de art. 44 tot 46 , WIB 92, of wanneer de voorwaarden tot vrijstelling niet meer vervuld zijn.
2. Bedoelde belastingplichtigen
Nummer 171/171
Uitsluitend worden bedoeld : de zelfstandige belastingplichtigen die tijdens het uitoefenen van hun beroepswerkzaamheid inkomsten hebben verkregen als vermeld in de art. 23, § 1, 1° en 24 tot 26, WIB 92 (nijverheids-, handels- of landbouwondernemingen) of in de art. 23,§ 1, 2° en 27, WIB 92 (beoefenaars van vrije beroepen enz.) of onder de art. 23, § 1, 3° en 28, WIB 92, vallen ingeval van stopzetting van die werkzaamheid (of van één of meer takken van die werkzaamheid).
3. Verwezenlijkte meerwaarden op materiële vaste activa
a) Aard van de activa
Nummer 171/172
Overeenkomstig het KB 8.10.1976, Bijlage, Hoofdstuk I, Afdeling 1, wordt de rubriek " materiële vaste activa" gevormd door :
1° terreinen en gebouwen;
2° installaties, machines en uitrusting;
3° meubilair en rollend materieel;
4° leasing en soortgelijke rechten;
5° overige materiële vaste activa;
6° activa in aanbouw en vooruitbetalingen.
Activabestanddelen zoals voorraden en bestellingen in uitvoering, vormen evenwel geen materiële vaste activa.
b) Tijdens de werkzaamheid verwezenlijkte meerwaarden
Nummer 171/173
Tijdens de beroepswerkzaamheid op materiële vaste activa verwezenlijkte (niet-vrijgestelde) meerwaarden zijn slechts afzonderlijk belastbaar tegen een aanslagvoet van 16,5 %, indien aan de volgende voorwaarden samen is voldaan :
1° de bedoelde activa moeten op het ogenblik van hun vervreemding sedert meer dan vijf jaar voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid zijn gebruikt en moeten gedurende meer dan vijf jaar de aard van materiële vaste activa hebben gehad (een bestanddeel dat eerst twee jaar tot de voorraad heeft behoord, er dan aan onttrokken wordt en de vier jaar die aan de verwezenlijking voorafgaan als investering is behandeld, beantwoordt bijgevolg niet aan de wettelijk opgelegde voorwaarde). Voor de bepaling van de begindatum van de aanwending van de activa voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid en de datum van vervreemding van de activa, wordt verwezen naar 47/12 tot 18;
2° de belastingplichtige mag niet gekozen hebben voor de gespreide belasting van de meerwaarde overeenkomstig art. 47, WIB 92 (voor meer bijzonderheden omtrent het stelsel van de gespreide belasting, zie 47/54 tot 73).
Nummer 171/174
Wanneer de belastingplichtige i.v.m. een bepaalde meerwaarde voor de gespreide belasting heeft gekozen, kan hij, ongeacht de omstandigheden (gehele of gedeeltelijke niet-naleving van de gestelde herbeleggingsvoorwaarden of -formaliteiten of nog stopzetting van de beroepswerkzaamheid), nooit meer, zelfs niet gedeeltelijk, de afzonderlijke belasting tegen een aanslagvoet van 16,5 % verkrijgen (zie 47/52 en 53).
c) Stopzettingsmeerwaarden
Nummer 171/175
De verwezenlijkte stopzettingsmeerwaarden op materiële vaste activa komen, in zover zij niet vrijgesteld zijn ingevolge art. 44, § 1,2° of § 2, WIB 92, of art. 46, § 1, WIB 92, ongeacht de duur van de aanwending van de activa voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid, in aanmerking voor afzonderlijke belasting tegen een aanslagvoet van 16,5 %.
4. Verwezenlijkte meerwaarden op andere financiële vaste activa dan aandelen
a) Aard van de activa
Nummer 171/176
De "financiële vaste activa" worden omschreven in hoofdstuk III van de bijlage bij het KB 8.10.1976, gewijzigd door art. 3, KB 6.3.1990 en door art. 11, KB 30.12.1991.
In algemene zin kunnen financiële vaste activa worden omschreven als duurzame portefeuillewaarden (aandelen, vorderingen enz.) die in andere ondernemingen worden aangehouden om een invloed op hun beleid uit te oefenen.
Meerwaarden op aandelen (ongeacht of het financiële vaste activa of geldbeleggingen betreft) worden in een afzonderlijke rubriek besproken (zie 171/183 tot 187). De in 171/177 tot 182 behandelde financiële vaste activa omvatten derhalve geen aandelen.
b) Tijdens de werkzaamheid verwezenlijkte meerwaarden
Nummer 171/177
De op financiële vaste activa verwezenlijkte meerwaarden zijn nooit aan de gespreide belasting onderworpen (zie 47/19 tot 25).
Behoudens het eventuele monetaire gedeelte dat krachtens art. 44, § 1, 2°, WIB 92, voor vrijstelling in aanmerking komt, zijn de op financiële vaste activa verwezenlijkte meerwaarden bijgevolg in beginsel gezamenlijk belastbaar, uitgezonderd wanneer die bestanddelen op het ogenblik van hun vervreemding sedert meer dan vijf jaar voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid werden gebruikt. In zulk geval komen zij in aanmerking voor de afzonderlijke belasting tegen een aanslagvoet van 16,5 % (zie evenwel 171/180 tot 182).
Nummer 171/178
Het past te benadrukken dat het niet voldoende is dat de vervreemde bestanddelen gedurende meer dan vijf jaar voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid zijn aangewend. Die bestanddelen moeten tevens gedurende die periode de aard van financiële vaste activa hebben gehad.
Die activa moeten bijgevolg op de datum van hun vervreemding sedert meer dan vijf jaar de vereiste aard hebben (een bestanddeel dat na twee jaar tot de geldbeleggingen te hebben behoord, vervolgens vier jaar vóór zijn verwezenlijking onder de financiële vaste activa is opgenomen, beantwoordt bijgevolg niet aan de wettelijke voorwaarde). Voor het bepalen van de begindatum van de aanwending van de activa voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid en de datum van vervreemding van de activa, wordt verwezen naar 47/12 tot 18.
c) Stopzettingsmeerwaarden
Nummer 171/179
Bij stopzetting van de werkzaamheid komen de verwezenlijkte stopzettingsmeerwaarden op financiële vaste activa, in zover zij niet vrijgesteld zijn ingevolge art. 44, § 1, 2°, WIB 92, of art. 46, § 1, WIB 92, voor de afzonderlijke belasting tegen een aanslagvoet van 16,5 % in aanmerking, ongeacht de duur van de aanwending van de activa voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid.
d) Terugneming van vroegere minderwaarden
Nummer 171/180
Krachtens art. 173, eerste lid, WIB 92, worden verwezenlijkte meerwaarden op financiële vaste activa slechts aan de belasting tegen een aanslagvoet van 16,5 % onderworpen, in zover het belastbare bedrag ervan hoger is dan het totale bedrag van de vroeger op diezelfde bestanddelen aangenomen minderwaarden (of waardeverminderingen), verminderd met het totale bedrag van de meerwaarden die overeenkomstig art. 24, eerste lid,3°, WIB 92, reeds zijn belast.
Derwijze worden de latente minderwaarden (die voor het belastbare tijdperk waarin ze werden geboekt in mindering zijn gekomen van gewone belastbare beroepsinkomsten) volgens de normale regels en tegen het gewone tarief belast, zodra blijkt dat ze, ingevolge de realisatie van die activa-bestanddelen, niet met een werkelijk verlies overeenstemmen.
Nummer 171/181
Er moet ook rekening worden gehouden met de gevolgen van art. 24, eerste lid, 3°, WIB 92. Ingevolge deze bepaling wordt elke op het einde van enig belastbaar tijdperk bestaande (zelfs niet-uitgedrukte of niet-verwezenlijkte) meerwaarde op financiële vaste activa en andere effecten in portefeuille belastbaar in de mate dat ze geheel of gedeeltelijk één of meer minderwaarden (of waardeverminderingen) compenseert die uit fiscaal oogpunt werden aangenomen voor aj. 1977 of voor een later aj.
Artikel 173, eerste lid, WIB 92, bepaalt dat, bij de verwezenlijking van voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid gebruikte financiële vaste activa, het gedeelte van de meerwaarde dat belastbaar is aan het gewone tarief (d.w.z. het gedeelte dat overeenstemt met de vroeger aangenomen minderwaarden of waardeverminderingen) verminderd wordt met de meerwaarden die reeds, overeenkomstig de bepalingen van art. 24, eerste lid, 3°, WIB 92, zijn belast.
De voormelde regels gelden niet alleen voor meerwaarden die zijn verwezenlijkt tijdens het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid maar ook voor de behaalde of vastgestelde stopzettingsmeerwaarden.
Nummer 171/182
Er wordt nog aangestipt dat de datum waarop de minderwaarde - of de waardevermindering - fiscaal werd aangenomen als beroepskost, geen invloed heeft op de toepassing van art. 173, eerste lid, WIB 92.
5. Meerwaarden op aandelen
a) Aard van de activa
Nummer 171/183
Onder het begrip "aandelen" worden zowel de aandelen uit de rubriek "financiële vaste activa" als die uit de rubriek "geldbeleggingen" verstaan zoals die begrippen in de wetgeving op de boekhouding en de jaarrekening van de ondernemingen zijn omschreven.
b) Tijdens de werkzaamheid verwezenlijkte meerwaarden
Nummer 171/184
Behoudens de eventuele vrijstelling van het monetaire gedeelte op grond van art. 44, § 1, 2°, WIB 92, worden meerwaarden op aandelen in principe gezamenlijk belast, uitgezonderd indien die bestanddelen sedert meer dan vijf jaar vóór de verwezenlijking waren verworven; in dat geval komen zij in aanmerking voor de afzonderlijke belasting tegen een aanslagvoet van 16,5 % (zie evenwel 171/186 en 187).
[ Voor het bepalen van de begindatum van de aanwending van de activa, voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid en de datum van de vervreemding van de activa, wordt verwezen naar 47/12 tot 18.]
c) Stopzettingsmeerwaarden
Nummer 171/185
Bij stopzetting van de werkzaamheid komen meerwaarden met betrekking tot aandelen, in zover zij niet zijn vrijgesteld ingevolge art. 44, § 1, 2°, WIB 92, of art. 46, § 1, WIB 92, in aanmerking voorafzonderlijke belasting tegen een aanslagvoet van 16,5 %, ongeacht de datum waarop de aandelen zijn verworven.
d) Terugneming van vroegere minderwaarden
Nummer 171/186
Ingevolge art. 173, eerste lid, WIB 92, worden verwezenlijkte meerwaarden op aandelen slechts aan de belasting tegen een aanslagvoet van 16,5 % onderworpen, in zover het belastbare bedrag ervan hoger is dan het totale bedrag van de vroeger op diezelfde bestanddelen aangenomen minderwaarden (of waardeverminderingen), verminderd met het totale bedrag van de meerwaarden die overeenkomstig art. 24, eerste lid, 3°, WIB 92, zijn belast.
Terzake wordt verwezen naar 171/180 tot 182.
Voorbeeld
Nummer 171/187
Een belastingplichtige (natuurlijke persoon) heeft op 15.1.1991 een aantal aandelen aangekocht tegen de prijs van 100.000 F. Die aandelen worden voor het uitoefenen van zijn beroepswerkzaamheid gebruikt.
Bij de afsluiting van het boekjaar 1992 (31.12.1992), worden die aandelen in de inventaris voor een beurswaarde van 80.000 F opgenomen.
De in de boekhouding uitgedrukte waardevermindering van 20.000 F, is als beroepskosten aanvaard voor aj. 1993.
Op 31.12.1994 bedraagt de waarde van die aandelen 91.000 F, zodat de belastingplichtige ertoe gehouden is de bestaande meerwaarde (zijnde 11.000 F) aan te geven als een tegen het gewone tarief belastbare winst van aj. 1995.
Op 1.2.1996 worden diezelfde aandelen vervreemd voor 110.000 F.
De meerwaarde van 19.000 F (110.000 F - 91.000 F) verwezenlijkt op 1.2.1996 zal voor aj. 1997 in beginsel als volgt worden gesplitst en belast :
1° gezamenlijk en tegen het volle tarief : 20.000 F - 11.000 F = 9.000 F (het gedeelte van de meerwaarde dat overeenstemt met de voor aj. 1993 aangenomen waardevermindering, verminderd met de voor aj. 1995 krachtens art. 24, eerste lid, 3°, WIB 92, belaste meerwaarde);
2° afzonderlijk en tegen een aanslagvoet van 16,5 % : 19.000 F - (20.000 F - 11.000 F) = 10.000 F (het gedeelte van de meerwaarde dat hoger is dan de vroeger op diezelfde aandelen aangenomen waardevermindering, verminderd met de voor aj. 1995 krachtens art. 24,eerste lid, 3°, WIB 92, belaste meerwaarde).
6. Realisatie van activa die na een vervreemding onder ontbindende voorwaarde opnieuw in het bezit zijn gekomen van de belastingplichtige
Nummer 171/188
Er wordt aan herinnerd (zie commentaar op art. 42, WIB 92) :
- dat de vervreemding onder ontbindende voorwaarde fiscaal behandeld wordt als een gewone realisatie;
- dat, indien de ontbindende voorwaarde toch vervuld wordt, het activabestanddeel wordt geacht op de datum van die gebeurtenis opnieuw te zijn verworven.
Nummer 171/189
Om uit te maken of het aldus opnieuw in het bezit van de belastingplichtige gekomen bestanddeel, op het ogenblik van de latere vervreemding "reeds sedert meer dan vijf jaar voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid wordt gebruikt" (art. 173, tweede lid, WIB 92) , is het de datum waarop de ontbindende voorwaarde wordt vervuld die in aanmerking moet worden genomen en niet de datum van de aanvankelijke aanschaffing.
7. Meerwaarden op andere activa
a) Aard van de activa
Nummer 171/190
Hier worden de activa bedoeld die op het vlak van de wetgeving op de boekhouding en de jaarrekening van de ondernemingen niet bij de immateriële, materiële of financiële vaste activa kunnen worden ingedeeld en evenmin aandelen zijn.
Het betreft namelijk :
- voorraden en bestellingen in uitvoering;
- daarmee gelijkgestelde onroerende goederen (onroerende goederen van "vastgoedhandelaars" die bestemd zijn voor verkoop);
- geldbeleggingen (aandelen uitgezonderd);
- handelsvorderingen.
b) Tijdens de werkzaamheid verwezenlijkte meerwaarden
Nummer 171/191
De op die activa verwezenlijkte meerwaarden zijn in alle omstandigheden gewone winst of baten die gezamenlijk belastbaar zijn.
c) Stopzettingsmeerwaarden
Nummer 171/192
Inzake stopzettingsmeerwaarden beoogt art. 171, 1°, c en 4°, b, WIB 92, (zie 171/9 tot 40 en 193 tot 218) alleen meerwaarden op immateriële vaste activa, terwijl in art. 171, 4°, a, WIB 92, (zie 171/170 tot 189) slechts meerwaarden op materiële en financiële vaste activa en op andere aandelen bedoeld zijn. Daaruit moet worden besloten dat stopzettingsmeerwaarden op andere activa als gezamenlijk tegen het progressieve tarief belastbare inkomsten moeten worden aangemerkt.
C. STOPZETTINGSMEERWAARDEN OP IMMATERIELE VASTE ACTIVA EN VERGOEDINGEN VERKREGEN ALS COMPENSATIE VAN EEN VERMINDERING VAN DE WERKZAAMHEID
1. Algemeen
Nummer 171/193
In de regel worden de stopzettingsmeerwaarden op immateriële vaste activa en de tijdens het uitoefenen van het beroep verkregen vergoedingen als compensatie van een vermindering van de werkzaamheid, afzonderlijk tegen een aanslagvoet van 33 % belast, in de mate dat die meerwaarden en vergoedingen, globaal genomen, wel te verstaan niet meer bedragen dan het referte-inkomen (zie 171/23 tot 34); het eventuele overschot wordt tegen het progressieve tarief belast. De toepassing van dit stelsel is aan geen enkele voorwaarde onderworpen.
Nummer 171/194
In bepaalde, limitatief in de wet opgesomde gevallen, zijn de stopzettingsmeerwaarden op immateriële vaste activa en de tijdens het uitoefenen van het beroep verkregen vergoedingen als compensatie van een vermindering van de werkzaamheid afzonderlijk belastbaar tegen een aanslagvoet van 16,5 % in plaats van tegen een aanslagvoet van 33 %.
Die aanslagvoet van 16,5 % is van toepassing in de volgende gevallen :
Stopzettingsmeerwaarden op immateriële vaste activa
De aanslagvoet van 16,5 % is van toepassing wanneer dergelijke meerwaarden worden verkregen of vastgesteld :
- naar aanleiding van de stopzetting van de werkzaamheid vanaf de leeftijd van 60 jaar; - ingevolge het overlijden; - naar aanleiding van een gedwongen definitieve stopzetting.
Tijdens het uitoefenen van het beroep verkregen vergoedingen als compensatie van een vermindering van de werkzaamheid
De aanslagvoet van 16,5 % is van toepassing wanneer dergelijke vergoedingen worden verkregen:
- naar aanleiding van een handeling verricht vanaf de leeftijd van 60 jaar; - ingevolge het overlijden; - naar aanleiding van een gedwongen handeling.
2. Stopzettingsmeerwaarden op immateriële vaste activa
a) Principe
Nummer 171/195
Het volstaat dat aan één van de hierna vermelde voorwaarden is voldaan opdat de aanslagvoet van 16,5 % van toepassing is. Zo wordt dit gunsttarief bijvoorbeeld toegestaan wanneer de belastingplichtige overlijdt, zelfs indien hij de leeftijd van 60 jaar nog niet bereikt heeft (zie Kamer, Buitengewone Zitting 1991-1992, Stuk 444/9, blz. 148).
Uiteraard is de afzonderlijke belasting tegen een aanslagvoet van 16,5 % beperkt tot het gedeelte van de desbetreffende meerwaarden dat het referte-inkomen niet overtreft (zie 171/23 tot 34).
b) Stopzetting vanaf de leeftijd van 60 jaar
Nummer 171/196
Het gunsttarief (16,5 %) is in principe van toepassing op de meerwaarden in kwestie die worden verkregen of vastgesteld naar aanleiding van de definitieve stopzetting van de beroepswerkzaamheid (of van een bedrijfsafdeling of tak van de werkzaamheid), voor zover die stopzetting ten vroegste heeft plaatsgehad op de dag dat de belastingplichtige 60 jaar is geworden.
Voor een belastingplichtige die op 10.2.1936 geboren is, mag de aanslagvoet van 16,5 % dus slechts toegepast worden indien de betrokkene zijn werkzaamheid ten vroegste op 10.2.1996 heeft stopgezet.
Nummer 171/197
Indien de belastingplichtige zijn werkzaamheid stopzet op een tijdstip dat zijn meewerkende echtgenoot de leeftijd van 60 jaar reeds heeft bereikt, maar hijzelf nog niet, mag de aanslagvoet van 16,5 % niet worden toegepast. Alleen de leeftijd van de belastingplichtige zelf speelt hier een rol.
c) Overlijden
Algemeen
Nummer 171/198
De tekst van art. 171, 4°, b, eerste lid, in fine, WIB 92, bepaalt niet uitdrukkelijk wiens overlijden recht geeft op de aanslagvoet van 16,5 %.
Uit een door de Minister van Financiën voor de Commissie voor de Financiën afgelegde verklaring, blijkt evenwel dat "de stopzettingsmeerwaarden tegen de (verlaagde) aanslagvoet van 16,5 % moeten belast worden, wanneer ofwel de belastingplichtige zelf, ofwel de meewerkende echtgenoot, ofwel zelfs een kind dat onmisbaar is voor de uitoefening van de werkzaamheid, overlijdt of binnen de perken van art. 135, WIB 92, ziek of gehandicapt wordt" (Kamer, Buitengewone Zitting 1991-1992, Stuk 444/9, blz. 150).
Overlijden van de belastingplichtige
Nummer 171/199
Binnen de gestelde begrenzing (4 x 4-regel), zijn de stopzettingsmeerwaarden op immateriële vaste activa die ingevolge het overlijden van de belastingplichtige worden verkregen of vastgesteld, ongeacht zijn leeftijd, afzonderlijk belastbaar tegen een aanslagvoet van 16,5 %.
Overlijden van de meewerkende echtgenoot
Nummer 171/200
I.v.m. de toepassing van het gunsttarief van 16,5 %, mag het overlijden van de echtgenoot slechts in aanmerking worden genomen als omstandigheid die aanleiding heeft gegeven tot de stopzetting van de beroepswerkzaamheid van de belastingplichtige, indien die echtgenoot, regelmatig en tot kort voor het overlijden, de belastingplichtige daadwerkelijk in de uitoefening van zijn beroep bijstond, m.a.w. indien die echtgenoot zich in een toestand bevond die de toekenning van een niet onbelangrijk meewerkinkomen kon verantwoorden.
Het is de belastingplichtige die, met alle bewijsmiddelen van gemeen recht (de eed uitgezonderd), moet aantonen dat zijn overleden echtgenoot hem daadwerkelijk bijstond in de uitoefening van zijn beroepswerkzaamheid en dat diens overlijden tot de definitieve stopzetting van de gezamenlijk uitgeoefende werkzaamheid heeft geleid.
Overlijden van een helpend kind
Nummer 171/201
Onder "helpend kind" wordt verstaan, ofwel een afstammeling in de eerste graad van de belastingplichtige en/of van zijn echtgenoot, ofwel een door een van hen of door beiden aangenomen kind, dat voor de uitoefening van de beroepswerkzaamheid van de belastingplichtige onmisbaar was en hem daarin dan ook daadwerkelijk tot kort voor zijn overlijden in ruime mate bijstond.
