Commentaire de l'art. 51, CIR 92
Summary :
impôt des personnes physiques - base imposable à l'IPP - revenu professionnel - frais professionnels - frais professionnels forfaitaire - rémunération de travailleur - rémunération de dirigeant d'entreprise - rémunération
Original text :
Fisconet
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Commentaire de l'art. 51, CIR 92
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Document type : Comments Title : Commentaire de l'art. 51, CIR 92 Document date : 26/05/2015 Keywords : impôt des personnes physiques / base imposable à l'IPP / revenu professionnel / frais professionnels / frais professionnels forfaitaire / rémunération de travailleur / rémunération de dirigeant d'entreprise / rémunération de conjoint aidant / profit / forfait pour long déplacement Document language : FR Name : Commentaire de l'art. 51, CIR 92 Version : 1
Art. 51, CIR 92 (Déductions forfaitaires à titre de frais professionnels)
Numéro 51/0
Art. 51 [Le texte actuel de l'art. 51, CIR 92, est applicable à partir de l'ex. d'imp. 1998]. - Pour ce qui concerne les rémunérations et les profits autres que les indemnités obtenues en réparation totale ou partielle d'une perte temporaire de rémunérations ou de profits, les frais professionnels autres que les cotisations et sommes visées à l'article 52, 7° et 8°, sont, à défaut de preuves, fixés forfaitairement en pourcentages du montant brut de ces revenus préalablement diminués desdites cotisations.
Ces pourcentages sont :
1° pour les rémunérations des travailleurs :
a) 20 p.c. de la première tranche de 150.000 francs;
b) 10 p.c. de la tranche de 150.000 francs à 300.000 francs;
c) 5 p.c. de la tranche de 300.000 francs à 500.000 francs;
d) 3 p.c. de la tranche excédant 500.000 francs;
2° pour les rémunérations des dirigeants d'entreprise : 5 p.c.;
3° ...;
4° pour les profits : les pourcentages fixés au 1°.
Le forfait ne peut, en aucun cas, dépasser 100.000 francs pour l'ensemble des revenus d'une même catégorie visée à l'alinéa 2, 1° à 4°.
En ce qui concerne les rémunérations des travailleurs, le forfait est majoré, pour tenir compte des frais exceptionnels qui résultent de l'éloignement du domicile par rapport au lieu de travail, d'un montant déterminé suivant une échelle fixée par le Roi.
Numéro 51/1
Art. 28. - Le montant visé à l'article 51, alinéa 4, du Code des impôts sur les revenus 1992 est fixé respectivement à 3.000 F, 5.000 F ou 7.000 F, selon que la distance entre le domicile du contribuable et le lieu de son travail représente, au 1er janvier de l'exercice d'imposition, 75 km à 100 km, 101 km à 125 km ou plus de 125 km.
Numéro 51/2
Suivant l'art. 49, al. 1er, CIR 92, les frais professionnels déductibles sont ceux que le contribuable a faits ou supportés pendant la période imposable en vue d'acquérir ou de conserver les revenus imposables et dont il justifie la réalité et le montant au moyen de documents probants ou, quand cela n'est pas possible, par tous autres moyens de preuve admis par le droit commun, sauf le serment.
Etant donné que ce principe peut être d'une application difficile pour les travailleurs, les titulaires de professions libérales, etc., et les dirigeants d'entreprise, l'art. 51, CIR 92, autorise ces contribuables à opérer sur leur revenu brut, une déduction forfaitaire représentant leurs frais professionnels.
Numéro 51/3
Cette déduction forfaitaire de frais professionnels doit être fixée séparément pour chacune des catégories de revenus ci-après :
1° les rémunérations des travailleurs;
2° les rémunérations des dirigeants d'entreprise;
3° les profits.
Numéro 51/4
Toutefois, afin d'éviter que les bénéficiaires de revenus très élevés puissent déduire un chiffre de frais professionnels dépassant souvent de beaucoup la réalité, l'art. 51, CIR 92, limite, dans tous les cas, le forfait déductible à 100.000 F pour l'ensemble des revenus d'une même catégorie. Ce montant est indexé conformément à l'art. 178, CIR 92 (voir 51/Annexe/1).
Numéro 51/5
En ce qui concerne les contribuables qui tirent de l'exercice de plusieurs fonctions des revenus professionnels à ranger dans une même catégorie de revenus visée au 51/3 (p. ex. rémunérations comme fonctionnaire et comme professeur au cours du soir), le forfait doit donc être fixé sur l'ensemble des sommes recueillies étant donné qu'il couvre toujours la totalité des frais supportés pour acquérir et conserver les revenus susvisés (voir toutefois 51/39); en agissant autrement, on risquerait de voir éluder, dans certains cas, les dispositions de l'art. 51, al. 2, CIR 92, qui fixent le montant forfaitaire des frais professionnels déductibles à un pourcentage déterminé suivant la hauteur des revenus (voir aussi QP n° 354, 13.1.1993, Repr. Van Grembergen, Bull 727, p. 1304).
Numéro 51/6
Lorsque les conjoints recueillent des revenus professionnels à ranger dans une même catégorie de revenus visée au 51/3, le forfait doit être fixé séparément pour chacun des deux conjoints à raison des sommes que chacun d'eux a recueillies.
Numéro 51/7
Un forfait complémentaire à titre de frais professionnels est par ailleurs instauré en faveur des travailleurs qui doivent effectuer de longs déplacements pour atteindre le lieu de leur travail (voir 51/21 à 51/26).
Numéro 51/8
La déduction forfaitaire au titre de frais professionnels, dont il est question à l'art. 51, CIR 92, constitue pour le contribuable un droit absolu et l'administration ne peut la réduire ou refuser de l'appliquer sous prétexte que les frais réels seraient moins élevés.
