Décision anticipée n° 700.485 dd. 08.01.2008

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Document type : Prior agreements L 24.12.2002
Title : Décision anticipée n° 700.485 dd. 08.01.2008
Tax year : 0
Document date : 08/01/2008
Keywords : Taxe sur la valeur ajoutée
Document language : FR
Name : 700.485

700.485

Décision anticipée n° 700.485 dd. 08.01.2008

   Taxe sur la valeur ajoutée
   Bâtiment neuf
   Constitution, cession et rétrocession d'un droit reel
   Droit d'emphytéose
   Droit à déduction

Résumé
Une société de droit public est chargée du financement de la construction de nouveaux logements sociaux et moyens. Elle crée, par projet immobilier, une filiale chargée de la construction d'un bâtiment, comprenant de 30 à 200 appartements sur lequel cette filiale va constituer un droit d'emphytéose en faveur d'une société immobilière agréée de service public (SISP). Cette dernière va mettre ces logements à la disposition des locataires pouvant y prétendre.
Compte tenu de ses objectifs économiques et l'ampleur de chaque projet, ces filiales sont des assujettis ordinaires, avec droit total à déduction à condition que le prix réclamé dans le cadre du droit d'emphytéose atteigne au moins 97,5 p.c. de la valeur de construction des bâtiments.
I. Objet de la demande
1. La question porte sur le statut au regard de la réglementation sur la taxe sur la valeur ajoutée de la structure mise en place par une société chargée de mener à bien la construction de logements sociaux et impliquant la constitution de filiales qui, après construction, donnent les bâtiments en bail emphytéotique à des sociétés immobilières de service public qui, elles-mêmes, donnent les logements en location aux locataires sociaux finaux.
Assujettissement des filiales
2. Le droit d'emphytéose, à l'exception de celui qui est constitué ou cédé par une entreprise pratiquant la location-financement de biens immeubles dans le cadre d'un contrat de location-financement d'immeubles au sens de l'article 44, § 3, 2°, b) du Code de la TVA (ci-après C.TVA), est considéré comme un bien corporel pour l'application du Code conformément à l'article 9, second alinéa, 2°, du C.TVA car il s'agit de l'un des droits réels autres que le droit de propriété, donnant à leur titulaire un pouvoir d'utilisation sur les biens immeubles.
3. Conformément à l'article 44, § 3, 1°, b, du C.TVA, « sont (…) exemptés de la taxe (…) les constitutions, cessions et rétrocessions de droits réels au sens de l'article 9, alinéa 2, 2°, portant sur des biens immeubles par nature; sont toutefois exceptées les constitutions, cessions et rétrocessions de tels droits réels portant sur des bâtiments, lorsqu'elles sont effectuées au plus tard le 31 décembre de la deuxième année qui suit celle au cours de laquelle a lieu la première occupation ou la première utilisation de ces bâtiments, par :

• soit un assujetti visé à l'article 12, § 2, qui constitue dans le délai précité un desdits droits réels sur un bâtiment qu'il a construit, fait construire ou acquis avec application de la taxe ou qui cède ou rétrocède dans le même délai un pareil droit réel, qui a été constitué à son profit ou qui lui a été cédé, avec application de la taxe;
• soit un assujetti dont l'activité économique ne consiste pas en la vente habituelle de bâtiments avec application de la taxe, lorsqu'il a manifesté, dans la forme et de la manière déterminées par le Roi, l'intention de constituer dans le délai prérappelé un des droits réels précités sur un bâtiment qu'il a construit, fait construire ou acquis avec application de la taxe ou de céder ou de rétrocéder dans ce délai un de ces droits réels, qui a été constitué à son profit ou qui lui a été cédé, avec application de la taxe;
• soit un assujetti visé à l'article 8, §§ 2 ou 3. »

4. Pour l'application de la TVA, il y lieu d'entendre par bâtiment, conformément à l'article 1, § 9, du C.TVA, toute construction incorporée au sol.
5. Il résulte des renseignements communiqués que les filiales vont faire construire sur des terrains sur lesquels des droits de superficie auront été constitués à leur profit, des immeubles de, selon le cas, trente à deux cents appartements. De tels immeubles constituent indéniablement des bâtiments pour l'application de la TVA.
6. Les filiales qui seront constituées auront pour activité économique la construction de ces immeubles en vue de constituer sur ceux-ci des droits d'emphytéose au profit de sociétés immobilières de service public. Il résulte par ailleurs de la demande que Ies constitutions de droits d'emphytéose auront bien lieu avant toute occupation ou utilisation des immeubles faisant l'objet de ces droits, de sorte que les droits seront constitués dans le délai visé à l'article 44, § 3, 1°.
7. Par conséquent, tenant compte par ailleurs de l'ampleur des projets qui seront réalisées par ces filiales, la qualité d'assujetti avec droit à déduction, visé à l'article 12, § 2, du C.TVA, doit leur être reconnue de plein droit et les constitutions de droit d'emphytéose devront avoir lieu avec application de la TVA, conformément à l'exception à l'exemption prévue par l'article 44, § 3, 1°, b, du C.TVA , sans qu'aucune formalité particulière ne doive être accomplie.
Droit à déduction - étendue - exercice
8. La déduction par les filiales des taxes ayant grevé les biens et les services concourant à la construction des immeubles sur lesquels un droit d'emphytéose sera constitué avec application de la taxe, ne peut être totale que si le prix de vente du droit d'emphytéose avoisine le prix de construction du bâtiment (comp.. quest. parl. de M. le Représentant de Clippele n° 710 du 22 septembre 1993, Bull. des Q. et R., Ch. Repr. 1994-1995, n° 129, pp. 13467-13468, Revue de la TVA n° 111, pp. 1197-1198-1199, n° 2).
Pour des raisons pratiques, il a déjà été décidé que la déduction de la taxe ayant grevé la construction ou l'acquisition d'un bâtiment sur lesquels sont cédés des droits réels doit être déterminée, à titre d'essai, selon la règle suivante.
La déduction totale de la TVA grevant les frais de construction ou le prix d'acquisition du bâtiment est admise :

