Properties

Document type : Comments
Title : Commentaire de l'art. 10, CIR 92
Tax year : 2017
Document date : 09/10/2017
Keywords : impôt des personnes physiques / base imposable à l'IPP / revenu immobilier / revenu imposable / droit d'emphythéose / droit de superficie
Document language : FR
Name : Commentaire de l'art. 10, CIR 92
Version : 1

Mise à jour Com.IR 92 d.d. 02.10.2017

TITRE II : IMPOT DES PERSONNES PHYSIQUES

CHAPITRE II : ASSIETTE DE L'IMPOT

Section II : Revenu des biens immobiliers

Sous-section I : Revenus imposables

Art. 10, CIR 92

I. TEXTE LEGAL	10/0
II. GENERALITES	10/1
III. BIENS IMMOBILIERS SIS EN BELGIQUE
A. Qu’entend-on par « sommes obtenues à l’occasion de la constitution ou de la cession d’un droit d’emphytéose, de superficie ou de droits immobiliers similaires » ?	10/2
B. Constitution d’un droit d’emphytéose	10/3
C. Constitution d’un droit de superficie	10/5
D. Constitution de droits immobiliers similaires à ceux d’emphytéose ou de superficie	10/6
E. Cession du droit d’emphytéose ou de superficie ou de droits immobiliers similaires	10/7
IV. Biens immobiliers sis à l’étranger	10/8
V. Exception	10/10

 

Art. 10, CIR 92

La présente mise à jour porte sur l’article 10, CIR 92, tel qu’il est applicable pour l’ex.d’imp. 2017. Il est en vigueur dans la présente version depuis l’ex.d’imp. 1992 (art. 1^er, AR 10.04.1992,
MB 30.07.1992).

I. TEXTE LÉGAL

10/0

Art. 10. - § 1^er. Les sommes obtenues à l’occasion de la constitution ou de la cession d’un droit d’emphytéose, de superficie ou de droits immobiliers similaires, comprennent la redevance et tous autres avantages recueillis par le cédant.

La valeur des avantages recueillis est égale à celle qui leur est attribuée pour la perception du droit d’enregistrement relatif au contrat d’emphytéose, de superficie ou de droits immobiliers similaires dans lequel ils sont prévus.

Ces sommes constituent des revenus de l’année de leur paiement ou de leur attribution, même si elles couvrent tout ou partie de la durée du droit d’emphytéose, de superficie ou de droits immobiliers similaires.

§ 2. Les revenus visés au § 1^er ne comprennent pas les sommes obtenues pour la concession d’un droit d’usage sur des biens immobiliers bâtis en vertu d’une convention non résiliable d’emphytéose, de superficie ou de droits immobiliers similaires, à la condition que :

1° les redevances échelonnées prévues au contrat permettent de couvrir, outre les intérêts et les charges de l’opération, la reconstitution intégrale du capital investi par le propriétaire dans la construction ou, dans le cas d’un bâtiment existant, la valeur vénale de celui-ci ;
2° la propriété de la construction soit, au terme du contrat, transférée de plein droit à l’utilisateur ou que le contrat comporte une option d’achat pour l’utilisateur.

II. GÉNÉRALITÉS

10/1

L’art. 10, CIR 92, précise, d’une part, ce qu’il faut entendre par sommes obtenues à l’occasion de la constitution ou de la cession d’un droit d’emphytéose ou de superficie ou de droits immobiliers similaires et détermine, d’autre part, quelles redevances ne sont pas imposables à titre de revenus de biens immobiliers et à quelles conditions.

III. BIENS IMMOBILIERS SIS EN BELGIQUE

A. QU’ENTEND-ON PAR « SOMMES OBTENUES À L’OCCASION DE LA CONSTITUTION OU DE LA CESSION D’UN DROIT D’EMPHYTÉOSE, DE SUPERFICIE OU DE DROITS IMMOBILIERS SIMILAIRES » (ART. 10, § 1^ER, CIR 92) ?

10/2

Il s’agit de la redevance (canon) et de tous les autres avantages recueillis par le cédant à l’occasion de la constitution ou de la cession du droit.

Cette redevance et ces avantages :

–    ont la valeur qui leur est attribuée pour la perception du droit d’enregistrement relatif au contrat d’emphytéose, de superficie ou de droits immobiliers similaires dans lequel ils sont prévus (il n’y a pas de charges déductibles) ;

–    constituent des revenus de l’année de leur paiement ou de leur attribution, qu’ils couvrent toute la durée du droit d’emphytéose, de superficie, ou d’un droit immobilier similaire ou seulement une partie.

Les sommes obtenues à l’occasion de la constitution ou de la cession d’un droit d’emphytéose, de superficie ou de droits immobiliers similaires sont imposable à titre de revenus immobiliers lorsque les transactions sont réalisées en dehors de l’exercice d’une activité professionnelle et qu’il ne s’agit pas non plus de spéculation ou d’opérations effectuées en dehors de la gestion normale d’un patrimoine privé, ni de simulation ou d’opérations qui peuvent donner lieu à l’application de la disposition générale anti-abus, ni d’opérations entre un dirigeant d’entreprise et sa société.