Cette déduction représente donc un minimum dont on ne peut s'écarter que si le contribuable établit que ses frais professionnels réels sont plus élevés.
Pour plus de détails sur le fardeau de la preuve et les moyens de preuve en matière de déduction des frais professionnels réels, il est renvoyé au commentaire de l'art. 49, CIR 92.
Numéro 51/9
A l'exception des cotisations et sommes visées à l'art. 52, 7° et 8°, CIR 92 (cotisations sociales personnelles - voir 52/113 à 146 - et cotisations contre les "petits risques" versées à une société mutualiste - voir 52/147 à 153), qui sont préalablement déduites des revenus professionnels bruts, la déduction forfaitaire couvre tous les frais professionnels qui ont été effectivement payés ou supportés pendant la période imposable ou qui ont acquis le caractère de dettes ou pertes certaines et liquides [Jusqu'à l'ex. d'imp. 1993, les cotisations personnelles d'assurance complémentaire contre la vieillesse et le décès prématuré (c.-à-d. les cotisations pour une assurance de groupe ou un fonds de pension payées à l'intervention de l'employeur par voie de retenue sur les rémunérations des travailleurs) étaient également déductibles des revenus professionnels bruts, avant application de la déduction forfaitaire à titre de frais professionnels. Ces cotisations personnelles donnent cependant lieu, à partir de l'ex. d'imp. 1994, à une réduction d'impôt (cf. art. 145/1, 1°, 145/2 et 145/3, CIR 92).]
Le forfait couvre donc aussi :
- les cotisations à des groupements professionnels ou à des syndicats (voir 52/195 et 196).
- les impôts qui, en vertu du CIR 92, restent déductibles comme frais professionnels (p. ex. la taxe de circulation afférente à un véhicule automobile servant à l'exercice de la profession - voir toutefois 51/11 et 12, ainsi que 53/70 et 71, en ce qui concerne les impôts payés en cas de changement de profession);
- les frais de vêtements de sécurité supportés par un travailleur même s'ils sont nécessités par les conditions de travail.
Numéro 51/10
Le système du forfait légal en matière de frais professionnels ne peut se cumuler avec celui de la preuve de certaines dépenses (Cass., 18.12.1958, Goffard, Bull. 356, p. 644 et Cass., 24.3.1970, Delcroix, Bull. 486, p. 1194), ni avec la déduction de 6 F par km pour frais de voiture (art. 66, § 4, CIR 92).
C. IMPOTS DEDUCTIBLES EN SUS DU FORFAIT
Numéro 51/11
Les impôts étrangers payés sur les revenus professionnels étrangers sont déductibles, étant donné que ces revenus ne peuvent être retenus que pour leur montant net, c.-a-d. le montant brut diminué notamment des impôts étrangers payés. Ces impôts sont déduits des revenus professionnels étrangers exclusivement, avant l'application du forfait qui est imputé proportionnellement sur les revenus belges et étrangers (voir 51/27 et 23/444).
Exemple (ex. d'imp. 1998) Rémunérations belges 500.000 F Rémunérations étrangères 300.000 F Impôts étrangers - 40.000 F 260.000 F Total : 760.000 F Frais professionnels forfaitaires : - concernant l'ensemble des rémunérations : 66.800 F - concernant les rémunérations belges : 66.800 F x (500.000/760.000) = 43.947 F - concernant les rémunérations étrangères : 66.800 F x (260.000/760.000) = 22.853 F Les rémunérations imposables nettes s'élèvent donc, après application de l'art. 51, CIR 92, à : - rémunérations belges : 500.000 F - 43.947 F = 456.053 F - rémunérations étrangères : 260.000 F - 22.853 F = 237.147 F
Numéro 51/12
Dans un esprit d'équité, les impôts sur les revenus étrangers que les intéressés pourraient encore payer sur leurs rémunérations antérieures, après le transfert de leur domicile fiscal en Belgique, peuvent être admis comme frais professionnels en sus du forfait.
IV. DETERMINTATION DU FORFAIT APPLICABLE AUX DIFFERENTES CATEGORIES DE REVENUS
A. REMUNERATIONS DES TRAVAILLEURS
1. Forfait général
a) Remarque préliminaire
Numéro 51/13
Le forfait n'est pas applicable aux indemnités obtenues en réparation totale ou partielle d'une perte temporaire de rémunérations.
b) Base du forfait
Numéro 51/14
En vertu de l'art. 51, al. 1er, CIR 92, le forfait se calcule sur le montant brut des rémunérations autres que celles visées au 51/13, après déduction des cotisations sociales visées à l'art. 52, 7°, CIR 92.
Numéro 51/15
Les cotisations sociales visées à l'art. 52, 7°, CIR 92, sont les cotisations personnelles dues en exécution de la législation sociale ou d'un statut légal ou réglementaire excluant les intéressés du champ d'application de la législation sociale (cas, entre autres, des fonctionnaires et employés de l'Etat, de la SNCB et de certains organismes parastataux, etc.) (cf. Chambre, session 1961-1962, Exposé des motifs, doc. 264/1, p. 69; voir aussi pour cette matière 52/133 à 139).
Pour les travailleurs, ces cotisations sont en règle générale versées par l'intermédiaire de l'employeur et elles ne sont pas comprises parmi les rémunérations mentionnées à la fiche de rémunérations; sauf exceptions, elles ne doivent donc plus être déduites de ces rémunérations.
Numéro 51/16
...
