Commentaire de l'art. 87, CIR 92
Summary :
impôt des personnes physiques - base imposable à l'IPP - revenu professionnel - attribution au conjoint aidant - imposition commune - quotient conjuga
Original text :
Fisconet
plus Version 5.9.23
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Commentaire de l'art. 87, CIR 92
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Document type : Comments Title : Commentaire de l'art. 87, CIR 92 Document date : 29/05/2015 Keywords : impôt des personnes physiques / base imposable à l'IPP / revenu professionnel / attribution au conjoint aidant / imposition commune / quotient conjugal Document language : FR Name : Commentaire de l'art. 87, CIR 92 Version : 1
Art. 87, CIR 92
Afin de permettre une présentation rationnelle des matières traitées, les art. 87, 88 et 89, CIR 92, sont commentés simultanément. Le commentaire de l'art. 89, CIR 92 st partiellement repris dans celui qui traite de l'art. 86, CIR 92.
Numéro 87/1
Art. 87. - Lorsque la cotisation est établie au nom des deux conjoints et qu'un seul des conjoints bénéficie de revenus professionnels, une quote-part en est imputée à l'autre conjoint.
Cette quote-part est égale à 30 p.c. de ces revenus sans pouvoir excéder 270.000 francs.
Art. 88. - Lorsque la cotisation est établie au nom des deux conjoints et que les revenus professionnels d'un conjoint n'atteignent pas 30 p.c. du total des revenus professionnels des deux conjoints, il lui est imputé une quote-part des revenus professionnels de l'autre conjoint qui, jointe à ses propres revenus professionnels, lui permet d'atteindre 30 p.c. de ce total sans pouvoir excéder 270.000 francs.
Art. 89. - Pour l'attribution et l'imputation d'une quote-part des revenus professionnels au conjoint, les revenus professionnels imposés distinctement ne sont pas pris en considération.
Numéro 87/2
Les dispositions des art. 87 et 88, CIR 92, permettent au conjoint qui n'a pas de revenu professionnel ou dont le revenu professionnel est particulièrement faible, de se voir attribuer par l'autre conjoint une quote-part des revenus professionnels (bénéfices, profits, rémunérations, pensions) de ce dernier sur lequel peuvent être opérées certaines déductions fiscales et qui, en outre, sera taxé à son propre taux.
La quote-part des revenus professionnels imputée à l'autre conjoint est dénommée "quotient conjugal".
Numéro 87/3
Les revenus professionnels du conjoint qui en a le moins ne peuvent, en raison de l'octroi du quotient conjugal, être portés à plus de 30 % de l'ensemble des revenus professionnels du ménage, ni excéder 270.000 F.
Compte tenu de l'indexation, le montant de 270.000 F est respectivement porté à :
Numéro 87/4
Les personnes mariées qui, pour l'exercice en cause, sont considérées non comme des conjoints mais comme des isolés en vertu de l'art. 128, CIR 92 (voir commentaire de cet article et 86/4), ne peuvent en aucun cas bénéficier des dispositions des art. 87 à 89, CIR 92.
VI. MODALITES PRATIQUES DE CALCUL
UN SEUL CONJOINT BENEFICIE DE REVENUS PROFESSIONNELS
Numéro 87/5
On vise ici le cas où un des conjoints n'a pas ou plus de revenus professionnels (p. ex. en raison du fait que ceux-ci ont déjà été absorbés par l'imputation de ses pertes professionnelles).
Déduire du revenu professionnel (voir 87/9 à 21) de l'autre conjoint, 30 % de ce revenu, avec un maximum de 270.000 F (montant à indexer - voir 87/3).
Toutefois, si le conjoint auquel le quotient conjugal doit être attribué, a déjà bénéficié d'une attribution conjoint aidant qui a totalement été absorbée par l'imputation de pertes professionnelles, la somme à déduire doit être :
- soit ramenée à zéro si elle est inférieure au montant de l'attribution conjoint aidant ;
- soit diminuée du montant de cette attribution dans les autres cas (pour plus de précisions à ce sujet, voir 87/17).