Ook hier moet de belastingplichtige, met alle bewijsmiddelen van gemeen recht (met uitzondering van de eed), aantonen dat het desbetreffende kind onmisbaar was voor de voortzetting van zijn beroepswerkzaamheid.
d) Gedwongen definitieve stopzetting
Algemeen
Nummer 171/202
Art. 171, 4°, b, tweede lid, WIB 92, verduidelijkt o.m. dat "onder gedwongen definitieve stopzetting wordt verstaan, de definitieve stopzetting die voortvloeit uit een schadegeval, een onteigening, een opeising in eigendom of een andere gelijkaardige gebeurtenis".
Daar de aangehaalde gebeurtenissen dezelfde zijn als die welke inzake gedwongen meerwaarden in art. 47, § 1, 1°, WIB 92, zijn vermeld, kan, wat deze begrippen betreft, zonder meer naar 47/6 tot 10 verwezen worden.
Nummer 171/203
Tijdens de parlementaire besprekingen heeft de Minister van Financiën eveneens benadrukt dat een "andere gelijkaardige gebeurtenis" steeds een gebeurtenis impliceert die buiten de wil van de betrokkene om tot stand komt. De stopzetting van de werkzaamheid wegens echtscheiding voldoet dus niet aan de in art. 171, 4°, b, WIB 92, gestelde voorwaarde, daar een scheiding tussen echtgenoten bezwaarlijk als een gedwongen handeling, d.w.z. onafhankelijk van de eigen wil, kan beschouwd worden (zie Kamer, Buitengewone Zitting 1991-1992, Stuk 444/9, blz. 150).
Het is eveneens duidelijk dat het feit dat een belastingplichtige, die een bezoldigde en een zelfstandige beroepswerkzaamheid uitoefent, moet kiezen tussen het stopzetten of het voortzetten van zijn zelfstandige beroepswerkzaamheid om al dan niet recht te hebben op brugpensioen, die belastingplichtige voor een weloverwogen keuze plaatst en niet voor een geval van overmacht (PV nr. 753, 20.10.1993, Volksv. Gehlen, Bull. 736, blz. 679).
Nummer 171/204
Tijdens diezelfde besprekingen (zie voormeld Stuk 444/9, blz. 152) heeft de Minister van Financiën, inzonderheid met betrekking tot de landbouwers, ook nog verduidelijkt dat een stopzetting ingevolge onteigening (bijvoorbeeld voor de uitvoering van grote werken) steeds met een gedwongen stopzetting wordt gelijkgesteld, zelfs al wordt die onteigening in der minne geregeld; de minnelijke schikking slaat immers niet op de afstand als dusdanig (de toestemming van de onteigende is niet nodig voor de onteigening), maar op de modaliteiten ervan en op de hoogte van de vergoedingen.
Zware handicap
Nummer 171/205
Art. 171, 4°, b, tweede lid, in fine, WIB 92, stelt dat eveneens als gedwongen definitieve stopzetting wordt beschouwd, de definitieve stopzetting die het gevolg is van een handicap als vermeld in art. 135, eerste lid, 1°, WIB 92.
Er wordt aan herinnerd dat overeenkomstig die laatste bepaling als gehandicapte wordt aangemerkt, diegene van wie, ongeacht de leeftijd, is vastgesteld dat ingevolge feiten overkomen en vastgesteld vóór de leeftijd van 65 jaar :
- ofwel zijn lichamelijke of geestelijke toestand zijn verdienvermogen heeft verminderd tot één derde of minder van wat een valide persoon door een of ander beroep op de algemene arbeidsmarkt kan verdienen;
- ofwel zijn gezondheidstoestand een volledig gebrek aan, of een vermindering van zelfredzaamheid van ten minste negen punten tot gevolg heeft, gemeten volgens de handleiding en de medisch-sociale schaal van toepassing in het kader van de wetgeving met betrekking tot de tegemoetkoming aan gehandicapten;
- ofwel na de periode van primaire ongeschiktheid bepaald in art. 46, W 9.8.1963 tot instelling en organisatie van een regeling voor verplichte ziekte- en invaliditeitsverzekering zijn verdienvermogen is verminderd tot een derde of minder, zoals bepaald in art. 56 van dezelfde wet;
- ofwel hij, ingevolge een administratieve of gerechtelijke beslissing, tot ten minste 66 % blijvend lichamelijk of geestelijk gehandicapt of arbeidsongeschikt is verklaard.
Voor meer bijzonderheden met betrekking tot die begrippen wordt verwezen naar de commentaar op art. 135, WIB 92.
Nummer 171/206
Uit de in 171/198 aangehaalde verklaring van de Minister van Financiën blijkt dat hetgeen geldt inzake het overlijden van de belastingplichtige, de meewerkende echtgenoot of het kind van wie de hulp onmisbaar is voor de uitoefening van de werkzaamheid van de belastingplichtige (zie 171/199 tot 201), mutatis mutandis van toepassing is in geval van zware handicap van dezelfde personen. Wat die meewerkende echtgenoot of dat helpend kind betreft, moet de belastingplichtige ten behoeve van de taxatieambtenaar evenwel het bewijs leveren dat de ingeroepen handicap de oorzaak is of ten minste aan de basis ligt van de stopzetting van die werkzaamheid.
3. Tijdens de uitoefening van het beroep verkregen vergoedingen als compensatie van een vermindering van de werkzaamheid
a) Algemeen
Nummer 171/207
De tijdens de uitoefening van het beroep verkregen vergoedingen als compensatie van een vermindering van de werkzaamheid, zijn ook in bepaalde, limitatief in de wet opgesomde gevallen, afzonderlijk belastbaar tegen een aanslagvoet van 16,5 % in plaats van tegen een aanslagvoet van 33 %.
Uiteraard is de afzonderlijke belasting tegen een aanslagvoet van 16,5 % beperkt tot het gedeelte van die vergoedingen dat het referte-inkomen (zie 171/23 tot 34) niet overtreft.
De aandacht wordt er in het bijzonder op gevestigd dat de hier omschreven regeling alleen geldt met betrekking tot vergoedingen als compensatie van een vermindering van de werkzaamheid die tijdens de uitoefening van het beroep zijn verkregen.
Nummer 171/208
Vergoedingen die na de stopzetting zijn verkregen als compensatie of naar aanleiding van enige handeling die een vermindering van de werkzaamheid, van de winst of van de baten tot gevolg heeft of zou kunnen hebben (art. 28, eerste lid, 3°, a, WIB 92), zijn immers voor hun volledig bedrag in beginsel afzonderlijk belastbaar tegen de gemiddelde aanslagvoet met betrekking tot het geheel van de belastbare inkomsten van het laatste vorige jaar waarin de belastingplichtige een normale beroepswerkzaamheid heeft gehad (cf. art. 171, 5°, c, WIB 92 - zie 171/321 en 322).
Nummer 171/209
Dit betekent dat vergoedingen als compensatie van een vermindering van de werkzaamheid, die worden verkregen naar aanleiding van een hierna vermelde gebeurtenis, niet volgens het in 171/207 uiteengezette belastingstelsel, maar wel volgens het in 171/208 vermelde belastingstelsel moeten belast worden, indien die gebeurtenis gepaard gaat met de volledige en definitieve stopzetting van de beroepswerkzaamheid of tak van werkzaamheid.
b) Handeling verricht vanaf de leeftijd van 60 jaar
Nummer 171/210
Het gunsttarief van 16,5 % is in principe van toepassing op de vergoedingen die tijdens de uitoefening van het beroep worden verkregen naar aanleiding van een vrijwillige handeling waaruit een vermindering van de werkzaamheid, van de winst of van de baten kan voortvloeien, voor zover die vrijwillige handeling ten vroegste heeft plaatsgehad op de dag dat de belastingplichtige 60 jaar is geworden.
Voor een belastingplichtige die op 10.2.1936 geboren is, mag de aanslagvoet van 16,5 % dus slechts toegepast worden indien de betrokkene ten vroegste op 10.2.1996 uit vrije wil een handeling heeft gesteld met het oog op een vermindering van zijn werkzaamheid of van de eruit voortvloeiende winst of baten.
Nummer 171/211
Indien de belastingplichtige zijn werkzaamheid vrijwillig vermindert op het ogenblik dat zijn meewerkende echtgenoot de leeftijd van 60 jaar heeft bereikt, maar hijzelf nog niet, mag de aanslagvoet van 16,5 % niet worden toegepast.
c) Overlijden
Algemeen
Nummer 171/212
Daar de beroepswerkzaamheid van de belastingplichtige ipso facto een einde neemt bij zijn overlijden (= stopzetting), kunnen de vergoedingen die dientengevolge zouden worden uitbetaald uiteraard geen vermindering van de werkzaamheid compenseren en dus niet worden aangemerkt als vergoedingen bedoeld in art. 171, 4°, b, WIB 92 (zie ook 171/208 en 209 hierboven).
Mede gelet op de verklaring van de Minister voor de Commissie voor de Financiën (zie 171/198), moet worden aangenomen dat in art. 171, 4°, b, eerste lid, WIB 92, met vergoedingen die worden verkregen naar aanleiding van een handeling verricht "ingevolge het overlijden", vergoedingen bedoeld worden die zijn toegekend aan een belastingplichtige die zijn beroepswerkzaamheid vermindert wegens het overlijden van zijn meewerkende echtgenoot of van een kind dat onmisbaar was voor de uitoefening van de werkzaamheid.
Daarbij is de leeftijd van de betrokken personen zonder belang.
Overlijden van de meewerkende echtgenoot
Nummer 171/213
I.v.m. de toepassing (binnen de gestelde begrenzing) van het gunsttarief van 16,5 %, kan het overlijden van de echtgenoot slechts in aanmerking worden genomen als omstandigheid die aanleiding heeft gegeven tot een vermindering van de beroepswerkzaamheid van de belastingplichtige, indien die echtgenoot, regelmatig en tot kort voor het overlijden, de belastingplichtige daadwerkelijk in de uitoefening van zijn beroep bijstond, m.a.w. indien die echtgenoot zich in een toestand bevond die de toekenning van een niet onbelangrijk meewerkinkomen kon verantwoorden.
Het is de belastingplichtige die, met alle bewijsmiddelen van gemeen recht (de eed uitgezonderd), moet aantonen dat zijn overleden echtgenoot hem daadwerkelijk bijstond in de uitoefening van zijn beroepswerkzaamheid en dat diens overlijden tot de vermindering van de gezamenlijk uitgeoefende werkzaamheid heeft geleid.
Overlijden van een helpend kind
Nummer 171/214
Onder "helpend kind" wordt verstaan, ofwel een afstammeling in de eerste graad van de belastingplichtige en/of van zijn echtgenoot, ofwel een door een van hen of door beiden aangenomen kind, van wie de daadwerkelijke hulp onmisbaar was om de tot vóór diens overlijden uitgeoefende beroepswerkzaamheid onverminderd voort te zetten.
Ook hier moet de belastingplichtige, met alle bewijsmiddelen van gemeen recht (met uitzondering van de eed), aantonen dat dat kind onmisbaar was om de uitgeoefende beroepswerkzaamheid op hetzelfde peil te houden.
d) Gedwongen handeling
Algemeen
Nummer 171/215
Art. 171, 4°, b, tweede lid, WIB 92, verduidelijkt o.m. dat "onder gedwongen handeling wordt verstaan, de handeling die voortvloeit uit een schadegeval, een onteigening, een opeising in eigendom of een andere gelijkaardige gebeurtenis".
Daar die gebeurtenissen dezelfde zijn als die welke inzake gedwongen meerwaarden in art. 47, § 1, 1°, WIB 92, zijn vermeld, kan, wat die begrippen betreft, zonder meer naar 47/6 tot 10 verwezen worden.
Nummer 171/216
Tijdens de parlementaire besprekingen heeft de Minister van Financiën eveneens benadrukt dat een "andere gelijkaardige gebeurtenis" steeds een gebeurtenis impliceert die buiten de wil van de betrokkene om tot stand komt (zie ook 171/203).
Nummer 171/217
Tijdens diezelfde besprekingen (zie voormeld Stuk 444/9, blz. 152) heeft de Minister van Financiën, inzonderheid met betrekking tot de landbouwers, ook nog verduidelijkt dat de premies die de Europese Unie uitkeert aan landbouwers die ermee akkoord gaan een gedeelte van hun gronden braak te laten liggen, stimulansen zijn voor handelingen die niet met gedwongen handelingen kunnen gelijkgesteld worden, daar de betrokken landbouwer vrij is al dan niet voor de braaklegging te opteren.
Wat de vermindering van de werkzaamheid ingevolge onteigening betreft, geldt mutatis mutandis het bepaalde in 171/204.
Zware handicap
Nummer 171/218
Alhoewel art. 171, 4°, b, tweede lid,in fine, WIB 92, geen melding maakt van een gedwongen handeling ten gevolge van een in art. 135,eerste lid, 1°, WIB 92, vermelde handicap, mag een vermindering van de werkzaamheid ten gevolge van dergelijke handicap, voor de toepassing van art. 171, 4°, b, WIB 92, toch als een gedwongen handeling worden aangemerkt.
In dergelijk geval gelden mutatis mutandis de in 171/205 en 206 hierboven uiteengezette principes.
D. IN ART. 90, 2°, WIB 92, VERMELDE PRIJZEN, SUBSIDIES, RENTEN EN PENSIOENEN
Nummer 171/219
Zijn overeenkomstig art. 171, 4°, c, WIB 92, in principe (1), afzonderlijk belastbaar tegen een aanslagvoet van 16,5 % : de in art. 90,2°, WIB 92, vermelde prijzen, subsidies, renten en pensioenen, d.w.z. de prijzen en gedurende twee jaar ontvangen subsidies, voor de schijf boven 100.000 F (2), en andere subsidies, renten of pensioenen die door Belgische of vreemde openbare machten of openbare instellingen zonder winstoogmerken zijn toegekend aan geleerden, schrijvers of kunstenaars, met uitzondering van de sommen die zijn betaald of toegekend als bezoldiging van bewezen diensten en beroepsinkomsten zijn (zie 90/9 tot 16).
[(1) Behoudens wanneer het stelsel van de volledige samentelling van de inkomsten voor de belastingplichtige voordeliger is.
(2) Dat bedrag wordt geïndexeerd overeenkomstig art. 178, WIB 92 (zie 178/28 en 41).]
E. IN ART. 90, 8°, WIB 92, VERMELDE MEERWAARDEN, WANNEER DE GOEDEREN WAAROP ZIJ BETREKKING HEBBEN MEER DAN VIJF JAAR NA DE VERKRIJGING ERVAN ZIJN VERVREEMD
Nummer 171/220
Zijn, overeenkomstig art. 171, 4°, d, WIB 92, in principe (*) afzonderlijk belastbaar tegen een aanslagvoet van 16,5 % : de in art. 90, 8°, WIB 92, vermelde meerwaarden, wanneer de goederen waarop zij betrekking hebben meer dan vijf jaar na de verkrijging ervan zijn vervreemd, d.w.z. de meerwaarden die naar aanleiding van een overdracht onder bezwarende titel zijn verwezenlijkt op in België gelegen ongebouwde onroerende goederen of op zakelijke rechten met betrekking tot zulke onroerende goederen, ingeval die goederen zijn vervreemd meer dan vijf jaar na hun verkrijging door de overlater of door de schenker in geval van schenking met aanslag op naam van de begiftigde (belastbare meerwaarden waarop de aanslagvoet van 33 % niet van toepassing is - zie 171/8).
[(*) Behoudens wanneer het stelsel van de volledige samentelling van de inkomsten voor de belastingplichtige voordeliger is.]
Om te bepalen of de in art. 90, 8°,b, WIB 92, vermelde meerwaarden belastbaar zijn tegen de aanslagvoet van 33 % (zie 171/8) of van 16,5 %, wordt de verkrijging van het goed door de schenker in aanmerking genomen (art. 172, tweede lid, WIB 92).
F. IN ART. 90, 9°, WIB 92, VERMELDE MEERWAARDEN
Nummer 171/221
Zijn, overeenkomstig art. 171, 4°, e, WIB 92, in principe (*) afzonderlijk belastbaar tegen een aanslagvoet van 16,5 % : de in art. 90,9°, WIB 92, vermelde meerwaarden, d.w.z. de meerwaarden die zijn verwezenlijkt naar aanleiding van de overdracht onder bezwarende titel van een belangrijke deelneming in een binnenlandse vennootschap aan een, in principe, aan de BNI/ven. onderworpen rechtspersoon (zie 90/53 tot 65).
[(*) Behoudens wanneer het stelsel van de volledige samentelling van de inkomsten voor de belastingplichtige voordeliger is.]
G. KAPITALEN EN AFKOOPWAARDEN VAN GROEPSVERZEKERINGSCONTRACTEN GEVORMD DOOR WERKGEVERSBIJDRAGEN [Het betreft hier met ingang van 1.1.1985 betaalde of toegekende kapitalen en afkoopwaarden van groepsverzekeringscontracten. Inzake de aanslag van kapitalen en afkoopwaarden van groepsverzekeringscontracten die vóór 1.1.1985 zijn betaald of toegekend, wordt verwezen naar de commentaar op art. 515, § 1, WIB 92.]
1. Algemeen
Nummer 171/222
Overeenkomstig art. 171, 4°, f, WIB 92, zijn de kapitalen van groepsverzekeringscontracten die niet volgens art. 169, § 1, tweede lid, WIB 92, worden belast, alsmede de afkoopwaarden van die contracten (zie 169/6 en 7), in principe (1) afzonderlijk belast tegen een aanslagvoet van 16,5 % (2) : [(1) Behoudens wanneer het stelsel van de volledige samentelling van de inkomsten voor de belastingplichtige voordeliger is.] [(2) De afzonderlijke belastingheffing tegen een aanslagvoet van 16,5 % is van toepassing met ingang van aj. 1994, d.w.z. op de vanaf 1.1.1993 vereffende kapitalen en afkoopwaarden van groepsverzekeringscontracten in zoverre dat zij zijn gevormd door werkgeversbijdragen. Voorheen werd inzake de afzonderlijke belastingheffing (tegen een aanslagvoet van 16,5 %) van dergelijke kapitalen en afkoopwaarden geen onderscheid gemaakt naargelang zij door persoonlijke of door werkgeversbijdragen werden gevormd.]
1° Op voorwaarde dat :
- de kapitalen van die contracten worden vereffend :
- de afkoopwaarden van die contracten worden vereffend :
2° in zoverre dat die kapitalen en afkoopwaarden zijn gevormd door werkgeversbijdragen voor aanvullende verzekering tegen ouderdom en vroegtijdige dood voor het vestigen van een rente of van een kapitaal bij leven of overlijden (in casu werkgeversbijdragen voor een groepsverzekering - art. 52, 3°, b, WIB 92).
Sluitingen van ondernemingen en collectieve ontslagen zijn geen omstandigheden die op zichzelf aanleiding geven tot het toepassen van een bijzonder aanslagstelsel (in casu de afzonderlijke belastingheffing tegen een aanslagvoet van 16,5 %) op de afkoopwaarden van groepsverzekeringscontracten (PV nr. 108, 9.1.1985, Volksv. Petitjean, Bull. 639, blz. 1117).
Nummer 171/223
De kapitalen en afkoopwaarden van groepsverzekeringscontracten die voortkomen van contracten waarop voorschotten zijn opgenomen of die als waarborg van een hypothecaire lening hebben gediend, komen evenwel - onder bepaalde voorwaarden en grenzen - in aanmerking om in lijfrente te worden omgezet krachtens art. 169, § 1, tweede lid, WIB 92 (zie 169/6 en 7).
Nummer 171/224
De kapitalen en afkoopwaarden van groepsverzekeringscontracten - in zover zij door werkgeversbijdragen zijn gevormd - die niet naar aanleiding van een van de in 171/222 vermelde omstandigheden worden vereffend - zoals b.v. de afkoopwaarden vereffend in een jaar dat meer dan vijf jaar aan het normale verstrijken van het contract bij leven van de verzekerde voorafgaat en de vereffening ook niet naar aanleiding van een andere in 171/222 vermelde omstandigheid gebeurt - worden gezamenlijk in de PB belast tegen het progressieve tarief.
2. Groepsverzekeringscontract
Nummer 171/225
Onder groepsverzekeringscontract moet worden verstaan het verzekeringscontract gesloten ten voordele van alle personeelsleden van een werkgever of van een deel daarvan, met als doel aan de verkrijgers extra-wettelijke voordelen te verschaffen boven die waarin het wettelijk rust- en overlevingspensioen voorziet.
De groepsverzekering verzekert een kapitaal (of een rente) bij leven op de pensioenleeftijd en/of bij overlijden vóór de pensioenleeftijd. Bij uitdiensttreding vóór de pensioenleeftijd bestaat de mogelijkheid het contract af te kopen.
3. Vereffening van het kapitaal of de afkoopwaarde
Nummer 171/226
De omstandigheden waarin de door werkgeversbijdragen gevormde kapitalen en afkoopwaarden van groepsverzekeringscontracten moeten worden vereffend om aanleiding te geven tot de afzonderlijke belastingheffing tegen een aanslagvoet van 16,5 %, zijn dezelfde als die welke gelden voor de kapitalen en afkoopwaarden van groepsverzekeringscontracten die zijn gevormd door persoonlijke bijdragen. Terzake wordt dan ook verwezen naar 171/64 tot 92.
4. Werkgeversbijdragen voor een groepsverzekering
Nummer 171/227
De afzonderlijke belastingheffing tegen een aanslagvoet van 16,5 % van de kapitalen en afkoopwaarden van groepsverzekeringscontracten is van toepassing in de mate dat zij gevormd zijn door werkgeversbijdragen voor een groepsverzekering. [De bijdragen die een vennootschap stort in het kader van een groepsverzekering aangegaan ten voordele van haar bestuurders of haar werkende vennoten, worden gelijkgesteld met werkgeversbijdragen. Die bijdragen komen derhalve, voor zover aan de voorwaarden als bedoeld inde art. 59 en 195, WIB 92, is voldaan, in aanmerking voor aftrek - als beroepskosten - van de vennootschap.]