Numéro 51/17
Le forfait général visé à l'art. 51, CIR 92, s'applique indistinctement aux rémunérations d'origine belge et d'origine étrangère (Bruxelles, 2.11.1938, Lemaigre Raymond, Bull. 137, p. 17) (voir 51/11).
c) Montant du forfait
Numéro 51/18
Le forfait s'élève à :
1° 20 % de la première tranche de rémunérations de 150.000 F (*);
2° 10 % de la tranche de rémunérations de 150.000 F à 300.000 F (*);
3° 5 % de la tranche de rémunérations de 300.000 F à 500.000 F (*);
4° 3 % de la tranche de rémunérations excédant 500.000 F (*).
Le forfait ne peut, en aucun cas, dépasser 100.000 F (*) pour l'ensemble des rémunérations de travailleur.
[(*) Les limites et tranches de revenus servant à la détermination des frais professionnels forfaitaires et le montant maximum des frais professionnels forfaitaires sont indexés conformément à l'art. 178, CIR 92 (voir 51/Annexe/1).]
Numéro 51/19
Les pourcentages de 20, 10, 5 et 3 % repris à l'art. 51, al. 2, CIR 92, s'appliquent par tranches de revenus.
Numéro 51/20
Les tableaux repris au 51/Annexe/2 indiquent, pour les ex. d'imp. 1990 à 1998, une manière pratique de déterminer le forfait général.
Exemple (ex. d'imp. 1998)
Rémunérations brutes imposables : 1.750.000 F Forfait général : - sur 165.000 F : 165.000 F x 20 % = 33.000 F - de 165.001 F à 330.000 F : 165.000 F x 10 % = 16.500 F - de 330.001 F à 550.000 F: 220.000 F x 5 % = 11.000 F - de 550.001 F à 1.750.000 F : 1.200.000 F x 3 % = 36.000 F Total : 96.500 F
2. Forfait pour longs déplacements
a) Généralités
Numéro 51/21
Pour tenir compte des frais exceptionnels qui résultent des déplacements du domicile au lieu de travail, l'art. 51, al. 4, CIR 92, prévoit que, pour les rémunérations des travailleurs, les frais professionnels forfaitaires sont majorés, dans des cas déterminés, d'un forfait complémentaire.
b) Bénéficiaires
Numéro 51/22
Le forfait complémentaire est uniquement d'application pour les travailleurs qui bénéficient de rémunérations de travailleurs visées à l'art. 31, CIR 92, et dont les frais professionnels sont fixés de manière forfaitaire.
Il ne vaut donc pas pour les travailleurs qui postulent la déduction de leurs frais professionnels réels conformément aux art. 49 et suivants, CIR 92.
c) Mode d'application et montant
Numéro 51/23
Conformément à l'art. 28, AR/CIR 92, le montant du forfait complémentaire pour longs déplacements, qui est exprimé en chiffres absolus par période imposable, est fixé de la façon suivante :
[(*) Les montants de 3.000 F, 5.000 F et 7.000 F sont applicables à partir de l'ex. d'imp. 1992. A partir de l'ex. d'imp. 1985 jusques et y compris l'ex. d'imp. 1991, le montant du forfait complémentaire pour longs déplacements était fixé respectivement à 1.000 F, 2.000 F, 4.000 F et 6.000 F, selon que la distance entre le domicile du contribuable et le lieu de son travail représentait, au 1er janvier de l'ex. d'imp., 75 km à 100 km, 101 km à 125 km, 126 km à 150 km ou plus de 150 km.]
Numéro 51/24
Pour déterminer la distance, il faut tenir compte de la distance telle qu'elle se présente au 1er janvier de l'ex. d'imp., de sorte que le forfait complémentaire ne doit jamais être réduit prorata temporis (même si au cours de l'année des modifications du lieu de travail ou du domicile ont eu lieu).
C'est la distance (aller simple) entre le domicile du contribuable et le lieu de travail, c.-à-d. l'usine, le bureau, l'atelier, etc., où l'activité professionnelle est effectivement exercée, qui est prise en considération.
Le fait que l'employeur intervient dans les frais de déplacement de ses travailleurs du domicile au lieu de travail ne constitue pas un obstacle à l'application du forfait complémentaire. Peu importe aussi que les déplacements soient effectués tous les jours ou une fois par semaine.
d) Formalités et examen
Numéro 51/25
Le travailleur qui a droit au forfait complémentaire pour longs déplacements, doit en mentionner le montant dans sa déclaration aux impôts sur les revenus et joindre une note reprenant le lieu du travail au 1er janvier de l'ex. d'imp., ainsi que la distance en km entre ce lieu et son domicile.
Lors de la vérification de la déclaration, il convient d'examiner de façon sommaire l'exactitude des renseignements fournis par le contribuable.
En cas de doute sérieux en ce qui concerne ces renseignements ou d'exagération manifeste, l'intéressé doit être invité à fournir les documents nécessaires (p.ex. une attestation de l'employeur, une carte-train, etc.) pour justifier la distance entre le domicile et le lieu de travail qui a été mentionné.
En l'espèce, il convient toutefois d'éviter toute controverse inutile sans grande portée pratique.
e) Exemple (ex. d'imp. 1998)
Numéro 51/26
Un employé a bénéficié, en 1997, d'une rémunération brute imposable de 1.200.000 F.
Au 1.1.1998, la distance entre son domicile et le bureau où il travaille est de 117 km.
Frais professionnels forfaitaires : - sur les premiers 550.000 F : 60.500 F - 3 % de la tranche de 550.001 à 1.200.000 F : 19.500 F Forfait général : 80.000 F Forfait complémentaire pour longs déplacements : 5.000 F Total des frais professionnels forfaitaires : 85.000 F
3. Imputation du forfait général et du forfait pour longs déplacements
a) Généralités
Numéro 51/27
En exécution des données de l'art. 7, § § 6 à 8, AR/CIR 92, les frais professionnels forfaitaires ainsi que le forfait complémentaire doivent être imputés proportionnellement sur tous les éléments du revenu qui a servi de base pour le calcul de ces frais, que ces éléments soient imposables globalement ou distinctement, mais en distinguant les revenus d'origine belge des revenus d'origine étrangère (voir aussi 23/444 à 450).