La somme ainsi déterminée constitue le quotient conjugal qui est attribué au conjoint sans revenus professionnels ; la même somme est portée en déduction des revenus professionnels de l'autre conjoint.
DEUX CONJOINTS BENEFICIENT DE REVENUS PROFESSIONNELS
Remarque préalable
Numéro 87/6
Pour l'application des règles qui suivent, l'attribution au conjoint aidant est assimilée à un revenu professionnel propre de celui-ci.
1er cas
Numéro 87/7
Le revenu professionnel (voir 87/9 à 21) de chacun des conjoints dépasse 270.000 F (montant à indexer - voir 87/3) ; en pareil cas, le quotient conjugal est nul.
2ème cas
Numéro 87/8
Au moins un des revenus professionnels (voir 87/9 à 21) est inférieur à 270.000 F (montant à indexer - voir 87/3).
Agir dès lors de la manière suivante :
1° additionner les revenus professionnels des conjoints ;
2° prendre en considération 30 % de ce total et le limiter, le cas échéant, à 270.000 F (montant à indexer - voir 87/3) ;
3° soustraire du résultat obtenu sub 2° les revenus professionnels du conjoint qui en a le moins ;
4° si la différence est positive, elle constitue en principe le quotient conjugal.
Toutefois, si le conjoint auquel le quotient conjugal doit être attribué, a déjà bénéficié d'une attribution conjoint aidant qui a été partiellement absorbée par l'imputation de pertes professionnelles, la différence obtenue sub 4° ci-avant doit encore être diminuée de la quotité de cette attribution qui a servi à apurer des pertes professionnelles (pour plus de précisions à ce sujet, voir 87/17).
Le quotient conjugal est ensuite :
- soustrait des revenus professionnels imposables du conjoint dont les revenus sont les plus élevés ;
- ajouté, à titre de revenus professionnels propres, aux revenus de l'autre conjoint.
VII. REVENUS PROFESSIONNELS A CONSIDERER
Numéro 87/9
A la différence de l'attribution au conjoint aidant, le quotient conjugal ne se calcule pas sur la base du revenu net d'une activité professionnelle bien déterminée mais s'apprécie au niveau de l'ensemble des revenus professionnels imposables globalement [Les revenus professionnels imposés distinctement ne sont pas pris en considération pour l'imputation du quotient conjugal (cf. art. 89, CIR 92)].
Par ailleurs, en raison de la possibilité que certains contribuables ont déjà d'accorder au conjoint aidant une quotité de leurs propres revenus professionnels, il s'indique de tenir compte de l'incidence que cette attribution peut avoir au niveau du calcul du quotient conjugal.
Il y a également lieu de distinguer les cas où l'un des conjoints a des pertes professionnelles récupérables et les autres cas.
A ce sujet, on rappelle (voir 87/5 à 87/8) que si un des époux a bénéficié d'une attribution conjoint aidant et que celle-ci a été absorbée, en tout ou en partie, par des pertes professionnelles, on doit diminuer dans la même mesure le quotient conjugal susceptible d'être octroyé au conjoint en cause.
Numéro 87/10
La logique s'oppose à ce qu'un des époux, qui a reçu de l'autre une attribution conjoint aidant dans une activité, lui en octroie une à son tour dans une autre activité.
Dans le même ordre d'idées, il n'est pas concevable que l'un des époux, d'une part, procède à une attribution conjoint aidant et, d'autre part, reçoive de l'autre un quotient conjugal.
Les attributions réciproques (sous la forme de quote-part conjoint aidant et/ou de quotient conjugal) sont par conséquent exclues.
B. AUCUN DES CONJOINTS N'A DE PERTES PROFESSIONNELLES
Numéro 87/11
Sont visés ici les cas dans lesquels, pour aucun des conjoints, il n'y a matière à application des art. 23, § 2, 2° et 3° et 129, CIR 92.
Avant d'octroyer éventuellement un quotient conjugal, il faut, pour chacun des conjoints envisagé isolément :
1° déterminer les revenus imposables globalement de chaque activité professionnelle (c.-à-d. les revenus obtenus dans chaque activité professionnelle après déduction des frais professionnels qui les grèvent, des revenus imposables distinctement et de la partie des bénéfices ou profits exonérés pour des raisons économiques - voir également 23/435 à 23/452) ;
2° attribuer la quote-part éventuelle au conjoint aidant ;
3° additionner les revenus professionnels.