Die bijdragen - welke bij de werkgever of de vennootschap aanleiding geven tot een aftrek als beroepskosten - zijn die waarvan sprake is in art. 52, 3°, b, WIB 92 zie terzake commentaar op de art. 59 en 195, WIB 92).
H. ANDERE KAPITALEN GELDEND ALS RENTEN OF PENSIOENEN DIE NIET DOOR PERSOONLIJKE BIJDRAGEN ZIJN GEVORMD [Het betreft hier met ingang van 1.1.1985 betaalde of toegekende kapitalen geldend als renten of pensioenen. Inzake de aanslag van kapitalen geldend als renten of pensioenen die vóór 1.1.1985 zijn betaald of toegekend, wordt verwezen naar de commentaar op art. 515, § 1, WIB 92.]
1. Algemeen
Nummer 171/228
Krachtens art. 171, 4°, g, WIB 92, zijn de kapitalen (andere dan kapitalen van levensverzekeringscontracten) geldend als renten of pensioenen, in principe (1) afzonderlijk belastbaar tegen een aanslagvoet van 16,5 % (3) :
[(1) Behoudens wanneer het stelsel van de volledige samentelling van de inkomsten voor de belastingplichtige voordeliger is. (2) De afzonderlijke belastingheffing tegen een aanslagvoet van 16,5 % is van toepassing met ingang van aj. 1994, d.w.z. op de vanaf 1.1.1993 betaalde of toegekende pensioenkapitalen. Voorheen werd inzake de afzonderlijke belastingheffing (tegen een aanslagvoet van 16,5 %) van dergelijke kapitalen geen onderscheid gemaakt naargelang zij door persoonlijke bijdragen of niet door persoonlijke bijdragen werden gevormd.]
1° wanneer zij aan de rechthebbende worden uitgekeerd, ten vroegste :
- naar aanleiding van zijn pensionering op de normale datum;
- naar aanleiding van zijn pensionering in één van de vijf jaren die aan de normale datum van pensionering voorafgaan;
- naar aanleiding van zijn brugpensionering;
- naar aanleiding van het overlijden van de persoon van wie hij de rechtverkrijgende is;
- op de normale leeftijd waarop de verkrijger zijn beroepswerkzaamheid uit hoofde waarvan het kapitaal is gevormd, volledig en definitief stopzet.
2° voorzover die kapitalen niet zijn gevormd door persoonlijke bijdragen voor aanvullende verzekering tegen ouderdom en vroegtijdige dood met het oog op het vestigen van een rente of van een kapitaal bij leven of bij overlijden en die door de werkgever op de bezoldigingen zijn ingehouden - in casu betreft het persoonlijk bijdragen voor een pensioenfonds - waarvoor een belastingvermindering voor het lange termijnsparen (art. 145/1, 1°, WIB 92) kan worden verleend.
Nummer 171/229
De bovenbedoelde kapitalen - voorzover zij niet door persoonlijke bijdragen zijn gevormd - die niet naar aanleiding van één van die in 171/228 vermelde omstandigheden worden uitgekeerd, worden gezamenlijk in de PB belast tegen het progressieve tarief.
2. Bedoelde inkomsten
a) Algemeen
Nummer 171/230
In art. 171, 4°, g, WIB 92, worden bedoeld de éénmalige (extra-wettelijke) vergoedingen in kapitaal, geldend als renten of pensioenen, die, onder welke benaming ook (kapitalen, afkoopwaarden enz.), worden betaald of toegekend :
1° door pensioenfondsen als tegenwaarde van stortingen van de werkgever (*);
2° door de werkgever (*) :
- ofwel zonder dat voorafgaande stortingen gebeurden ("gratis" of "goedgunstig" toegekende pensioenkapitalen);
- ofwel voortkomend van een verzekeringscontract van het type "bedrijfsleider" dat te zijnen bate is gesloten.
[(*) Zowel een natuurlijk persoon als een vennootschap.]
b) Pensioenfondsen
Nummer 171/231
Pensioenfondsen zijn de private voorzorgsinstellingen opgericht in de vorm van een vereniging zonder winstoogmerk, van een onderlinge verzekeringsonderneming of opgericht binnen een onderneming wier hoofdbedrijvigheid erin bestaat een pensioen op te bouwen voor het personeel of de leiders van een onderneming of van verschillende ondernemingen die economische of sociale banden hebben met elkaar, of voor het personeel van publiekrechtelijke rechtspersonen (art. 2, § 3, 6°, W 9.7.1975 betreffende de controle der verzekeringsondernemingen).
Vanaf 1.1.1986 moeten de pensioenfondsen die hun activiteit in België uitoefenen bij KB zijn erkend. Hun activiteit is gereglementeerd bij KB van 15.5.1985 (BS 7.6.1985). Dienaangaande wordt verwezen naar de commentaar op art. 59, WIB 92.
c) Gratis kapitalen
Nummer 171/232
Onder "gratis kapitalen" moeten worden verstaan de door de werkgever of de vennootschap toegekende vergoedingen in kapitaal aan gewezen personeelsleden (*) of aan hun rechtverkrijgenden, die niet voortkomen van een voorheen ten voordele van de schuldenaar onderschreven verzekeringscontract of die niet verschuldigd zijn op grond van het reglement van een pensioenfonds opgericht ten voordele van de personeelsleden.
[(*) Ter zake zijn bedoeld :
- de gewezen werknemers van de werkgevers; - de gewezen bestuurders of werkende vennoten van een vennootschap.]
d) Bedrijfsleidersverzekering
Nummer 171/233
Onder kapitalen voortkomend van een verzekeringscontract van het type "bedrijfsleider" moeten worden verstaan de vergoedingen in kapitaal die aan de gewezen personeelsleden (*) of aan hun rechtverkrijgenden worden betaald NA door de werkgever of de vennootschap te zijn gefinancierd door middel van een verzekeringscontract van het type "bedrijfsleider" dat te zijnen voordele werd gesloten (zie ook 60/19 tot 21 en 195/15 tot 23).
[(*) Ter zake zijn bedoeld :
- de gewezen werknemers van de werkgevers; - de gewezen bestuurders of werkende vennoten van een vennootschap.]
Nummer 171/234
Een dergelijke bedrijfsleidersverzekering is een levensverzekering waarbij :
- de verzekeringnemer (of onderschrijver) de werkgever of de vennootschap is;
- de verzekerde (of degene voor wie het contract is aangegaan) de bedrijfsleider is (kaderlid, bestuurder, vennoot);
- de verkrijger de werkgever of de vennootschap is.
Die levensverzekering kan de vorm aannemen van :
- ofwel een verzekering "ganse leven" (verzekering bij overlijden);
- ofwel een tijdelijke verzekering bij overlijden met vast of afnemend kapitaal;
- ofwel een gemengde verzekering.
Nummer 171/235
Terzake bestaat het enige verschil met de uitkering van een "gratis" kapitaal in de zin van 171/232, in het feit dat de werkgever of de vennootschap die de verbintenis heeft aangegaan om het kapitaal te betalen, vooraf die verbintenis heeft gewaarborgd door het aangaan van een verzekering van het type "bedrijfsleider".
3. Uitkering van de pensioenkapitalen
Nummer 171/236
De omstandigheden waarin de niet door persoonlijke bijdragen gevormde pensioenkapitalen moeten worden uitgekeerd om aanleiding te geven tot afzonderlijke belastingheffing tegen een aanslagvoet van 16,5 %, zijn dezelfde als die welke gelden voor de pensioenkapitalen die zijn gevormd door persoonlijke bijdragen. Terzake wordt dan ook verwezen naar 171/101 tot 127.
4. Begrip "kapitaal geldend als rente of pensioen"
Nummer 171/237
Onder het begrip "kapitaal geldend als rente of pensioen" moet worden verstaan de niet-periodieke uitkering (kapitaal, afkoopwaarde enz.) die in werkelijkheid periodieke uitkeringen (pensioenen, renten enz.) als bedoeld in art. 34, § 1, WIB 92, vervangt.
Of een door de werkgever (of een fonds dat in de plaats van de werkgever treedt) of door de vennootschap betaalde of toegekende extra-wettelijke vergoeding in kapitaal naar aanleiding van b.v. de pensionering, de brugpensionering of het overlijden van een personeelslid geldt als rente of pensioen, moet voor elk geval afzonderlijk aan de hand van de feitelijke en juridische omstandigheden worden uitgemaakt.
Nummer 171/238
De door een Franse pensioenkas aan een Belgische grensarbeider in Frankrijk betaalde eenmalige forfaitaire uitkering van het Franse rustpensioen kan worden gelijkgesteld met een kapitaal geldend als pensioen (PV nr. 582, 1.10.1996, Volksv. Vanpoucke, Bull. 775, blz. 2280).
Nummer 171/239
In de praktijk zal het niet altijd gemakkelijk zijn om uit te maken of een kapitaal dat wordt betaald of toegekend naar aanleiding van de pensionering of brugpensionering van een personeelslid een kapitaal is dat geldt als rente of pensioen, dan wel moet worden aangemerkt als een opzeggingsvergoeding (zie ter zake 171/274 tot 277 wat betreft de vergoedingen die naar aanleiding van de brugpensionering worden uitgekeerd).
Nummer 171/240
Terzake kan als principe worden vooropgezet dat slechts sprake kan zijn van een kapitaal geldend als rente of pensioen wanneer dat kapitaal wordt betaald ter uitvoering van een pensioenregeling - pensioenplan of (contractuele) pensioenverbintenis of pensioenbelofte - die voorzien is ten voordele van de werknemers, bestuurders of werkende vennoten van de betrokken werkgever of vennootschap.
Nummer 171/241
Een éénmalige vergoeding die contractueel, goedgunstig of ingevolge CAO wordt toegekend aan een werknemer, bestuurder of werkend vennoot naar aanleiding van zijn pensionering of brugpensionering of aan de rechtverkrijgenden van een overleden personeelslid en die gelijk is aan één of meer maanden loon, kan alleszins niet als een kapitaal geldend als rente of pensioen worden aangemerkt.
Nummer 171/242
De éénmalige vergoeding die bij de uitdiensttreding aan vrijwillige brandweerlieden wordt toegekend bij een in het reglement voor de organisatie van de gemeentelijke vrijwilligers-brandweerdienst bedoelde gebeurtenis, ongeacht de benaming (erkentelijkheids-, getrouwheids-, afscheids-, uittredings- of waarderingspremie) of de schuldenaar (gemeentekas, fonds enz.) moet niet als een kapitaal geldend als pensioen of rente, maar als een gewone bezoldiging worden aangemerkt. De éénmalige vergoeding die aan de rechtverkrijgenden van een overleden brandweerman is betaald, is een verkregen bezoldiging in de zin van art. 31, tweede lid, 5°, WIB 92, die belastbaar is ten name van de nalatenschap (zie ook 31/78).
5. Betekenis van het begrip "ten vroegste"
Nummer 171/243
Het begrip "ten vroegste" houdt in dat de afzonderlijke belastingheffing tegen een aanslagvoet van 16,5 % slechts van toepassing is indien de uitkering van de vergoeding in kapitaal niet vroeger gebeurt dan naar aanleiding van één van de in 171/228 opgesomde gebeurtenissen; zij kan wel later, zonder verlies van het voordeel van de afzonderlijke belastingheffing, plaatsvinden.
6. Rechthebbenden
Nummer 171/244
De in art. 171, 4°, g, WIB 92, vermelde rechthebbenden van een kapitaal geldend als rente of pensioen zijn :
- ofwel de werknemer, bestuurder of werkend vennoot zelf, wanneer het kapitaal wordt uitgekeerd naar aanleiding van de pensionering of brugpensionering van de betrokkene of naar aanleiding van de volledige en definitieve stopzetting - op de normale leeftijd- van de beroepswerkzaamheid van de verkrijger uit hoofde waarvan het kapitaal is gevormd;
- ofwel de rechtverkrijgende(n) van de overleden werknemer, bestuurder of werkend vennoot (die rechtverkrijgende(n) is (zijn) normaliter vermeld in het reglement van het pensioenfonds, de contractuele pensioentoezegging enz.).
7. Wijze waarop de pensioenkapitalen zijn gevormd
Nummer 171/245
De afzonderlijke belastingheffing tegen een aanslagvoet van 16,5 % is van toepassing op de éénmalige vergoedingen in kapitaal die worden betaald of toegekend door pensioenfondsen (kapitalen die zijn gevormd door werkgeversbijdragen (*) voor aanvullende verzekering tegen ouderdom en vroegtijdige dood als bedoeld in art. 52, 3°, b, WIB 92) of door de werkgever of de vennootschap (kapitalen die zijn gevormd zonder voorafgaande financiering of na financiering d.m.v. een bedrijfsleidersverzekering).
[(*) De bijdragen die een vennootschap stort in het kader van een pensioenfonds opgericht ten voordele van haar bestuurders of haar werkende vennoten, worden gelijkgesteld met werkgeversbijdragen. Die bijdragen komen derhalve, voorzover aan de voorwaarden als bedoeld in art. 59 en 195, WIB 92, is voldaan, in aanmerking voor aftrek - als beroepskosten - van de vennootschap.]
Wat betreft de aftrek als beroepskosten van de bijdragen van de werkgever of de vennootschap voor een pensioenfonds wordt verwezen naar de commentaar op de art. 59 en 195, WIB 92.
Inzake de aftrek als beroepskosten door de werkgever of de vennootschap van pensioenkapitalen die gratis of na financiering d.m.v. een bedrijfsleidersverzekering worden betaald of toegekend wordt verwezen naar de commentaar op art. 60, WIB 92.
I. AFKOOP VAN DE GEKAPITALISEERDE WAARDE VAN EEN DEEL VAN HET WETTELIJK RUST- OF OVERLEVINGSPENSIOEN [Het betreft hier de vanaf 1.1.1985 afgekochte gekapitaliseerde waarde van een deel van het wettelijke rust- of overlevingspensioen. Inzake de vóór 1.1.1985 afgekochte gekapitaliseerde waarde van een deel van het wettelijke rust- of overlevingspensioen wordt verwezen naar de commentaar op art. 515, § 1, 1°, WIB 92.]
1. Algemeen
Nummer 171/246
Overeenkomstig art. 171, 4°, h, WIB 92, is de afgekochte gekapitaliseerde waarde van een deel van het wettelijk rust- of overlevingspensioen, in principe (*), onderworpen aan de afzonderlijke belastingheffing tegen een aanslagvoet van 16,5 %.
[(*) Behoudens wanneer het stelsel van de volledige samentelling van de inkomsten voor de belastingplichtige voordeliger is.]
2. Bedoelde inkomsten
Nummer 171/247
Krachtens de vigerende wetgeving kunnen sommige verkrijgers van wettelijke arbeiders- of bediendenpensioenen de uitbetaling in geld vragen van een deel van de gekapitaliseerde waarde van de ouderdomsrente waarop zij recht hebben.
Het is het krachtens de bovengenoemde wetgeving afgekochte deel van de gekapitaliseerde waarde van de ouderdomsrente dat door art. 171, 4°, h, WIB 92, wordt beoogd.
3. Voorwaarden
Nummer 171/248
Wat het afgekochte deel van de gekapitaliseerde waarde van de ouderdomsrente betreft is geen enkele voorwaarde gesteld voor de toepassing van het bijzondere aanslagstelsel.
4. Rechtspraak
Nummer 171/249
De bepalingen van art. 92, § 1, 4°, (oud) WIB (thans art. 171,4°, h, WIB 92) betreffen uitsluitend de afkoop van de gekapitaliseerde waarde van een deel van het door de wet bepaalde rust- en overlevingspensioen en niet de afkoop van de gekapitaliseerde waarde van om het even welk pensioen. Dit blijkt uit het geheel van de bepalingen van bedoeld artikel, uit de geest en opzet van de fiscale wettelijke bepaling en ook uit de bewoordingen van art. 92, § 1, 4°, WIB. Het kapitaal dat aan de belastingplichtige in het kader van een extra-wettelijke pensioenregeling werd uitgekeerd is niet beoogd in art. 92, § 1, 4°, WIB - thans art. 171, 4°, h, WIB 92 (Cass., 25.3.1977, De Winter Albert, Bull. 564, blz. 1208).
1. Inleiding
Nummer 171/250
De hervorming van het gemeenschappelijke landbouwbeleid (GLB) door de Europese Gemeenschap (thans Europese Unie) ging inzonderheid gepaard met de invoering van bepaalde premies waarvan de toekenning in het algemeen afhankelijk is van een vermindering van de beroepswerkzaamheid.
De premies in kwestie zijn opgenomen in vier afzonderlijke verordeningen die in 1992 door de EEG werden uitgevaardigd in het kader van de hervorming van het GLB. In het Belgisch fiscaal recht kunnen zij doorgaans gelijkgesteld worden met vergoedingen die worden verkregen ter compensatie van een handeling die een vermindering van de beroepswerkzaamheid of van de winst van de onderneming tot gevolg kan hebben, en die beoogd zijn, ofwel in art. 25, 6°, a, WIB 92, wanneer zij tijdens de exploitatie worden verkregen, ofwel in art. 28, eerste lid,3°, a, WIB 92, wanneer zij na de stopzetting worden verkregen.
Nummer 171/251
De hierna besproken fiscale maatregel strekt er in feite toe de premies die in het kader van de hervorming van het GLB worden toegekend op uniforme wijze en onvoorwaardelijk afzonderlijk tegen een aanslagvoet van 16,5 % te belasten, tenzij de volledige samentelling van de inkomsten voordeliger is (Verslag namens de Commissie voor de Financiën van de Kamer, Gewone Zitting 1993-1994, Stuk 1211/11, blz. 4).
2. Bedoelde premies
Nummer 171/252
Overeenkomstig art. 171, 4°, i, WIB 92, zijn de limitatief in dat artikel opgesomde landbouwpremies, in principe, afzonderlijk belastbaar tegen een aanslagvoet van 16,5 %. [Behoudens wanneer het stelsel van de volledige samentelling van de inkomsten voor de belastingplichtige voordeliger is.] [Dat belastingstelsel is van toepassing met ingang van aj. 1994 (inkomsten van het jaar 1993.]
Nummer 171/253
Het betreft de premies die zijn ingesteld bij :
1° de Verordening (EEG) nr. 1765/92 van de Raad van 30 juni 1992, tot instelling van een steunregeling voor producenten van bepaalde akkerbouwgewassen
Die verordening stelt in :
- een compensatiepremie, d.w.z. een compensatiebedrag voor een met bepaalde akkerbouwgewassen ingezaaide oppervlakte;
- een braakleggingspremie, d.w.z. een compensatiebedrag voor het deel van hun areaal dat de producenten hebben aanvaard uit productie te nemen.
Die verordening is nadien nog gewijzigd door de Verordening (EEG) nr. 1552/93 van de Raad van 14 juni 1993. De belangrijkste wijziging bestaat in de invoeging van een artikel 6bis dat een compensatiebedrag per hectare instelt voor ander vlas dan vezelvlas. Daar die laatste verordening dateert van vóór de goedkeuring van de Programmawet 24.12.1993, wordt aangenomen dat de erin beoogde premies ook in het toepassingsveld van art. 171, 4°, i, WIB 92, vallen.
2° de Verordening (EEG) nr. 2066/92 van de Raad van 30 juni 1992, tot wijziging van Verordening (EEG) nr. 805/68 houdende een gemeenschappelijke ordening der markten in de sector rundsvlees en tot intrekking van Verordening (EEG) nr. 468/87 tot vaststelling van de algemene voorschriften van het stelsel van de speciale premie voor producenten van rundvlees, alsmede van Verordening (EEG) nr. 1357/80 tot instelling van een premieregeling voor het aanhouden van het zoogkoeienbestand
Die verordening stelt in :
- een speciale premie voor de rundvleesproducenten die op hun bedrijf mannelijke runderen houden;
- een extra premie, bovenop de speciale premie, voor een bepaald aantal geslachte mannelijke runderen, seizoencorrectiepremie genoemd;
- een zoogkoeienpremie, d.w.z. een premie voor het houden van zoogkoeien;
- een aanvullende nationale premie op de zoogkoeienpremie;
- een aanvullende premie op de speciale premie en/of op de zoogkoeienpremie;
- een verwerkingspremie voor stierkalveren van melkrassen die uit productie worden genomen voordat zij ouder zijn dan tien dagen.
3° de Verordening (EEG) nr. 2069/92 van de Raad van 30 juni 1992 tot wijziging van Verordening (EEG) nr. 3013/89 houdende een gemeenschappelijke ordening der markten in de sector schape- en geitevlees
Die verordening voorziet inzonderheid in de toekenning van premies ter compensatie van het inkomensverlies van producenten van schapen- en geitenvlees.
4° de Verordening (EEG) nr. 2070/92 van de Raad van 30 juni 1992, tot wijziging van Verordening (EEG) nr. 3493/90, tot vaststelling van de algemene voorschriften voor de toekenning van de premie aan de producenten van schape- en geitevlees
Zoals uit de omschrijving zelf blijkt, stelt die verordening in feite de toekenningsregels vast van de in 3° hierboven bedoelde premies.
Nummer 171/254
De verschillende in 171/253 opgesomde verordeningen zijn integraal gepubliceerd in het Publikatieblad van de Europese Gemeenschappen.
De hiernavolgende tabel vermeldt :
- het nummer van de EEG-verordening in kwestie;
- de datum en het nummer van het Publikatieblad van de Europese Gemeenschappen waarin ze is gepubliceerd.
3. Niet-bedoelde premies
Nummer 171/255
Art. 171, 4°, i, WIB 92, geeft een limitatieve opsomming van de landbouwpremies die, in principe, afzonderlijk belastbaar zijn tegen een aanslagvoet van 16,5 %. [Behoudens wanneer het stelsel van de volledige samentelling van de inkomsten voor de belastingplichtige voordeliger is.]
In die bepaling zijn derhalve niet bedoeld :
1° de premies en de vergoedingen voor de definitieve beëindiging van de melkproductie;
2° de rooipremies toegekend bij MB 19.10.1994 betreffende de toekenning van een premie voor de sanering van de productie van appelen voor het seizoen 1994-1995 (BS 11.11.1994).