Tous les revenus d'une même catégorie de revenus visée à l'art. 23, § 1er, CIR 92 (voir 23/440) doivent donc être additionnés pour le calcul des frais professionnels forfaitaires, après quoi le montant de ces frais est imputé proportionnellement sur les différents éléments du revenu.
b) Remarque
Numéro 51/28
Au cas où les frais professionnels sont déterminés de façon forfaitaire, l'imputation des cotisations sociales non retenues s'effectue également comme exposé au 51/27.
c) Exemples (ex. d'imp. 1998)
Exemple 1
Numéro 51/29
En 1997, un employé a bénéficié des revenus bruts suivants : - traitement ordinaire : 720.000 F - arriérés de traitement : 70.000 F - indemnité légale d'assurance maladie : 50.000 F Calcul des frais professionnels forfaitaires : Revenus à prendre en considération : - traitement ordinaire : 720.000 F - arriérés de traitement : 70.000 F - total : 790.000 F Frais professionnels forfaitaires : - 67.700 F Différence : 722.300 F Indemnité d'assurance maladie : 50.000 F Total : 772.300 F Imputation des frais professionnels forfaitaires: A imputer sur : - le traitement ordinaire : 67.700 F x (720.000/790.000) = 61.701 F - les arriérés de traitement : 67.700 F x (70 000/790.000) = 5.999 F - total : 67.700 F Détermination des éléments nets du revenu : Traitement ordinaire : 720.000 F - 61.701 F = 658.299 F Arriérés de traitement : 70.000 F - 5.999 F = 64.001 F Indemnité d'assurance maladie : 50.000 F Total : 772.300 F
Exemple 2
Numéro 51/30
En 1997, un contribuable a bénéficié des rémunérations brutes imposables suivantes :
- en Belgique (taux plein) : 800.000 F - au Congo (taux réduit) : 500.000 F Total : 1.300.000 F Frais professionnels forfaitaires : - 83.000 F Reste 1.217.000 F Imputation des frais professionnels forfaitaires : A imputer sur : - les revenus imposables au taux plein : 83.000 F x (800.000/1.300.000) = 51.077 F - les revenus imposables au taux réduit : 83.000 F x (500.000/1.300.000) = 31.923 F Détermination des éléments nets du revenu : Rémunérations belges : 800.000 F - 51.077 F = 748.923 F Rémunérations étrangères (au taux réduit) : 500.000 F - 31.923 F = 468.077 F Total : 1.217.000 F
4. Cas spéciaux en matière des frais professionnels forfaitaires
a) Travailleurs exerçant une activité dans un pays extra-européen
Contribuables visés (*) [(*) Le régime particulier dont question aux 51/31 à 34 ne s'applique pas : - à l'équipage d'un bateau naviguant sous pavillon étranger; - aux agents diplomatiques belges et aux agents consulaires de carrière belges accrédités à l'étranger, ni aux autres membres de missions diplomatiques et de postes consulaires belges à l'étranger].
Numéro 51/31
En ce qui concerne la détermination des frais professionnels forfaitaires des Belges et, dans certains cas, des étrangers qui, en qualité d'ouvrier, d'employé, de technicien, de cadre, de fonctionnaire, de coopérant, de membre du Corps belge de coopération technique militaire au Zaïre (actuellement Congo), au Rwanda et au Burundi, exercent une activité dans un pays extra-européen, est prévu un régime particulier qui consiste à leur accorder, sous certaines conditions, en sus des frais professionnels forfaitaires ordinaires, une déduction complémentaire de 30 % - avec un maximum de 450.000 F (ce montant n'est pas susceptible d'indexation) et, sur une partie de l'impôt, une diminution de 50 % est éventuellement accordée en application de l'art. 156, 2°, CIR 92 (voir 155/23 et 23.1).
Ces directives valent également en ce qui concerne les travailleurs de nationalité étrangère qui avaient la qualité d'habitant du royaume de Belgique à la date à laquelle ils sont partis à l'étranger pour exercer une activité professionnelle dans un pays autre que celui dont ils ont la nationalité.
Le régime particulier vaut, en principe, uniquement pour les travailleurs occupés dans un pays extra-européen (y compris Chypre) avec lequel la Belgique n'a pas conclu de convention préventive de la double imposition; elle peut cependant être également appliquée aux coopérants rémunérés par l'Administration Générale de la Coopération au Développement (AGCD), la "Vlaamse Vereniging voor Ontwikkelingssamenwerking en Technische Bijstand (VVOB) et l'Association pour la Promotion de l'Education et de la Formation à l'Etranger (APEFE), qui travaillent dans un pays extra-européen avec lequel la Belgique a bien conclu une convention préventive de la double imposition.
Ce régime particulier s'applique non seulement aux habitants du Royaume, mais également aux non-résidents, dont les rémunérations pour l'activité professionnelle exercée à l'étranger sont payées soit par l'Etat belge, une Communauté, une Région, une province, une commune, soit par un débiteur assujetti en Belgique à l'IPP, l'ISoc. ou l'IPM qui ne les impute pas sur les résultats d'un établissement situé à l'étranger.
Base des forfaits
Numéro 51/32
Les rémunérations brutes imposables de ces contribuables comprennent, en principe, toutes les rémunérations, que leur paiement ait lieu en Belgique ou à l'étranger, en argent belge ou en monnaie étrangère.