Pour la détermination du montant imposable à l'impôt des personnes physiques, le CIR 92 se réfère expressément à la base de perception du droit d'enregistrement relatif au contrat d'emphytéose, de superficie ou de droits immobiliers similaires. La redevance d'emphytéose ou de superficie et tous les autres avantages recueillis par le cédant, qui sont imposables à titre de revenus immobiliers, comprennent bien le canon pour les périodes restant à courir qui fait partie bien entendu de la base de perception. Toutefois, l'article 10, § 1^er, al. 3, CIR 92, considère expressément ces sommes comme des revenus de l'année de leur paiement ou de leur attribution. Le canon qui n'aurait pas ou n'aurait plus été payé ou attribué, ne constitue par conséquent pas un revenu immobilier à l'impôt des personnes physiques. En ce sens, une différence peut apparaître avec la base de perception initiale en matière de droits d'enregistrement (QP n° 10, 22.10.2014, Veerle Wouters, Chambre, Questions et Réponses, 2014-2015, QRVA 54/002 d.d. 01.12.2014, p. 83).

Lorsque le contrat d’emphytéose contient, en plus, une clause d’indexation, le résultat de l’indexation de la redevance périodique est un revenu imposable parce qu’il fait nécessairement partie de cette redevance.

B. CONSTITUTION D’UN DROIT D’EMPHYTÉOSE

10/3

Lorsque, dans le courant de la période imposable, le propriétaire d’un bien immobilier constitue en faveur d’un tiers un droit d’emphytéose sur ce bien, il est imposable à titre de revenus de biens immobiliers pour cette période sur :

–    les sommes qu’il a obtenues à l’occasion de la constitution de ce droit ;

–    les autres revenus du bien immobilier qu’il a recueillis du début de la période imposable jusqu’à la constitution du droit d’emphytéose, déterminés comme prévu à l’art. 7, CIR 92 (c.-à-d. lorsqu’il s’agit d’un bien immobilier sis en Belgique : le RC indexé et, le cas échéant, majoré de 40 % prorata temporis ou, éventuellement, le montant net du loyer et des avantages locatifs, qui ne peut être inférieur au RC indexé (bien immobilier non bâti) ou au RC indexé majoré de
40 % (bien immobilier bâti)) et aux art. 8, 9, 12 à 15, CIR 92.

10/4

L’emphytéote qui, lorsque le bien est situé en Belgique, devient le nouveau débiteur légal du Pr.I. est quant à lui imposable sur les revenus du bien immobilier (déterminés comme prévu aux art. 7 à 9 et 12 à 15, CIR 92) qu’il a recueillis à partir de la constitution de son droit d’emphytéose.

En ce qui concerne la déduction des redevances et de la valeur des charges y assimilées qu’il a payées à l’occasion de l’acquisition du droit d’emphytéose, voir art. 14, CIR 92.

C. CONSTITUTION D’UN DROIT DE SUPERFICIE

10/5

Lorsque, dans le courant de la période imposable, le propriétaire d’un terrain sis en Belgique constitue, en faveur d’un tiers, un droit de superficie sur ce bien, les revenus des biens immobiliers du propriétaire et du superficiaire pour cette période devront être déterminés comme suit.

Première hypothèse : le RC du terrain est établi au nom du propriétaire tandis que le RC des bâtiments est établi au nom du superficiaire (cas le plus fréquent).

Première éventualité : le bail accordant l’autorisation de bâtir stipule une redevance pour le droit de superficie et un loyer pour le terrain.

Le propriétaire est imposable sur :

–    le montant de la redevance qu’il a recueillie ;

–    le RC indexé du terrain ou le montant net du loyer et des avantages locatifs, qui ne peut être inférieur au RC indexé du terrain.

Deuxième éventualité : le bail accordant l’autorisation de bâtir ne stipule qu’un loyer.

Le propriétaire est imposable sur le RC indexé du terrain ou sur le montant net du loyer et des avantages locatifs, qui ne peut être inférieur au RC indexé du terrain.

Troisième éventualité : le bail accordant l’autorisation de bâtir ne stipule qu’une redevance pour le droit de superficie.

Le propriétaire est imposable sur :

–    le montant de la redevance qu’il a recueillie ;

–    le RC indexé du terrain.

Dans les trois éventualités, le superficiaire est imposable sur le RC indexé et, le cas échéant, majoré de 40 % des bâtiments, ou éventuellement sur le montant net du loyer et des avantages locatifs, qui ne peut être inférieur au RC indexé majoré de 40 % des bâtiments.

En ce qui concerne la déduction des redevances et de la valeur des charges y assimilées qu’il a payées à l’occasion de l’acquisition du droit de superficie, voir art. 14, CIR 92.

Deuxième hypothèse : le RC est établi au nom du superficiaire, tant pour le terrain que pour les bâtiments.

