Voorafgaande beslissing nr. 2014.009 dd. 25.02.2014

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Document type : Prior agreements L 24.12.2002
Title : Voorafgaande beslissing nr. 2014.009 dd. 25.02.2014
Document date : 25/02/2014
Keywords : vennootschapsbelasting / belastingneutrale partiële splitsing / zakelijke overwegingen / belastingfraude of –ontwijking / BTW / partiële splitsing / BTW-eenheid / handeling buiten het toepassingsgebied / inbreng / vennootschap / vrijstelling of vermindering / vermindering / vrijstelling / onroerend goed / heffingsregel / juridische kwalificatie / tegenstelbaarheid / bewijs / tegenbewijs / herkwalificatie
Document language : NL
Name : Voorafgaande beslissing nr. 2014.009 dd. 25.02.2014
Version : 1

Voorafgaande beslissing nr. 2014.009 dd. 25.02.2014

Vennootschapsbelasting

Belastingneutrale partiële splitsing

Zakelijke overwegingen

Belastingfraude of -ontwijking

BTW :

Partiële splitsing

BTW-eenheid

Handeling buiten het toepassingsgebied

Registratierechten:

Partiële splitsing

Gewone inbrengen van (on-)roerende goederen

 

Samenvatting

De aanvraag strekt ertoe de bevestiging te verkrijgen dat:

1. de gedeeltelijke splitsingen van de vennootschappen A, B, C en D door de inbreng van hun onroerend vermogen in de vennootschappen W, X, Y en Z:

- beantwoorden aan de voorwaarden van artikel 211, § 1 van het Wetboek der Inkomstenbelastingen 1992 (tot "WIB92" afgekort) en niet als hoofddoel of één der hoofddoelen belastingfraude of -ontwijking hebben in de zin van artikel 183bis, WIB92;

- de vrijstelling van de registratierechten genieten zoals voorzien in artikel 115bis van het Wetboek van de Registratierechten (tot "W. Reg." afgekort);

- worden verantwoord door andere motieven dan het ontwijken van inkomstenbelastingen in het algemener kader van artikel 344, § 1, WIB92 en het ontwijken van registratierechten zoals bedoeld in artikel 18, § 2, W. Reg.;

2. de genoemde verrichtingen buiten het toepassingsgebied van de BTW vallen gezien de oprichting van een BTW-eenheid onder de leden.

Er wordt bevestigend geantwoord op deze vragen.

 

De beslissing wordt enkel gepubliceerd in de taal waarin de aanvraag werd ingediend.

 

I. Objet de la demande

La demande vise à obtenir une décision anticipée sur la question de savoir si :

1. les opérations de scissions partielles envisagées des sociétés A, B, C et D au bénéfice des sociétés W, X, Y et Z constituent des opérations immunisées fiscalement au sens de l'article 211, § 1, alinéa 2 du Code des Impôts sur les Revenus 1992 (« CIR92 ») et respectent les motifs économiques valables visés à l'article 183bis CIR92 ;

2. les opérations bénéficient de l'exemption des droits d'enregistrement, telle que prévue à l'article 115bis du Code des droits d'enregistrement (« C. Enr. ») ;

3. les opérations seront hors champs de la TVA vu la mise en place de l'unité TVA ;

4. les opérations sont justifiées par d'autres motifs que l'évitement des impôts sur les revenus, dans le cadre plus général de l'article 344, § 1er CIR92 et l'évitement des droits d'enregistrement tel que visé par l'article 18, § 2 C. Enr.

 

II. Décision

Le Collège du SDA décide que :

En ce qui concerne l'ISR

5. Les scissions partielles des sociétés A, B, C et D par lesquelles leur patrimoine immobilier et leurs éventuelles participations financières dans des sociétés immobilières seront transférés aux sociétés W, X, Y et Z préconstituées, répondent aux conditions de l'article 211, § 1er, al. 4, 3° CIR92 et n'ont pas comme objectif principal ou comme un de leurs objectifs principaux, la fraude ou l'évasion fiscales au sens de l'article 183bis CIR92.