Les éléments suivants ne doivent toutefois pas y être incorporés : le remboursement des frais médicaux de l'intéressé et de sa famille à l'étranger, l'indemnité de logement, l'indemnité pour frais de voyage aller et retour et pour frais de voyage sur place, l'indemnité pour frais scolaires spéciaux des enfants qui accompagnent; il en est de même pour les prestations analogues "en nature".
Pour les coopérants rémunérés par l'AGCD et les membres du Corps belge de coopération technique militaire au Zaïre (actuellement Congo), au Rwanda et au Burundi, l'allocation payée à l'étranger en "monnaie locale" doit être reprise parmi les revenus imposables, à l'exception de la partie de cette allocation payée en compensation de la disparité du pouvoir d'achat et fixée par application d'un coefficient déterminé.
En ce qui concerne les allocations familiales et les allocations de naissance (primes de naissance), les règles suivantes sont applicables :
- coopérants rémunérés par l'AGCD et membres du Corps belge de coopération technique militaire au Zaïre (actuellement Congo), au Rwanda et au Burundi : exonération totale;
- autres coopérants : exonération limitée aux montants payés aux coopérants de l'AGCD;
- autres travailleurs :
- qui continuent à être assujettis à l'ONSS : exonération des allocations familiales légales et des allocations de naissance; - qui ne sont pas assujettis à l'ONSS : exonération limitée au montant qui correspond aux allocations familiales et aux allocations de naissance légales.
Détermination des frais professionnels forfaitaires
Numéro 51/33
1° Du montant brut des rémunérations imposables visées au 51/32, défalquer d'abord les charges sociales obligatoires, belges et/ou étrangères, de même que les impôts étrangers payés éventuellement sur les rémunérations;
2° calculer ensuite, sur la différence obtenue sub 1°, les frais professionnels forfaitaires ordinaires visés au 51/18;
3° enfin, accorder, sur cette même différence, une déduction complémentaire de 30 %, avec un maximum de 450.000 F (ce montant n'est pas susceptible d'indexation) pour les frais professionnels spéciaux occasionnés par l'activité exercée à l'étranger.
Exemples (ex. d'imp. 1998) Exemple 1
Numéro 51/34
Un coopérant, rémunéré par une ASBL belge, ayant 2 personnes à charge et à considérer comme un habitant du royaume, a bénéficié en 1997 d'une rémunération imposable de 1.800.000 F. Il est occupé en Tanzanie et n'apporte pas la preuve qu'il y a payé des impôts ou des cotisations sociales.
Base d'imposition : Rémunérations brutes imposables : 1.800.000 F Frais professionnels forfaitaires ordinaires : 98.000 F Forfait pour frais professionnels spéciaux (maximum) : 450.000 F - 548.000 F Rémunérations nettes imposables : 1.252.000 F
Exemple 2
Numéro 51/34.1
Un employé technique, envoyé en Algérie par une entreprise belge, a perçu de ce fait en 1997 une rémunération brute imposable (indemnités imposables comprises) de 1.500.000 F.
Il conserve la qualité d'habitant du Royaume et a deux enfants à charge qui continuent à habiter en Belgique.
Il apporte la preuve que la totalité de sa rémunération a été imposée en Algérie et qu'il y a payé 90.000 F d'impôt et 30.000 F de cotisations sociales obligatoires.
Base d'imposition: Rémunérations brutes imposables: 1.500.000 F Impôt étranger et charges sociales: 90.000 F + 30.000 F = - 120.000 F 1.380.000 F Frais professionnels forfaitaires ordinaires: 85.400 F Forfait pour frais professionnels spéciaux: 1.380.000 F x 30 % = 414.000 F - 499.400 F Rémunérations nettes imposables: 880.600 F
b) Conservateurs des hypothèques
Numéro 51/35
Les conservateurs des hypothèques ont des frais professionnels plus élevés que les autres fonctionnaires.
Ces frais sont de deux ordres :
1° les frais qui se rapportent à la gestion de leur office et qui comprennent :
- le montant brut des rémunérations, allocations, indemnités et pensions payées aux employés, aux anciens employés et à leurs ayants droit;
- les gratifications et primes octroyées au personnel;
- les rétributions des transcripteurs;
- les charges sociales incombant à l'employeur;
- les frais de gestion (estimés à 1 % du montant des salaires sur lequel le prélèvement du Trésor est calculé);
- les primes d'assurance de responsabilité civile;
- les subsides à des collègues;
- le prélèvement net opéré par le Trésor;
2° les frais à caractère professionnel, que les conservateurs supportent personnellement au même titre que tous les travailleurs.
Le montant des frais visés sub 2° peut être fixé au forfait général tel que visé à l'art. 51, CIR 92, à moins que les intéressés ne souhaitent déduire leurs frais professionnels réels et fournissent à ce sujet la preuve visée à l'art. 49, CIR 92.