Procéder ensuite, selon le cas, comme indiqué au 87/5 ou aux 87/6 à 8, à l'exclusion de ce qui est dit à l'avant-dernier alinéa des 87/5 et 87/8, qui en l'occurrence est sans objet.
Exemple (ex.d'imp. 1995)
Numéro 87/12
Ménage où les deux conjoints sont salariés. Les salaires à envisager s'élèvent :
- pour le mari à 1.000.000 F - pour l'épouse à 200.000 F - total : 1.200.000 F
Montant du quotient conjugal :
1.200.000 F x 30 % = 360.000 F à limiter en principe au maximum de 297.000 F.
Etant donné que l'épouse dispose déjà de 200.000 F, le quotient conjugal doit cependant être limité à :
297.000 F - 200.000 F = 97.000 F.
Après octroi du quotient conjugal, les revenus professionnels (salaires) à prendre en considération dans le chef de chaque conjoint sont les suivants :
Mari : 1.000.000 F - 97.000 F = 903.000 F Epouse : 200.000 F + 97.000 F = 297.000 F
C. UN DES CONJOINTS AU MOINS A DES PERTES PROFESSIONNELLES
Numéro 87/13
Sont visés ici les cas dans lesquels, pour un des conjoints au moins, il y a matière à application de l'art. 23, § 2, 2° et/ou 3°, CIR 92.
Avant d'octroyer éventuellement un quotient conjugal, il faut, pour chacun des conjoints envisagé isolément :
1° déterminer les revenus imposables globalement de chaque activité professionnelle (c.-à-d. les revenus obtenus dans chaque activité professionnelle après déduction des frais professionnels qui les grèvent, des revenus imposables distinctement et de la partie des bénéfices ou profits exonérés pour des raisons économiques - voir également 23/435 à 452) ;
2° déterminer l'attribution éventuelle au conjoint aidant.
Numéro 87/14
Dans le chef du conjoint sur les revenus duquel l'attribution au conjoint aidant doit être prélevée :
1° déduire cette attribution des revenus de l'activité professionnelle concernée ;
2° ensuite, selon le cas :
- soit additionner tous les revenus professionnels des différentes activités ;
- soit compenser ces revenus professionnels avec les pertes professionnelles de la période imposable (art. 23, § 2, 2°, CIR 92) ainsi qu'avec les pertes professionnelles éprouvées au cours des périodes imposables antérieures (art. 23, § 2, 3°, CIR 92).
Numéro 87/15
Dans le chef du conjoint bénéficiaire de l'attribution conjoint aidant :
1° opérer au préalable une compensation des pertes professionnelles (art. 23, § 2, CIR 92) avec tous les revenus professionnels du conjoint en cause, mais à l'exclusion de l'attribution conjoint aidant ;
2° ensuite :
- soit ajouter l'attribution conjoint aidant aux revenus professionnels qui subsistent éventuellement après application du 1° ci-avant ;
- soit continuer la compensation des pertes professionnelles subsistantes au moyen de l'attribution conjoint aidant.
Numéro 87/16
-Si après les opérations visées aux 87/14 et 87/15, il reste une perte professionnelle dans le chef d'un des conjoints, le quotient conjugal se calcule sur la base des revenus professionnels de l'autre conjoint qui subsistent, c.-à-d. sans tenir compte de la perte professionnelle non apurée. Cette dernière pourra être ultérieurement compensée, notamment au moyen du quotient conjugal (voir exemples aux 87/20 et 87/21).