6. Dès lors que le demandeur invoque l'effet direct de l'article 4 de la Directive 90/435 (mère-filiale) et de la jurisprudence de la CJCE qui en découle, la société A pourra transférer à la société W préconstituée, dans le cadre de la scission partielle, une partie de ses excédents de RDT accumulés antérieurement, dans le respect des limites prévues à l'article 206, § 2 CIR92. Lesdits excédents RDT, ainsi limités, seront déductibles dans le chef de la société W.

7. Le montant des pertes fiscales et des excédents RDT de la société A à transférer à la société W dans le respect des limites prévues à l'article 206, § 2 CIR92, est constitué des montants tels qu'ils apparaissent dans la dernière déclaration fiscale précédant la date de la scission partielle à réaliser.

8. Les valeurs fiscales nettes des sociétés A et W à prendre en considération dans le cadre de l'application de l'article 206, § 2 CIR92 sont celles du dernier jour précédant la date d'effet comptable et fiscal de la scission partielle.

9. L'attention est attirée sur le fait que la clause de rétroactivité comptable ne peut être acceptée sur le plan fiscal que lorsque la clause de rétroactivité correspond à la réalité et porte sur une courte période. A ce sujet, une clause de rétroactivité comptable de plus de sept mois ne peut être considérée, dans des circonstances normales, comme portant sur une courte période.

En ce qui concerne la TVA

10. Les scissions partielles des sociétés A, B, C et D, par transfert de l'ensemble des actifs, ainsi que des droits et obligations liés à leurs activités immobilières, aux sociétés W, X, Y et Z, n'entraîneront, eu égard à l'appartenance de ces sociétés à une unité TVA, aucune révision des taxes déduites initialement dès lors que les biens d'investissement concernés par ces opérations continueront à être utilisés par l'unité TVA pour la réalisation d'opérations externes ouvrant droit à déduction, dans la même mesure qu'avant la réalisation des opérations envisagées.

En ce qui concerne les Droits d'enregistrement

11. Les scissions partielles des sociétés A, B, C et D seront imposées au tarif de 0% en application des articles 115 et 115bis C. Enr.

12. Par conséquent, seul le droit fixe général de 50 € sera dû (article 167 C. Enr.).

13. Le notaire instrumentant est Maître ZZ de résidence à YY.

En ce qui concerne les dispositions anti-abus

14. Le choix du demandeur de l'ensemble des actes juridiques décrits dans la demande (à savoir : les scissions partielles des sociétés A, B, C et D par lesquelles leur patrimoine immobilier et leurs participations financières dans des sociétés immobilières éventuelles seront transférés aux sociétés W, X, Y et Z préconstituées) se justifie par d'autres motifs que la volonté d'éluder l'impôt au sens de l'article 344, § 1er CIR92 et que la volonté d'éluder les droits d'enregistrement au sens de l'article 18, § 2 C. Enr.

In fine

15. La présente décision est basée sur les éléments tels que décrits par les demandeurs. Le SDA ne se prononce pas dans la présente décision, sur l'application éventuelle des dispositions anti-abus (art. 183bis ou art. 344, § 1er CIR92, art. 18, § 2 C. Enr., etc. …) à la suite d'opérations qui n'auraient pas été explicitées dans ce descriptif et nonobstant les mentions relatives aux engagements des demandeurs à ne pas céder les actions des sociétés scindées et bénéficiaires dans un délai de 3 ans.

et cela, notamment compte-tenu des éléments suivants :

I. En matière d'impôts sur les revenus

i. Impact fiscal des scissions partielles envisagées

16. Au vu des éléments présentés par le demandeur, il appert que les opérations de scission partielle des sociétés A, B, C et D engendreront pour le demandeur, un gain fiscal.

17. Le demandeur s'engage à respecter le prescrit du droit des sociétés lors de la réalisation desdites opérations.

18. Les actionnaires des sociétés scindées seront exclusivement rémunérés par le biais d'émissions d'actions nouvelles représentatives du capital des sociétés bénéficiaires.

19. Les sociétés impliquées dans cette réorganisation sont toutes résidentes belges.

Base imposable

20. Suivant les dernières déclarations fiscales introduites, à l'exception de celle de la société A, les résultats de la période imposable avant déduction des latences fiscales, des sociétés scindées - B, C et D - sont positives ; les sociétés bénéficiaires W, X, Y et Z sont quant à elles, nouvellement constituées.