Lorsque la déduction du forfait est revendiquée, l'imposition des conservateurs des hypothèques doit être établie sur la base des rémunérations nettes effectives, déterminées comme suit :
A. Salaires perçus ....... B. Subsides reçus de collègues....... C. Traitement de l'Etat (fiche 281.10) non compris dans A ....... Total A + B + C = W D. A déduire : 1° retenue au profit de la Caisse des veuves et orphelins ....... 2° montant brut des rémunérations, allocations, indemnités et pensions payées aux employés, aux anciens employés et à leurs ayants droit ....... 3° gratifications et primes octroyées au personnel ....... 4° rétributions des transcripteurs ....... 5° charges sociales incombant à l'employeur ....... 6° frais de gestion évalués forfaitairement à 1 % du montant des salaires sur lequel le prélèvement du Trésor est calculé, à moins que les intéressés n'établissent que leurs frais réels sont plus élevés ....... 7° primes d'assurance de responsabilité civile ....... 8° subsides à des collèges ....... 9° prélèvement net du Trésor ....... X Différence W - X = Y E. Forfait général calculé sur Y (100.000 F p. ex.) : - 100.000 F F. Base imposable : Y moins 100.000 F NB : 1° Les conservateurs des hypothèques sont tenus de comptabiliser tous les salaires perçus, y compris ceux qui ne sont pas soumis au prélèvement du Trésor et ceux qui sont abandonnés au personnel. 2° Le conservateur des hypothèques doit fournir la preuve des rémunérations, allocations, indemnités et pensions payées, au moyen des fiches individuelles 281.10, 281.11 et 281.50 et des relevés récapitulatifs correspondants.
c) Rétrocession de jetons de présence par des délégués syndicaux
Numéro 51/36
L'administration admet, sous certaines conditions, que lorsque des délégués syndicaux qui sont mandatés auprès de certains organismes ou entreprises ou qui ont la qualité de conseiller ou de juge social, rétrocèdent obligatoirement des jetons de présence à l'organisation qu'ils représentent, les sommes rétrocédées soient déduites, à titre de frais professionnels spéciaux, de l'ensemble des rémunérations brutes que les intéressés ont recueillies (voir 57/85).
Dans cette hypothèse, les frais professionnels forfaitaires inhérents auxdites rémunérations sont établis sur base du montant brut des sommes perçues diminué des sommes rétrocédées.
d) Correspondants de journaux étrangers établis en Belgique
Numéro 51/37
Les correspondants de journaux étrangers établis en Belgique sont imposables sur les rémunérations brutes qu'ils ont réellement perçues, c'est-à-dire déduction faite des impôts étrangers payés à raison des mêmes revenus.
Les frais professionnels forfaitaires doivent donc également se calculer sur les rémunérations diminuées des impôts étrangers.
e) Employés bénéficiant d'une indemnité de caisse
Numéro 51/38
Si, au cours d'une année, l'employé bénéficiant d'une indemnité de caisse a effectivement supporté des pertes de fonds d'un montant total supérieur aux frais professionnels forfaitaires déductibles de ses indemnités de caisse relatives à la mémé année, il pourra, moyennant justification, obtenir un abattement complémentaire sur le montant de ses rémunérations nettes.
Exemple (ex. d'imp. 1998) Traitement : 1.000.000 F Indemnité de caisse : 18.000 F Total des rémunérations brutes : 1.018.000 F Frais professionnels forfaitaires : 74.540 F Montant net imposable : 943.460 F Dans l'hypothèse où le bénéficiaire de ces rémunérations pourrait justifier avoir comblé, pendant l'année, un déficit dûment constaté de 7.000 F, la déduction complémentaire à opérer à titre de frais professionnels serait calculée comme suit : Perte réelle : 7.000 F Déjà déduit (18.000 F x 3 %) : 540 F Complément à déduire : 6.460 F Rémunérations nettes : 943.460 F - 6.460 F = 937.000 F NB : Un montant de 74.540 F + 6.460 F = 81.000 F doit être repris dans la rubrique "autre frais professionnels" de la déclaration IPP.
Le pourcentage pris en considération est le pourcentage qui est appliqué pour le calcul des frais professionnels forfaitaires sur la tranche de rémunérations la plus élevée de l'intéressé (dans l'exemple : 3 %, c.-à-d. le pourcentage applicable à la tranche de rémunérations supérieure à 550.000 F).
Les employés au guichet des postes et les caissiers des administrations fiscales sont exclus de la disposition précitée (voir aussi 31/67) car leurs indemnités forfaitaires de caisse sont censées correspondre au montant réel des pertes de caisse des intéressés. Ils sont seulement autorisés à déduire, comme frais professionnels, les pertes importantes (différences de caisse) pour lesquelles un procès-verbal a été établi (ces pertes ne peuvent toutefois être cumulées avec les frais professionnels forfaitaires).
f) Bourgmestres, échevins et présidents de centres publics d'aide sociale
Numéro 51/39
Les bourgmestres, les échevins et les présidents de centres publics d'aide sociale (CPAS) peuvent déduire - sans plus ample justification - des rémunérations afférentes à leurs mandats, un montant forfaitaire de frais professionnels (*) correspondant au montant annuel, arrêté au 1er janvier de l'année des revenus, des traitements de bourgmestre, d'échevin ou de président de CPAS de la plus petite commune du Royaume (**)
[(*) Lorsque les mandataires sont légalement obligés de renoncer à tout ou partie de leur traitement, le forfait spécial reste applicable, étant entendu que le forfait doit, le cas échéant, être limité au montant du traitement perçu (l'application du forfait ne peut en effet jamais donner lieu à une perte professionnelle).]
[(**) Applicable à partir de l'ex. d'imp. 1986).]
Les montants forfaitaires à prendre en considération sont repris au 51/Annexe/3.
La déduction de ce forfait spécial ne préjudicie cependant pas à la déduction du forfait légal prévu à l'art. 51, al. 2, CIR 92, lorsque ce forfait légal est plus élevé que les montants susvisés.
Lorsque les intéressés perçoivent également d'autres rémunérations de travailleur, le calcul des frais professionnels - forfaitaires ou réels - qui grèvent ces rémunérations doit être effectué sans tenir compte des revenus du mandat de bourgmestre, d'échevin ou de président de CPAS, que ces derniers revenus soient diminués des frais professionnels réels dûment justifiés ou du forfait spécial dont question ci-avant.