• si le prix réclamé pour la constitution du droit réel atteint au moins 95 % du prix de construction/ou du prix d'achat en pleine propriété, dans la mesure où le droit est établi pour une durée inférieure à 10 ans;
• si le prix réclamé atteint au moins 97,5 % du prix de construction en pleine propriété (ou du prix d'achat), dans la mesure où le droit est établi pour une période égale ou supérieure à 10 ans.

9. En l'espèce, il est prévu que le prix de cession du droit d'emphytéose atteindra au moins 97,5 % du prix de construction des bâtiments en pleine propriété. Dans ces conditions, la taxe ayant grevé les frais de construction des bâtiments sera entièrement déductible. La circonstance que le taux applicable aux taxes en amont est supérieur au taux applicable sur la constitution des droits d'emphytéose est sans aucune incidence à cet égard.

10. Les filiales pourront exercer leur droit à déduction sans autres conditions ou formalités que celles qui sont prescrites par l'article 3 de l'arrêté royal n° 3, relatif aux déductions, pour les assujettis tenus au dépôt de déclarations périodiques à la TVA.

Exigibilité de la taxe - base d'imposition - déclaration

11. Conformément à l'article 17, § 1^er, du C.TVA, « le fait générateur de la taxe intervient et la taxe devient exigible au moment où s'opère la livraison du bien ». En pratique, en cas de constitution d'un droit réel, la livraison s'opère au moment où le titulaire du droit peut exercer les prérogatives liées à ce droit sur les bâtiments qui en font l'objet.

12. Toutefois, conformément à l'article 17, § 1^er, alinéa 2, du C.TVA, lorsque le prix est facturé ou encaissé, en tout ou en partie, avant le moment de la livraison, la taxe devient exigible, selon le cas, au moment de la délivrance de la facture ou au moment de l'encaissement, sur la base du montant facturé ou encaissé. ».

13. Conformément à l'article 26 du C.TVA, la TVA due lors de la constitution du droit d'emphytéose est calculée sur tout ce qui constitue la contrepartie obtenue ou à obtenir par la personne qui constitue le droit, de la part de celui au profit duquel le droit est constitué, ou d'un tiers, y compris les subventions directement liées au prix de l'opération. En vertu de l'article 33, § 3, du même Code, lorsque la contrepartie est une prestation qui ne consiste pas uniquement en une somme d'argent, cette prestation est, pour le calcul de la taxe, comptée à sa valeur normale.

Etant donné que la constitution du droit d'emphytéose est considérée comme la livraison d'un bien, une valeur au comptant devra être fixée, pour la perception de la TVA, lorsque l'opération est conclue moyennant des paiements périodiques. Cette valeur est en règle égale au montant total des redevances dues, le cas échéant diminué des intérêts capitalisés.

Cependant, si, lors de l'établissement du droit d'emphytéose, un prix au comptant est mentionné sur la facture ou sur le document en tenant lieu, c'est ce prix qui, en principe, doit être pris en considération pour le calcul de la TVA exigible.

14. Les filiales sont des assujettis avec droit à déduction de la taxe et à ce titre, sont tenues, chaque mois, au dépôt d'une déclaration périodique à la TVA. Cette déclaration doit, conformément à l'article 53, § 1^er, 1° du C.TVA, reprendre notamment le montant des opérations visées par le C.TVA qui ont été effectuées au cours du mois précédent, le montant de la taxe exigible, des déductions à opérer et des régularisations éventuelles à effectuer.

Taux applicable

15. Les articles 93 à 101 de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée (qui remplace à compter du 1er janvier 2007 la directive 77/388/CEE du 17 mai 1977, communément appelée la 6^ème directive), prévoient un taux normal et des taux réduits.