21. Selon le demandeur, après scissions partielles, les sociétés demeureront en bénéfices.

22. Par ailleurs, les scissions partielles génèreront un gain pour le Groupe XX en matière de base imposable (marginal, mais récurrent) résultant de l'augmentation de la déduction pour capital à risque (« DCR ») suite à la scission partielle de la société A (cfr. infra points n° 30 à 33).

23. Ce gain fiscal est néanmoins conditionné à un résultat fiscal suffisant (de l'exercice ou d'une des 7 années ultérieures à celle-ci en cas de résultats insuffisants) que pour être déduit.

Revenus définitivement taxés (RDT)

24. Selon les informations communiquées par le demandeur dans sa demande de décision anticipée, la société A, contrairement aux sociétés B, C et D, revendique des RDT et un report de RDT au terme de l'exercice d'imposition.

25. Suite à l'application de l'effet direct de l'article 4 de la Directive 90/435 (mère-filiale) et de la jurisprudence de la CJCE qui en découle, les excédents de RDT de la société A peuvent être reportés respectivement dans le chef de la société scindée - la société A - et dans le chef de la société bénéficiaire - la société W - dans les limites prévues à l'article 206, § 2 CIR92. Ainsi, le montant des excédents de RDT de la société A à transférer à la société W est constitué (sans que le SDA ne se soit prononcé sur son montant) du report de RDT tel qu'il apparait dans la dernière déclaration fiscale avant réalisation de la scission partielle.

26. Par ailleurs, pour les besoins de l'application de l'article 206, § 2 CIR92, le report de RDT sera réparti entre les sociétés au prorata de leurs valeurs fiscales nettes respectives au jour précédant la date d'effet comptable et fiscal de la scission partielle.

Pertes fiscales récupérables

27. Seules les sociétés A et B disposent de pertes fiscales reportées au terme de l'exercice d'imposition. Par conséquent, celles-ci doivent donc être réparties entre les sociétés scindées et bénéficiaires conformément au prescrit de l'article 206, § 2 CIR92.

Déduction pour capital à risque (« DCR »)

28. Selon leurs déclarations fiscales transmises, seule la société A dispose d'une DCR reportée.

29. Sous le régime de la neutralité fiscale de la scission partielle, celle-ci devra être en partie attribuée à la société W, proportionnellement à la valeur fiscale nette des éléments lui transférés lors de l'opération.

30. Par ailleurs, les opérations envisagées génèreront en faveur du demandeur, un gain en matière de DCR étant donné que la somme des bases de calcul de la DCR après scission partielle est supérieure à celle avant scission partielle.

31. Ce gain résulte du fait que lors de la scission partielle de la société A, la partie des fonds propres transférés à la société W est supérieure au montant des participations financières apportées. Ce qui génère une base de calcul de DCR, alors que la société A n'en disposait pas et n'en disposera toujours pas après la scission partielle.

32. Il est à noter que ce gain, même s'il est marginal à l'échelle du Groupe XX, est récurrent.

33. Toutefois, cet avantage ne relève pas d'une optimisation fiscale intentionnelle du demandeur.

Déduction pour investissement (« DPI »)

34. Les sociétés B et C disposent d'un solde de déductions pour investissement à reporter.

35. Sous le régime de la neutralité fiscale, les DPI à envisager dans le chef des sociétés scindées et bénéficiaires doivent être déterminées comme si les scissions partielles n'avaient pas eu lieu (article 212, § 1 CIR92).

36. Comme explicité dans le Commentaire administratif du CIR92 (Com.IR 211/79), il s'ensuit que, tant les déductions pour investissement que la société scindée n'a pas encore obtenues en raison de l'absence ou de l'insuffisance de bénéfices et les déductions pour investissement qui n'ont pas encore pu être appliquées en raison de la limite de déduction afférente à l'exonération reportée (article 72, al. 2 CIR92), que les déductions pour investissement étalées non encore obtenues sur les éléments apportés, sont transférées sans limite de temps à la société bénéficiaire.

37. Il convient en outre, de procéder comme suit :

- les déductions non encore octroyées en raison de l'absence ou de l'insuffisance de bénéfices ainsi que les déductions pour investissement qui n'ont pas encore pu être appliquées en raison de la limite de déduction afférente à l'exonération reportée, sont réparties proportionnellement à la valeur fiscale nette des différents apports ;

- les déductions étalées sont octroyées aux sociétés bénéficiaires des éléments auxquels ces déductions se rapportent.