Exemple (ex. d'imp. 1998) Appointements d'employé : 750.000 F Traitement de bourgmestre : 270.000 F Total : 1.020.000 F Forfait ordinaire : - 66.500 F Frais professionnels spéciaux pour un bourgmestre : - 178.330 F Total des frais professionnels : - 244.830 F Différence : 683.500 F 91.670 F 775.170 F
Lorsque le forfait légal est choisi pour les revenus des deux origines le calcul doit toutefois être effectué sur le total des rémunérations.
Il va de soi que lorsque les intéressés souhaitent déduire leurs frais professionnels réels afférents tant à leurs rémunérations de bourgmestre, d'échevin ou de président de CPAS qu'à leurs autres rémunérations, satisfaction doit leur être donnée, à la condition qu'ils fournissent à cet égard la preuve visée à l'art. 49, CIR 92.
On ne perdra pas de vue que tant les bourgmestres et échevins que les présidents de CPAS, peuvent obtenir, à charge de la commune ou du CPAS, le remboursement de certains frais exposés en raison de l'exercice de leur mandat et que de tels remboursements doivent, le cas échéant, être déduits des dépenses réelles correspondantes postulées par les intéressés (à ce sujet, voir aussi QP n° 169, 24.11.1995, Repr. Herzet, Bull. 760, p. 902).
Par ailleurs, l'attention est également appelée sur le fait que, dans l'éventualité où un président de CPAS exerce en même temps un autre mandat politique en raison duquel il perçoit des jetons de présence imposables comme profits (conseiller communal, par exemple), les frais réels portés en déduction du traitement de président du CPAS ne peuvent former double emploi avec ceux qui sont censés compris dans le forfait pour frais professionnels déductibles de ces jetons de présence (certains de ces frais peuvent, en effet, être communs aux deux fonctions exercées) (voir aussi 51/59).
B. REMUNERATIONS DES DIRIGEANTS D'ENTREPRISE
1. Remarque préliminaire
Numéro 51/40
Le forfait est calculé sur toutes les rémunérations fixes ou variables que le dirigeant d'entreprise perçoit en rétribution de son mandat ou de fonctions analogues; les indemnités obtenues en réparation totale ou partielle d'une perte temporaire de rémunérations ne sont cependant pas reprises dans la base de calcul du forfait.
2. Base du forfait
Numéro 51/41
Les directives faisant l'objet des 51/13 à 17 sont applicables mutatis mutandis aux rémunérations des dirigeants d'entreprise, étant entendu que les cotisations d'assurance-maladie "petits risques" sont également d'abord déduites du montant brut des rémunérations dans le chef des dirigeants d'entreprise indépendants.
3. Montant du forfait
Numéro 51/42
Pour les rémunérations des dirigeants d'entreprise, le forfait est fixé à 5 % avec un maximum (pour l'ensemble des rémunérations de dirigeants d'entreprise) de 100.000 F [Ce montant est indexé conformément à l'art. 178, CIR 92 (voir à ce sujet 51/ Annexe/1).].
Le forfait complémentaire dont il est question aux 51/21 à 26 n'est pas applicable aux dirigeants d'entreprise;
4. Imputation du forfait sur des revenus professionnels à régimes de taxation différents
Numéro 51/43
Dans un tel cas, l'imputation du forfait s'effectue proportionnellement sur tous les éléments du revenu qui a servi de base de calcul, que ces éléments soient imposables globalement ou distinctement, mais en distinguant les revenus d'origine belge des revenus d'origine étrangère (voir 51/27).
5. Dirigeants d'entreprise qui rétrocèdent des émoluments à des tiers
Numéro 51/44
L'administration admet, dans certains cas, que le montant net des sommes que ces dirigeants d'entreprise ont rétrocédées à des tiers, soit déduit, à titre de frais professionnels spéciaux, de leurs rémunérations brutes (voir 57/81 à 84).
Dans cette hypothèse, le forfait des frais professionnels inhérents à l'exercice de leur mandat ou de leurs fonctions est établi sur la différence entre la rémunération brute totale et la somme rétrocédée.
Numéro 51/45
...
Numéro 51/46
...
Numéro 51/47
...
Numéro 51/48
...
1. Remarque préliminaire
Numéro 51/49
La déduction forfaitaire à titre de frais professionnels ne vaut pas pour :
- les indemnités obtenues durant l'activité professionnelle en réparation d'une perte temporaire de profits;
- les profits d'une activité professionnelle antérieure visés à l'art. 28, CIR 92.
2. Base du forfait
Numéro 51/50
Les directives sub 51/14 à 17 sont applicables mutatis mutandis aux profits des titulaires de professions libérales, charges, offices, etc., étant entendu que les cotisations d'assurance maladie "petits risques" sont également déduites du montant brut des profits dans le chef des titulaires de professions libérales, etc.
3. Montant du forfait
Numéro 51/51
En l'espèce, le montant du forfait se détermine comme pour les rémunérations des travailleurs (voir 51/18 à 20). Il est bien entendu que le forfait complémentaire (voir 51/21 à 26) n'est pas applicable ici non plus.
4. Imputation du forfait sur des revenus professionnels à régimes de taxation différents
Numéro 51/52
L'imputation des frais professionnels forfaitaires s'effectue de la même manière que celle exposée aux 51/27 et 51/43.
5. Cas spéciaux de détermination des frais professionnels forfaitaires
a) Mandataires parlementaires [Les indemnités des mandataires parlementaires - à l'exception des remboursements de frais exposés effectués par l'Assemblée - constituent des profits au sens de l'art. 23, § 1er, 2°, CIR 92 cf. art. 27, al. 2, 5°, CIR 92).]
Numéro 51/53
Le forfait spécial de frais professionnels de 50 % appliqué aux mandataires parlementaires est supprimé à partir de l'ex. d'imp. 1997.