De in 1° en 2° bedoelde premies en vergoedingen moeten worden aangemerkt als :
- in art. 25, 6°, a, WIB 92, bedoelde vergoeding van alle aard verkregen ter compensatie of naar aanleiding van enige handeling die een vermindering van de beroepswerkzaamheid of van de winst van de onderneming tot gevolg kan hebben, wanneer zij tijdens de uitoefening van de beroepswerkzaamheid zijn verkregen; zij zijn dan in principe afzonderlijk belastbaar (in de mate wel te verstaan dat zij niet meer bedragen dan het referte-inkomen - zie 171/17 tot 34), ofwel tegen een aanslagvoet van 33 % overeenkomstig art. 171, 1°, c, WIB 92, ofwel tegen een aanslagvoet van 16,5 % in de in art. 171, 4°, b, WIB 92, beoogde gevallen.
- in art. 28, eerste lid, 3°, a, WIB 92, bedoelde vergoedingen van alle aard verkregen ter compensatie of naar aanleiding van enige handeling die een vermindering van de werkzaamheid of van de winst tot gevolg heeft of zou kunnen hebben, wanneer zij na de stopzetting van de beroepswerkzaamheid zijn verkregen; in dergelijk geval zijn zij in principe afzonderlijk belastbaar tegen de gemiddelde aanslagvoet met betrekking tot het geheel van de belastbare inkomsten van het laatste vorige jaar waarin de belastingplichtige een normale beroepswerkzaamheid heeft gehad (art. 171, 5°, c, WIB 92);
3° de premies die worden toegekend in het kader van het Besluit van de Waalse Regering van 8.12.1994 betreffende de toekenning van toelagen voor een milieuvriendelijke landbouw om landbouwproductiemethoden te ontwikkelen, die verenigbaar zijn met de eisen inzake milieubescherming, en betreffende natuurbeheer (BS 8.3.1995);
4° de premies die worden toegekend in het kader van het MB 30.3.1995 houdende de invoering van een steunregeling voor agrarische bedrijfshoofden die zich ertoe verbinden om biologische teelmethoden in te voeren of verder toe te passen (BS 3.5.1995), gewijzigd door MB 17.4.1997 (BS 17.7.1997).
De in 3° en 4° vermelde premies moeten worden aangemerkt als gewone winst in de zin van de art. 23, § 1, 1°, en 24, WIB 92.
Nummer 171/256
De meerwaarden die worden verwezenlijkt ingevolge de overdracht van melkquota tussen landbouwers, blijven volgens de in het gemeen recht geldende regeling inzake meerwaarden belastbaar en vallen bijgevolg volledig buiten het toepassingsveld van het in art. 171, 4°, i, WIB 92, vermelde bijzondere belastingstelsel (Verslag namens de Commissie voor de Financiën van de Kamer, Gewone Zitting 1993-1994, Stuk 1211/11, blz. 4).
4. In aanmerking te nemen bedrag
Nummer 171/257
De landbouwpremies worden in de regel voor hun totale bedrag in aanmerking genomen.
Nummer 171/258
Wat de premies betreft die worden toegekend ter compensatie van de verplichte braaklegging van gronden (Verordening EEG nr. 1765/92 van de Raad van 30 juni 1992, tot instelling van een steunregeling voor producenten van bepaalde akkerbouwgewassen), ook "braakleggingspremies" genoemd, heeft de Minister van Financiën, in antwoord op PV nr. 890, 22.11.1994, Sen. Wintgens (Bull. 748, blz. 1090) de volgende verduidelijkingen verstrekt :
- wat de belastingplichtigen betreft die niet volgens forfaitaire grondslagen van aanslag worden belast, is het bedrag van die premies integraal belastbaar tegen een aanslagvoet van 16,5 % (behoudens indien de samentelling met de andere inkomsten voordeliger is). De kosten met betrekking tot de braaklegging zijn in dit geval begrepen in de aftrekbare beroepskosten;
- wat de landbouwers betreft die wel volgens dergelijke grondslagen worden belast, zijn de hierboven bedoelde braakleggingspremies slechts ten belope van 60 % van het verkregen bedrag afzonderlijk belastbaar tegen een aanslagvoet van 16,5 % (behoudens indien de samentelling met de andere inkomsten voordeliger is). Het overschot van 40 % wordt geacht de kosten te vertegenwoordigen inzake de braaklegging (met uitzondering van de pacht), verminderd met de eventuele bijkomende winst.
5. Belastbaar tijdperk
Nummer 171/259
Volgens het algemeen principe zijn de premies in kwestie belasbaar voor het tijdperk waarin de verkrijger een zekere en vaststaande vordering heeft verkregen. Doorgaans wordt de datum waarop die voorwaarde vervuld is, vastgesteld aan de hand van een door de bevoegde overheid uitgereikt document waarin de toekenning van de premie wordt aangekondigd.
6. Belastingtarief
Nummer 171/260
Ongeacht of zij tijdens de beroepswerkzaamheid dan wel na de stopzetting van de beroepswerkzaamheid zijn verkregen, zijn de in art. 171, 4°, i, WIB 92, bedoelde premies zonder meer voor hun totale bedrag (onder voorbehoud evenwel van het bepaalde in 171/258) afzonderlijk belastbaar tegen een aanslagvoet van 16,5 %, tenzij de volledige samentelling van de inkomsten voordeliger is voor de belastingplichtige.
Nummer 171/261
Dit belastingstelsel is dus totaal verschillend van het belastingstelsel dat van toepassing is op :
- de in art. 25, 6°, a, WIB 92, bedoelde vergoedingen die tijdens de exploitatie zijn verkregen ter compensatie van een handeling die een vermindering van de beroepswerkzaamheid of van de winst van de onderneming tot gevolg kan hebben en waarvoor het afzonderlijk te belasten bedrag moet worden vastgesteld door het bedrag van de als dusdanig verkregen landbouwpremies te vergelijken met de belastbare netto-winst die in de vier jaren voorafgaand aan het jaar van de vermindering van de werkzaamheid uit de niet meer uitgeoefende werkzaamheid is verkregen;
- de in art. 28, eerste lid, 3°, a, WIB 92, bedoelde vergoedingen die na de stopzetting van de beroepswerkzaamheid zijn verkregen ter compensatie of naar aanleiding van een handeling die een vermindering van de beroepswerkzaamheid of van de winst van de onderneming tot gevolg heeft of zou kunnen hebben en die, overeenkomstig art. 171, 5°, c, WIB 92, in principe afzonderlijk belastbaar zijn tegen de gemiddelde aanslagvoet met betrekking tot het geheel van de belastbare inkomsten van het laatste vorige jaar waarin de belastingplichtige een normale beroepswerkzaamheid heeft gehad.
X. INKOMSTEN DIE BELASTBAAR ZIJN TEGEN DE GEMIDDELDE AANSLAGVOET MET BETREKKING TOT HET GEHEEL VAN DE BELASTBARE INKOMSTEN VAN HET LAATSTE VORIGE JAAR WAARIN DE BELASTINGPLICHTIGE EEN NORMALE BEROEPSWERKZAAMHEID HEEFT GEHAD (ART. 171, 5°, WIB 92)
Nummer 171/262
Zijn, overeenkomstig art. 171, 5°, WIB 92, in principe (1) belastbaar tegen de gemiddelde aanslagvoet met betrekking tot het geheel van de belastbare inkomsten van het laatste vorige jaar waarin de belastingplichtige een normale beroepswerkzaamheid heeft gehad :
[(1) Behoudens wanneer het stelsel van de volledige samentelling van de inkomsten voor de belastingplichtige voordeliger is.]
- vergoedingen van meer dan 25.000 F (2) bruto, die al of niet contractueel betaald zijn ten gevolge van stopzetting van arbeid of beëindiging van een arbeidsovereenkomst (opzeggingsvergoedingen);
[(2) Dit bedrag wordt geïndexeerd overeenkomstig art. 178, WIB 92 (zie 178/28 en 41).]
- bezoldigingen van werknemers, pensioenen, renten of toelagen als vermeld in de art. 31 en 34, WIB 92, waarvan de uitbetaling of de toekenning door toedoen van de overheid of wegens het bestaan van een geschil slechts heeft plaatsgehad na het verstrijken van het belastbare tijdperk waarop zij in werkelijkheid betrekking hebben (achterstallige bezoldigingen van werknemers en pensioenen);
- winst en baten van een vorige beroepswerkzaamheid als vermeld in art. 28, eerste lid, 2° en 3°, a, WIB 92.
B. VERGOEDINGEN BETAALD TEN GEVOLGE VAN STOPZETTING VAN ARBEID OF BEEINDIGING VAN EEN ARBEIDSOVEREENKOMST
1. Toepassingsgebied
Nummer 171/263
Art. 171, 5°, a, WIB 92, dat voorziet in een afzonderlijke aanslag voor de vergoedingen van meer dan 25.000 F (*) bruto, die al of niet contractueel betaald zijn ten gevolge van stopzetting van arbeid of beëindiging van een arbeidsovereenkomst, betreft uitsluitend de vergoedingen ter vervanging van de krachtens een arbeidsovereenkomst verschuldigde bezoldiging (cf. Cass., 12.10.1989, Ronveaux Paul, Bull. 699, blz. 3074).
[(*) Dit bedrag wordt geïndexeerd overeenkomstig art. 178, WIB 92 (zie 178/28 en 41).]
Derhalve kan de vergoeding die aan een werkende vennoot van een personenvennootschap, die werd beschouwd als zelfstandige die een echte en permanente werkzaamheid in de vennootschap verricht om het maatschappelijk kapitaal te doen opbrengen, wordt betaald krachtens een overeenkomst die voorzag in de stopzetting van de "arbeidsovereenkomst voor bedienden", niet afzonderlijk worden belast omdat de belastingplichtige, bij gebrek aan een band van ondergeschiktheid, zijn activiteit niet uitoefende in het kader van een arbeidsovereenkomst, maar in werkelijkheid werkend vennoot was (zelfde arrest).
Nummer 171/264
Dezelfde regel geldt voor bestuurders van kapitaalvennootschappen die hun functie niet in het kader van een arbeidsovereenkomst uitoefenen en aan het sociaal statuut van de zelfstandigen onderworpen zijn.
Nummer 171/265
Art. 171, 5°, a, WIB 92, is echter wel van toepassing op de contractuele vergoeding die is toegekend aan een bestuurder van een kapitaalvennootschap die tevens bezoldigd directeur is in de vennootschap en aan wiens effectieve functie van directeur een einde wordt gesteld wegens een slepende ziekte, doch die zijn mandaat van bestuurder behoudt (Cass., 16.3.1990, C.F., Bull. 702, blz. 430).
Nummer 171/266
Uit het voormelde arrest van het Hof van Cassatie volgt dat een "opzeggingsvergoeding" betaald aan een bediende-bestuurder in een kapitaalvennootschap afzonderlijk mag worden belast overeenkomstig art. 171, 5°, a, WIB 92, wanneer aan de volgende voorwaarden voldaan is :
1° de verkrijger moet voorheen en onderscheiden van zijn mandaat van bestuurder in de vennootschap krachtens een arbeidsovereenkomst een aan de RSZ onderworpen bezoldigde functie hebben uitgeoefend;
2° de vergoeding moet wettelijk, contractueel, goedgunstig, ingevolge een CAO of ingevolge een rechterlijke beslissing worden toegekend ten gevolge van de stopzetting van de sub 1° bedoelde bezoldigde werkzaamheid;
3° de voortgezette werkzaamheid in de vennootschap moet strikt beperkt blijven tot het eigenlijke bestuursmandaat.
2. Bedoelde vergoedingen
a) Algemeen
Nummer 171/267
In de art. 31, tweede lid, 3° en 171, 5°, a, WIB 92, worden de vergoedingen bedoeld - doorgaans opzeggingsvergoedingen, verbrekingsvergoedingen, afdankingsvergoedingen, rouwgelden, scheidingspremies, vertrekpremies, gouden handdruk enz. genoemd - die bestemd zijn om de bezoldiging te vertegenwoordigen welke krachtens een arbeidsovereenkomst verschuldigd zijn (Cass., 19.5.1959, Declerck, Pas. 1959, I, 947) en die worden betaald naar aanleiding van de pensionering, de afdanking, het ontslag enz. van de werknemer (zie ook 31/17 tot 19).
De schuldenaar van de opzeggingsvergoeding is normaliter :
- ofwel de werkgever;
- ofwel het Fonds tot vergoeding van de in geval van sluiting van ondernemingen ontslagen werknemers.
Nummer 171/268
Opdat de vergoedingen wegens het stopzetten van arbeid of het beëindigen van de arbeidsovereenkomst belastbaar zouden zijn, is het voldoende dat ze door de werkgever zijn betaald met inachtneming van de door de verkrijger van de vergoedingen in zijn dienst uitgeoefende werkzaamheid, zodat de belasting bedragen of bezittingen treft die de opbrengsten zijn van de beroepswerkzaamheid van de verkrijger. Er wordt niet vereist dat de werkgever bij de betaling of bij de verbintenis tot betaling die hoedanigheid nog heeft en het is evenmin noodzakelijk dat het tot het toekennen van de vergoeding aanleiding gevende feit - het ophouden met werken - gebeurt terwijl de verkrijger nog in dienst is van die werkgever (Cass. 30.4.1963, Algrain, Bull. 408, blz. 1228).
Nummer 171/269
Tot de "opzeggingsvergoedingen" behoren inzonderheid de eigenlijke afdankingsvergoedingen die door de werkgever (of het Fonds tot vergoeding van de in geval van sluiting van ondernemingen ontslagen werknemers) wettelijk, contractueel, goedgunstig, ingevolge een CAO (collectieve ontslagen) of ingevolge een rechterlijke beslissing in welke vorm of onder welke benaming ook worden toegekend ten gevolge van stopzetting van arbeid of beëindiging van een arbeidsovereenkomst.
b) Wettelijke vergoedingen
Nummer 171/270
De hiernavolgende door de werkgever verschuldigde vergoedingen worden fiscaal als "opzeggingsvergoedingen" aangemerkt :
- de eventuele schadevergoeding bij het beëindigen van de arbeidsovereenkomst om een dringende reden (art. 35, W 3.7.1978 betreffende de arbeidsovereenkomsten);
- de schadevergoeding bij onrechtmatige beëindiging van de arbeidsovereenkomst (art. 39, § 1, 40, § 1 en 81, § 2, W 3.7.1978);
- de schadevergoeding wegens willekeurige afdanking (art. 63, W 3.7.1978);
- de vergoeding die de werkgever die het afdankingsverbod of de afdankingsbeperkingen niet naleeft moet betalen aan :
[De vergoeding die de werkgever betaalt aan een werknemer ter compensatie van de verzaking aan de bescherming tegen ontslag die verbonden is aan het effectieve mandaat van vertegenwoordiger van het personeel in de ondernemingsraad en het effectieve mandaat van syndicaal afgevaardigde en die niet plaatsvindt ten gevolge van de stopzetting van de arbeid of de verbreking van de arbeidsovereen- komst, is echter een gewone bezoldiging van werknemer die volgens het gewone aanslagstelsel aan de PB onderworpen is.]
- de leden die het personeel vertegenwoordigen (effectieve en plaatsvervangende) en de kandidaten van de ondernemingsraad en van het comité voor gezondheid en verfraaiing van de werkplaats (CVGV) (W 19.3.1991);
- de werknemers indien de werkgever de voorschriften i.v.m. het verstrekken van informatie bij het invoeren van een nieuwe technologie niet respecteert (CAO nr. 39 van 13.12.1983);
- de werknemer wiens arbeidsovereenkomst is geschorst wegens onderbreking van de beroepsloopbaan (W 22.1.1985);
- de werknemer die gebruik maakt van het recht op educatief verlof (W 22.1.1985);
- de forfaitaire compensatoire vergoeding die de werkgever eventueel verschuldigd is wanneer een concurrentiebeding is opgenomen in de arbeidsovereenkomst (art. 65 en 86, W 3.7.1978) ;
[De door de werkgever aan een werknemer betaalde vergoeding krachtens een concurrentiebeding in de arbeidsovereenkomst is fiscaal een opzeggingsvergoeding en kan in geen enkel geval als een divers inkomen (art. 90, 1°, WIB 92) worden aangemerkt. De gelijkstelling van de bedoelde vergoeding met de vergoeding waarvan sprake in Gent, 11.3.1977, inzake Monsieur Louis, Bull. 574, blz. 863 (vergoeding toegekend aan een werkend vennoot van een BVBA voor de afstand van zijn persoonlijk recht om een activiteit als maalder aan de dag te leggen buiten de BVBA om) en in Cass.17.2.1989, inzake Van Schil- Rottiers, Bull. 690, blz. 154 (vergoeding ontvangen door de bestuurder van een vennootschap ingevolge de verbintenis om een bepaalde handelsactiviteit niet uit te oefenen, verbonden aan de afstand van activa van de vennootschap) moet zonder meer worden uitgesloten.
Het betreft hier immers voor de verkrijger niet de verzaking van een persoonlijk recht ter gelegenheid van een welkdanige verrichting zonder band met een beroepswerkzaamheid, maar integendeel de uitvoering van een voorwaarde die uitdrukkelijk in de arbeidsovereenkomst is opgenomen.]
- de niet-concurrentievergoeding die een werknemer van zijn (ex)-werkgever ontvangt wanneer het concurrentiebeding niet in de arbeidsovereenkomst is opgenomen; terzake heeft het geen enkel belang dat het concurrentiebeding voor of na de datum van het ontslag is vastgelegd;
- de uitwinningsvergoeding waarop een handelsvertegenwoordiger eventueel recht heeft (art. 101 en 103, W 3.7.1978).
Nummer 171/271
Inzake vergoedingen voortvloeiend uit een concurrentiebeding, is gevonnist dat art. 26, 3°, WIB (thans art. 31, tweede lid, 3°, WIB 92)niet alleen de opzeggingsvergoedingen treft maar alle vergoedingen verkregen uit hoofde of ter gelegenheid van de stopzetting van de arbeid of de beëindiging van een arbeidsovereenkomst. Een forfaitaire vergoeding voortvloeiend uit een concurrentiebeding opgenomen in de arbeidsovereenkomst van de belastingplichtige is op grond van voornoemd artikel belastbaar en niet als een divers inkomen in de zin van art. 67,1°, WIB (thans art. 90, 1°, WIB 92). Een dergelijke schadeloosstelling vormt inderdaad een onrechtstreekse opbrengst van de beroepswerkzaamheid voorzover het recht om gedurende de beroepswerkzaamheid als dan niet een gelijkaardige werkzaamheid uit te oefenen, slechts kan ontstaan in de loop en om reden van de werkzaamheid uitgeoefend ter uitvoering van een arbeidsovereenkomst (Brussel, 29.3.1996, M.J. en M.I., Fiscale Jurisprudentie, 96/171 en Algemeen Fiscaal Tijdschrift, november 1996, blz. 418).
Nummer 171/272
I.v.m. schadevergoedingen voor willekeurige afdanking is gevonnist dat vergoedingen die een schadeloosstelling vertegenwoordigen wegens onterecht ontslag of die worden toegekend ter compensatie van bij overeenkomst toegestane dagen van afwezigheid, bij de werknemer belastbaar zijn op grond van art. 26, 3°, WIB (thans art. 31, tweede lid,3°, WIB 92)zelfs al zijn ze niet toegekend als tegenprestatie voor geleverde prestaties, doch ter compensatie van fouten die de werkgever in de uitvoering van de arbeidsovereenkomst heeft gemaakt (Brussel, 18.10.1996, R., Fiscale Jurisprudentie, 96/258).
c) Andere vergoedingen
Nummer 171/273
Onder de "opzeggingsvergoedingen" worden eveneens gerangschikt :
- de aanpassingsvergoedingen die bij het einde van hun verbintenis bij de strijdkrachten worden betaald aan militairen die de dienst verlaten;
- de sommen die een verzekeringsagent, bezoldigd mandataris van de maatschappijen waarmee hij handelt, ontvangt voor de overdracht van zijn portefeuille;
- de vergoedingen wegens ontslag, ter uitvoering van de wetgeving betreffende de schadeloosstelling van werknemers die ontslagen worden bij sluiting van ondernemingen betaald door de werkgever of door het Fonds tot vergoeding van de in geval van sluiting van ondernemingen ontslagen werknemers;
- de herplaatsingspremies en de premies bij vertrek, die krachtens het KB 22.7.1966, gewijzigd door het KB 8.3.1974, door de Rijksdienst voor Arbeidsvoorziening worden betaald aan de in de kolenmijnen ontslagen arbeiders;
- de forfaitaire ontslagtoelage die krachtens art. 16, KB 20.5.1965 wordt toegekend aan personen die functies in een ministerieel kabinet hebben waargenomen;
- de uittredingsvergoeding die krachtens de W 3.6.1975 (BS 26.6.1975) door het Ministerie van Landbouw wordt toegekend aan andere gezinsleden van de exploitant (land- of tuinbouw) dan zijn echtgeno(o)t(e) (zie 171/266) of aan "vaste werknemers";
- de afscheidsvergoeding die aan de bestendige afgevaardigden na het beëindigen van hun mandaat wordt toegekend.