Article 213 CIR92

38. Il est pris acte de l'engagement des demandeurs de respecter le prescrit de l'article 213 CIR92 eu égard à la présence de réserves immunisées (subsides en capital, Tax Shelter, plus-values taxables de manière étalée…) dans les comptes des sociétés.

39. Suivant les calculs fournis par le demandeur, le principe de répartition entre les sociétés scindées et bénéficiaires, des différentes rubriques des fonds propres (capital, réserves immunisées, bénéfices réservés) respecte le prescrit dudit article.

40. Etant donné que les sociétés disposaient de plusieurs types de réserves immunisées (subsides en capital, Tax Shelter, plus-values taxables de manière étalée…), celles-ci ont été réparties entre sociétés scindées et bénéficiaires de manière telle qu'elles puissent être reconstituées dans leur intégralité par nature tout en respectant le prescrit de l'article 213 CIR92.

Conclusion

41. Les opérations de scission partielle de la société A, B, C et D génèreront un avantage fiscal dans le chef du demandeur en matière de DCR (de faible importance, mais récurrent) impliquant une diminution corrélative de la base imposable du Groupe.

ii. Présence de motifs économiques valables à la restructuration

42. Les opérations de scission partielle de la société A, B, C et D répondent, par ailleurs, à des motifs économiques valables.

43. En effet, le Groupe XX souhaite scinder l'activité opérationnelle des sociétés A, B, C et D, de leur activité immobilière en vue de pouvoir mener une saine gestion des immeubles détenus et favoriser le développement et la promotion de certains sites en fonction de leurs spécificités géographiques, urbanistiques et environnementales, ainsi que de leurs destinations.

44. L'organigramme envisagé permettra d'atteindre cet objectif.

45. La nouvelle structure permettra de gagner en efficacité et de définir dans des entités spécialisées les projets de développement, d'investissements et de partenariats de chacune des activités.

46. Isolées des risques d'exploitation, les activités immobilières se doteront d'une capacité d'emprunt renforcée pour réaliser les investissements futurs.

47. Par ailleurs, les sociétés d'exploitation seront indépendantes des risques inhérents à la promotion immobilière.

48. La gestion des différentes sociétés immobilières pourra également être différenciée au sein du management familial en fonction des affinités de chacun.

49. Les scissions partielles n'impliqueront aucune perte d'emploi pour le personnel des sociétés impliquées.

50. Le demandeur a par ailleurs, confirmé que suite aux opérations de scission partielle, les sociétés scindées ne possèderont plus de biens immeubles. Le demandeur a également précisé que les autres sociétés du Groupe XX ne détiennent pas de biens immeubles à l'exception de la société E qui possède une parcelle ; laquelle est mise en vente.

51. Par cette réorganisation, le Groupe XX pose les jalons d'une nouvelle activité - à savoir : immobilière - implémentée à l'échelle de l'ensemble du Groupe.

Conclusion

52. Tous ces éléments confortent la légitimité économique des opérations projetées et de la réorganisation du groupe telle que visée à l'article 183bis CIR92.

53. Par conséquent, le gain fiscal dont question au point a. ci-dessus, ne constitue pas le moteur de cette restructuration et ne résulte pas d'une intention d'optimisation fiscale dans le chef du demandeur.

54. Compte-tenu des renseignements fournis par le demandeur, de l'examen effectué par le SDA et des engagements du demandeur, il appert que les opérations envisagées n'ont pas d'objectif fiscal et sont justifiés par des motifs économiques valables.

iii. Rétroactivité comptable et fiscale

55. Le demandeur envisage de réaliser ces opérations de restructuration avec effet rétroactif.

56. Il est rappelé que la rétroactivité comptable et fiscale des scissions partielles est admissible lorsque :

- cette rétroactivité correspond à la réalité des opérations ;

- en l'absence d'opérations anormales susceptibles de remettre en cause tant la neutralité fiscale de la restructuration que la rétroactivité des scissions partielles, entre la date de rétroactivité comptable et la date de passation des actes de scission partielle de la société A, B, C et D ;

- la rétroactivité ne constitue pas un obstacle à l'application correcte de la loi fiscale belge.