Numéro 87/17
Il importe de souligner que l'apurement des pertes professionnelles (de la période imposable et des périodes antérieures) peut se dérouler en deux ou trois phases, selon le cas :
1° pour le conjoint auquel est attribuée une quote-part conjoint aidant, une première compensation est opérée sur l'ensemble de ses revenus professionnels propres mais à l'exclusion de l'attribution conjoint aidant ; pour l'autre conjoint, cette compensation intervient également au niveau de l'ensemble de ses revenus professionnels mais ici après déduction de l'attribution conjoint aidant ;
2° le cas échéant, l'apurement des pertes professionnelles du conjoint auquel une attribution conjoint aidant a été octroyée se continue ensuite sur cette attribution ;
3° en supposant que le conjoint bénéficiaire de l'attribution conjoint aidant reçoive également un quotient conjugal et que les deux premières phases évoquées ci-avant aient laissé subsister des pertes professionnelles propres à ce conjoint, une troisième compensation sera effectuée immédiatement après l'octroi du quotient conjugal et au maximum à concurrence de ce dernier (par définition, le conjoint qui octroie le quotient conjugal ne saurait quant à lui avoir encore à ce stade des pertes professionnelles non récupérées).
Numéro 87/18
Le montant du quotient conjugal se détermine comme indiqué sub 87/5 ou 87/8, selon le cas. On rappelle que le résultat obtenu doit cependant toujours être diminué de la partie des pertes professionnelles qui a été compensée au moyen de l'attribution conjoint aidant.
Cette règle répond au vœu du législateur, à savoir que le transfert d'une partie des revenus professionnels de l'un des conjoints au profit de l'autre, sous forme d'un quotient conjugal, ne peut compenser l'insuffisance de l'attribution conjoint aidant que dans la mesure où l'ensemble de ces deux éléments n'excède pas 30 % (avec un maximum absolu de 270.000 F - montant à indexer, voir 87/3) de l'ensemble des revenus professionnels du ménage.
Numéro 87/19
Si, en dépit de l'attribution conjoint aidant et/ou du quotient conjugal, des pertes professionnelles subsistent après l'application des trois phases évoquées au 87/17, ces pertes seront ultérieurement imputées sur les revenus de l'autre conjoint (voir commentaire de l'art. 129, CIR 92).
Exemple 1
Numéro 87/20
Ménage dans lequel le mari est titulaire d'une profession libérale. Outre l'aide qu'elle apporte à son conjoint dans son activité, l'épouse tient également un petit commerce.
Données :
Mari :
- Honoraires bruts : 2.200.000 F - Frais professionnels : 1.050.000 F - Déduction pour investissement : 150.000 F - Attribution au conjoint aidant : 100.000 F - Perte antérieure : 200.000 F Epouse :
- Bénéfice brut : 700.000 F - Frais professionnels : 400.000 F - Eléments exonérés : 0 F - Perte antérieure : 320.000 F
Mari Epouse
Profits Bénéfices Profits Revenus bruts : 2.200.000 F 700.000 F Frais professionnels - 1.050.000 F - 400.000 F Différence : 1.150.000 F 300.000 F Déduction pour investissement : - 150.000 F 0 F Différence : 1.000.000 F 300.000 F Perte antérieure (épouse) : - 300.000 F (*) Différence : 1.000.000 F 0 F Attribution au conjoint aidant : - 100.000 F 0 F 100.000 F 900.000 F 0 F 100.000 F Pertes antérieures : - 200.000 F 0 F - 20.000 F (*) Différence : 700.000 F 0 F 80.000 F (*) Perte antérieure de l'épouse : 320.000 F Perte imputée sur les bénéfices de l'épouse : - 300.000 F Perte restant à apurer : 20.000 F Revenus professionnels à envisager pour le calcul du quotient conjugal : - mari : 700.000 F - épouse : 80.000 F - total : 780.000 F Quotient conjugal à attribuer à l'épouse : (780.000 F x 30 %) - 100.000 F (**) = 234.000 F - 100.000 F = 134.000 F (**) Revenus professionnels de l'épouse : 80.000 F Quotité de l'attribution conjoint ayant servi à l'apurement de pertes antérieures : 20.000 F Total : 100.000 F Après octroi du quotient conjugal, les revenus professionnels à prendre en considération dans le chef de chaque conjoint se déterminent comme suit :
Mari Epouse Profits Bénéfices Profits Report : 700.000 F 0 F 80.000 F Quotient conjugal : - 134.00 0 F 134.000 F 566.000 F 0 F 214.000 F
214.000 F
Exemple 2
Numéro 87/21
Mêmes données que dans l'exemple 1, mais la perte antérieure de l'épouse s'élève à 650.000 F.