16. Plus précisément, l'article 98, 1, prévoit que « les Etats membres peuvent (nous soulignons) appliquer soit un, soit deux taux réduits. » L'article 98, 2, prévoit par ailleurs que « Les taux réduits s'appliquent uniquement aux livraisons de biens et aux prestations de services figurant à l'annexe III. ».

17. L'annexe III, 10°, de la directive précitée reprend à cet égard, la phrase suivante : « la livraison, construction, rénovation et transformation de logements fournis dans le cadre de la politique sociale ».

18. En droit interne belge, le législateur a utilisé cette faculté d'application du taux réduit en insérant une rubrique XXXVI au tableau A de l'annexe à l'arrêté royal n° 20, libellée de la façon suivante :

« Logement social.
§ 1er. Le taux réduit de 6 p.c. s'applique :
A) aux livraisons de bâtiments ci-après et aux constitutions, cessions et rétrocessions de droits réels portant sur de tels bâtiments, qui ne sont pas exemptées par l'article 44, § 3, 1°, du Code, lorsque ces bâtiments sont destinés au logement social:
a) les logements privés qui sont livrés et facturés aux sociétés régionales de logement et aux sociétés de logement social agréées par celles-ci et qui sont destinés à être donnés en location par ces sociétés comme habitations sociales ;
b) les logements privés qui sont livrés et facturés aux sociétés régionales de logement et aux sociétés de logement social agréées par celles-ci et qui sont destinés à être vendus par ces sociétés comme habitations sociales ;
c) les logements privés qui sont livrés et facturés comme logement social par les sociétés régionales de logement et par les sociétés de logement social agréées par celles-ci ».

19. Il résulte de ce qui précède que le taux réduit pouvant être appliqué suivant la directive aux « logements fournis dans le cadre de la politique sociale », s'applique, en Belgique, uniquement au logement social. La Belgique n'a donc pas fait usage de tous les pouvoirs lui conférés par la directive, dès lors que la politique sociale en matière de logement ne se résume pas aux seuls logements sociaux.

20. La notion de logement social n'est pas définie par les dispositions relatives à l'application du taux réduit de 6 p.c. en vigueur depuis le 1er janvier 2007. Par ailleurs, ni la Directive, ni la Cour de Justice des Communautés européennes (et pour cause, puisque cette notion n'existe pas en droit européen), ni la jurisprudence nationale n'ont défini la notion de logement social.

21. Le logement social relevant de la compétence des régions, il convient, pour en définir le contenu, de se référer à la définition donnée par les décrets régionaux.

22. Le taux réduit n'est dès lors susceptible de s'appliquer qu'aux constitutions (et le cas échéant aux cessions et rétrocessions) de droits d'emphytéose consentis par les filiales, qui sont relatifs à des immeubles destinés au logement social tels que définis par la Région.

23. En revanche le taux normal de la TVA, qui est actuellement de 21 p.c., est applicable à la constitution de droits d'emphytéose portant sur des immeubles qui sont destinés à être donnés en location par les sociétés régionales de logement et par les sociétés de logement social agréées par celles-ci en tant que logements moyens, et plus généralement pour tous les logements qui ne répondent pas à la définition du logement social donnée par la Région.

II. Décision

24. les filiales ont la qualité d'assujettis avec droit à déduction, visés à l'article 12, § 2 du Code ;

25. la taxe est due de plein droit sur les constitutions de droit d'emphytéose, aucune formalité particulière ne devant être remplie à cet effet ;

26. compte tenu que le prix de constitution du droit d'emphytéose atteindra au moins 97,5 % du prix de construction des bâtiments en pleine propriété, les filiales se verront reconnaître le droit à déduction complet de la TVA ayant grevé les biens et les services utilisés pour les besoins de leurs opérations taxées ;

27. la base d'imposition de la TVA due par les filiales lors de la constitution des droits d'emphytéose est en règle égale au montant total des redevances dues, le cas échéant diminué des intérêts capitalisés, à moins que, lors de l'établissement du droit d'emphytéose, un prix au comptant ne soit mentionné sur la facture ou sur le document en tenant lieu, auquel cas c'est ce prix qui, en principe, doit être pris en considération pour le calcul de la TVA exigible;

28. la TVA due ainsi calculée devra être déclarée dans la déclaration périodique à la TVA relative au mois au cours duquel la taxe est devenue exigible, suivant les règles de l'article 17 du C.TVA ;

29. le taux réduit de TVA de 6 p.c. est applicable aux constitutions de droits d'emphytéose relatives à des logements qui seront donnés en location en tant que logements sociaux tels que ceux-ci sont définis par la Région ;

30.  en tant qu'assujettis visés à l'article 12, § 2, du C.TVA, les sociétés filiales pourront, comme tout assujetti tenu au dépôt de déclarations périodiques à la TVA, déduire dans leurs déclarations la taxe ayant grevé les biens et les services qui leur auront été fournis dans le cadre de leur activité économique taxée. Le fait que leurs opérations à la sortie soient taxées au taux réduit est à cet égard sans incidence.