- de "bezoldigingen" die de (ex-)werkgever betaalt aan een werknemer tijdens de opzeggingsperiode, zonder dat die werknemer daadwerkelijk arbeidsprestaties moet leveren;
- het in eenmaal door de Rijksdienst voor Jaarlijkse Vakantie (RJV) betaalde - op meerdere jaren betrekking hebbende - vakantiegeld berekend op de opzeggingsvergoeding van een ontslagen beschermde werknemer;
- de vergoeding die de werkgever betaalt wegens overtreding van een in de arbeidsovereenkomst opgenomen beding van vastheid van betrekking;
- de vergoeding in kapitaal die een werkgever, buiten enige wettelijke verplichting om, goedgunstig betaalt of toekent aan een ontslagen werknemer, die niet met brugpensioen is, bij de stopzetting van de arbeid of het beëindigen van de arbeidsovereenkomst (PV nr. 1193, 26.8.1994 en nr. 1386, 24.1.1995, Volksv. Schuermans, Bull. 744, blz. 3455 en Bull. 752, blz. 2434).
d) Vergoedingen in kapitaal betaald of toegekend naar aanleiding van de brugpensionering
Nummer 171/274
De vergoedingen in kapitaal (*) die in de plaats komen van de periodieke aanvullende vergoedingen, bedoeld in de CAO nr. 17 van 19.12.1974 (conventioneel brugpensioen) of in een sectoriële of bijzondere overeenkomst die gelijkaardige voordelen inhoudt voor bruggepensioneerden als de CAO nr. 17, moeten als in art. 171, 5°, a, WIB 92, vermelde opzeggingsvergoedingen worden aangemerkt (zie ter zake ook Brussel, 22.9.1987, G.B., Fiscale Jurisprudentie, 88/32 en Brussel, 24.5.1988, J. Van Puttegem, Bull. 689, blz. 2543).
[(*) Die vergoedingen in kapitaal zijn niet bedoeld in art. 169, § 1, eerste lid, in fine, WIB 92, daar zij niet worden betaald of toegekend in de plaats van een rente of pensioen waarop de belastingplichtige aanspraak zou kunnen maken als geheel of gedeeltelijk herstel van een bestendige derving van bezoldigingen.]
Nummer 171/275
Andere vergoedingen in kapitaal (*) die contractueel of goedgunstig (al dan niet ter aanvulling van de in 171/274 vermelde vergoedingen) zijn betaald of toegekend aan een werknemer ter gelegenheid van of wegens zijn toelating tot het brugpensioen, zijn eveneens opzeggingsvergoedingen als bedoeld in art. 171, 5°, a, WIB 92.
[(*)Die vergoedingen in kapitaal zijn niet bedoeld in art. 169, § 1, eerste lid, in fine, WIB 92, daar zij niet worden betaald of toegekend in de plaats van een rente of pensioen waarop de belastingplichtige aanspraak zou kunnen maken als geheel of gedeeltelijk herstel van een bestendige derving van bezoldigingen.]
Nummer 171/276
Andere dan uit een groepsverzekering voortkomende kapitalen die ter gelegenheid van de brugpensionering worden uitgekeerd, zijn alleen wanneer zij gelden als renten of pensioenen (zie 171/97 en 171/237 tot 242) afzonderlijk belastbaar tegen een aanslagvoet van 16,5 % (art. 171,2, c, en 4°, g, WIB 92 - zie 171/120 tot 123 en 171/236). Of dit inderdaad het geval is, moet voor elk geval afzonderlijk aan de hand van de feitelijke en juridische gegevens worden beoordeeld.
Nummer 171/277
De in 171/274 en 275 vermelde vergoedingen in kapitaal maken beroepsinkomsten uit van het jaar waarin zij zijn betaald of toegekend; het is dus niet mogelijk de belasting te spreiden over het overblijvende deel van de loopbaan tot aan de normale pensioenleeftijd (PV nr. 110, 6.2.1987, Volksv. Petitjean, Bull. 665, blz. 2132).
3. Betaling van een opzeggingsvergoeding in schijven of in maandtermijnen
Nummer 171/278
Het in art. 171, 5°, a, WIB 92, bepaalde aanslagstelsel is eveneens van toepassing op :
- de opzeggingsvergoedingen bij ontslag die op grond van art. 39bis, § 1, W 3.7.1978 betreffende de arbeidsovereenkomsten - ingevoegd bij art. 60, Herstelwet van 22.1.1985 houdende sociale bepalingen - in maandtermijnen worden betaald, wanneer het ontslag wordt gegeven door een onderneming in moeilijkheden of die uitzonderlijk ongunstige economische omstandigheden kent (PV nr. 85, 12.8.1988, Volksv. Draps, Bull. 679, blz. 171);
[Zie KB 29.08.1985 (BS 19.10.1985) voor de definitie van "onderneming in moeilijkheden of die uitzonderlijk ongunstige economische omstandigheden kent".]
- de contractuele opzeggingsvergoeding die in schijven (eventueel gespreid over meerdere jaren) wordt betaald (Brussel, 12.12.1984, Nal. Bollé, Bull. 643, blz. 2295; Cass., 16.3.1990, C.F., Bull. 702, blz. 430).
4. Opzeggingsvergoeding versus vergoeding wegens morele schade
Nummer 171/279
Gelet op de bewoordingen zelf van art. 30 en 31, eerste lid en tweede lid, 3°, WIB 92, behoren de vergoedingen verkregen uit hoofde of naar aanleiding van het stopzetten van de arbeid of het beëindigen van een arbeidsovereenkomst tot de bezoldigingen van werknemers, ongeacht de schuldenaar of de benaming ervan en ongeacht de beweegreden en de wijze van vaststelling en toekenning ervan.
Nummer 171/280
Er is gebleken dat in verschillende gevallen de door de werkgever betaalde opzeggingsvergoedingen in geval van - bij CAO geregeld - collectief ontslag, werden gekwalificeerd als "vergoedingen wegens vertrek en morele schade".
Nummer 171/281
Niettegenstaande het feit dat een vergoeding die door de werkgever aan de werknemers wordt betaald ten gevolge van stopzetting van arbeid of beëindiging van een arbeidsovereenkomst geheel of gedeeltelijk zou worden bestempeld als een "vergoeding voor morele schade", moet in het algemeen worden aangenomen dat die vergoeding overeenkomstig art. 31, tweede lid, 3°, WIB 92, belastbaar is en dat in voorkomend geval de afzonderlijke aanslag als bedoeld in art. 171, 5°, a, WIB 92, daarop van toepassing is.
Nummer 171/282
Dienaangaande is gevonnist :
1° De genaamde "morele schadevergoeding" die toegekend werd in het kader van de opzegging, is een vergoeding verkregen uit hoofde of ter gelegenheid van de stopzetting van de arbeid of de beëindiging van de arbeidsovereenkomst, zoals voorzien door art. 26, 3°, WIB (thans art. 31, tweede lid, 3°, WIB 92) . Het feit dat die vergoeding voor alle werknemers op hetzelfde bedrag werd bepaald toont des te meer aan dat het terzake gaat om een bijkomende vergoeding doch niet om een morele vergoeding ingevolge het ontslag. Een morele schadevergoeding vereist immers dat de vergoeding wordt geïndividualiseerd volgens het leed dat iedere werknemer naar gelang het geval ondergaat ingevolge het ontslag (Gent, 23.6.1994, C.E. en V.K.M-L., Bull. 763, blz. 1675). In dezelfde zin : Gent, 15.5.1997, D.G., Fiscale Jurisprudentie, 97/157.
2° Het fiscaal recht steunt op de werkelijkheid die primeert op de formele vorm die de contracterende partijen aan hun overeenkomsten kunnen geven. De vergoeding die wordt betaald als een morele schadevergoeding door de werkgever aan verschillende werknemers, complementair aan hun opzeggingsvergoeding, moet in onderhavig geval gekwalificeerd worden als een belastbare bezoldiging die werd bekomen ter gelegenheid van de beëindiging van de arbeidsovereenkomst. Immers, het "gevoelen van mislukking en frustratie" dat de betrokkenen zouden hebben ondergaan, heeft een puur professioneel karakter en doet zich slechts voor naar aanleiding van de verbreking van de arbeidsovereenkomst. Alhoewel de morele gevolgen die voortvloeien uit het ontslag, wel degelijk reëel zijn, verhindert dit evenwel niet dat het een schadevergoeding van professionele aard betreft die niet kan worden gelijkgesteld met een pure morele schadevergoeding (Luik, 13.3.1996, NV S., C., I., P. en consorten, Fiscale Jurisprudentie, 96/145). In dezelfde zin : Luik, 20.3.1996, Toulouse G., niet gepubliceerd).
Nummer 171/283
Terzake moet er worden van uitgegaan dat alleen de arbeidsrechtbanken en -hoven een vergoeding voor morele schade kunnen toekennen. Die vergoeding voor morele schade is niet belastbaar (Brussel, 15.4.1969, Schelck G., Bull. 473, blz. 548).
Nummer 171/284
De rechtspraak en de rechtsleer aanvaarden het bestaan van een morele schade in de volgende gevallen :
1° aantasting van de eer en van de goede faam (laster, eerroof enz.);
2° beproevingen die voortvloeien uit de aantasting van de fysische integriteit (pijn en smarten of pretium doloris);
3° aantasting van de lichaamsschoonheid (esthetische schade);
4° krenking van gevoelens (genegenheidsschade).
Nummer 171/285
In dat verband wordt er op gewezen dat de wet de werkgever niet oplegt het éénzijdige ontslag te motiveren vanaf het ogenblik dat hij een voldoende opzeggingstermijn betekent of de compenserende vergoeding betaalt, welke een forfaitair karakter heeft en wordt geacht de werknemer schadeloos te stellen voor elk nadeel dat hij zou lijden door het ontslag. De zonder opzegging en zonder reden ontslagen werknemer heeft recht op zijn vergoeding, zelfs indien de werkgever weet dat hij onmiddellijk ander werk kan vinden.
Nummer 171/286
Evenwel is het mogelijk dat de verbreking van de arbeidsovereenkomst op zichzelf een rechtsmisbruik vormt, d.w.z. dat de werkgever de werknemer een abnormaal nadeel berokkent dat niet hersteld wordt door de opzeggingstermijn of de compenserende vergoeding. In een dergelijk geval kan de werknemer een vergoeding voor morele schade vragen; hij moet echter aantonen - voor de rechtbank - dat de werkgever een fout heeft begaan, niet door de verbreking, maar bij de verbreking en dat die fout een persoonlijke individuele schade heeft veroorzaakt die niet gecompenseerd wordt door de opzeggingstermijn of de opzeggingsvergoeding. Bovendien moet hij het bedrag van de schade becijferen.
Nummer 171/287
De schadevergoedingen die een arbeidsrechtbank aan een werknemer toekent wegens het rechtsmisbruik dat die rechtbank heeft vastgesteld en dat de werkgever zou begaan hebben bij het geven van het ontslag, zijn slechts belastbare bezoldigingen in de mate dat zij op materiële schade betrekking hebben en dit op grond van art. 31, tweede lid, 4°, WIB 92 (volledig of gedeeltelijk herstel van een tijdelijke derving van bezoldigingen). In welke mate vergoedingen wegens rechtsmisbruik betrekking hebben op morele schade en derhalve niet belastbaar zijn - dan wel op materiële schade, moet uit de feitelijke en juridische omstandigheden van elke zaak worden afgeleid (PV nr. 316, 17.3.1993, Sen. L. Martens, Bull. 730, blz. 2378).
5. Vereist minimumbedrag van de opzeggingsvergoeding
Nummer 171/288
Opdat het bijzondere aanslagstelsel op de in art. 171, 5°, a, WIB 92, bedoelde vergoedingen van toepassing zou zijn, is vereist dat het brutobedrag van die vergoedingen 25.000 F (*) overtreft.
[(*) Dat bedrag wordt geïndexeerd overeenkomstig art. 178, WIB 92 (zie 178/28 en 41).]
Nummer 171/289
Wanneer, tijdens een zelfde belastbaar tijdperk, verschillende als opzeggingsvergoedingen betitelde sommen worden uitbetaald, moeten al die vergoedingen worden samengeteld om uit te maken of het minimumbedrag van 25.000 F (*) wordt overschreden.
[(*) Dat bedrag wordt geïndexeerd overeenkomstig art. 178, WIB 92 (zie 178/28 en 41).]
Nummer 171/290
Wat de vergoedingen betreft waarvan de betaling of toekenning over verschillende belastbare tijdperken is gespreid, mag het bijzondere aanslagstelsel worden toegepast voor elk van de belastbare tijdperken gedurende welke de vereffening van de vergoeding aanleiding geeft tot de toekenning van een brutobedrag dat 25.000 F (*) overtreft.
[(*) Dat bedrag wordt geïndexeerd overeenkomstig art. 178, WIB 92 (zie 178/28 en 41).]
Nummer 171/291
Onder brutobedrag moet hier worden verstaan, het werkelijk betaalde of toegekende bedrag, verhoogd met de BV die erop betrekking heeft.
6. Particulariteiten
a) Vergoeding betaald aan een vereffenaar van een vennootschap
Nummer 171/292
De bijkomende vergoeding die, boven de jaarlijkse bezoldigingen, ineens wordt uitbetaald aan een vereffenaar van een vennootschap voor een bedrijvigheid van verscheidene jaren, mag niet worden gelijkgesteld met een al dan niet contractueel betaalde vergoeding ingevolge stopzetting van arbeid of beëindiging van een arbeidsovereenkomst; dergelijke vergoedingen moeten met de andere te globaliseren inkomsten van de belastingplichtige worden samengevoegd en volgens het gewone aanslagstelsel aan de PB worden onderworpen (zie Brussel, 5.5.1943, Pigeolet, Bull. 186, blz. 183).
b) Vergoeding voor liquidatieverrichtingen
Nummer 171/293
Volgens het gewone stelsel van aanslag (d.w.z. globalisatie) moet eveneens worden belast, de vergoeding die een werkgever aan een werknemer betaalt voor het uitvoeren van de liquidatieverrichtingen van de onderneming; in dat geval gaat het niet om een opzeggingsvergoeding, maar wel om een contractuele bezoldiging voor het uitvoeren van bepaalde prestaties. Het is ter zake zonder belang dat de betaling van de vergoeding gepaard gaat met het stopzetten van de beroepswerkzaamheid door de werkgever, daar art. 171, 5°, a, WIB 92, impliceert dat de vergoeding betaald wordt wegens de stopzetting van de arbeid door de verkrijger.
c) Simulatie
Nummer 171/294
De verrichting die erin bestaat als bestuurder-directeur van een vennootschap te verzaken aan de opzeggingsvergoeding in ruil voor de cessie door zijn echtgenote aan een andere vennootschap van de aandelen die zij in de eerste vennootschap bezit voor een totale prijs overeenstemmend met de bedoelde vergoeding, terwijl de waarde van de aandelen praktisch nul was, is simulatief met het doel de verschuldigde fiscale rechten te ontduiken (zie Brussel, 26.10.1982, Renard V., Bull. 635, blz. 63).
d) Werkgeversbijdrage van een groepsverzekering
Nummer 171/295
De bijkomende opzeggingsvergoeding die een bediende na een procedure voor de arbeidsrechtbank heeft ontvangen en die overeenstemt met de werkgeversbijdragen van een groepsverzekeringscontract tijdens de opzegtermijn die niet aan de verzekeringsonderneming worden gestort, maar aan de bediende zelf worden betaald, behoudt niet de aard van patronale bijdragen, maar is een belastbare opzeggingsvergoeding (Luik, 30.9.1987, Nadrin G., niet gepubliceerd).
e) Vergoeding naar aanleiding van een loonsvermindering
Nummer 171/296
Een eenmalige vergoeding die in de vorm van een opzeggingsvergoeding wordt uitgekeerd naar aanleiding van een loonsvermindering kan niet worden belast tegen het bijzondere tarief voor opzeggingsvergoedingen wanneer de werknemer met de verminderde wedde in dienst blijft. Dergelijke eenmalige vergoeding is evenmin een kapitaal dat geldt als pensioen of rente waarvan alleen de fictieve omzettingsrente wordt belast (Gent, 12.9.1986, L.R., E.B. en J.B., Fiscale Jurisprudentie, 87/183).
f) Opzeggingsvergoeding voortkomend uit een land met verdrag
Nummer 171/297
De bepalingen van art. 171, WIB 92, zijn niet van toepassing op een opzeggingsvergoeding of een gelijkaardige vergoeding verkregen door een bestuurder van een kapitaalvennootschap wegens de uitoefening van een bestuursmandaat in een vennootschap gevestigd in een land waarmee België een dubbelbelastingverdrag heeft gesloten dat de heffingsbevoegdheid aan dat land toekent, daar het effectief belasten van die inkomsten, ongeacht het toegepaste tarief, flagrant in strijd zou zijn met de bepalingen van de desbetreffende internationale overeenkomsten. Krachtens art. 155, WIB 92, worden de inkomsten die krachtens een dubbelbelastingverdrag zijn vrijgesteld, altijd in rekening gebracht voor het bepalen van het belastingtarief dat op de andere inkomsten van toepassing is, maar de erop betrekking hebbende belasting wordt tot nul herleid (PV nr. 215, 27.5.1991, Sen. de Clippele, Bull. 712, blz. 298 - zie ook Brussel, 8.5.1992, P.C., Fiscale Jurisprudentie, 93/160 en Brussel, 10.2.1994, N.V. en L.S., Fiscale Jurisprudentie, 94/209).
C. ACHTERSTALLIGE BEZOLDIGINGEN VAN WERKNEMERS, PENSIOENEN, RENTEN OF TOELAGEN ALS VERMELD IN DE ART. 31 EN 34, WIB 92
1. Algemeen
Nummer 171/298
Overeenkomstig art. 171, 5°, b, WIB 92, zijn de bezoldigingen van werknemers, pensioenen, renten of toelagen als vermeld in de art. 31 en 34, WIB 92, waarvan de uitbetaling of de toekenning door toedoen van de overheid of wegens het bestaan van een geschil slechts heeft plaatsgehad na het verstrijken van het belastbare tijdperk waarop zij in werkelijkheid betrekking hebben, in principe (*) afzonderlijk belastbaar tegen de gemiddelde aanslagvoet met betrekking tot het geheel van de belastbare inkomsten van het laatste vorige jaar waarin de belastingplichtige een normale beroepswerkzaamheid heeft gehad.
[(*) Behoudens wanneer het stelsel van de volledige samentelling van de inkomsten voor de belastingplichtige voordeliger is.]
Dat stelsel van afzonderlijke belasting is ingevoerd om de al te strenge gevolgen te vermijden die de normale progressiviteit van de PB zou meebrengen voor de belastingplichtigen die in een bepaald jaar sommige inkomsten met een eerder uitzonderlijk karakter verkrijgen en is van toepassing zelfs als de achterstallige bezoldigingen van werknemers of pensioenen op meerdere jaren betrekking hebben.
2. Bedoelde inkomsten
Nummer 171/299
Het in art. 171, 5°, b, WIB 92, bepaalde aanslagstelsel is alleen van toepassing op :
- de bezoldigingen van werknemers als vermeld in de art. 30, 1° en 31, WIB 92, d.w.z. zowel de gewone bezoldigingen, de voordelen van alle aard en de vergoedingen tot herstel van een tijdelijke derving van bezoldigingen (werkloosheidsuitkeringen, brugpensioenen, ziekte- of invaliditeitsuitkeringen en andere vervangingsinkomsten);
- de pensioenen, renten en als zodanig geldende toelagen als vermeld in art. 34, WIB 92.
Nummer 171/300
De bezoldigingen van bestuurders (art. 32, WIB 92) en de bezoldigingen van werkende vennoten (art. 33, WIB 92) zijn derhalve uitgesloten van de toepassing van het bijzondere aanslagstelsel.
3. Voorwaarden
Nummer 171/301
Het stelsel van afzonderlijke belastingheffing is alleen van toepassing wanneer de in 171/299 bedoelde bezoldigingen van werknemers en pensioenen uitzonderlijk slechts aan de verkrijger worden uitbetaald of toegekend na het verstrijken van het belastbare tijdperk waarop zij in werkelijkheid betrekking hebben :
- ofwel door toedoen van de overheid;
- ofwel wegens het bestaan van een geschil.
4. Laattijdige uitbetaling of toekenning door toedoen van de overheid
a) Laattijdige uitbetaling of toekenning
Principe
Nummer 171/302
Voor de toepassing van het bijzondere aanslagstelsel is in beginsel vereist :
1° dat de bezoldigingen van werknemers of de pensioenen uitzonderlijk niet zijn uitbetaald of toegekend in het jaar waarop zij in werkelijkheid betrekking hebben (het jaar waarin zij normaal hadden moeten uitbetaald of toegekend zijn), doch slechts later (zie evenwel 171/309 tot 311);
2° dat die bezoldigingen of die pensioenen laattijdig worden uitbetaald of toegekend door toedoen van de overheid.
Nummer 171/303
De woorden "door toedoen van de overheid" waarvan sprake in art. 171, 5°, b, WIB 92, betekenen dat de laattijdigheid van of de vertraging in de uitbetaling of de toekenning van de bezoldigingen van werknemers of de pensioenen moet te wijten zijn aan de overheid (Cass., 23.1.1974, Lenoir Reginald, Bull. 526, blz. 183; Cass., 18.6.1987, D, Pas. 1987, I, 1304), m.a.w. die laattijdigheid of die vertraging moet het gevolg zijn van een verzuim of een nalatigheid van de overheid of nog van een uitzonderlijke maatregel van die overheid die de vaststelling van het bedrag of de uitbetaling ervan verdaagt.
Nummer 171/304
De laattijdigheid van of de vertraging in de uitbetaling of de toekenning van de bezoldigingen van werknemers of de pensioenen moet derhalve uitzonderlijk zijn; zo is er geen vertraging, wanneer de datum van betaling of toekenning van een bezoldiging wordt vastgesteld rekening houdend met de organisatie van de gewone of buitengewone prestaties en van hun wijze van vergoeding, zelfs indien die organisatie door de overheid is ingericht en ongeacht het tijdsverloop tussen de prestaties en de betaling of toekenning.
Aan de in 171/303 vermelde betekenis van de woorden "laattijdige uitbetaling of toekenning door toedoen van de overheid" beantwoordt dus niet de uitbetaling, in de eerste maanden van een bepaald jaar, van een veranderlijke bezoldiging voor buitengewone prestaties die, wegens omstandigheden die verband houden met de complexiteit en de berekeningswijze ervan, uiteraard slechts kan worden uitbetaald na het verstrijken van de periode waarin die prestaties zijn uitgevoerd (Cass., 23.1.1974, Lenoir Reginald, Bull. 526, blz. 183).