Le propriétaire est imposable sur :

–    les sommes qu’il a obtenues à l’occasion de la constitution du droit de superficie (sommes à considérer comme redevances) ;

–    les autres revenus du terrain, qu’il a recueillis du début de la période imposable jusqu’à la constitution du droit de superficie (voir mutatis mutandis 10/3, deuxième tiret).

Le superficiaire est quant à lui imposable, d’une part, sur les revenus du terrain (revenus déterminés comme prévu aux art. 7 à 9 et 12 à 15, CIR 92) qu’il a recueillis à partir de la constitution de son droit de superficie et, d’autre part, sur les revenus des bâtiments.

D. CONSTITUTION DE DROITS IMMOBILIERS SIMILAIRES À CEUX D’EMPHYTÉOSE OU DE SUPERFICIE

10/6

Par « droits immobiliers similaires », le législateur vise les droits d’usage à long terme sur des biens immobiliers (voir Chambre, session 1983-1984, doc. 758/1, p.8).

Les sommes obtenues à l’occasion de la constitution ou de la cession d’un droit d’usufruit portant sur un bien immobilier sis en Belgique ou à l’étranger ne constituent pas des revenus de biens immobiliers pour l’application de l’IPP (QP n° 21, 17.06.1988, Sén. de Clippele, Bull. 677, p. 1934).

E. CESSION DU DROIT D’EMPHYTÉOSE OU DE SUPERFICIE OU DE DROITS IMMOBILIERS SIMILAIRES

10/7

Si l’emphytéote, le superficiaire ou le détenteur d’un droit immobilier similaire cède son droit à un tiers dans le courant de la période imposable, il est imposable, à titre de revenus de biens immobiliers, pour cette période sur :

1° les sommes (redevances et autres avantages) qu’il a obtenues à l’occasion de la cession de ce droit ;
2° les autres revenus du bien immobilier (voir art. 7 à 9 et 12 à 15, CIR 92) pour la partie de la période imposable pendant laquelle il a détenu le droit d’emphytéose ou de superficie ou un droit immobilier similaire.

IV. BIENS IMMOBILIERS SIS a L’ÉTRANGER

10/8

Comme pour les biens immobiliers sis en Belgique, les sommes obtenues à l’occasion de la constitution ou de la cession d’un droit d’emphytéose, de superficie ou de droits immobiliers similaires portant sur les biens immobiliers sis à l’étranger (voir art. 7, CIR 92), sont imposables à titre de revenus de biens immobiliers – sauf exonération en vertu d’une convention préventive de la double imposition internationale.

Ces sommes :

–    comprennent la redevance (canon) et tous les autres avantages recueillis par le cédant ;

–    constituent des revenus de l’année de leur paiement ou de leur attribution, même si elles couvrent tout ou partie de la durée du droit d’emphytéose, de superficie ou de droits immobiliers similaires.

10/9

Le montant imposable de la redevance et des avantages recueillis doit être déterminé au vu des éléments de droit et de fait qui se rencontrent dans chaque cas particulier. A remarquer à ce sujet que les contrats d’emphytéose ou de superficie enregistrés en Belgique, ayant pour objet des biens immobiliers situés en pays étranger, sont soumis au droit fixe général d’enregistrement (voir art. 159, 7°, Code des droits d’enregistrement, d’hypothèque et de greffe). Il en résulte que l’art. 10, § 1^er, al. 2, CIR 92 (voir 10/2, al.2, premier tiret) ne trouve pas à s’appliquer à l’égard de pareils contrats.

V. EXCEPTION (ART. 10, § 2, CIR 92)

10/10

Ne constituent pas des revenus de biens immobiliers, les sommes obtenues pour la concession d’un droit d’usage sur les biens immobiliers bâtis, en vertu d’une convention non résiliable d’emphytéose, de superficie ou de droits immobiliers similaires (leasing immobilier), à la condition que :

1° les redevances échelonnées prévues au contrat permettent de couvrir, outre les intérêts et les charges de l’opération, la reconstitution intégrale du capital investi par le propriétaire dans la construction, ou, dans le cas d’un bâtiment existant, la valeur vénale de celui-ci ;
2° la propriété de la construction soit, au terme du contrat, transférée de plein droit à l’utilisateur ou que le contrat comporte une option d’achat pour l’utilisateur.

Pour l’application de l’art. 10, § 2, par « propriété », on doit entendre la pleine propriété. Le Code civil décrit le concept de « propriété ». Il s’agit, en essence, de trois éléments : le droit de disposition, d’usage et de jouissance. Ces trois éléments ne sont réunis qu’en la personne du plein propriétaire (QPO n° 13922, 04.10.2016, Luk Van Biesen, CRIV 54 COM 501, p. 16).

Lorsque ces conditions sont remplies, les redevances en question constituent des intérêts, exclusion faite de la quotité de ces redevances qui est destinée à la reconstitution intégrale du capital investi dans la construction ou, dans le cas d’un bâtiment existant, la valeur vénale de celui-ci (voir art. 19, CIR 92).