II. En matière de TVA

57. Il résulte des renseignements communiqués que les opérations envisagées concernent des sociétés membres de l'unité TVA du Groupe XX.

58. L'unité TVA est, pour les besoins de la TVA, considérée comme un seul assujetti de sorte que les transactions entre ses membres, appelées aussi « opérations internes », sortent du champ d'application de la taxe.

59. Ces opérations internes ne donnent pas lieu, en elles-mêmes, à révision de la taxe déduite en amont pour autant, bien entendu, que les biens et services faisant l'objet de ces opérations continuent à être utilisés par l'unité TVA pour la réalisation d'opérations externes ouvrant droit à déduction, dans la même mesure qu'avant les opérations envisagées.

III. En matière de Droits d'enregistrement

60. En droits d'enregistrement, le mécanisme de la scission partielle ne connaît pas de régime particulier. Cela a pour conséquence que les règles traditionnelles du droit d'apport y sont d'application.

61. La scission (partielle) d'une société s'analyse comme un apport en société. L'objet de l'apport consiste dans les biens transmis par la société cédante.

62. En l'espèce, comme le précise le demandeur, les apports des sociétés A, B, C et D (sociétés belges) seront rémunérés exclusivement par l'émission d'actions nouvelles des sociétés bénéficiaires (sociétés belges). Il s'agit par conséquent, d'apports ordinaires.

63. Les scissions partielles projetées porteront sur des terrains, constructions et participations financières ; lesquels apports ne peuvent être qualifiés de branche d'activité.

64. En l'occurrence, le demandeur précise qu'il n'existe aucune dette liée aux biens transférés.

65. En conséquence, les articles 115 et 115bis C. Enr. trouvent à s'appliquer aux scissions partielles des sociétés A, B, C et D.

66. En d'autres termes, le droit d'enregistrement de 0% sera applicable aux opérations projetées et seul le droit fixe général sera dû.

IV. En ce qui concerne les dispositions anti-abus

67. Conformément aux dispositions de l'article 344, § 1er, alinéas 2 et 3 CIR92 et de l'article 18, § 2 C. Enr.,

Il y a abus fiscal lorsque le contribuable réalisé, par l'acte juridique ou l'ensemble d'actes juridiques qu'il a posé, l'une des opérations suivantes :

1° une opération par laquelle il se place en violation des objectifs d'une disposition du présent Code ou des arrêtés pris en exécution de celui-ci, en-dehors du champ d'application de cette disposition ; ou

2° une opération par laquelle il prétend à un avantage fiscal prévu par une disposition du présent Code ou des arrêtés pris en exécution de celui-ci, dont l'octroi serait contraire aux objectifs de cette disposition et dont le but essentiel est l'obtention de cet avantage.

Il appartient au redevable de prouver que le choix de cet acte juridique ou de cet ensemble d'actes juridiques se justifient par d'autres motifs que la volonté d'éviter les impôts sur les revenus ou les droits d'enregistrement.

68. En l'espèce, les scissions partielles des sociétés A, B, C et D sont justifiées par d'autres motifs que fiscaux.

69. En effet, conformément aux articles 344, § 1er, alinéa 2, 2° CIR92 et 18, § 2 C. Enr., il y a lieu de constater que le but essentiel des opérations décrites n'est pas l'obtention d'un avantage fiscal, mais bien la mise en place d'une structure en vue développer un nouveau pilier d'activité au sein du Groupe XX, à savoir un pôle immobilier. Eu égard à la taille du parc immobilier, de son éparpillement géographique et à leurs destinations distinctes, cette activité immobilière requiert une politique différenciée de développement et de gestion. En l'occurrence, la constitution de sociétés dédiées à chacune des implantations géographiques détenues par le groupe en fonction du type de politique de développement à envisager et chapeautée par une société holding mixte immobilière s'avère adéquate pour mener cet objectif au regard de la structure et de l'organisation du Groupe XX.

70. Enfin, le demandeur démontre que d'autres motifs justifient l'opération envisagée conformément aux articles 344, § 1er, alinéa 2, 2° CIR92 et 18, § 2 C. Enr.