In de praktijk geldende regels
Nummer 171/305
In de praktijk gelden de volgende regels :
- de wedden die worden uitbetaald na 31 december van het jaar waarin het ambt werd bekleed en die betrekking hebben op dat jaar of op voorgaande jaren, zijn achterstallige bezoldigingen (zie evenwel 171/309);
- wanneer de reglementering terzake bepaalt dat sommige buitengewone prestaties slechts worden vergoed na het einde van een bepaalde periode (maand, trimester, semester, jaar) waarin die prestaties zijn geleverd, wordt de vergoeding slechts als een achterstallige bezoldiging aangemerkt, indien de betaling meer dan drie maanden na het einde van die periode plaatsheeft en mits die omstandigheid tot gevolg heeft dat de betaling plaatsvindt in een later kalenderjaar dan datgene waarin de bovenbedoelde termijn van drie maanden verstrijkt; wanneer de reglementering bepaalt dat de betrokkene een schuldvordering moet indienen, is bovendien vereist dat die vordering tijdig bij de bevoegde overheid is ingediend.
Nummer 171/306
Ook de door particuliere werkgevers uitbetaalde achterstallige bezoldigingen van werknemers vallen in beginsel onder de toepassing van art. 171, 5°, b, WIB 92, wanneer de laattijdige uitbetaling onrechtstreeks aan de overheid moet worden toegeschreven.
Toepassingsgevallen
Nummer 171/307
Als achterstallige bezoldigingen van werknemers waarvan de laattijdige uitbetaling aan de overheid moet worden toegeschreven, mogen worden beschouwd :
- het gedeelte van de vijfjaarlijkse vergoeding, toegekend aan de piloten van de militaire luchtvaart, dat betrekking heeft op de jaren die aan de uitbetaling van die vergoeding voorafgaan;
- de vergoedingen voor "te goed aan rust" m.b.t. vorige jaren die aan sommige ambtenaren van de Regie der Posterijen (De Post) worden toegekend (PV nr. 153, 9.7.1992, Volksv. Eerdekens, Bull. 726, blz. 873).
Nummer 171/308
Rekening houdend met de betekenis die door de rechtspraak wordt gegeven aan de woorden "door toedoen van de overheid" (zie 171/303 en 304), zijn geen achterstallige bezoldigingen, doch wel gewone bezoldigingen van het jaar waarin ze zijn betaald of toegekend :
- de vergoedingen voor prestaties inzake provinciale belastingen, die worden berekend op basis van de gezamenlijke prestaties van een gans jaar en worden betaald tijdens het eerste daaropvolgende jaar;
- de gratificaties toegekend naar aanleiding van een beroepsjubileum, daar het normale jaar van uitbetaling van die gratificaties hetzelfde is als dat van het bedoelde jubileum;
- de productiviteitspremies (premies voor bijzondere opdracht en verantwoordelijkheidspremies) betaald aan een ingenieur van het Ministerie van Openbare Werken binnen een redelijke termijn die rekening houdt met de bijzondere aard en berekeningswijze van die premies (Brussel, 13.5.1986, D., bevestigd door Cass., 18.6.1987, Pas. 1987, I, 1304);
- de eindejaarsvergoeding die systematisch door een OCMW aan haar personeel wordt betaald in de eerste maand van het volgende jaar (Luik, 20.12.1989, O.C., Fiscale Jurisprudentie, 90/149);
- de sociale programmatietoelage van 1986 die de provincie Namen in februari 1987 heeft betaald ter uitvoering van een beslissing van de provincieraad van 18.12.1986 (Luik, 11.3.1992, Genot P., niet gepubliceerd);
- de veranderlijke bezoldigingen van loodsen in dienst van de Administratie Waterinfrastructuur en Zeewezen voor de maanden november en december van een bepaald jaar, die pas in februari van het volgende jaar zijn uitbetaald;
[De laattijdige uitbetaling van die bezoldigingen is, in plaats van uitzonderlijk, essentieel te wijten aan de omstandigheden die verband houden met de complexiteit van die bezoldigingen en met de bijzondere vereffeningsmodaliteiten ervan. Het feit dat de wedde van de maand november later wordt betaald dan die van de maand december impliceert niet zonder meer dat de eerstgenoemde wedde als een achterstallige wedde moet worden aangemerkt.]
- de bezoldigingen van lesgevers in de middenstandsopleiding m.b.t. tijdens het vierde kwartaal van een jaar geleverde prestaties, die slechts tijdens het eerste kwartaal van het volgende jaar worden uitbetaald;
- de driemaandelijkse luchtvaarttoelagen van de militairen die aan de luchtdienst deelnemen m.b.t. tijdens het vierde kwartaal van een jaar geleverde prestaties die op 31 januari van het volgende jaar worden uitbetaald;
- de inhaalbonificatie van 12.000 F die in het kader van de sociale programmatie 1989 aan personeelsleden van de provinciale en gemeentelijke overheden in de loop van januari 1990 is uitbetaald;
- de tijdens de zomervakantie betaalbare uitgestelde bezoldiging van het tijdelijk onderwijzend en daarmee gelijkgesteld personeel van het onderwijs met volledig leerplan en van het onderwijs voor sociale promotie of met beperkt leerplan, die betrekking heeft op tijdens de maanden september tot en met december van het vorige schooljaar gepresteerde dagen;
- het vakantiegeld dat is betaald of toegekend in het jaar n, ook al heeft het betrekking op prestaties van het vakantiedienstjaar n - 1.
Door een wettelijke bepaling uitdrukkelijk uit het toepassingsgebied van art. 171, 5°, b, WIB 92, gesloten bezoldigingen en pensioenen
Nummer 171/309
Krachtens art. 41, W 28.12.1983 houdende fiscale en begrotingsbepalingen (V 1704, Bull. 625), is art. 93, § 1, 3°, b, WIB(thans art. 171, 5°, b, WIB 92)niet van toepassing op de bezoldigingen van de maand december die de openbare overheid tijdens de maand januari van het volgende jaar uitbetaalt en evenmin op de eindejaarstoelage die diezelfde overheid toekent voor het jaar 1983.
[Die bezoldigingen en eindejaarstoelagen vertegenwoordigen voor de toepassing van de inkomstenbelastingen gewone beroepsinkomsten van het jaar waarin de uitbetaling ervan geschiedt.]
Terzake heeft de wetgever duidelijk willen stellen dat de bezoldigingen betreffende de maand december waarvan de uitbetaling op de eerste werkdag van de maand januari van het volgende jaar plaatsheeft (*), geen achterstallige bezoldigingen zijn in de zin van art. 93, § 1, 3°, b, WIB (thans art. 171, 5°, b, WIB 92).
[(*) Die maatregel was voor het eerst van toepassing op de bezoldigingen van de maand december 1984 (KB nr. 279 van 30.3.1984 - BS 6.4.1984).]
Die uitzonderingsregel moet strikt geïnterpreteerd worden en geldt derhalve niet voor de bezoldigingen van de maand december die pas na het verstrijken van de maand januari van het daaropvolgende jaar worden betaald. Die bezoldigingen zijn achterstallige bezoldigingen indien de laattijdige uitbetaling aan de overheid te wijten is.
Nummer 171/310
Krachtens art. 60, § 3, W 7.11.1987 houdende financiële en diverse bepalingen (V 1921 - Bull. 668) is art. 93, § 1, 3°, b, WIB(thans art. 171, 5°, b, WIB 92)niet van toepassing op de pensioenen van de maand december die de openbare overheid tijdens de maand januari van het volgende jaar uitbetaalt.
[Voor de toepassing van de inkomstenbelastingen zijn die pensioenen gewone, d.w.z. gezamenlijk belastbare beroepsinkomsten van het jaar waarin de uitbetaling plaats vindt.]
Terzake heeft de wetgever duidelijk willen vastleggen dat het maandbedrag van het rust- of overlevingspensioen ten laste van de Openbare Schatkist of waarvan de Staat de betaling verzekert onder voorbehoud van de terugvordering van de lasten die eruit voortvloeien en die ingaan na 31.12.1987, alsmede de verschillende elementen die eventueel bij het pensioen worden gevoegd en tegelijkertijd betaald worden, voor de maand december, dat de eerste werkdag van de maand januari van het volgende jaar uitbetaald wordt (*) geen achterstallig pensioen is in de zin van art. 93, § 1, 3°, b, WIB (thans art. 171,5°, b, WIB 92)
[(*) Die bepaling is in de praktijk voor de eerste maal van toepassing op de na 31.12.1987 ingegane rijkspensioenen die op de maand december 1988 betrekking hebben, doch slechts in januari 1989 zijn uitbetaald.]
Nummer 171/311
Krachtens art. 78, W 20.12.1995 houdende fiscale, financiële en diverse bepalingen (V 2422, Bull. 757) is art. 171, 5°, b, WIB 92, niet van toepassing op de eindejaarstoelage van december 1996 die samen met de wedde van december 1996 aan de ambtenaren is betaald op de eerste werkdag van het jaar 1997.
b) Overheid
Nummer 171/312
Onder "overheid" moet worden verstaan de openbare machten (Staat, Gewesten, Gemeenschappen, provincies, gemeenten), de instellingen opgericht met de steun van die machten (parastatale instellingen, openbare inrichtingen, regieën, intercommunale vennootschappen enz.) en in het algemeen, alle instellingen en inrichtingen van openbaar nut, waarvan de personeelsleden wedden en lonen verkrijgen die conventioneel zijn aangepast aan de bezoldigingen die de Staat aan zijn personeel verleent.
Behoudens de bij de W 16.3.1954 beheerde instellingen van openbaar nut, worden ook de universiteiten bedoeld (Katholieke Universiteit te Leuven, Universiteit Gent, Université Catholique de Louvain, Université de l'Etat à Liège, Université de l'Etat à Mons, Université Libre de Bruxelles, Vrije Universiteit Brussel, Faculté polytechnique de Mons, Faculté des Sciences agronomiques de l'Etat à Gembloux, Faculté universitaire catholique de Mons, Facultés universitaires Notre-Dame de la Paix à Namur, Facultés uiversitaires Saint-Louis à Bruxelles, Limburgs Universitair Centrum, Universitair Centrum Antwerpen, Universitaire Faculteiten Sint-Ignatius te Antwerpen en Universitaire Instelling Antwerpen).
Nummer 171/313
Art. 171, 5°, b, WIB 92, maakt geen enkel onderscheid inzake de nationaliteit van de bedoelde overheid.
Terzake is gevonnist dat de pensioenen die door de Istituto Nazionale della Providenza Sociale (Italië) zijn toegekend aan een rijksinwoner, voor de toepassing van de voormelde bepaling op dezelfde wijze worden behandeld als gelijkaardige Belgische pensioenen (Bergen, 19.6.1992, A.B., Fiscale Jurisprudentie, 93/59).
5. Laattijdige uitbetaling wegens het bestaan van een geschil
Nummer 171/314
Het in art. 171, 5°, b, WIB 92, bepaalde aanslagstelsel is eveneens van toepassing op de bezoldigingen van werknemers die uitzonderlijk slechts worden uitbetaald na het verstrijken van het jaar waarop zij in werkelijkheid betrekking hebben (het jaar waarin die bezoldigingen normaal hadden moeten uitbetaald worden) wegens het bestaan van een geschil tussen werkgever en werknemer.
Nummer 171/315
In dat verband is het volgende gevonnist :
- de achterstallige wedden die het voorwerp zijn geweest van een rechtspleging en nadien zijn betaald krachtens een tussen de werkgever en werknemer getroffen overeenkomst, kunnen worden aangemerkt als in art. 93, § 1, 3°, b, WIB (thans art. 171, 5°, b, WIB 92)bedoelde bezoldigingen; inderdaad, die bepaling legt niet als voorwaarde voor haar toepassing op dat het geschil door een rechterlijke of door een scheidsrechterlijke beslissing moet beëindigd zijn (Cass., 25.2.1971, Versluys José, Bull. 494, blz. 443);
- nu art. 93, § 1, 3°, b, WIB (thans art. 171, 5°, b, WIB 92) slechts gewag maakt van "het bestaan van een geschil" en niet bijvoorbeeld van "het bestaan van een geding" of van een "in rechte ingediende vordering", vereist die wetsbepaling niet dat de betwisting zou "voorgelegd" geweest zijn aan een gerechtelijk organisme (Cass., 4.12.1978, Jehoulet Raymond, Bull. 589, blz. 2156).
Uit het laatstvermelde arrest moet worden afgeleid dat er een "geschil" is in de zin van art. 171, 5°, b, WIB 92, wanneer de aanspraken van een werknemer op bepaalde bezoldigingen (premies, toelagen, vergoedingen enz.), na eerst betwist te zijn geweest door de werkgever, achteraf toch met vertraging worden ingewilligd ten gevolge van besprekingen of onderhandelingen met een raadsman van de werknemer, zonder dat de betwisting evenwel aanleiding heeft gegeven tot een geding ingeleid bij een rechtsmacht.
Nummer 171/316
De vergoeding voor tijdelijke werkonbekwaamheid die, na de uitspraak van de rechtbank, aan het slachtoffer van een ongeval wordt uitbetaald en die verschuldigd is voor de periode vanaf het ongeval tot de consolidatie van de eruit voortvloeiende letsels, moet als achterstallige bezoldiging worden belast, indien de betaling gebeurt in een jaar dat volgt op dat waarop die vergoeding normaal betrekking heeft.
Nummer 171/317
Als achterstallige bezoldigingen van werknemers in de zin van art. 171, 5°, b, WIB 92, mogen niet worden beschouwd, de aanvullende bezoldigingen die met terugwerkende kracht over één of meer verlopen jaren door een werkgever die geen overheid is, vrijwillig worden toegekend : die aanvullende bezoldigingen zijn immers niet laattijdig betaald ingevolge een "geschil".
Nummer 171/318
Zijn evenmin achterstallige bezoldigingen van werknemers, de niet-betwiste bezoldigingen (periodieke bezoldigingen, exceptionele vergoedingen, vakantiegelden, eindejaarspremies enz.) die laattijdig worden uitbetaald ingevolge de regels waaraan de vereffening van een faling is onderworpen en dit ongeacht de schuldenaar van de bezoldigingen (de werkgever, de curator of het Fonds tot vergoeding van de in geval van sluiting van ondernemingen ontslagen werknemers) (Brussel, 20.2.1974, Lossignol Victor, Bull. 527, blz. 297; Luik, 27.6.1990, Ortmans P., niet gepubliceerd - zie ook PV nr. 161, 8.3.1985, Volksv. Vankeirsbilck, Bull. 644, blz. 2593 en PV nr. 82, 1.2.1990, Sen. Capoen, Bull. 697, blz. 2518).
Nummer 171/319
Dezelfde regel geldt voor de bezoldigingen van werknemers die laattijdig worden uitbetaald ingevolge :
- het feit dat de uitvoeringswerkzaamheden van een paritair akkoord, door in het kader van de ondernemingen samengestelde commissies, wegens technische moeilijkheden een vrij lange tijd in beslag nemen (b.v. de loonsverhoging van de werknemers van de revalidatiecentra m.b.t. de periode van 1.1.1994 tot en met 31.12.1995 die in 1996 is uitbetaald en die ingevolge de herziening van de loonbarema's verschuldigd is krachtens het KB 29.1.1996 - BS 28.3.1996 - waarbij de CAO van 15.12.1994 algemeen verbindend wordt verklaard);
- een aanvankelijk verkeerde wetsinterpretatie vanwege de werkgever, die later is rechtgezet (Gent, 2.10.1990, Van Exe W., niet gepubliceerd);
- het feit dat de werknemer, wegens onwetendheid of nalatigheid, slechts laattijdig zijn rechten heeft laten gelden.
6. Door de belastingplichtige te leveren bewijs
Nummer 171/320
Elke gerechtigde op bezoldigingen van werknemers als bedoeld in de art. 30, 1° en 31, WIB 92, of op pensioenen als bedoeld in art. 34, WIB 92, die aanspraak maakt op de toepassing van art. 171, 5°, b, WIB 92,moet aantonen dat hij zich wel degelijk in één van de sub 171/302 tot 313 of 171/314 tot 319, vermelde gevallen bevindt.
Met betrekking tot de ambtenaren en gepensioneerden van de openbare diensten, kan dat bewijs echter voldoende blijken uit de vermeldingen die voorkomen op de loon- en pensioenfiches.
D. WINST EN BATEN VAN EEN VORIGE BEROEPSWERKZAAMHEID ALS VERMELD IN ART. 28, EERSTE LID, 2° EN 3°, a, WIB 92
Nummer 171/321
Art. 171, 5°, c, WIB 92, beoogt de winst en baten vermeld in art. 28, eerste lid, 2° en 3°, a, WIB 92, d.w.z. die welke worden verkregen of vastgesteld na de volledige en definitieve stopzetting van de beroepswerkzaamheid of van één of meer bedrijfsafdelingen of takken van werkzaamheid en die voortkomen uit de vorige beroepswerkzaamheid of uit die bedrijfsafdeling of tak van werkzaamheid, alsmede de vergoedingen van alle aard die na die stopzetting zijn verkregen ter compensatie of naar aanleiding van enige handeling die een vermindering van de werkzaamheid, van de winst of van de baten tot gevolg heeft of zou kunnen hebben. Stopzettingsmeerwaarden (art. 28, eerste lid, 1°, WIB 92) en vergoedingen van alle aard die na de stopzetting zijn verkregen tot volledig of gedeeltelijk herstel van een tijdelijke derving van winst of van baten (art. 28, eerste lid, 3°, b, WIB 92) (*) zijn hier dus niet bedoeld.
[(*) De in art. 28, eerste lid, 3°, b, WIB 92, bedoelde inkomsten zijn gezamenlijk belastbare "vervangingsinkomsten" die recht geven op een belastingvermindering overeenkomstig art. 147, WIB 92 (zie 28/52 en Antwerpen, 23.10.1989, Nal. Nijsten Jacques, Bull. 699, blz. 3084).]
Nummer 171/322
Moeten als dusdanig worden belast :
- de uittredingsvergoeding die door het Ministerie van Landbouw aan de vroegere exploitant (land- of tuinbouw) en eventueel aan zijn echtgeno(o)t(e) wordt toegekend krachtens de W 3.6.1975 (BS 26.6.1975);
- het kapitaal van de lening dat wegens de onvrijwillige stopzetting van de zelfstandige beroepswerkzaamheid niet meer moet worden terugbetaald door personen die een achtergestelde lening hebben bekomen in het kader van het KB 22.8.1983 tot instelling van een tegemoetkoming in de achtergestelde leningen toegekend door het Participatiefonds dat bij de Nationale Kas voor Beroepskrediet is opgericht aan de uitkeringsgerechtigde volledig werklozen die zich als zelfstandige wensen te vestigen of die een onderneming wensen op te richten (BS 7.9.1983). Het aldus kwijtgescholden bedrag is belastbaar voor het belastbare tijdperk waarin de definitieve beslissing tot gehele of gedeeltelijke kwijtschelding van de lening door het Beheerscomité van het voormelde Participatiefonds is getroffen (zie ook Antwerpen, 12.6.1995, Peeters M., niet-gepubliceerd; Gent, 6.2.1997, Cuvelier H., niet-gepubliceerd en Gent, 17.4.1997, 17.4.1997, Hoste M., niet gepubliceerd);
- de terugbetalingen van sociale bijdragen (moratoriumintersten inbegrepen) aan exploitanten van een nijverheids-, handels- of landbouwonderneming die plaatsvinden na de stopzetting van de beroepswerkzaamheid (zie ook Luik, 4.6.1997, Devosse J., niet- gepubliceerd);
- de vergoedingen die wegens derving van winst en wegens het verlies op dieren aan landbouwers worden betaald bij onteigeningen of daarmee gelijkgestelde verwervingen in der minne, zomede de in onteigeningsvergoedingen van andere zelfstandigen begrepen forfaitaire compensatie van normaal verhoopte winst of baten, wanneer die vergoedingen na de stopzetting zijn verkregen;
- de afscheidsvergoedingen betaald aan uittredende parlementsleden.
1. Algemeen
Nummer 171/323
Volgens de bewoordingen van de wet, zijn de in 171/267 tot 277, 171/298 tot 300 en 171/321 en 322, bedoelde opzeggingsvergoedingen, achterstallige bezoldigingen van werknemers en pensioenen en winst of baten van een vorige beroepswerkzaamheid, belastbaar tegen de gemiddelde aanslagvoet overeenstemmend met het geheel van de belastbare inkomsten van het laatste vorige jaar tijdens hetwelk de belastingplichtige een normale beroepswerkzaamheid heeft gehad.
2. Laatste vorige jaar van normale beroepswerkzaamheid of referentiejaar
Nummer 171/324
Onder "het laatste vorige jaar tijdens hetwelk de belastingplichtige een normale beroepswerkzaamheid gehad heeft" (hierna "referentiejaar" genoemd) verstaat men het meest recente vorige jaar waarin de betrokkene in België of in het buitenland gedurende twaalf maanden belastbare beroepsinkomsten - welke ook hun aard is - heeft behaald, die in de PB tegen de progressieve aanslagvoet werden belast of zouden belast geweest zijn indien de betrokkene aan die belasting was onderworpen geweest.
Het feit dat die beroepsinkomsten ook belastbare vervangingsinkomsten omvatten, doet geen afbreuk aan de in het vorige lid uiteengezette regel.
Nummer 171/325
Strikt genomen, is het dus niet zozeer het feit dat de betrokkene gedurende twaalf maanden en op ononderbroken wijze een beroepswerkzaamheid heeft uitgeoefend, dat doorslaggevend is, doch veeleer het feit dat hij gedurende diezelfde periode belastbare beroepsinkomsten heeft verkregen. Er is met andere woorden niet vereist dat een beroepswerkzaamheid werd uitgeoefend van 1 januari tot 31 december, maar wel dat de belastingplichtige gedurende elk van de twaalf maanden van het beschouwde jaar belastbare beroepsinkomsten heeft verkregen (met inbegrip van vervangingsinkomsten of pensioenen, renten enz.) (PV nr. 505, 29.9.1993, Sen. de Donnéa, Bull. 735, blz. 380).