Mari Epouse
Profits Bénéfices Profits Revenus bruts : 2.200.000 F 700.000 F Frais professionnels : - 1.050.000 F - 400.000 F Différence : 1.150.000 F 300.000 F Déduction pour investissement : - 150.000 F 0 F
Différence : 1.000.000 F 300.000 F Perte antérieure (épouse) : - 300.000 F (*) Différence : 1.000.000 F 0 F Attribution au conjoint aidant : - 100.000 F 0 F 100.000 F 900.000 F 0 F 100.000 F Pertes antérieures : - 200.000 F 0 F - 100.000 F (*) Différence : 700.000 F 0 F 0 F (*) Perte antérieure de l'épouse : 650.000 F Perte imputée sur les bénéfices de l'épouse : - 300.000 F Perte restant à apurer : 350.000 F Partie à imputer sur l'attribution conjoint aidant : 100.000 F Revenus professionnels à envisager pour le calcul du quotient conjugal : - mari : 700.000 F - épouse : 0 F - total : 700.000 F Quotient conjugal à attribuer à l'épouse : (700.000 F x 30 %) - 100.000 F (**) = 210.000 F - 100.000 F = 110.000 F (**) Revenus professionnels propres de l'épouse : 0 F Quotité de l'attribution conjoint aidant ayant servi à l'apurement de pertes antérieures : 100.000 F Total : 100.000 F Après octroi du quotient conjugal, les revenus professionnels à prendre en considération dans le chef de chaque conjoint se déterminent comme suit :
Mari Epouse Profits Bénéfices Profits Report : 700.000 F 0 F 0 F
Quotient conjugal : - 110.000 F 0 F 110.000 F 590.000 F 0 F 110.000 F Perte antérieure (épouse) : - 110.000 F (*) 590.000 F 0 F 0 F Application de l'art. 129, CIR 92 (compensation des pertes entre conjoints) : - 140.000 F (*) Différence : 450.000 F (*) Perte antérieure de l'épouse : 650.000 F Perte imputée sur les bénéfices : - 300.000 F Perte imputée sur l'attribution conjoint aidant : - 100.000 F Perte restant à apurer : 250.000 F Partie à imputer sur le quotient conjugal : - 110.000 F Solde à imputer sur les revenus du mari 140.000 F
VIII. NATURE DU QUOTIENT CONJUGAL
Numéro 87/22
Le quotient conjugal doit être considéré comme un revenu propre du conjoint auquel il est octroyé.
Numéro 87/23
En raison du fait que le quotient conjugal se prélève sur l'ensemble des revenus professionnels du conjoint qui dispose des revenus professionnels les plus élevés, il y a lieu de considérer que ce quotient se compose proportionnellement des mêmes éléments que ceux que l'on retrouve chez le conjoint qui l'octroie. Cela signifie que si ce conjoint a bénéficié de revenus de diverses catégories (bénéfices, profits de profession libérale, pensions, etc.) et/ou de diverses origines (revenus belges, revenus étrangers taxables au taux réduit, revenus étrangers exonérés par convention), le quotient conjugal est censé composé des mêmes éléments et dans les mêmes proportions.
Exemple (ex. d'imp. 1995)
Numéro 87/24
Ménage dans lequel seul le mari exerce plusieurs activités professionnelles. Pour le calcul du quotient conjugal, les revenus suivants sont à prendre en considération :
Total des revenus à prendre en considération pour l'octroi du quotient conjugal : 300.000 F + 1.000.000 F + 200.000 F = 1.500.000 F En l'occurrence, le montant du quotient conjugal doit donc être limité à 297.000 F et est censé composé de : - bénéfices d'origine étrangère, taxables au taux réduit : 297.000 F x 300.000/1.500.000 = 59.400 F - rémunérations d'administrateur, d'origine belge : 297.000 F x 1.000.000/1.500.000 = 198.000 F - pensions d'origine étrangère, exonérées par convention : 297.000 F x 200.000/1.500.000 = 39.600 F - total : 297.000 F
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