Les mandataires parlementaires (voir 53/249) peuvent, comme les autres contribuables visés à l'art. 27, CIR 92, opter soit pour l'application des frais professionnels visés à l'art. 51, al. 2, 4°, CIR 92 (voir 51/49 à 52), soit pour la déduction de leurs frais professionnels réels.
Numéro 51/54
En ce qui concerne la déduction des frais professionnels réels, le Ministre des Finances a précisé, dans le rapport fait au nom de la Commission du Règlement (Sénat, session 1994-1995, Doc. 1333/2, p. 5) que les frais qu'un parlementaire impute ne peuvent pas porter sur les dépenses qui sont déjà couvertes par les forfaits que l'Assemblée accorde à titre de remboursement de frais exposés.
b) Sommes obligatoirement cédées par les mandataires politiques à leur parti
Numéro 51/55
Les sommes cédées obligatoirement par les mandataires politiques à leur parti constituent des frais professionnels ordinaires qui ne peuvent cependant être déduits en sus du forfait particulier concernant les rémunérations des bourgmestres, échevins et présidents de CPAS (voir 51/39).
Si les intéressés veulent déduire des frais professionnels supérieurs aux forfaits susvisés, ils doivent justifier le montant réel de tous leurs frais professionnels, y compris les sommes cédées obligatoirement au parti, en faisant usage des règles prévues à l'art. 49, CIR 92.
La preuve de la rétrocession de ces sommes au parti politique auquel le mandataire appartient, peut être établie notamment au moyen d'une attestation délivrée par le mandataire de ce parti qualifié à cet effet et de laquelle doit notamment ressortir le caractère obligatoire de la rétrocession.
Numéro 51/55.1
En ce qui concerne les mandataires parlementaires, l'art. 53, 17°, CIR 92 [Applicable à partir du 1.1.1996], prévoit expressément que les cotisations versées par les intéressés à leur parti ou à une de ses composantes, ne peuvent pas être déduites à titre de frais professionnels (voir 53/247 à 250).
c) Sommes perçues à titre de remboursement de droit d'enregistrement ou de succession, de frais de timbre, de frais et d'honoraires d'huissier de justice et honoraires rétrocédés à des tiers
Numéro 51/56
Parmi les recettes sur lesquelles se calcule le forfait, ne peuvent être comprises les sommes perçues par des titulaires de professions libérales en remboursement de droits d'enregistrement ou de succession, de frais de timbre, de frais et d'honoraires d'huissiers de justice ni les recettes rétrocédées à tiers, etc., de manière que la déduction forfaitaire ne soit éventuellement appliquée que sur les revenus personnels des intéressés.
Numéro 51/57
Lorsqu'un contribuable exerce à la fois plusieurs activités professionnelles dont les revenus sont rangés dans des catégories différentes, il y a lieu, en application de l'art. 23, § 2, 1°, CIR 92, de déterminer séparément les frais professionnels déductibles des revenus de chacune de ces catégories (voir 23/436).
Numéro 51/58
C'est ainsi que dans le cas où un contribuable exercerait deux ou plusieurs activités différentes pour lesquelles les frais professionnels sont évalués forfaitairement, ces forfaits se calculeraient d'une manière distincte.
Exemple (ex. d'imp. 1998) Rémunérations Profits de travailleur 150.000 F 30.000 F Frais professionnels forfaitaires (20 %) : - 30.000 F - 6.000 F 120.000 F 24.000 F (il ne faut donc pas calculer le forfait sur 180.000 F - ce qui donnerait 34.500 F - et le répartir sur les deux catégories de revenus).
Numéro 51/59
Lorsqu'un contribuable exerce deux ou plusieurs activités pour lesquelles les frais professionnels sont respectivement fixés au montant réel et à un montant forfaitaire, cette façon de faire n'a aucune répercussion sur le calcul du forfait; dans ce cas néanmoins, si certains frais grèvent simultanément l'exercice de deux ou plusieurs activités, il y a lieu d'en ventiler le montant global de manière à ne pas reprendre parmi les frais réels déductibles des revenus d'une catégorie, des frais qui sont considérés comme compris dans les frais forfaitaires déductibles d'une autre catégorie (Mons, 26.5.1976, Orbant, Bull. 556, p. 2117; Bruxelles, 28.6.1983, H.P., Jurisprudence Fiscale, 83/155).
Numéro 51/60
Dès lors, un contribuable exerçant simultanément une profession libérale et une profession salariée peut, d'une part, fixer forfaitairement le montant de ses frais professionnels relatifs à ses rémunérations et, d'autre part, défalquer de ses profits le montant des frais réels se rapportant exclusivement à ces profits. Mais dans ce cas, si certains frais grèvent simultanément l'exercice des deux professions, il faut en ventiler le montant de manière à ne comprendre dans les frais réels que la partie se rapportant uniquement à l'exercice de la profession libérale, la partie restante étant couverte par le forfait en ce qui concerne la profession salariée (Bruxelles, 18.11.1959, Van den Wildenberg, Bull. 360, p. 115; Mons, 6.4.1989, L.M., Jurisprudence Fiscale, 89/127).
Numéro 51/61
Toutefois, lorsqu'il n'existe aucun doute au sujet de la réalité et du montant des frais professionnels, il suffit de déduire le forfait légal des rémunérations brutes et d'imputer sur les profits bruts, la différence entre les frais justifiés et ledit forfait (Cass., 1.6.1982, Tanghe, Bull. 630, p. 1681; Bruxelles, 28.6.1988, P.V., Revue Générale de Fiscalité, janvier 1989, p. 20; Bruxelles, 13.2.1990, Bourgaux, Bull. 718, p. 1849).
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