Voor de toepassing van de afzonderlijke belasting tegen de gemiddelde aanslagvoet van het referentiejaar, past het in voorkomend geval rekening te houden met de gegevens opgenomen in een attest 281.25, teneinde het referentiejaar en de in aanmerking te nemen gemiddelde aanslagvoet te bepalen (PV nr. 108, 21.8.1996, Sen. Hatry, Bull. 769, blz. 460).
Nummer 171/326
De administratie heeft terecht op basis van art. 31, 2°, WIB(thans art. 28, eerste lid, 2°, WIB 92)beschouwd dat de "achterstallige honoraria" die een geneesheer in 1986 heeft ontvangen ten gevolge van de stopzetting van de exploitatie van een laboratorium voor medische analyses belastbaar waren tegen de gemiddelde aanslagvoet van het laatste vorige jaar tijdens hetwelk de belastingplichtige een normale beroepswerkzaamheid heeft gehad, d.w.z. in 1983 en niet in 1985 waar de werkzaamheid van de betrokkene zich beperkte tot één uur lesgeven per week. Door de woorden "normale beroepswerkzaamheid" te gebruiken zonder deze verder te verduidelijken, heeft de Wetgever duidelijk gewild dat de feitenrechter in concreto zou oordelen of deze uitdrukking overeenstemt met de feiten die hem worden voorgelegd, rekening houdend met het geheel van omstandigheden van de zaak (Luik, 19.12.1990, Jadin J.M., Bull. 718, blz. 1939).
Wanneer een opzeggingsvergoeding in schijven door de belastingplichtige wordt ontvangen en de betrokkene vanaf de beëindiging van zijn arbeidsovereenkomst een nieuwe betrekking heeft gevonden en aldus op ononderbroken wijze zijn beroepswerkzaamheid heeft uitgeoefend, is het referentiejaar datgene dat voorafgaat aan het jaar van betaling van iedere schijf (Brussel, 12.2.1984, Nal. Bollé, Bull. 643, blz. 2295).
Nummer 171/327
Voor de toepassing van de in 171/323 bedoelde regel wordt geen acht geslagen op eventuele afzonderlijk belastbare inkomsten die de belastingplichtige heeft verkregen.
Nummer 171/328
Als referentiejaar moet eventueel in aanmerking worden genomen, het laatste vorige jaar waarin de belastingplichtige gedurende twaalf maanden belastbare beroepsinkomsten heeft behaald die in beginsel tegen de progressieve aanslagvoet belastbaar waren, doch geen aanleiding hebben gegeven tot werkelijke belastingheffing, wegens hun gering bedrag of wegens het aanzuiveren van vorige beroepsverliezen (zie ook 171/336).
Nummer 171/329
Er wordt opgemerkt dat voor de achterstallige pensioenen, het referentiejaar niet noodzakelijk het laatste jaar van de werkelijke uitoefening van de beroepswerkzaamheid moet zijn. Bij de gepensioneerden die elke werkzaamheid hebben stopgezet, kan het referentiejaar het meest recente vorige jaar zijn dat aan het jaar van de betaling van de achterstallige pensioenen voorafgaat en tijdens hetwelk de belanghebbenden gedurende twaalf maanden een belastbaar normaal rust- of overlevingspensioen hebben verkregen.
3. In aanmerking te nemen belasting
Nummer 171/330
Het bedrag van de PB dat in aanmerking komt voor het berekenen van de gemiddelde aanslagvoet (*) is het bedrag dat voor het referentiejaar ten laste van de belastingplichtige gevestigd is op de andere inkomsten dan die welke krachtens art. 171, WIB 92, afzonderlijk belast zijn:
[(*) De gemiddelde aanslagvoet is als een getal van drie cijfers (waarvan het laatste een decimaal is) afgedrukt in de linkerboven- hoek van het desbetreffende aanslagbiljet (na het volgnummer waarvan het door een schuine streep gescheiden is).]
- na eventuele vermindering voor pensioenen en vervangingsinkomsten (art. 146 tot 154, WIB 92);
- doch vóór vermindering voor inkomsten uit het buitenland (art. 155 en 156, WIB 92 - zie evenwel 171/335).
Het betreft dus steeds de verminderde basisbelasting van het referentiejaar.
De gemiddelde aanslagvoet van het referentiejaar wordt dus beïnvloed door de inkomsten die, ofschoon zij in beginsel afzonderlijk belastbaar waren tegen één van de aanslagvoeten bepaald in art. 171, WIB 92, toch gezamenlijk werden belast in het voordeel van de belastingplichtige.
Wanneer de belastingplichtige gedurende het referentiejaar buitenlandse inkomsten heeft verkregen die krachtens dubbelbelastingverdrag zijn vrijgesteld, moeten die inkomsten in aanmerking worden genomen voor de berekening van de gemiddelde aanslagvoet overeenkomstig art. 87 quater WIB (thans art. 155, WIB 92) De in dat artikel bepaalde vermindering moet niet worden toegepast, vermits ze slechts van toepassing is wanneer de belasting berekend is op het geheel van de Belgische en vrijgestelde buitenlandse inkomsten tegen de aanslagvoet die van toepassing is voor het geheel van die inkomsten, maar niet wanneer de aanslagvoet, die van toepassing is op het geheel van de Belgische en vrijgestelde buitenlandse inkomsten slechts is toegepast op het bedrag van de afzonderlijk belastbare Belgische inkomsten alleen (Brussel, 3.11.1992, E.B., Fiscale Jurisprudentie, 93/35).
Nummer 171/331
Heeft de belastingplichtige gedurende het referentiejaar uitsluitend beroepsinkomsten behaald waarop de PB niet van toepassing is (b.v. beroepsinkomsten behaald door een niet- rijksinwoner), dan is de in aanmerking te nemen aanslagvoet die welke zou toegepast geweest zijn ware de betrokkene voor hetzelfde jaar aan die belasting onderworpen geweest.
4. Aanslagbasis die in aanmerking moet worden genomen voor de vaststelling van de fictieve gemiddelde aanslagvoet
Nummer 171/332
In de gevallen als bedoeld in 171/331, moet de aanslagbasis waarop de in aanmerking te nemen fictieve aanslagvoet moet worden berekend, worden vastgesteld met inachtneming van de bijzondere regels die terzake eventueel van toepassing zijn.
Aldus moeten o.m. de belastbare nettobezoldigingen van Belgische werknemers die, tijdens het referentiejaar, als niet- inwoner hebben gewerkt in een land buiten Europa waarmee België geen dubbelbelastingverdrag heeft gesloten, worden vastgesteld volgens de regels vervat in 51/32 tot 34.
5. Berekening van de gemiddelde aanslagvoet
Nummer 171/333
Voor de berekening van de in aanmerking te nemen gemiddelde aanslagvoet moet het bedrag van de PB, zoals bepaald in 171/330 en 331, vermenigvuldigd worden met een breuk waarvan de teller gelijk is aan 100 en de noemer gelijk is aan het gezamenlijk belastbare inkomen.
De uitkomst van die bewerking moet worden afgerond op één cijfer na de komma, waarbij de tweede en volgende decimalen zonder meer weggelaten worden.
De aandacht wordt gevestigd op het feit dat wanneer de aanslag op naam van de beide echtgenoten wordt gevestigd, de in aanmerking te nemen belasting de gezinsbelasting is (zie ook PV nr. 319, 7.12.1992, Volksv. Lisabeth, Bull. 726, blz. 900) en het gezamenlijk belastbare inkomen de som is van de twee volgende bestanddelen :
- het afgezonderd beroepsinkomen;
- het resterend gezinsinkomen.
Voorbeeld
Nummer 171/334
Referentiejaar : 1995 (= aj. 1996).
Nettoberoepsinkomsten (bezoldigingen van werknemers) van een gezin zonder gezinslasten : - man : 700.000 F - vrouw : 300.000 F Aftrekbare bestedingen : - giften : 10.000 F
Vaststelling van de aanslagbasissen
Man Vrouw Totaal
Nettoberoepsinkomen (bezoldigingen van werknemers) : 700.000 F 300.000 F 1.000.000 F Totaal netto-inkomen : 700.000 F 300.000 F 1.000.000 F Aftrekbare bestedingen : - giften : - 7.000 F - 3.000 F - 10.000 F Gezamenlijk belastbaar inkomen : 693.000 F 297.000 F 990.000 F (resterend gezinsinkomen) (afgezonderd (GBI) beroepsinkomen)
Berekening van de belasting
1° Afgezonderd beroepsinkomen : - basisbelasting op 297.000 F: .250 F + (297.000 F - 253.000 F) x 30 % = 76.450 F - belasting op 154.000 F (belastingvrije som) : 154.000 F x 25 % = - 38.500 F - verschil : 37.950 F 2° Resterend gezinsinkomen : - basisbelasting op 693.000 F : 145.050 F + (693.000 F - 478.000 F) x 45 % = 241.800 F - belasting op 154.000 F (belastingvrije som) : 154.000 F x 25 % = - 38.500 F - verschil : 203.300 F 3° Om te slane belasting (= verminderde basisbelasting) : 37.950 F + 203.300 F = 241.250 F Vaststelling van de gemiddelde aanslagvoet : 241.250 x 100/990.000 = 24,368687. In aanmerking te nemen gemiddelde aanslag- voet : 24,3 %. NB : Indien de belastingplichtige tijdens het jaar 1995 ook nog inkomsten had die voor aj. 1996 werkelijk afzonderlijk belast zijn, dan was de in aanmerking te nemen gemiddelde aanslagvoet eveneens 24,3 % (die aanslagvoet wordt immers niet beïnvloed door de afzonderlijk belaste inkomsten van het referentiejaar).
6. Vermindering van de gemiddelde aanslagvoet voor inkomsten uit het buitenland
Nummer 171/335
De belasting op de in het buitenland behaalde en belaste opzeggingsvergoedingen, achterstallige bezoldigingen van werknemers en pensioenen of winst en baten van een vorige beroepswerkzaamheid (art. 156, WIB 92 zie commentaar op art. 155, WIB 92), moet tegen de voorafgaandelijk tot de helft verminderde gemiddelde aanslagvoet van het referentiejaar worden berekend.
7. Vaststelling van de gemiddelde aanslagvoet wanneer de inkomsten van het referentiejaar voor het geheel of voor een gedeelte zijn opgeslorpt door het inhalen van vorige verliezen
Nummer 171/336
Terzake is de in aanmerking te nemen aanslagvoet die welke werkelijk werd toegepast, zelfs wanneer de inkomsten van het referentiejaar geheel of gedeeltelijk door de aftrek van vorige beroepsverliezen werden opgeslorpt (Brussel, 19.1.1970, Petit, Journal pratique de droit fiscal 1970, blz. 342 - zie ook 171/328).
8. Taxatie van de achterstallige bezoldigingen bij gebrek aan referentiejaar
a) Regel
Nummer 171/337
Wanneer een belastingplichtige achterstallige bezoldigingen optrekt zonder dat er een referentiejaar als bepaald in 171/324 tot 329, voorhanden is, moeten de achterstallige bezoldigingen of de gedeelten van achterstallige bezoldigingen die betrekking hebben op elk van de jaren waarvoor ze worden betaald (het belastbare bedrag ervan moet vastgesteld worden volgens de regels die voor het jaar van uitbetaling of van toekenning van toepassing zijn) afzonderlijk worden belast tegen de aanslagvoet van de PB die zou toegepast geweest zijn op de achterstallige bezoldigingen of de gedeelten van achterstallige bezoldigingen, indien zij tijdig betaald en belast waren geworden voor de jaren waarop zij betrekking hebben.
Nummer 171/338
Eenvoudigheidshalve, moet nochtans in de praktijk, wanneer de achterstallige bezoldigingen op verschillende jaren betrekking hebben, op het totale nettobedrag ervan het gemiddelde van de volgens bovenstaande regel vastgestelde aanslagvoeten worden toegepast.
b) Voorbeelden
Voorbeeld 1
Nummer 171/339
Gegevens
Een alleenstaande rijksambtenaar zonder gezinslasten vangt de uitoefening van zijn beroep aan op 1.9.1995. Jaar 1995 : geen inkomsten (door toedoen van de overheid). De bezoldigingen van het jaar 1995 worden slechts in januari 1996 betaald :
- die van de maanden september tot november 1995 zijn overeenkomstig art. 171, 5°, b, WIB 92, afzonderlijk belastbaar;
- die van de maand december 1995 is niet afzonderlijk belastbaar (zie 171/309).
Jaar 1996 :
- Brutobedrag van de gezamenlijk belastbare bezoldigingen : 600.000 F - Brutobedrag van de afzonderlijk belastbare achterstallige bezoldigingen : 150.000 F - Er zijn geen andere inkomsten.
Aanslagbasissen voor het aj. 1997
Brutobezoldigingen (met inbegrip van de achterstallige bezoldigingen) : 750.000 F Forfaitaire beroepskosten : - 66.500 F Verschil : 683.500 F Gezamenlijk belastbare inkomsten : 683.500 F x 600.000 = 546.800 F 750.000 Afzonderlijk belastbare inkomsten : 683.500 F x 150.000 = 136.700 F 750.000
Vaststelling van de gemiddelde aanslagvoet van de afzonderlijk belastbare achterstallige bezoldigingen
Vermits de belastingplichtige rijksambtenaar is, blijkt het bewijs dat hij zich in het in 171/302 tot 313, vermelde geval bevindt, voldoende uit de vermeldingen die voorkomen op zijn loonfiche 281.10 (zie 171/320, tweede lid).
De toe te passen aanslagvoet is die van de PB die voor aj. 1996 zou toegepast geweest zijn indien de achterstallige bezoldigingen tijdig betaald en belast waren geworden.
Vermits in dit geval de fictieve aanslagbasis van de PB van aj. 1996 lager is dan de vrijgestelde som van 196.000 F, is de aanslagvoet voor de achterstallige bezoldigingen gelijk aan nul.
Berekening van de PB
In dergelijk geval is het stelsel van de gedeeltelijke samentelling steeds het voordeligst voor de belastingplichtige en moet de belasting als volgt worden berekend :
* Belasting op het gezamenlijk belastbare inkomen Basisbelasting op 546.800 F : 176.010 F Belasting op de belastingvrije som : 198.000 F x 25 % = - 49.500 F Om te slane belasting (= verminderde basisbelasting) : 126.510 F * Belasting op het afzonderlijk belastbare inkomen PB verschuldigd op de achterstallige bezoldigingen : 0 F
Voorbeeld 2
Nummer 171/340
Gegevens
Een alleenstaande belastingplichtige, werknemer zonder gezinslasten, vangt de uitoefening van zijn beroep aan op 1.1.1994.
Jaren 1994 en 1995 : geen inkomsten (door toedoen van een overheid, worden de bezoldigingen van die jaren slechts in 1996 uitbetaald).
Jaar 1996 :
- Brutobedrag van de bezoldigingen : 700.000 F - Brutobedrag van de achterstallige bezoldigingen : 1.100.000 F - Er zijn geen andere inkomsten. Volgens de inlichtingen die door de betrokkene bij zijn werkgever zijn ingewonnen, hebben de achterstallige bezoldigingen in de volgende mate betrekking op de jaren 1994 en 1995 1994 : 500.000 F 1995 : 600.000 F 1.100.000 F
Aanslagbasissen voor aj. 1997
- Brutobezoldigingen (met inbegrip van de achterstallige bezoldigingen) : 1.800.000 F - Forfaitaire beroepskosten : - 98.000 F Verschil : 1.702.000 F Gezamenlijk belastbare inkomsten : 1.702.000 F x 700.000 = 661.889 F 1.800.000 Afzonderlijk belastbare inkomsten : 1.702.000 F x 1.100.000 = 1.040.111 F 1.800.000
Vaststelling van de aanslagvoet voor de afzonderlijk te belasten achterstallige bezoldigingen
Fictieve aanslagbasissen en belasting voor de aj. 1995 en 1996.
Gemiddelde aanslagvoet voor de jaren waarop de achterstallige bezoldigingen betrekking hebben : 205.950 x 100/980.000 = 21,015306
In aanmerking te nemen gemiddelde aanslagvoet : 21,0 %.
Berekening van de PB voor aj. 1997
1° Stelsel van de volledige samentelling : Basisbelasting op 1.702.000 F : 727.250 F Belasting op de belastingvrije som : - 49.500 F Verminderde basisbelasting : 677.750 F 2° Stelsel van de gedeeltelijke samentelling : * Belasting op het gezamenlijk belastbare inkomen Basisbelasting op 661.889 F : 227.800 F Belasting op de belastingvrije som : - 49.500 F Verminderde basisbelasting : 178.300 F * Belasting op het afzonderlijk belastbare inkomen : 1.040.111 F x 21,0 % = 218.423 F * Totaal : 396.723 F
De berekening sub 2° is de voordeligste voor de belastingplichtige en de aanslag zal dienovereenkomstig moeten gevestigd worden.
XI. INKOMSTEN DIE BELASTBAAR ZIJN TEGEN DE AANSLAGVOET MET BETREKKING TOT HET GEHEEL VAN DE ANDERE BELASTBARE INKOMSTEN (ART. 171, 6°, WIB 92)
Nummer 171/341
Zijn, overeenkomstig art. 171, 6°, WIB 92, in principe (*) afzonderlijk belastbaar tegen de aanslagvoet met betrekking tot het geheel van de andere belastbare inkomsten :
[(*) Behoudens wanneer de volledige samentelling van de inkomsten voor de belastingplichtige voordeliger is.]
- het verkregen vakantiegeld dat wordt betaald aan een hoofdarbeider die de onderneming verlaat (vervroegd vakantiegeld);
- de in art. 23, § 1, 2°, WIB 92, vermelde baten die betrekking hebben op gedurende een periode van meer dan twaalf maanden geleverde diensten en die door toedoen van de overheid niet betaald zijn in het jaar van de prestaties maar in eenmaal worden vergoed, en zulks uitsluitend voor het evenredige deel dat een vergoeding van twaalf maanden prestaties overtreft (achterstallige honoraria);
- de in art. 90, 4°, WIB 92, vermelde uitkeringen (terugwerkend gedeelte van de onderhoudsuitkeringen).
Nummer 171/342
Het bijzondere aanslagstelsel als bedoeld in art. 171, 6°, WIB 92 (afzonderlijke belastingheffing tegen de aanslagvoet m.b.t. het geheel van de andere belastbare inkomsten), is van toepassing op het vakantiegeld dat een werkgever vervroegd betaalt aan een bediende die de onderneming verlaat en dat normaal slechts het volgende jaar moest worden uitgekeerd.
Strikt genomen zou men kunnen voorhouden dat voornoemde wetsbepaling alleen de gevallen bedoelt waarin het vervroegd vakantiegeld wordt uitbetaald aan de bediende die de onderneming definitief verlaat wegens opzegging, ontslag, pensionering of het nemen van brugpensioen (zie Kamer, Zitting 1975-1976, Vers. Com. Fin., Stuk 879/7, blz. 49). Welwillendheidshalve en om de geest van de voormelde wetsbepaling te eerbiedigen, stemt de administratie er evenwel in toe de toepassing van die wetsbepaling uit te breiden tot de gevallen waarin de sociale wetgeving uitdrukkelijk de vervroegde uitbetaling van het vakantiegeld voorziet; dit is inzonderheid het geval voor bedienden die onder de wapens worden geroepen, alsmede voor de bedienden die van een voltijdse betrekking overstappen naar een deeltijdse betrekking.
Nummer 171/343
Het bijzondere aanslagstelsel is eveneens toepasselijk op :
- het vakantiegeld uitbetaald aan het personeel van 's lands algemeen bestuur in geval van pensioen (of overlijden), ontslag, afdanking of afzetting (KB 30.1.1979, art. 11, § 2), in de mate dat dit vakantiegeld betrekking heeft op prestaties van het jaar waarin het is betaald. Daarentegen is het vakantiegeld, uitbetaald in de loop van het jaar volgend op dat waarin de prestaties werden geleverd, volgens het gemeen recht belastbaar (b.v. een rijksambtenaar op 31 december in pensioen gesteld).
- het vakantiegeld gestort aan werknemers-uitzendkrachten op het einde van elke overeenkomst.
1. Algemeen
Nummer 171/344
Het bijzondere aanslagstelsel als bedoeld in art. 171, 6°, WIB 92 (afzonderlijke belastingheffing tegen de aanslagvoet m.b.t. het geheel van de andere belastbare inkomsten), is eveneens van toepassing op de honoraria die betrekking hebben op diensten die over meer dan twaalf maanden worden geleverd en die, door toedoen van de overheid, niet in het jaar van de prestaties betaald zijn, maar in éénmaal worden vergoed.
Die honoraria worden pro rata temporis in twee delen gesplitst :
1° een eerste deel dat overeenstemt met twaalf maanden prestaties en dat bij de andere inkomsten van het jaar van ontvangst wordt gevoegd en er samen mee wordt belast;
2° een tweede deel - de rest - dat afzonderlijk wordt belast tegen dezelfde aanslagvoet die wordt toegepast op het geheel van de inkomsten sub 1°.
Dit stelsel kan niet worden toegepast op privé-honoraria want hier blijft de regel van éénjarigheid van de belasting gelden. Bovendien is men in de privé-sector vrij de betalingen te regelen volgens de levering van de prestaties en volgens de belangen van beide partijen (Senaat, Zitting 1977-1978, Verslag van de bijzondere commissie, Stuk 415/2, blz. 72).
2. Voorwaarden
Nummer 171/345
Baten kunnen slechts in de in 171/344 bedoelde mate afzonderlijk worden belast tegen de gemiddelde aanslagvoet m.b.t. de andere inkomsten van hetzelfde belastbare tijdperk, indien tegelijkertijd aan de drie volgende voorwaarden voldaan is :
1° zij moeten betrekking hebben op diensten geleverd gedurende een periode van meer dan twaalf maanden;
2° zij moeten - rechtstreeks of onrechtstreeks - betaald zijn door de overheid (zie 171/347);
3° zij moeten in éénmaal worden betaald (zie evenwel 171/349).
3. Bewijs van de duur van de periode waarover de prestaties zijn gespreid
Nummer 171/346
De belastingplichtige die het voordeel van de afzonderlijke aanslag wil verkrijgen, moet het bewijs leveren van de duur van de periode waarover de prestaties zijn gespreid. Doorgaans zal dit zonder moeilijkheden kunnen gebeuren aan de hand van de door de overheid gegeven schriftelijke opdracht.
4. Overheid
Nummer 171/347
De term "overheid" moet in ruime zin worden geïnterpreteerd en heeft in feite dezelfde betekenis als in art. 171, 5°, b, WIB 92, betreffende achterstallige bezoldigingen van werknemers en pensioenen. Terzake kan dan ook zonder meer verwezen worden naar de opsomming in 171/312.
Bovendien en dit overeenkomstig de aangenomen rechtspraak, is de voormelde bepaling eveneens van toepassing op de betalingen gedaan door privaatrechterlijke rechtspersonen wanneer de kost, waarop de honoraria betrekking hebben, voor een groot gedeelte door een overheid wordt gefinancierd door toekenning van een subsidie (zie in 171/344 geciteerd stuk 415/2, blz. 73).
5. Honoraria betaald voor de uitvoering van een bepaalde fase van de werken
Nummer 171/348
Het aanslagstelsel van de afzonderlijke belastingheffing van achterstallige honoraria is in principe van toepassing wanneer de honoraria contractueel in éénmaal worden betaald door een overheid voor de uitvoering van een welbepaalde fase van de werken die het voorwerp van het contract zijn, wanneer dit laatste bepaalt dat de betaling van de honoraria gebeurt bij het beëindigen van elke erin voorziene fase van de werken (zie ook PV nr. 372, 28.8.1986, Sen. Van Ooteghem, Bull. 661, blz. 1026).
6. Voorschotten
Nummer 171/349
Aan de voorwaarden gesteld om afzonderlijk te worden belast is niet voldaan indien het voor een opdracht verschuldigde honorarium aanleiding geeft tot het betalen van voorschotten (zie 171/345, 3°).
De vraag of de betaling van één enkel voorschot de belastingplichtige van dat voordeel uitsluit, moet volgens het verslag van de bijzondere Commissie (Senaat, Zitting 1977-1978, Stuk 415/2, blz. 74) als volgt worden beslecht :
"Wanneer de overeenkomst uitdrukkelijk de betalingsmodaliteiten vermeldt en de betalingen inderdaad gebeuren op de voorziene tijdstippen, is er geen aanleiding om de bijzondere regel toe te passen aangezien de spreiding van de betalingen door de partijen zelf is gewild. Wanneer daarentegen de overeenkomst op dat stuk niets heeft bepaald of wanneer de overheid de aangegane verbintenissen op dat stuk niet naleeft, zal de bijzondere aanslagregeling van toepassing zijn".
Laatstbedoelde regel moet in de praktijk als volgt worden toegepast :
Eerste hypothese : de betalingen van het enig voorschot en van het saldo gebeuren tijdens een zelfde belastbaar tijdperk.
Regel : het totaal van beide betalingen op de in 171/344, tweede lid, uiteengezette wijze splitsen.
Voorbeeld : een ingenieur-raadgever ontvangt op 30.5.1996 een voorschot van 1.000.000 F en op 30.11.1996 het saldo, zijnde 400.000 F, hem betaald door de Staat voor een studie uitgevoerd van maart 1995 tot november 1996 (= 21 maanden).
- Gezamenlijk belastbare baten : (1.000.000 F + 400.000 F) x 12 = 800.000 F 21
- Afzonderlijk belastbare baten : 1.400.000 F x 9 = 600.000 F 21
Tweede hypothese : de betalingen van het enig voorschot en van het saldo gebeuren niet tijdens een zelfde belastbaar tijdperk.
Regel : op elke betaling afzonderlijk de bijzondere aanslagregeling toepassen, indien de eerste en de tweede voorwaarde bedoeld in 171/345 vervuld zijn.
Voorbeeld : een architect ontvangt van een parastatale instelling op 30.11.1995 een voorschot van 1.250.000 F voor prestaties geleverd van september 1994 tot november 1995 (15 maanden) en op 30.9.1996 het saldo, zijnde 750.000 F, voor prestaties geleverd van december 1995 tot september 1996 (10 maanden).
Aj. 1996
- Gezamenlijk belastbare baten : 1.250.000 F x 12 = 1.000.000 F 15 - Afzonderlijk belastbare baten : 1.250.000 F - 1.000.000 F = 250.000 F
Aj. 1997
Gezamenlijk belastbare baten : 750.000 F
Afzonderlijk belastbare baten : nihil.
7. Rechtspraak
Nummer 171/350
Er is gevonnist dat :
- art. 93, § 1, 4°, WIB (thans art. 171, 6°, WIB 92) niet van toepassing is wanneer het contract bepaalt dat de honoraria van een architect zullen betaald worden in het jaar dat volgt op het einde van de werken, en de vertraging in de betaling aldus te wijten is aan een contractueel beding (Luik, 23.4.1986, M., Fiscale Jurisprudentie, 86/155);
- het arrest dat vaststelt dat de prestaties van de belastingplichtige voor de gemeente F. het voorwerp waren van drie contracten (het eerste van 18.1.1975, de twee andere van 1.8.1980) en dat de aan de betrokkene verschuldigde honoraria m.b.t. die verschillende contracten niet in éénmaal zijn betaald, maar aanleiding hebben gegeven tot verschillende facturen die in meerdere malen op verschillende ogenblikken zijn vereffend, zijn beslissing dat art. 93, § 1, 4°, WIB (thans art. 171, 6°, WIB 92) terzake niet van toepassing is, wettelijk verantwoordt (Cass., 9.4.1992, A.G., Fiscale Jurisprudentie, 92/125).
- het stelsel van art. 93, § 1, 4°, WIB (thans art. 171, 6°, WIB 92) niet van toepassing is wanneer de eenmalige afhandeling van de betaling van de sommen slechts een betalingswijze is die tussen de partijen is overeengekomen (Brussel, 19.10.1995, J.-P.G. en C.V., Fiscale Jurisprudentie, 96/118);
- wanneer een contract dat een architect verbindt met de overheid voorziet in de uitvoering van de werken in verschillende fasen en de betaling van de honoraria bij elke fase, die honoraria de aanslagvoet genieten met betrekking tot het geheel van de andere belastbare inkomsten zoalsbepaald in art. 93, § 1, 4°, WIB (thans art. 171, 6°, WIB 92) voorzover de betaling van de honoraria in éénmaal is gebeurd en na een periode van meer dan 12 maanden geleverde diensten. Die periode moet worden berekend zonder rekening te houden met de verstreken tijd tussen het einde van de prestaties en de datum van betaling (Bergen, 21.2.1997, A.B., Fiscale Jurisprudentie, 97/107).
D. TERUGWERKEND GEDEELTE VAN DE ONDERHOUDSUITKERINGEN
Nummer 171/351
Overeenkomstig art. 171, 6°, WIB 92, zijn de in art. 90, 4°, WIB 92, bedoelde onderhoudsuitkeringen afzonderlijk belastbaar tegen de aanslagvoet met betrekking tot het geheel van de andere belastbare inkomsten. Bedoeld zijn de uitkeringen of aanvullende uitkeringen als vermeld in art. 90, 3°, WIB 92, die, ter uitvoering van een gerechtelijke beslissing waarbij het bedrag ervan met terugwerkende kracht wordt vastgesteld of verhoogd, aan de belastingplichtige zijn betaald na het belastbare tijdperk waarop ze betrekking hebben ("terugwerkend gedeelte van de onderhoudsuitkeringen" genoemd - zie 104/23 tot 32 en 90/22 tot 24).
Nummer 171/352
De hier bedoelde onderhoudsuitkeringen zijn belastbaar ten belope van 80 % van het werkelijk door de verkrijger geïnde of verkregen bedrag.
E. IN AANMERKING TE NEMEN BELASTING
1. Principe
Nummer 171/353
Het bedrag van de PB dat in aanmerking komt voor het berekenen van de gemiddelde aanslagvoet (*) is het bedrag dat voor hetzelfde aanslagjaar van toepassing is op de andere inkomsten dan die welke krachtens art. 171, WIB 92, afzonderlijk worden belast. Ter zake wordt verwezen naar 171/330 dat mutatis mutandis van toepassing is.
[(*) Die aanslagvoet mag evenwel tot de helft worden teruggebracht alvorens te worden toegepast op het vervroegd vakantiegeld dat in het buitenland werd behaald en belast.]
2. Berekening van de aanslagvoet
Nummer 171/354
De berekening van de gemiddelde aanslagvoet die van toepassing is op het vervroegde vakantiegeld, op de achterstallige honoraria en op 80 % van het "terugwerkend gedeelte van de onderhoudsuitkeringen", gebeurt op dezelfde wijze als uiteengezet in 171/333.
3. Voorbeelden (aj. 1997)
Voorbeeld 1
Nummer 171/355
Voor het jaar 1996 bedraagt het brutoloon van een bediende, zonder personen ten laste, 600.000 F waarin een vervroegd vakantiegeld van 50.000 F begrepen is :
Brutobezoldigingen : 600.000 F Forfaitaire beroepskosten : - 62.000 F Verschil : 538.000 F Gezamenlijk belastbare inkomsten : 538.000 F x 550.000 = 493.167 F 600.000 Afzonderlijk belastbare inkomsten (vervroegd vakantiegeld) : 538.000 F x 50.000 = 44.833 F 600.000 Belasting op het gezamenlijk belastbare inkomen : Basisbelasting op 493.167 F : 151.875 F Belasting op de belastingvrije som (198.000 F) : - 49.500 F Verminderde basisbelasting : 102.375 F Belasting op het afzonderlijk belastbare inkomen : Berekening van de aanslagvoet die van toepassing is op het vervroegd vakantiegeld : 102.375 x 100 = 20,758688 493.167 In aanmerking te nemen gemiddelde aanslagvoet : 20,7 %. PB op het vervroegd vakantiegeld : 44.833 F x 20,7 % = 9.280 F
Voorbeeld 2
Nummer 171/356
Tijdens het jaar 1996 heeft een architect, zonder personen ten laste, een ontvangst van 1.000.000 F honoraria m.b.t. prestaties voor privé-personen en een ontvangst op 28 juni van 2.000.000 F hem betaald door de Staat voor prestaties geleverd sedert maart 1994 (maart 1994 - juni 1996 = 28 maanden). De werkelijke beroepskosten belopen 250.000 F.
Gezamenlijk belastbare baten :
1.000.000 F + (2.000.000 F x 12 = 857.143 F) : 1.857.143 F 28 Beroepskosten : - 250.000 F Gezamenlijk belastbaar gedeelte van de baten : 1.607.143 F Afzonderlijk belastbare baten : 2.000.000 F - 857.143 F = 1.142.857 F Belasting op het gezamenlijk belastbare inkomen : Basisbelasting op 1.607.143 F : 678.522 F Belasting op de belastingvrije som (198.000 F) : - 49.500 F Om te slane belasting (= verminderde basisbelasting) : 629.022 F Belasting op het afzonderlijk belastbare inkomen : Berekening van de aanslagvoet die van toepassing is op het afzonderlijk belastbare gedeelte van de baten : 629.022 x 100/1.607.143 = 39,139143 In aanmerking te nemen gemiddelde aanslagvoet : 39,1 % PB op de afzonderlijk belastbare baten : 1.142.857 F x 39,1 % = 446.857 F.
Voorbeeld 3
Nummer 171/357
Een echtpaar gaat in maart 1995 uit elkaar. Omtrent de onderhoudsuitkering is er geen enkele schikking getroffen. De echtscheiding is uitgesproken in september 1995 en hetzelfde vonnis veroordeelt de man tot het betalen van een onderhoudsuitkering aan zijn ex-echtgenote van 8.000 F per maand vanaf maart 1995. De man doet op 17 februari 1996 een éénmalige storting van 96.000 F aan zijn ex-echtgenote voor de maanden maart 1995 tot februari 1996 en betaalt haar, vanaf maart 1996, 8.000 F per maand, zijnde 8.000 F x 10 = 80.000 F.
Bovendien verkreeg de vrouw gedurende het jaar 1996 een brutobezoldiging van 300.000 F.
Fiscale verwerking (aj. 1997) :
Het bedrag dat als terugwerkend gedeelte van de onderhoudsuitkering kan worden aangemerkt, bedraagt 48.000 F, d.w.z. 8.000 F voor de maanden maart tot augustus 1995 (maand voorafgaand aan de gerechtelijke beslissing - zie 104/29).
Voor het overige zijn de sommen betaald als onderhoudsuitkering met betrekking tot de maanden september tot november 1995, achterstallige uitkeringen waarvoor de betalingsachterstand meer dan drie maanden bedraagt zodat ze niet met een regelmatig betaalde onderhoudsuitkering kunnen worden gelijkgesteld (zie 104/21 en 34).
Vanaf december 1995 worden de betaalde uitkeringen als gewone, regelmatige betaalde onderhoudsuitkeringen beschouwd, d.w.z. 8.000 F x 13 = 104.000 F.
Op naam van de vrouw belastbare inkomsten :
- gezamenlijk belastbare inkomsten brutobezoldiging : 300.000 F forfaitaire beroepskosten : - 46.500 F nettobezoldiging : 253.500 F onderhoudsuitkering : 104.000 F x 80 % = + 83.200 F totaal : 336.700 F - afzonderlijk belastbare inkomsten 48.000 F x 80 % = 38.400 F Belasting op het gezamenlijk belastbaar inkomen : - basisbelasting op 336.700 F : 88.530 F - belasting op de belastingvrije som (198.000 F) : - 49.500 F - verminderde basisbelasting : 39.030 F Belasting op het afzonderlijk belastbaar inkomen : Berekening van de gemiddelde aanslagvoet : 39.030 x 100 = 11,591921 336.700 In aanmerking te nemen gemiddelde aanslagvoet :11,5 % Belasting op het afzonderlijk belastbare inkomen : 38.400 F x 11,5 % = 4.416 F
XII. VASTSTELLING VAN HET NETTOBEDRAG VAN DE AFZONDERLIJK BELASTBARE INKOMSTEN
A. STELSEL VAN DE GEDEELTELIJKE SAMENTELLING VAN DE INKOMSTEN
1. Algemeen
Nummer 171/358
Art. 172, eerste lid, WIB 92, bepaalt dat om het belastbare bedrag van de in art. 171, WIB 92, vermelde inkomsten vast te stellen, de art. 104 tot 116 , WIB 92 (van het totale netto-inkomen aftrekbare bestedingen) niet worden toegepast.
Nummer 171/359
Het bepaalde in art. 172, eerste lid, WIB 92, is vanzelfsprekend slechts van toepassing indien het stelsel van de volledige samentelling van de inkomsten niet voordeliger uitvalt voor de belastingplichtige en de in art. 171, WIB 92, bedoelde inkomsten dienvolgens werkelijk afzonderlijk worden belast (zie 171/1).
2. Belastbaar bedrag
Nummer 171/360
Praktisch moet men, wat de afzonderlijk te belasten inkomsten betreft, als belastbaar bedrag in aanmerking nemen :
1° Inzake beroepsinkomsten :
- het brutobedrag van die inkomsten, verminderd met het erop aan te rekenen gedeelte van de werkelijke of forfaitaire beroepskosten, bepaald overeenkomstig art. 7, KB/WIB 92.
2° Inzake diverse inkomsten :
- het netto-inkomen vastgesteld overeenkomstig de art. 97 tot 102, WIB 92.
3° Inzake inkomsten van roerende goederen en kapitalen :
- het netto-inkomen, bepaald overeenkomstig art. 22, WIB 92. Wanneer dat inkomen afzonderlijk wordt belast krachtens art. 171, 2°bis en3°bis, WIB 92, mag het niet worden verminderd met innings- en bewaringskosten en andere soortgelijke kosten (art. 22, § 1, tweede lid, WIB 92) .
B. STELSEL VAN DE VOLLEDIGE SAMENTELLING VAN DE INKOMSTEN
Nummer 171/361
Wanneer het stelsel van de volledige samentelling van de inkomsten wordt toegepast, wordt het bedrag van de verschuldigde PB op de belastbare inkomsten overeenkomstig de regels van gemeen recht vastgesteld, d.w.z. in voorkomend geval met toepassing van de artikelen :
- 22, § 1, tweede lid, WIB 92, voor de bepaling van het netto-inkomen van roerende goederen en kapitalen (aftrek van innings- en bewaringskosten en andere soortgelijke kosten);
- 104 tot 116, WIB 92 : van het totale netto-inkomen aftrekbare bestedingen;
- 130, WIB 92 : belastingtarief van het gewone stelsel van aanslag;
- 131 tot 135, WIB 92 : belastingvrije som en toeslagen op die belastingvrije som;
- 145/1 tot 145/16, WIB 92 : vermindering voor het lange termijnsparen;
- 145/17 tot 145/20, WIB 92 : verhoogde vermindering voor het bouwsparen;
- 145/21 tot 145/23, WIB 92 : vermindering voor uitgaven betaald voor prestaties in het kader van plaatselijke werkgelegenheidsagentschappen;
- 146 tot 154, WIB 92 : verminderingen voor pensioenen en vervangingsinkomsten;
- 155 en 156, WIB 92 : verminderingen voor inkomsten uit het buitenland;
- 157 tot 168, WIB 92 : vermeerdering ingeval geen of ontoereikende voorafbetalingen zijn gedaan (de winst en de baten van een vorige beroepswerkzaamheid - art. 23, § 1, 3°, WIB 92 - zijn evenwel niet in art. 157, WIB 92, bedoeld, zodat de vermeerdering niet van toepassing is op de PB betreffende die inkomsten, ook niet wanneer zij samen met de andere gezamenlijk belastbare inkomsten tegen de progressieve aanslagvoeten - stelsel van de volledige samentelling - belast worden).
Voorbeeld (aj. 1997)
Nummer 171/362
Een alleenstaande belastingplichtige, zonder personen ten laste, heeft gedurende het jaar 1996 de volgende belastbare inkomsten verkregen :
- inkomsten van onroerende goederen verhuurd aan natuurlijke personen die ze niet gebruiken voor de uitoefening van hun beroepswerkzaamheid
- (geïndexeerd en met 40 % verhoogd KI) : 108.300 F - beroepsinkomsten (bezoldigingen van werknemer) : * gewone bezoldigingen : 500.000 F * opzeggingsvergoeding : 100.000 F * werkloosheidsuitkeringen : 60.000 F
Stelsel van de gedeeltelijke samentelling van de inkomsten
Indien de gemiddelde aanslagvoet m.b.t. het geheel van de belastbare inkomsten van het laatste vorige jaar waarin de belastingplichtige een normale beroepswerkzaamheid heeft gehad b.v. gelijk is aan 30 %, zal het stelsel van de gedeeltelijke samentelling van de inkomsten voordeliger zijn voor de betrokkene [In het stelsel van de volledige samentelling van de inkomsten is de PB immers gelijk aan 194.639 F].
1° Vaststelling van de belastbare inkomsten :
- inkomsten van onroerende goederen : 108.300 F - beroepsinkomsten :
Gewone Opzeggings- Werkloosheids- Totaal bezoldigingen vergoedingen uitkeringen Brutobedrag : 500.000 F 100.000 F 60.000 F 660.000 F Forfaitaire beroepskosten : - 51.667 F - 10.333 F - - 62.000 F Nettobedrag : 448.333 F 89.667 F 60.000 F 598.000 F Nettobedrag van de gezamenlijk belastbare inkomsten : - inkomsten van onroerende goederen : 108.300 F - gewone bezoldigingen : 448.333 F - werkloosheidsuitkeringen : 60.000 F Gezamenlijk belastbare inkomsten : 616.633 F Nettobedrag van de afzonderlijke belastbare inkomsten : 89.667 F 2° Berekening van de belasting : - Belasting op de gezamenlijk belastbare inkomsten : Basisbelasting op 616.633 F : 207.435 F Belasting op de belastingvrije som van 198.000 F : - 49.500 F Om te slane belasting : 157.935 F Over te brengen : 157.935 F Overgebracht : 157.935 F Belastingvermindering op de werkloosheidsuitkeringen : 59.653 F x 60.000/616.633 : - 5.804 F Verminderde basisbelasting : 152.131 F - Belasting op de afzonderlijk belastbare inkomsten : 89.667 F x 30 % = 26.900 F - PB : 152.131 F + 26.900 F = 179.031 F
Stelsel van de volledige samentelling van de inkomsten
Indien de gemiddelde aanslagvoet m.b.t. het geheel van de belastbare inkomsten van het laatste vorige jaar waarin de belastingplichtige een normale beroepswerkzaamheid heeft gehad b.v. gelijk is aan 50 %, zal het stelsel van de volledige samentelling van de inkomsten voordeliger zijn voor de betrokkene [In het stelsel van de gedeeltelijke samentelling van de inkomsten is de PB immers gelijk aan 152.131 F + (89.667 F x 50 %) = 196.965 F].
1° Vaststelling van de belastbare inkomsten
- inkomsten van onroerende goederen : 108.300 F - beroepsinkomsten : Gewone Werkloosheids- Totaal bezoldigingen uitkeringen Brutobedrag : 600.000 F 60.000 F 660.000 F Forfaitaire beroepskosten : - 62.000 F - - 62.000 F Nettobedrag : 538.000 F 60.000 F 598.000 F Nettobedrag van de belastbare inkomsten : - inkomsten van onroerende goederen : 108.300 F - gewone bezoldigingen : 538.000 F - werkloosheidsuitkeringen : 60.000 F Gezamenlijk belastbare inkomsten : 706.300 F 2° Berekening van de belasting : Basisbelasting op 706.300 F : 247.785 F Belasting op de belastingvrije som van 198.000 F : - 49.500 F Om te slane belasting : 198.285 F Belastingvermindering op de werkloosheidsuitkeringen : [59.653 F x (825.000 - 706.300)/165.000] = 42.914 F 42.914 F x 60.000/706.300 = - 3.646 F PB : 194.639 F
|
||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||